（会计学专业论文）现代审计风险模型及其应用研究.pdf

iii 摘要 21 世纪世界经济急剧发展变化，企业与外界环境联系日益加强，审计职业 界面临的审计风险也与日俱增。我国新审计风险准则已实行一年有余，但我国 对现代审计风险模型的理论研究和实务运用与准则的先进性相比还有一定差 距。为此，笔者参考和借鉴了国内外大量关于现代审计风险模型的文献和资料， 对现代审计风险模型的基本理论及其应用情况进行了较为系统、深入的分析， 希望能够籍此探索出一条适合我国国情的现代审计风险模型的应用发展道路， 以有助于我国审计理论的研究和实践运用，有助于我国审计技术水平的提高， 有助于我国会计师事务所提高国际竞争力。 本文从现代审计风险模型的发展背景入手，在对国内外研究文献回顾的基 础上，提出了本文的研究内容、方法及创新之处。接着，明确了审计风险与审 计风险模型等相关概念，说明了现代审计风险模型的构成要素，探讨了审计模 式及审计风险模型的历史演变过程，得出审计风险模型发展的一般规律，并将 历史的纵向分析与优劣异同的横向分析相结合，说明了传统审计风险模型的缺 陷及现代审计风险模型的理论优势，分析了二者的相同之处和不同之处。其次， 详细分析了如何应用现代审计风险模型，分为三大步骤：设定期望审计风险、 评估重大错报风险和确定检查风险。将风险评估程序与审计业务流程相结合， 设计了现代审计风险模型的应用流程图，分析了各构成要素的影响因素，尝试 着运用模糊数学评价法建立二级指标集对财务报表层次重大错报风险进行定量 分析。再次，结合我国实际情况，指出现代审计风险模型在我国的运用具有一 定的局限性，并从七大方面提出相应的政策建议。最后归纳了本文研究形成的 主要结论及不足之处。 【关键词】审计风险 现代审计风险模型 重大错报风险 检查风险 iv abstract the rapid development of economy in 21st century leads to frequent contact between enterprises and external environment over the world as well as the growing risk faced by auditing professionals. even though the new auditing risk standards has been carried out for more than one year, the application and research for contemporary model of auditing risk are far backward comparing to the advanced standards. therefore, the author arrives at systematic and deep analysis of basic theories of contemporary model of auditing risk and its application after careful study of a great number of domestic and foreign related documents, looking forward to seeking a new road to application and development of contemporary model of auditing risk complying with chinas national condition. that will be helpful to practice and research of auditing theories in china, improve auditing professional level and international competitiveness of accountants offices in china. this paper, starting from development background of contemporary model of auditing risk, brings forward the context, thought, measures and innovations on the basis of reviewing the related domestic and foreign documents. then the concepts “ auditing risk” and “ model of auditing risk” are clearly explained. that is, elements of contemporary model of auditing risk and historical