（会计学专业论文）企业经济责任审计评价指标体系研究.pdf

青岛理工大学管理学硕士学位论文 摘要 企业经济责任审计是伴随着市场经济体制改革发展起来的具有中国特色的审 计监督形式。在国有企业所有权与经营权相互分离，法定代表人的权限加大，公 司治理结构尚不够完善的情况下开展此项工作，能够对国有企业法定代表人的权 力进行有效的制衡，有利于解决当前国有企业代理人问题。但目前经济责任审计 内容未形成统一认识，在审计评价方面又缺乏科学规范的方法，从而直接影响了 审计监控的效果，所以本文对企业经济责任审计及评价作了深入的研究。 本文从我国公司单一的法定代表人制度出发，以公司治理为视角，完整深入 的对国有企业的法定代表人应当履行的经济责任内容进行研究；在此基础上，以 经济增加值和平衡计分卡为框架，设计了一套经济责任审计评价指标体系，并引 入层次分析法等评价方法构建了企业经济责任审计评价体系。 论文共分为五章：前两章分析了经济责任审计的理论依据、研究现状以及实 践中存在的问题；第三章是本文的重点，阐明了如何利用b s c e v a 评价系统，结 合综合评价方法来构建经济责任审计评价指标体系；第四章阐述了审计评价结果 及运用；最后一章举例阐述了该体系的应用。 本文的创新点主要体现在将经济增加值引入到对法定代表人的经济责任审计 评价中，强化经营者遵循价值至上的理念，同时以平衡计分卡为载体，将对过程 和对结果的评价有机结合，使评价的内容更加完整，并利用二者的整合体b s c e v a 评价系统，实现正确评价法定代表人的经济责任履行情况、防范委托代理风险的 目标。 关键词国有企业；法定代表人；经济责任审计；经济增加值；平衡计分卡 青岛理工大学管理学硕士学位论文 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to ft h em a r k e te c o n o m ys y s t e mr e f o r m ，t h ee n t e r p r i s e e c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i tb e c o m e sac h i n e s es p e c i a lf o r mo fa u d i ta n ds u p e r v i s i o n t h eo w n e r s h i pa n do p e r a t i o no fs t a t e o w n e de n t e r p r i s ea r es e p a r a t e d t h ee n t e r p r i s e l e g a lr e p r e s e n t a t i v e sa u t h o r i t i e sh a v e b e e ne n l a r g i n g c o r p o r a t eg o v e r n a n c ei s s t i l ln o t e n o u g hp e r f e c t i nt h i sc i r c u m s t a n c e ，c a r r y i n go u tt h ee c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i tc a n c o n t r i b u t et ob a l a n c et h ep o w e ro fl e g a l r e p r e s e n t a t i v ea n ds o l v e c u r r e n ta g e n c y p r o b l e m so fs t a t e - o w n e de n t e r p r i s e s h o w e v e r , t h e r e a r es t i l l m a n yi n c o n s i s t e n t c o n t e n t so nt h ee c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i t t h ea u d i te v a l u a t i o nl a c ks c i e n t i f i ca n d s t a n d a r d i z e dm e t h o d s ，w h i c hd i r e c t l yi n f l u e n c et h ee f f e c to fa u d i ts u p e r v i s i o n t h u st h i s a r t i c l em a k e sat h o r o u g hr e s e a r c ho nt h ee n t e r p r i s ee c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i ta n d e v a l u a t i o n b a s e do nt h es i n g l el e g a lr e p r e s e n t a t i v es y s t e ma n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c et h e o r y , t h i sa r t i c l es t u d yo nt h ec o n t e n t so fe c o n o m i c sr e s p o n s i b i l i t yt h o r o u g h l yw h i c ht h el e g a l r e p r e s e n t a t i v es h o u l df u l f i l l o nt h i sb a s i s ，b ym a k i n gu s eo ft h ee c o n o m i cv a l u e a d d e da n db a l a n c e ds c o r ec a r d , w ed e s i g nas e to fe v a l u a t i o ni n d e xs y s t e mo f e c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i ha n db yi n t r o d u c t i o no fc o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o n m e t h o d s ，w eb u i l dac o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o nm o d e lo f e c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i t t h ep a p e ri sd i v i d e di n t o f i v ec h a p t e r s t h ef i r s tt w oc h a p t e r sa r ed i s c u s s e do n c u r r e n tr e s e a r c ha n dp r a c t i c a lp r o b l e m so fe c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i t c h a p t e r s i st h ef o c a lc o n t e n t so ft h i sa r t i c l e ，w h i c hi l l u s t r a t eh o wt ou s et h eb s c - e v a t w o d i m e n s i o n a ls c o r e c a r dm o d e la n dt h ei n t r o d u c t i o no fc o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o n m e t h o d st ob u i l de v a l u a t i o ni n d e xs y s t e mo fe c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i t t h ef o u r t h c h a p t e ri sa b o u tt h eu s ea n dc o n v e r s i o no f a u d i te v a l u a t i o nr e s u l t s t h el a s tc h a p t e ri s g i v e na l le x a m p l et om a k e a l le x p l a n a t i o nt h es y s t e ma p p l i c a t i o n t h ei n n o v a t i o no ft h i sp a p e ri sm a i n l ye m b o d i e di nt h ei n t r o d u c t i o no fe c o n o m i c v a l u ea d d e d ，w h i c hc a l lm a k et h eo p e r a t o r sf o l l o wt h ec o n s c i o u s n e s so ft h ev a l u e f i r s t i i 青岛理工大学管理学硕士学位论文 a n dt h eb a l a n c e ds c o r ec a r da sac a r r i e ri sa p p l i c a t e dt ot h el e g a lr e p r e s e n t a t i v eo ft h e e v a l u a t i o no ft h ee c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ya u d i t i n gw h i c hc a nm a k eam o r ec o m p l e t e e v a l u a t i o no fc o n t e n t s b yt