evolution of auditing modes and models of auditing risk are introduced. in according to them, the author comes up with the general rules of development of auditing models. afterwards, the theoretical advantages of contemporary model of auditing risk are reached by comparing them with the disadvantages of traditional model of auditing risk and analyzing their differences in historical evolution. thereafter, the paper explains three steps about how to utilize contemporary model of auditing risk. the three steps are: setting desired auditing risk, evaluating risk of material misstatement and determining detection risk. the application flowchart of contemporary model of auditing risk is designed on the basis of integrating the auditing process with risk evaluation process. this part analyzes the modifying factors of elements and tries to use fuzzy mathematics evaluation to set up secondary index collection and come up with quantitative analysis of risk of material misstatement on overall financial statement level. at last, the author points out the limitations in operation of contemporary model of auditing risk in china on the basis of the above elaboration in accordance with our actual conditions. and related policies and measures from seven aspects are provided. finally the paper comes to a conclusion and lists the flaws. 【key words】auditing risk contemporary model of auditing risk risk of material misstatement detection risk 3 图表目录 图表 1 1 论文思路框架图.7 图表 2 1 传统审计风险模型与现代审计风险模型比较分析.19 图表 31 现代审计风险模型的应用流程图.20 图表 3 2 审计风险概率表.21 图表 33 被审计单位及其环境情况表.24 图表 34 财务报表层次重大错报风险二级指标集.26 图表 3 5 重大错报风险与检查风险、审计范围、审计证据和实质性测试的关系.33 图表 3 6 现代审计风险模型防线图.34 i 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研 究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本申明的法律结果由 本人承担。 学位论文笔者签名： 日期： 年 月 日 ii 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文笔者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文笔者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 现代审计风险模型及其应用研究 1 1 导论 1 . 1 选题背景及意义 自 2 0 世纪 9 0年代以来，在商业竞争十分激烈的市场经济中，经济环境日益复杂，审计 职业界面临的审计风险与日俱增，对审计人员如何评估和控制审计风险提出了严峻的挑战。 