h eb s c e v ae v a l u a t i o ns y s t e m ，w ec a r lu l t i m a t e l ya c h i e v e t h eg o a l so fe v a l u a t i n gt h el e g a lr e p r e s e n t a t i v eo ft h ee c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t i e sc o r r e c t l y a n dp r e v e n t i n gt h er i s ko fa g e n c y k e yw o r d s s t a t e o w n e de n t e r p r i s e s ；t h el e g a lr e p r e s e n t a t i v e ；t h ee c o n o m i c r e s p o n s i b i l i t ya u d i t ； e c o n o m i cv a l u ea d d e d ；b a l a n c e ds c o r ec a r d i i i 青岛理工大学管理学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 研究背景及问题的提出 国有企业改革是我国经济体制改革的中心环节。国家对企业的出资从根本上 讲属于国家所有，目前已成为企业法人财产的组成部分。根据现代企业制度改革 的要求，在法人财产所有权范围内，企业自主经营管理权限不断增大，如何及早 发现并避免损害国有资产的事件出现? 如何采取有效的措施对企业领导人的受托 经济责任的履行情况进行正确监督和综合评价? 这成为当前搞好我国国有企业的 重大课题。 企业经济责任审计是审计不断配合我国经济体制改革实践的产物。在国有企 业内部公司治理结构仍需完善、外部市场约束力不强的现状下，经济责任审计工 作作为对企业领导人的外部约束监督机制的重要一环，能够将对企业和对个人的 监督有机地结合，对企业领导人经济权力的行使起到关键的制约作用。 2 0 0 3 年作为出资人机构的国有资产监督管理委员会成立后，经济责任审计工 作进入到新的发展时期，中央企业经济责任审计管理暂行办法及实施细则 的颁布，使中央企业经济责任审计工作有了具体的指导规范；2 0 0 6 年1 月1 日起 实施的经修订后的中华人民共和国审计法首次在法律层面明确了经济责任审 计的专门规定，法律地位的明确极大的推动此项工作的进一步发展；2 0 0 7 年，经 济责任审计工作被写进十七大报告，这既是对经济责任审计作用的充分肯定，也 显示了国家对这项工作的重视；2 0 0 8 年4 月，为进一步规范经济责任审计工作， 国务院法制办就经济责任审计条例( 征求意见稿) 向社会征求意见。同年，国 资委下发通知要求加强经济责任审计及评价的研究。可见，近年来经济责任审计 工作被提到一个很重要的位置，并向着经济责任审计工作制度化的目标不断完善。 然而，当前企业经济责任审计无论在理论上，还是在具体的实践执行中都存 在需要改进的问题，其中评价工作的完善更是迫在眉睫。对经济责任的评价作为 经济责任审计工作的一个核心内容，不但是对审计工作的总结，而且直接关系到 领导干部的管理。但目前存在着评价内容过于局限，主要集中于对过去事项的评 价：评价项目与企业目标相脱节：尚未建立起自身的评价指标体系等问题。作为 青岛理工大学管理学硕士学位论文 一项崭新的具有活力的审计事业，面对经济体制改革的不断深入、国内外环境的 复杂变化，在国有企业产权结构的框架下，如何完善企业经济责任审计的理论与 方法，最大程度的发挥审计评价的作用，成为当前审计界需要解决的重要课题。 1 2 研究目的及意义 1 2 1 研究目的 本文的研究主要是以国有及国有控股企业经济责任审计( 以下简称“企业经济 责任审计”) 为研究对象，在对企业的法定代表人应承担的经济责任的内容进行研 究的基础上，对企业经济责任审计评价涉及的若干问题进行分析和探讨，并试图 设计出一套符合我国国情的企业经济责任审计评价指标体系，尽力为企业经济责 任审计在我国的顺利发展提出自己的意见。 1 2 2 研究意义 1 、理论意义 任何理论必须与时俱进，才能发挥来自实践又对实践进行指导的作用。经济 责任审计理论也是如此。近些年，随着社会主义市场经济逐渐完善，国有企业在 产权制度、经营管理体制以及经营者激励约束制度等方面的改革向纵深发展，企 业领导人的经济责任也在不断地突破原有的理论范畴，适应新的环境变化从理论 上对经济责任审计及评价进行研究，本身就是致力于对该理论的发展，有助于推 动经济责任审计工作。 2 、现实意义 ( 1 ) 进一步完善国有企业的外部治理结构，推动国有企业改革深入。当前， 我国单一法定代表入制度无形中将法定代表人置于公司治理结构的重要角色，而 公司的内部治理结构有待进一步完善。这更有必要通过经济责任审计工作这一外 部治理机制，来弥补内部治理结构的不足。通过这种新的监督形式，强化对企业 领导人的监督制约，进而推动改革深入。 ( 2 ) 有利于加强对企业领导人的管理和廉政建设。经济责任审计工作的一个 重要环节就是审查企业领导人遵守财经法纪、廉政自律的情况。