与此同时，审计服务市场的激烈竞争要求会计师事务所提高审计效率，降低审计成本，增加 审计服务的价值。在此背景下，与审计环境变化相适应的现代风险导向审计方法应运而生， 而现代风险导向审计方法的核心内容就是审计风险模型的设计和应用，正确理解和运用审计 风险模型是控制审计风险的前提，对降低审计风险有着重要作用。 为了适应审计环境的变化，从根本上提高审计人员评估风险和发现舞弊的能力，2 0 0 3 年 1 0 月，国际审计与鉴证准则委员会（i a a s b ）对现行审计风险准则进行了一系列的重大修订， 本次修订的最大变化和核心内容就是确定了新的审计风险模型， 即审计风险= 重大错报风险 检查风险 1 。新的审计风险模型要求注册会计师在审计过程中实施审计程序要从财务报表层次 和相关认定层次两方面评估重大错报风险，并据以确定和实施进一步的审计程序，把检查风 险降至可接受的低水平。 我国财政部于 2 0 0 6年发布的中国注册会计师执业准则体系, 全面贯彻了现代风险导向审 计的思想和方法，同时正式启用新的审计风险模型，以提高注册会计师发现财务报表重大错 报的能力，并要求新的审计风险准则于 2 0 0 7 年 1月 1日起在境内的所有会计师事务所开始 施行。 审计风险准则的这一重大变化引起了学术界和实务界的高度关注，许多学者作了不少理 论研究，但在实践操作方面涉及较少。因此，在审计实务中如何正确理解和应用该模型；如 何让审计风险模型在理论逐步完善的基础上更易于操作，更能被会计师事务所真正所接受； 如何真正利用现代审计风险模型来测评检查风险，真正做到降低审计风险和提高审计效益的 双赢，成为当前摆在我们面前迫切需要解决的问题。 鉴于此，本文在深入探讨现代审计风险模型理论的基础上，认真对现代审计风险模型的 应用加以研究，探索如何更好地将现代审计风险模型贯彻到我国的审计实务中，体现审计的 技术含量，这对于提高我国审计执业水平、降低审计风险、促进注册会计师行业的繁荣发展 具有重要的现实意义。 1 为了研究的方便, 我们将该模型称之为现代审计风险模型. 2 1 . 2 国内外研究文献综述 1 . 2 . 1 国外研究文献 国外学者早在 2 0 世纪 7 0 年代就开始了审计风险模型的理论研究。1 9 5 7 年，诺曼j 哈 伦特和菲利普l 德弗利斯编著并出版的蒙哥马利审计学第八版首次将“风险”这一概 念与审计程序的设计紧密联系起来，开始探索审计风险控制的措施和审计方法的改进。 d . h . 罗伯兹（d h r o b e r t s ，1 9 7 8 ）首次提出终极风险模型：终极风险= 固有风险控 制风险分析性检查风险（抽样风险+ 非抽样风险） 。在此基础上美国注册会计师协会 （a i c p a ，1 9 8 1 ）在发布的审计准则公告第 3 9号审计抽样中建立了如下模型：终极 风险= 固有风险控制风险分析性检查风险详细测试风险。 上面两个模型把审计风险定义 为终极风险，主要是因为当时人们认为审计的风险着重体现在审计的终极阶段。 霍尔斯坦姆（g . s . h o l s t r u m ）和柯特兰（j . l . k i r t l a n d ，1 9 8 3 ）在其发表的一篇题为审 计风险模型的论文中提出：审计风险（a r ）= 固有风险（i r ）控制风险（c r ）分析性检 查风险 （a r ） 真实性测试风险 （t d ） ， 是对审计风险模型的进一步探索。 库欣 （b e c u s h i n g ） 和洛贝克（j k l o e b b e c k e ，1 9 8 3 ）建立的风险分析模型是：审计风险（a r ）固有风险（i r ） 控制风险（c r ）实质性测试风险（a r t d ） 。同年，a i c p a （1 9 8 3 ）在发布的审计准则 公告第 4 7 号审计业务中的审计风险和重要性中，对审计风险模型作了修改，认为分析 性检查风险和详细测试风险都是揭露重大舞弊差错的实质性测试风险，所以可以合并为检查 风险，因此又提出了一个新的审计风险模型：审计风险固有风险控制风险检查风险 （a r = i r c r d r ） 1 ，受到国际会计师联合会（i f a c ）下属的审计实务委员会所认同，并被 国际上大多数审计组织和注册会计师所采用。我国的独立审计准则也采用了此模型。 伴随着股份有限公司不断产生，注册会计师的审计方法也由对会计凭证、账簿和报表等 会计资料进行全面、详细的检查变为了抽样的审计方法，降低了审计成本，提高了审计效率。 英国审计实务委员会（a p c ，1 9 8 7 ）将抽样风险引入模型，规定审计风险模型为：审计风险= 固有风险控制风险检查风险抽样风险。但是抽样风险本身就有很大一部分蕴含在检查 风险之中，所以该模型的实际应用受到了很大限制。 m a l e t t a和 k i d a （1 9 9 3 ）研究了环境风险因素对审计决策结构的影响，因为它们有可能 进而影响到审计风险。他们测试了对审计风险变量的系统考虑是否会导致更高层次的、相互 1 此模型即为本文所称的传统审计风险模型 现代审计风险模型及其应用研究 3 影响的决策程序。结论显示，当风险环境因素被确切地考虑，具体的审计决策就会相当复杂， 而同时当控制结构较强时，注册会计师就会更多地依赖于内部审部人员；当固有风险较低时， 控制结构的影响就会减小。h u s s e t . a l （2 0 0 0 ）认为当存在欺诈的情况下，审计风险模型就不 能正确反映注册会计师面临的商业风险，进而把客户商业风险、审计风险和注册会计师的商 业风险归入了审计实务风险，以销售循环为例作了较为具体的分析。他认为“客户的商业风 险”与总的商业环境相关，而客户具体风险则与清偿能力、流动性、盈利性和生存能力相关。 客户的商业风险直接影响了注册会计师对这个行业中固有风险的评估，或者在行业中的竞争 可能导致客户的财务数据变得更易错报。 杰奈特 t 科伯特、迈克尔 s 路易尔冯和 c 威尼阿尔德曼三人（1 9 9 6 ）在业务 风险论文中提出了新的审计风险概念，认为影响审计人员的风险包括：客户的经营风险、 审计风险和审计人员的经营风险三个因素，该模式从更深的角度来看待审计业务或职业所面 临的风险， 系统地阐述审计业务风险的概念及评估和控制的有关指南。 c o h e n 和 h a n n o（2 0 0 0 ） 对审计人员进行实验研究后发现，被审计企业的控制环境和公司治理的好坏，是审计人员执 业风险的重要来源，但是 c o h e n和 h a n n o （2 0 0 0 ）的研究，对于审计人员如何进行执业风险 评估，并未提出坚实的理论探讨。 国际会计师联合会（i f a c ）的国际审计与鉴证准则委员会（i a a s b ）为提高审计质量，于 2 0 0 3年 1 0月发布了一系列新准则，要求审计师在审计过程中更深入地进行风险评估，并对 审计风险模型做出重大改动，提出：审计风险= 重大错报风险检查风险。新风险准则及模型 力主以评估重大错报风险为导向，以控制审计风险至可接受的水平为目标的最新风险导向审 计理念，是对有些著名会计公司在过去较长时期内实行的，以评估客户的经营风险为导向的 风险导向审计方法的校正，规定必须针对财务报表层次和认定层次分别评估重大错报风险， 并采取不同应对性措施，力保所获取审计证据的充分性、适当性，改进了审计业务流程，增 强了实施审计程序的效果。 1 . 2 . 2 国内研究文献 国内学者陈毓圭（2 0 0 4 ）发表了关于风险导向审计方法由来与发展的认识 ，文中回顾 了传统风险导向审计方法的由来，分析了传统风险导向审计方法的特征、局限性以及职业界 进行的探索和完善，并提出了我国针对风险导向审计方法应当采取的策略。谢荣、吴建友 （2 0 0 4 ）发表了现代风险导向审计理论研究与实务发展 ，文中将现代风险导向审计作为一 4 种全新的审计观念引入我国，并对我国未来的审计走向提出了展望，从而展开了学术界对现 代风险导向审计及其风险模型的讨论。 审计风险模型的研究目的在于审计终极风险能够计量， 使审计人员主动地承担风险，清楚地知道所承担风险的大小，从而使风险降低到社会可接受 的水平之下（胡春元 1 9 9 7 ） ，合理的审计风险模型应涵盖所有重大的风险因素且便于计量和 控制，能够解决实践问题。 我国对审计风险模型的研究主要集中于对传统审计风险模型要素的修补上，多数学者致 力于如何将影响审计风险的诸要素整合到一个模型中去。朱荣恩（1 9 8 8 ）等人通过相应的分 析认可了下述模型：审计风险固有风险控制风险检查风险。黄履申（1 9 8 9 ）提出了： 审计风险失实风险（在编制报表的程序中所发生的重大误差）失察风险（即检查风险） 。 张仁寿（2 0 0 0 ）认为三个风险因素之间不是相互独立的关系，提出了修改的审计风险模型： 审计风险= 固有风险+ 控制风险检查风险（即 a r = i r + c r d r ） ；朱锦余（2 0 0 1 ）在审计风险 模型中引入了发现风险，被诉风险和败诉风险的概念；刘德银（2 0 0 1 ）在审计风险再定义 及模型新探中提出：审计风险= （营业风险+ 固有风险控制风险检查风险+ 报告风险） 法律风险。理解这一模型还可以分为三部分： （1 ）营业风险法律风险，是被审单位的经营 失败所带来的最终风险。 （2 ）固有风险控制风险检查风险法律风险，是被审事项有重 大错误且审计人员没能发现该重大错误所带来的最终风险。 （3 ）报告风险法律风险，这是 被审事项没有重大错误或虽有重大错误但已经被审计人员发现所带来的最终审计风险。周家 才（2 0 0 2 ）在审计风险模型中引入了诉讼风险的概念，把审计风险模型扩展为：审计风险 固有风险控制风险检查风险诉讼风险（即 a r = i r c r d r l r ） 。 