对企业经济责任 审计及评价进行研究，设计合理评价指标体系，有助子正确评价法定代表人的受 托经济责任，有利于从源头上控制腐败，加强对企业领导人的管理任用。 2 青岛理工大学管理学硕士学位论文 1 3 国内外研究现状综述 1 3 1 国内研究现状 经济责任审计是我国对审计理论的重要贡献，还需要不断的完善。自经济责 任审计于1 9 9 9 年实现跨越式发展到2 0 0 9 年，通过考察这段时期内国内权威的审 计理论期刊审计研究的相关文献，我们发现涉及经济责任审计相关内容的文 章近2 0 0 多篇，文章题目中明确包含“经济责任审计”的文章约4 1 篇，并且呈现 出高校学者、各地审计学会及审计研究所人员、审计机关人员、企事业单位人员 等多方参与研究的繁荣景象，这在国内同类问题中比较少见，显示了该理论研究 的勃勃生机。 表1 1 有关经济责任审计的论文一览表 文章 经济责任党政领导 企业经济责任审计 审计综合人经济责 实践应用 合计 内容 基本理论审计评价小计 研究1任审计 工作规范 篇数 2 4825294 1 比例 5 8 2 0 5 1 2 5 2 2 1 0 0 数据来源：中国知网学术期刊网络出版总库 通过考察相关论文、论著及法律法规，我们发现国内学者和相关人员对经济 责任审计的研究多集中于以下几点： 1 、关于从理论上求证经济责任审计存在合理性。目前国内对企业经济责任审 计的研究，也仅仅处于一个初创阶段，但是目标越来越明确，就是经济责任审计 是一种值得推广、并需要进一步研究的审计形式。杜爱霞( 2 0 0 7 ) 以受托责任观为 核心，构建了全面揭示经济责任审计的“契约一责任一博弈 的立体理论框架，指出 契约是经济责任审计开展的内在动因，受托责任是外在因素，博弈是直接原因。 李季秀( 2 0 0 1 ) 认为经济责任审计的产生是由于所有权与经营权的分离，需要有独 立的第三者对经营者由于委托代理关系而负有的经济责任进行确认或解除。此外， 许百军( 2 0 0 5 ) 依据寻租理论，蔡春( 2 0 0 7 ) 从审计的本质规律以及经济责任审计的 自身特征等角度，强调认为经济责任审计应当独立成为一种新型的审计形式，这 是对国家审计的丰富和发展，应当大力倡导和发展。 1 这里将整篇研究的内容没有具体区分是党政领导人经济责任审计还是企业经济责任审计的论文划归此类 3 青岛理工大学管理学硕士学位论文 2 、关于经济责任审计的理论构建。目前主要研究内容包括基本概念及目标， 对象、审计的内容、方法、内部控制、审计风险等。关于基本概念，崔孟修( 2 0 0 7 ) 认为目前对经济责任审计内容的理解上存在着分歧的主要原因是对经济责任内涵 的理解和把握却存在很大的差异，主要表现是对经济责任定义中“有关经济活动” 的解释不同。关于审计对象，徐雪林( 2 0 0 5 ) 从权力监督和经济责任审计的本质等 方面论述了确立审计对象自然人属性的原因和重要性。关于审计内容，目前的研 究多是在中央企业经济责任审计管理暂行办法规定的内容基础上展开，该办 法明确规定审计内容包括企业资产、负债、权益和损益的真实性、合法性和效益 性及重大经营决策等有关经济活动，以及执行国家有关法律法规情况等。 3 、关于经济责任审计评价。虽然目前研究的人员不少，但多是集中于对党政 领导人的审计研究，单独对企业领导人进行经济责任审计评价的研究比较少，并 且现在的研究也主要集中在评价的内容、作用、意义、原则等方面，对经济责任 审计评价指标体系进行完整的研究尚显不足，评价内容比较单一，少有突破现有 实践形式的评价模式。各地的工作也正处在逐步摸索阶段，存在不少有待解决的 问题。 在评价内容方面，纵观相关文献发现，尽管对评价内容有所差别，但是基本 都是围绕中央企业经济责任审计管理暂行办法( 2 0 0 4 ) 和中央企业经济责任 审计实施细则( 2 0 0 6 ) 为依据展开，该细则规定：企业经济责任审计包括财务审 计、绩效评价和经济责任评价；具体审计评价内容包括：任职期间企业经营成果 的真实性；任职期间企业财务收支核算的合规性；任职期间企业资产质量变动状 况；任职期间对企业有关经营活动和重大经营决策负有的经济责任；任职期间企 业执行国家有关法律法规情况；任职期间企业经营绩效变动情况。 在评价指标及方法方面，曾莲( 2 0 0 5 ) 认为国有企业负责人审计评价指标体系 包括：评价财务效益状况的指标；评价偿债能力和资产营运状况的指标；评价企 业对国家所作贡献的指标；评价领导人员廉洁情况的指标。王晓慧( 2 0 0 6 ) 研究认 为包括财务责任评价指标、管理责任评价指标、法纪责任评价指标和社会责任评 价指标，突出了管理责任和社会责任的评价。陈宋生( 2 0 0 9 ) 将平衡积分卡引入到 经济责任审计中，在原有的财务、用户、内部流程和学习与提高四个维度外，加 入可持续发展这个方面，构建经济责任审计平衡积分卡指标体系，采用层次分析 法确定权重，最终根据汇总得分，将领导人的经济责任分为优、良、中、及格、 4 青岛理工大学管理学硕士学位论文 差五个级别，并以中石化为例阐明指标体系的适用性，但其评价指标多达3 1 个， 并且对于评价指标的量化评分标准较为模糊，应用难度较大。 综上所述，在当前的审计评价中，一方面采用的指标多是对过去成果的反映， 这可能造成法定代表人为获取对责任评价的良好结果而在考核期内加强对成果指 标的提高，甚至可能造成领导者只注重眼前利益，而牺牲企业的长远利益，使得 经济责任审计难以成为一种长效机制；同时，评价仍然过分依靠企业绩效评价的 结果，这可能造成经济责任审计偏离重点，也使得最后的评价结果难以具有一致 的可比性，形成经济责任审计发展的瓶颈。另一方面，由于评价的特性，指标权 重的确定主观性太强，部分研究成果采取硬性规定权重比例，这在经济责任审计 工作处于初步发展时期，各地的审计人员素质还有待提高的情形下，有利的推动 这项审计工作的开展。但是随着客观情况的发展，这种固定指标权重比例的弊端 是显而易见的，长期使用该指标体系会造成被审计人员的相机抉择现象。可见， 目前对经济责任审计的研究尚未形成系统的、规范的、有影响力的指标体系，关 于寻找一种适合的评价方法将财务指标与非财务指标的理论研究，以及将几个不 同标准的评估整合为一个对企业领导人经济责任的最终的、客观的、综合的评价 的研究都显得不足。 1 3 2 国外绩效审计及评价研究现状 企业经济责任审计是有中国特色的一种审计形式。在国际上，主要开展的是 绩效审计的研究。目前，国际上对绩效审计的研究主要是围绕“3 e 审计的观点 为核心展开，此观点将绩效审计定义为“对公营部门管理资源的经济性、效率性 和效果性的评价与监督。 2 这次对绩效审计概念及目标的界定宣告了绩效审计理 论的正式产生，极大丰富了政府及公营部门审计理论，推动了审计职能的扩展， 使沿用了数百年只搞财务审计的政府及公营部门审计推进到财务审计和绩效审计 并举的新时代，并且影响至今。后来的“5 e 审计 的提法( 即增加环保型审计和 分配公平性审计) 以及其他的观点都是在“3 e 审计观的基础上的延伸和完善。 美国作为一个崇尚市场有效率的国家，其绩效审计占到美国政府问责局 ( g a o ) 工作量的9 0 左右，政府部门的工作也经常借鉴民间经过市场检验的一 些方式方法或准则。本世纪初，美国政府问责局就将平衡计分卡这样一种在企业 2 1 9 8 6 年的最高审计机关第十二届国际会议发表的关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明 5 青岛理工大学管理学硕士学位论文 应用收到良好效果的考核工具应用到自身的绩效考核中，构建一套平衡计分卡评 价框架。该框架包含成果、客户、人力资源、和内部流程共四个部分。该评价体 系体现出对客户、员工的意见以及内部控制流程的重视。员工、客户对被评价对 象工作的满意度、内部控制流程运转水平，都是从客观的立场上对被审计对象的 工作进行评价，同时这三部分指标的改善都将有利于提高企业的成果，这种成果 不仅指财务与非财务收益，而且要通过审计资料考虑未来可能产生的收益。可见， 其评价体系已经完全突破原有的仅重视结果而忽视过程的评价。这也符合平衡计 分卡的思想，按照平衡计分卡理论，没有任何数学定理可以证明这四个层面既是 必要的又是充分的，也没有任何规定说具体应该包含多少个指标，应当根据评价 的目的和被评价对象的具体情况来设计平衡计分卡。美国政府问责局的做法对我 国的经济责任审计也有一定的借鉴作用。 1 3 3 文献综述 由于委托代理关系产生受托经济责任，为了确定和解除这项经济责任必须对 其履行情况进行监督和评价。经济责任审计就是这样一种有效的形式。经济责任 审计做为一种有中国特色的实践形式，已经呈现出不同于一般审计的特征，理应 成为一种独立的审计形式，这也决定了经济责任审计理应有独立的审计评价指标 体系。但目前的研究多集中于对党政领导人经济责任审计的研究，对于企业经济 责任的研究略显不足，评价内容单一，仍没有完善的经济责任审计评价体系。在 实践中，对领导人的评价仍建立在绩效审计评价的基础上，这严重阻碍了经济责 任审计的开展；在理论上，未形成有影响力的研究成果，未能给实践以有力的指 导。由于经济责任随客观环境的变化内容不断丰富，这也给指标评价体系设计的 适应性提出了更高的要求，目前多种综合评价方法的出现以及国外绩效审计的经 验，为解决此问题的提供了可能。 1 4 本文研究的内容及创新点 1 4 1 本文研究内容 本论文基于作为法定代表人的国有及国有控股企业领导人与出资人机构这一 层委托代理关系，对由此产生的受托经济责任履行情况进行审计、评价、监督而 展开研究。本文力图在以上方面有所作为，具体结构框架安排如下： 6 青岛理工大学管理学硕士学位论文 第一部分：绪论。通过分析经济责任审计相关问题的研究现状，发现尚待解 决的问题，进而确定本文的研究内容为本文的整个研究作铺垫。 第二部分：经济责任审计的理论分析。通过委托代理论、利益相关者理论等 理论分析经济责任审计独立化的理论定位，从公司治理的视角并结合单一的法定 代表人制度来分析被审计对象应当承担的经济责任内涵以及经济责任审计的内 涵。 第三部分：探讨企业经济责任审计评价指标体系设计。这部分是本文的重点 内容，主要是以经济增加值和平衡计分卡两个广泛应用的评价体系为依据进行整 合研究，并分析其应用到经济责任审计中的合理性；进而根据当前形势，由经济 责任的内容来确定经济责任审计评价的内容，并设计相应的指标库，引入综合评 价方法设计评价体系。本体系着力点放在操作性强，适应面广，切实提高对企业 领导人经济责任评价质量上。 第四部分：对经济责任审计报告及审计结果的转化运用进行论述。