张连起、丁勇（2 0 0 4 ）对现代审计风险模型的逻辑结构和相关概念进行了较为系统地分 析；宋夏云（2 0 0 5 ）则将风险警示系数引入了审计风险计量模型，即审计风险= 重大错报风险 检查风险风险警示系数，而且对其控制效果研究表明，风险警示系数越高，会计师事务 所的风险控制意识越强；张龙平、聂曼曼（2 0 0 5 ）根据国际审计风险准则重点论述了新审计 风险模型的重大实质性变化，以及在实务中如何正确理解与运用该模型的问题；王咏梅、吴 建友（2 0 0 5 ）总结了现代风险导向审计的国际经验，并指出在我国目前实施还存在诸多困难； 陈力生等（2 0 0 5 ）在其著作审计风险管理研究中专设一章探讨了审计风险要素的模糊聚 类分析，对重大错报风险的定量评估提供了一个有益的指导框架。 现代审计风险模型及其应用研究 5 1 . 2 . 3 简单评价 从上述文献综述可以看出，审计相关环境的变化迫使审计风险模型理论研究的进一步深 化，但最近几年中，大多数研究仅仅集中于对现代审计风险模型的介绍及其与传统审计风险 模型的比较上，我国对现代审计风险模型的理论研究明显跟不上经济发展的步伐，并且总体 上大多为规范研究和定性研究，对基于重大错报风险的现代审计风险模型在审计实务中的应 用在国内尚未有比较系统的研究。 1 . 3 研究内容、方法及创新之处 本文主要由以下五部分组成： 第一部分 导论。在回顾国内外现代审计风险模型研究成果的基础上，提出本文的研究内 容、方法、思路及创新之处。 第二部分 现代审计风险模型的基本理论。 本部分在首先明确审计风险与审计风险模型相 关概念的基础上，笔者溯本求源，探讨了审计模式及审计风险模型的演变过程，说明传统审 计风险模型的缺陷及现代审计风险模型的理论优势，分析了二者的异同之处，为进一步研究 现代审计风险模型的应用作一理论性的铺垫。 第三部分 现代审计风险模型的一般应用。是本文的重点部分，详细分析了如何应用现代 审计风险模型，分为三大步骤：设定期望审计风险、评估重大错报风险和确定检查风险。将 风险评估程序与审计业务流程相结合，设计了现代审计风险模型的应用流程图，分析了现代 审计风险模型各构成要素的影响因素，并尝试着运用模糊数学评价法对财务报表层次重大错 报风险进行定量分析。 第四部分 现代审计风险模型的应用局限性及其政策建议。 本部分在阐述了现代审计风险 模型的理论及应用基础上，结合我国实际国情，分七个方面剖析了现代审计风险模型在我国 应用的局限性，并有针对性的提出相应的对策。 第五部分 结论与后续研究设计。归纳了本文研究形成的主要结论、研究局限及对后续研 究的设计。 在研究方法上，通过文献回顾与逻辑推演，在现有审计风险模型理论知识的基础上，采 用描述性方法，对国内外学者就本内容的观点进行归纳与总结；结合系统论和战略管理等相 关理论，使研究尽可能深入，将历史的纵向分析与优劣异同的横向分析相结合，了解审计模 型发展的一般规律， 通过比较得出传统审计风险模型与现代审计风险模型的优缺点及异同点； 6 以规范研究为主，着力于现代审计风险模型的应用研究，并以表格和流程图的方式对其应用 框架进行直观描述；理论联系实际，分析会计师事务所现代审计风险模型在我国的应用局限 性，并提出较为行之有效的完善对策。 本文的研究思路是首先界定相关概念，对现代审计风险模型的基本理论进行分析，说明 现代审计风险模型的构成要素，探讨审计模式及审计风险模型的历史演变，说明传统审计风 险模型与现代审计风险模型的优劣异同之处。其后，详细分析如何应用现代审计风险模型， 分为三大步骤：设定期望审计风险、评估重大错报风险和检查风险，分析重大错报风险的影 响因素，尝试着运用模糊数学评价法对财务报表层次重大错报风险进行定量分析。最后，结 合我国实际国情，指出现代审计风险模型在我国的运用具有一定的局限性，并提出相应的政 策建议。 本文的创新之处主要在于：第一，从概率的角度分析了审计风险的涵义。第二，将风险 评估程序与审计业务流程相结合，融入了现代审计风险模型的应用框架，设计了现代审计风 险模型的应用流程图。第三，尝试着运用模糊数学评价法对财务报表层次重大错报风险进行 定量分析。第四，从完善法律制度、统一收费标准、培育审计专才等方面提出七大措施以推 动现代审计风险模型的应用。 值得注意的是，现代审计风险模型研究与现代风险导向审计模式的研究是有区别的。前 者研究的是审计风险的种类或要素及其关系，后者是从审计的全过程和整体角度加以分析， 前者是后者的一个重要组成部分。另外，由于现代审计风险模型可运用于国家审计、内部审 计和民间审计等领域，且各自的运用有所区别，本文将研究限于民间审计领域。 现代审计风险模型及其应用研究 7 本文的研究框架如图表 1 1 ： 图表 1 1 论文思路框架图 设定期望审计风险 评估重大错报风险 确定检查风险 现代审计风险模型的一般应用 相关概念界定 审计模式及审计风险模型的演变 现代与传统审计风险模型的优劣异同之处 现代审计风险模型的基本理论 逻辑推演 理论分析 比较分析 规范研究 表格和流程图 模糊数学评价法 在我国的应用局限性及政策建议 局限性 政策建议 结论与后续研究设计 理论分析 归纳总结 总结 选题背景及意义 国内外研究文献回顾 研究内容、方法及创新之处 导论 文献回顾 理论归纳 8 2 现代审计风险模型的基本理论 2 . 1 相关概念界定 2 . 1 . 1 审计风险和重要性的涵义 1 . 审计风险的涵义。对审计风险的涵义，国内外有许多学者作了积极的探索，各国审计 职业界也多通过审计准则进行了定义，但由于理解的角度不同，因此结论也不完全一致。目 前对审计风险概念的理解，理论界和实务界主要有以下两种观点： （1 ）狭义审计风险观 狭义的审计风险是指未能察觉出财务报表重大错报的风险，即财务报表没有公允地揭示 被审计单位财务状况而审计人员认为已公允地揭示的风险。如： 柯勒会计辞典 （k o r l e r s d i c t i o n a r y a c c o u n t a n t s ）对审计风险的解释：一是已鉴 证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可 能性；二是在被审单位或审计范围中存在一个重要错误，而未被审计人员察觉的可能性 1 。 美国注册会计师协会（美国审计准则说明书 s a s 第 4 7 号）认为：审计风险是审计人员无 意地对含有重要错误的财务报表没有适当修正审计意见的风险。 加拿大特许会计师协会（c a n a d a i n s t i t u t e o f c e r t i f i e d a c c o u n t a n t s , c i c a ）的观点 是：审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险。 国际审计准则认为：审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适 当意见的那种风险。 a . a . 阿伦斯（a l v i n a . a r e n s ）和 j . k . 洛贝克（j a m e s k . l o e b b e c k e ）认为：审计风险 是在财务报表事实上有重大错误时，审计人员认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意 见的风险 2 。 我国注册会计师协会于 2 0 0 6年颁布的新审计准则中国注册会计师审计准则第 1 1 0 1 号 财务报表审计的目标和一般原则认为：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册注 册师发表不恰当审计意见的可能性。 （2 ）广义审计风险观。在我国以徐政旦、胡春元为该观点的代表，他们认为：完整的审 计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺隙导致审计结果与实际不相符而产 1 徐政旦 谢荣 朱荣恩 唐清亮. 审计研究前沿. 上海财经大学出版社, 2 0 0 2年版, 第 1 5 4 页 2 徐政旦 谢荣 朱荣恩 唐清亮. 审计研究前沿. 上海财经大学出版社, 2 0 0 2年版, 第 1 5 4 页 现代审计风险模型及其应用研究 9 生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计人员或 审计组织产生伤害的营业风险 1 。 按照这种观点，审计风险可以从三个层次上加以理解：第一层是未能察觉出重大错误的 风险，即狭义的审计风险。第二层是发表不适当意见的风险。这种观点认为审计风险是主观 与客观的一种偏离，且有可能从两个方向发生偏离：一是把客观上是正确的东西判断为错误 的，给予否定，为风险，即误拒风险；二是把客观上是错误的东西判断为正确的，加以肯 定，为风险，即误受风险。实际中大量存在和发生的是风险，即对严重失实的财务报表 发表无保留审计意见的风险，风险发生的情况很少，但也客观存在，从理论的角度而言， 两种风险都应包括在内。第三层是审计主体遭受损失的可能性，根据审计主体和风险影响范 围大小，可以将审计风险分为审计职业整体面临的生存和发展风险和单个审计项目中审计人 员面临的风险两种，前者称为审计职业风险，后者称作审计项目风险。 （3 ）本文的观点。本文将审计风险界定为狭义的审计风险，即现行各审计准则中定义的 审计风险，是指财务报表存在重大错报而审计人员发表不恰当审计意见的可能性，并适当考 虑被审计单位营业风险的影响。狭义的审计风险是一种程序风险，产生于具体的审计过程之 中，而导致注册会计师和会计师事务所损失的可能性却有种种外界因素，游离于审计过程之 外，如外部人员对会计师事务所的认识、或者是他们提起的诉讼、或者是法院的判定等等， 具有不可控性，如果操作层面的审计风险是广义的审计风险，那么将导致无法在审计过程中 评估审计风险。本文的着眼点是现代审计风险模型的应用，应主要针对审计实践中大量产生 的审计风险进行研究，而这类审计风险正是狭义的审计风险，经修订后的现代审计风险模型 正是对应于狭义的审计风险的。