以b s c e v a 评价体系为依据，“自上而下一寻找企业领导人经济责任履行情况“短板 指标 的真正原因并提出改进意见，然后通过“自下而上 的方式检验建议和意见的合 理性。 第五部分：采取案例研究的方式检验本文设计的经济责任审计评价指标体系 的实用性。 第六部分：概述本文研究的主要结论，指出研究的局限性及有待进一步研究 和解决的问题。 本文具体的结构见图1 - 1 。 1 4 2 本文的创新点 第一、经济责任的内容是对其正确评价的基础。由于我国国有企业委托代理 关系复杂性和法定代表人制度的存在，使得我国的公司治理结构具有特殊性。本 文从公司治理、法定代表人的视角来分析企业领导人应当承担的经济责任，并结 合当前社会主义市场经济体制改革的形势，用与时俱进的思想来分析这种经济责 任所应当包含的内容。 第二、将平衡计分卡与经济增加值的整合体b s c e v a 评价体系引入到对法定 代表人经济责任审计评价中，使评价的内容更加完整，并以此为依据构建一套经 7 青岛理工大学管理学硕士学位论文 济责任审计评价指标体系，既符合从出资人的角度考核其经济责任这一出发点， 也能够实现在财务指标与非财务指标之间寻找平衡点，把不同标准的评估整合成 个对企业领导人经济责任的总体的、客观的、公正的评价。 ，- _ - - 问题的提出 国企内外治理存在缺陷 经济责任审计有效监督 中央重视，积极开展 现有体系不足 、 理论研究现状分析 国内审计评价研究不足 国外绩效审计理论 u 实践现状分析 国内法律规制 国内运用现状 国外公共部门绩效审计 、， 。一。、 i 堡途壅逛 l 产生存在的原因 i i 独立化分析 i li ! 争 l i 经济责任内涵 i i 新的分析视角 经济责任内容 i i i i 一 。d 设计指标库 i i 评价的具体内容 l i 指标库设计 i u ji l 构建评价体系 综合评价方法 具体构建步骤 u 评价结果转化、检验 评价结果转化 评价体系的检验 图1 1 本文结构图 8 i-：-： 青岛理工大学管理学硕士学位论文 第2 章企业经济责任审计的理论分析 2 1 企业经济责任审计的理论求证 2 1 1 委托代理关系引发企业经济责任审计之需求 委托代理理论是现代企业理论的一个重要分支。现代企业的基本特点之一就 是所有权与经营权分离，其直接后果是产生委托代理问题。在一个现代公司中， 尽管公司的真正所有者是作为出资人的众多股东，但他们不再直接参与企业的生 产经营活动，而是通过把企业资产的实际占用、使用和处置权交给经营者行使， 以实现人力资本和股东投入资本的最优结合，以此来追求股东价值最大化。 可见，受托经济责任关系隐含在所有者和经营者的委托代理关系中。经营者 拥有的对企业的经营管理权的起因不是自身对企业资产的所有权，而是源于拥有 所有权的所有者的委托。而历来权力与责任就是相伴而存在的，没有无权力的责 任，也没有无责任的权力，二者不可分割，必须对等。因此经营者行使所有者授 予的对企业的经营管理权的同时必然要负有相应的经济责任。 当所有者对企业的目标期望借助委托代理关系而人格化地赋予在作为代理人 的经营者身上时，二者会不可避免的产生矛盾。一方面，委托的资产毕竟不是代 理人自己所有，其与委托人之间目标利益可能产生不一致。而代理人本质上也是 利己的经济人，有可能单纯追求自身的利益而做出侵害所有者利益的行为。由于 二者信息不对称的客观存在，造成所有者难以全面准确的了解企业的经营活动， 因而无法对经营者为实现股东利益的努力程度进行监督和评价，这更可能助长经 营者实施“私人行为 ，加大了侵害所有者利益的可能性。另一方面，双方所承 担的风险存在不对等性。所有者把财产经营使用权交付给代理人后，一旦有代理 人不能很好履行责任的情况发生，这种不确定性给企业造成的最终后果主要由所 有者即委托人来承担，经营者的损失与所有者可能承担的企业破产等实际责任风 险无法相比。 基于上述内在矛盾，在契约不完备的情况下，为了避免可能造成的严重后果， 使有利己倾向的经营者维护委托者利益，保证委托人的目标效用达到最大化，有 必要对委托代理关系中存在的受托经济责任的履行情况进行鉴定。这就需要通过 9 青岛理工大学管理学预士学位论文 对相关事项的检查、鉴证来实现，进而对代理人的受托经济责任做出准确评价， 确认或解除经营者的经济责任。同时，代理人也需要通过这种客观的评价结果来 向委托人表示自己的工作成果。因此，这两方面的原因产生了委托人对经营者的 经济责任履行情况进行审计监控的需要，而这种监控通常需要借助独立的第三方 来实现，其本质上就是要对履行经济责任背后的经济权力的行使情况进行考察， 促进受托经济责任的全面有效履行，保护所有者的利益。 2 1 2 利益相关者理论扩展企业经济责任审计的内涵 对于利益相关者的界定，f r e e m a n 的观点具有代表性，他提出：“利益相关者 是能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有 个体和群体。 根据利益相关者理论，现代公司的生存与发展与社会利益密切关联。企业作 为社会经济运行的基本细胞，出资人投入的资本要想实现价值增值，需要依靠经 营者和员工的人力投入、贷款人以及供应商的参与等。一方面，这些利益各方因 为都要承担企业经营不确定性可能带来的风险而成为利益相关者；另一方面，企 业也必须依靠这些利益各方来维持自身的生存并求得发展。因此，为履行好自己 对所有者所负有的经济责任，企业的经营者必须考虑这些利益相关者的利益诉求， 接受他们的约束。 同时，利益相关者需要通过企业来实现自身的利益目标。例如：作为企业的 贷款人希望保证贷款的安全性而要求企业有基本的偿还债务能力；供应商期望能 与企业保持长久的合作关系而要求能持续经营，良好运转；员工希望劳有所得， 个体的努力可以得到补偿；政府需要创造更多收入而期望企业多缴纳税收；社会 大众希望企业在提供好的产品的同时要保护环境等。这些利益相关者的利益要求 会影响到企业目标的制定，通过企业目标转化成对经营者经济责任的要求，扩展 了经营者的受托经济责任的内容。 可见，企业已经突破了原有的内部概念，企业对各利益相关者利益要求 的回应的质量也一定程度上决定了经营者经济责任履行情况。而企业的利益相 关者也关注企业经营者经济责任的履行情况，以此来判断自身利益能否实现。因 此，利益相关者理论阐述了受托经济责任内容扩展的理论基础，也为将这部分内 容纳入到审计和评价的范围提供了依据。 1 0 青岛理工大学管理学硕士学位论文 2 2 公司治理与企业经济责任审计的互动关系 2 2 1 受托经济责任是公司治理与企业经济责任审计的共同起因 在阿尔钦和德姆茨看来“企业是一个团队生产，为保证团队生产的效率和防 止团队成员的偷懒及搭便车的机会主义行为，有必要授权某一个人或机 构专门进行监督，并授予监督者一定的剩余索取权，这实质上是公司治理的核心。 我们可以看出公司治理的产生渊源是因为受托经济责任。 由于代理关系的出现，经营者取得了企业的直接经营管理权。因为经营者不 可能完全依照所有者的意愿进行活动，就可能使企业的经营目标偏离，出现经营 者滥用资产等对所有者不负责任的行为。而公司治理正是基于此原因产生的。公 司治理通过利益的分权，董事会、股东会、监事会等一系列相互制衡的机构，实 现公司的运转，并利用这种权利的制衡来使委托人与代理人的目标函数一致，保 证经济责任的正常履行，从而解决所有者与经营者之间先天存在的矛盾。因此可 以说，正是因为现代企业中代理问题的客观存在着受托经济责任，才需要公司治 理来协调各方面利益趋于一致，实现各方共赢，因此，受托经济责任是公司治理 的起因。 有关审计产生的动因，我国理论界和国外部分学者的主流观点是受托经济责 任观。此观点将审计与受托经济责任视做一种互相依存的关系，认为“受托经济 责任决定了审计的产生和发展，审计的目标就是要确保和促进受托经济责任的全 面有效履行。 受托经济责任也是经济责任审计产生的起因。由于受托经济责任关系的存在， 受托人通过委托人的授权取得了对经济资源的直接经营管理权，同时受托人也要 担负着使受托掌管的经济资源保值增值的责任。但不是说只要存在委托受托的关 系，经济责任审计就自然而然产生了。只有当委托受托关系中的委托人作为审计 关系的委托人，并委托独立的第三方对经济责任的履行情况进行检查和评价时， 经济责任审计才以一种独立的审计形式存在，并且成为受托责任关系能够实现的 必要手段和保护机制。 从以上分析可以看出，委托代理关系中存在着受托经济责任，这种受托经济 责任既是公司治理的起因，也是经济责任审计的起因，这为我们从公司治理的角 青岛理工大学管理学硕士学位论文 度来分析法定代表人的经济责任提供了依据。 2 2 2 企业法定代表人在公司治理中的作用 法定代表人制度是中国法律制度中富有特色的法律概念。随着现代企业制度 的建立，公司治理结构的不断完善，2 0 0 6 年修改后的公司法规定：公司的董 事长、执行董事或者经理可以担任企业的法定代表人。这一规定使得法定代表入 制度在公司治理结构中得以进一步正式确立，二者更加融合。 我国当前的单一法定代表人制是一种既受大陆法系国家流行的代表人学说影 响，又具有中国特色的法人代表权制度。这一制度来源于最初为国有企业改制服 务的立法目的。依据代表人学说，法人是拥有独立意志的权利主体，其行为能力 有着特殊的实现方式。“作为法人机关的代表人是构成法人实体的机关，是法人 必备的机构，对内管理法人事务，是公司法人的组织部分，其与法人是基于统一 人格而存在，可以对外代表法人。法人的行为能力也必须通过基于同一人格的代 表人的活动来实现。”法定代表人制度一定程度上解决了所有者缺位的现象，加 快了两权分离，使公司获得相对的独立性，促进了国有企业的改革，同时也有利 于明确经营责任，保证国有资产的完整。 随着我国当前现代企业制度的不断完善，单一法定代表人制度使得当前公司 治理在我国呈现出诸多的特点。现代公司治理的核心就是公司内部机构的分权和 制衡，通过各机构间形成激励和约束相结合，实现科学管理和决策的运行机制。 在公司治理与法定代表人制度相互融合的演进中，由于法定代表人具有法律赋予 的特殊地位，拥有对外代表公司的特殊权力，使得其在公司治理中担任特殊重要 的角色，给其他治理机构中的成员以及其他人员一种高人一等的错觉。尤其是在 现阶段我国企业治理结构尚不完善的现实情况下，如果对法定代表人疏于管理和 制约，造成内部控制人等现象，不但可能造成治理结构形同虚设，难以保证公司 治理所倡导的决策科学民主，而且可能出现许多法定代表人侵吞公司财产和损害 股东利益的现象。而根据中华人民共和国民法通则第4 3 条的规定“法定代表 人和其他工作人员的经营活动产生的民事责任由企业法人承担。 