狭义审计风险观抓住了审计失败产生的根源，更适于具体审 计项目，广义的审计风险概念虽然全面，但它把审计过程的技术性程序风险与事务所自身面 临的商业风险相混淆，将审计风险不恰当地扩大，偏离了审计风险作为程序风险的本质，会 导致审计人员无法预测客户及其他所有利益相关者将采取何种行动， 进而无法评估审计风险。 因此，将审计风险理解为广义审计风险概念不恰当。 审计风险是潜在的，是否发生是一种概率问题。因此，可以用概率来解释，设事件 a为 “财务报表存在重大错报” ，事件 b 为“审计人员发表不适当审计意见” ，则审计风险= “财务 报表存在重大错报”的概率“在财务报表存在重大错报的前提下审计人员发表不适当审计 意见”的概率，于是可以将审计风险用概率表示如下： 审计风险 a r = p （a b ）= p （a ）p （b a ） 1 徐政旦 谢荣 朱荣恩 唐清亮. 审计研究前沿. 上海财经大学出版社, 2 0 0 2年版, 第 1 5 5 页 10 2 . 重要性的涵义 我国独立审计准则对重要性的定义是：“如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务 报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。 ”如果没有重要性，即不论 多么大的错报和漏报都不会影响会计报表使用者的决策，那么也就无所谓审计风险。重要性 包括对数量和性质两个方面的考虑。所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是指 错报的性质。一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要。在有些情况下，错报金额从 数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的 1 。 重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越 低，审计风险越高。一般来说，4 0 0 0元的重要性水平比 2 0 0 0元的重要性水平高。重要性水 平是注册会计师从财务报表使用者的角度判断的结果。如果重要性水平是 4 0 0 0 元，则意味着 低于 4 0 0 0 元的错报与漏报不会影响到财务报表使用者的决策与判断， 注册会计师仅仅需要通 过有关审计程序合理保证能查出高于 4 0 0 0元的错报与漏报；如果重要性水平是 2 0 0 0元，则 金额在 2 0 0 0 元以上的错报就会影响财务报表使用者的决策或判断， 注册会计师需要通过有关 审计程序合理保证能查出金额在 2 0 0 0元以上的错报与漏报。显然，重要性水平为 4 0 0 0 元时 的审计风险要比重要性水平为 2 0 0 0 元时的审计风险低。 重要性水平偏高或偏低均对审计不利。如果重要性水平偏低，注册会计师会扩大审计程 序的范围或追加审计程序，而实际上没有必要，只能是浪费审计资源。如果重要性水平偏高， 会导致注册会计师所执行的审计程序不够多、审计范围不够大，可能会得出错误的审计结论。 2 . 1 . 2 审计风险模型的涵义 审计风险模型是审计风险的数学表达式，是运用审计技术控制审计风险的具体方法，是 应用风险理论指导审计实务的工具，反映了构成审计风险的要素、各要素之间的相互关系以 及它们对审计风险的影响。 审计风险模型是由审计活动的主体和客体两方面要素构成的，审计客体方面的风险是被 审计单位不真实可靠的财务报表会导致审计失败的可能性，审计主体方面的风险是审计人员 不遵守审计准则的要求或自身能力的限制，导致审计失败和审计责任的可能性。综合考虑可 表述如下： 由于：审计风险= 审计客体风险审计主体风险 2 1 中国注册会计师协会.2008 年度注册会计师全国统一考试辅导教材审计,北京:经济科学出版社,2008.4,第 146 页 2 谢荣.论审计风险的产生原因、模式演变和控制措施j.审计研究,2003,4 现代审计风险模型及其应用研究 11 审计客体风险= 财务报表风险 审计主体风险= 审查风险 所以：审计风险= 财务报表风险审查风险 其中，财务报表风险反映了审计客体对审计风险的影响，审查风险反映了审计主体对审 计风险的影响，这一表达式反映了审计风险形成的一般规律。 2 . 1 . 3 现代审计风险模型及构成要素 现代审计风险模型是指 2 0 0 3 年 1 0 月，国际审计与鉴证准则委员会（i a a s b ）确定的风险 模型，即审计风险= 重大错报风险检查风险。可以用公式表示如下： a r = r m m d r 上式表明审计风险是审计风险各要素共同作用的结果，风险要素，在关系上并列，在内 容上不能重复、叠加，处于同一层次。由于重大错报风险和检查风险相互独立，因此在现代 审计风险模型中它们是乘积关系。现行审计准则规定，现代审计风险模型的风险要素包括： 重大错报风险和检查风险，这也可以从模型中看出。 1 . 