所以这些问题 一旦发生，作为法人的企业将以其财产承担主要的后果，最终将损害广大股东即 全体人民的利益。 因此，基于公司治理结构的本质要求以及出资人保值增值的要求，必须明确 1 2 青岛理工大学管理学硕士学位论文 公司的权力机构、决策机构、监督机构以及经营者之间的权责配置，加强对法定 代表人行使权力约束和监督。只有对法定代表人的行权情况进行正确的评价、监 督和约束，才能使各治理机构不至于成为一种摆设，才能发挥公司治理应有的作 用。 2 2 3 公司治理与企业经济责任审计的互动关系 图2 1 公司治理、法定代表人、经济责任审计三方关系图 一方面，公司内部治理结构良好，股东会、董事会、经理层等机构各尽其责， 权力制衡机制发挥作用，相关的决策能力和效率得到提升，能够实现对法定代表 人的职责的履行情况进行监督，对其“出格行为 起到制约的作用，约束其按照 股东利益履行责任；同时，完善的公司治理结构，使得经营者的各项工作有据可 查，可以为经济责任审计工作的开展提供审计证据，进而找到对企业领导人相对 准确的评价。 另一方面，经济责任审计能够服务于公司治理，是公司治理机制中必不可少 的组成部分。经济责任审计工作由国资委或者审计部门来委托第三方对法定代表 人进行审计，这比一般的审计工作独立性更高。经济责任审计通过这种较高独立 性的审计工作，可以对法定代表人经济权力的行使进行有效监督，这与公司治理 1 3 青岛理工大学管理学硕士学位论文 的本质相得益彰。因此，将经济责任审计作为一种良好外部治理机制，通过对法 定代表人的监督，参与到公司治理的运转中，能够促使公司治理更加完善。 综上所述，经济责任审计与公司治理之间有着共同的起因，若能将内部治理 和外部治理实现良性互动，充分发挥各自作用，可以有助于解决委托代理关系中 存在的信息不对称问题，能够使法定代表人与公司治理结构实现良性共存。 2 3 经济责任的内涵 经济责任审计是审计本质在当今经济社会中的一种新的表现形式。在国有企 业这种特定的受托经济责任关系中，经济责任更具有了与时俱进的内涵。准确的 把握经济责任的内涵是确定审计内容的关键，也是对被审计人经济责任的履行情 况进行完整评价的基础。本文所研究的企业领导人的经济责任是指企业的法定代 表人基于特定的委托代理关系而应当承担并且正确履行的、与职务相关的经济职 责。 从委托代理关系的本质出发，作为代理方的法定代表人即经营者，有责任和 义务来完成其与委托者之间的协议约定。而委托者通常作为投资人或者出资人机 构，其对受托者的要求不是仅仅雇佣受托者来帮其管理企业，更重要的是要实现 企业发展，实现资本的保值增值。这种期望反映到其对企业目标的要求就是股东 价值的最大化。同时，作为法定代表人的企业领导人的行为后果要由法人来承担， 所以法定代表人的责任与企业目标密不可分，法定代表人要承载实现委托者对企 业目标期望的责任。 根据契约理论，企业是由一系列各方契约组合而成，其中股东处于核心地位， 其他签约人包括经营者、员工、债权人、政府部门等方面。根据前述的利益相关 者理论，公司不再是单个营利性的有机体，而是与债权人、供应商、监管者、社 会大众等紧密联系的统一体，公司的意志上升为所有利益相关者意志的统一。各 利益相关者的活动影响企业目标的制定，企业目标的实现必须使各利益相关者达 到满意，这无形中扩大了法定代表人作为受托方应当承担经济责任的范围。另外 作为部分国有企业要承担实现国家宏观调控的需要，这更使得企业的社会责任成 为企业目标的约束条件。由此，考虑利益相关者的前提下，企业的经营目标应该 是多元化的，应该是企业整体价值最大化的多重经济目标和社会目标的统一。综 上所述，企业目标的实现程度是对领导人经济责任履行情况的重要判断内容之一， 1 4 青岛理工大学管理学硕士学位论文 这也是经济责任的主要内容。 企业经济责任审计的特殊性在于其评价对象是自然人，因此经济责任的最终 落脚点应该是领导人的个人责任。这部分经济责任的内容是作为自然人的法定代 表人行使职权而应当由其个人承担的可控范围内的责任。由于法定代表人既是具 有自然人属性的个体，又具有作为企业法人代表的属性，所以这里所说的个人责 任是与企业法人责任相区别的概念，但二者往往是相互交织在一起难以区分。具 体来看这种个人责任既包括直接责任、也包括主管责任和领导责任。 ( 1 ) 直接责任强调的是企业负责人因为其个人行为直接违反规定而应当承 担的责任。通常包括企业负责人因直接违反或通过指使、强令、纵容企业其他人 员或企业外部有关人员相互勾结等违反国家财经纪律、公司规章规定的行为而应 负有的责任。 ( 2 ) 主管责任。在管理活动中，由于企业内部分工不同，一项活动往往都需 要管理者和被管理者共同的参与。虽然双方都拥有一定的职权并应承担相应的职 责，但是由于管理者和被管理者所处的职位不同，领导者对被领导者的职务行为 具有支配作用，所以二者承担的责任不同，领导者应当是其所在组织中主管职能 的承担者。这种责任主要是指企业负责人对其分管部分工作以及企业经营、投资 等重大事项，因未履行或者未正确履行职责应负有的经济责任。 ( 3 ) 领导责任是指除上述两种责任以外的应当由法定代表人承担的个人管 理责任。 2 4 企业经济责任审计的内涵 企业经济责任审计是审计人员依法接受委托，按照国家的有关规定、程序和 审计准则要求，对作为经营者的被审计人员任职