重大错报风险及其两个层次 重大错报风险（r i s k o f m a t e r i a l m i s s t a t e m e n t ）是指财务报表在审计前存在重大错报 的可能性 1 。包括两个层次： （1 ）财务报表层次（o v e r a l l f i n a n c i a l s t a t e m e n t l e v e l ）风险，主要指战略经营风 险（简称战略风险） ，即财务报表整体不能反映企业经营实际状况的可能性。这种风险源自于 企业客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易或事项的可能，也就是战略和宏观层面 的风险，将战略风险融入现代审计风险模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。 （2 ）认定层次（a s s e r t i o n l e v e l ）风险，指交易类别、账户余额、披露和其他相关具 体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易事项 本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报， 以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报 2 。 2 . 检查风险 检查风险（d e t e c t i o n r i s k , 简称 d r ） ，是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他 1 中国注册会计师协会拟订.中国注册会计师执业准则 2006.北京:经济科学出版社,2006.3.第 18 页 2 张连起 丁勇.现代审计风险模型分析探讨,中国注册会计师,2004 年 10 月 12 错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性 1 。检查风险由抽样风险和非抽样风 险组成。 抽样风险是由于注册会计师根据样本测试所得出的结论不能反映总体性质的可能性； 非抽样风险是注册会计师根据判断进行审计测试后发表不恰当审计意见的可能性，可能是判 断错误、也可能是选用了不当的审计程序。 2 . 2 审计模式及审计风险模型的演变 审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，它规定了如何分配审计资源， 如何控制审计风险、规划审计程序，如何搜集审计证据，如何形成审计结论等问题 2 。一般认 为，审计模式的发展到目前为止经历了账项基础审计（a c c o u n t i n g n u m b e r - b a s e d a u d i t a p p r o a c h ） 、制度导向审计（s y s t e m - b a s e d a u d i t a p p r o a c h ）和风险基础战略系统审计 ( r i s k - b a s e d s t r a t e g i c - s y s t e m s a u d i t a p p r o a c h ) 三个阶段。相应地，审计风险模型先后经 历了初级审计风险模型、基本审计风险模型和现代审计风险模型三个阶段，审计模式及审计 风险模型是互相适应的向前发展的，各不同阶段的审计风险模型反映了各该时期社会环境对 审计风险发展的影响。 2 . 2 . 1 初级审计风险模型 1 9 世纪初，随着生产力的发展，英国股份经济开始兴起，产生了股份有限公司。企业所 有权与经营权相分离，行使企业所有权的股东不直接参与企业管理，而将经营管理权委托给 经理层，这使股东对会计信息产生了强烈的需求。但由于当时生产力水平低，企业组织结构 简单，业务性质单一，所有者与经营者之间信息不对称的情况不太严重，经营者利用信息优 势舞弊的行为不是很普遍。在这种环境下，从审计需求来看，企业所有者只要求审计师对经 营者是否存在错弊以及技术错误等账项层次的问题进行审查，以查出相关会计信息的错弊。 此时，审计需求与审计供给两者之间达到均衡，审计确立了以查错纠弊为主的审计目标，又 因审计目标决定审计模式，进而形成了账项基础审计模式。此时的审计风险主要来自两个方 面，一方面是经济业务本身具有发生重要错误或舞弊的可能性，这种可能性就是固有风险， 另一方面是审计师检查了存在错误或舞弊的凭证和报表却没有发现错弊的风险，也就是检查 风险。与此相对应的审计风险控制模型表述为： 1 中国注册会计师协会拟订,中国注册会计师执业准则 2006.北京:经济科学出版社,2006.3.第 18 页 2 刘明辉.高级审计理论与实务.东北财经大学出版社,2006 年版,第 113页 现代审计风险模型及其应用研究 13 审计风险（a r ）= 固有风险（i r ）检查风险（d r ） 该模型是审计风险模型的最初发展阶段，即初级审计风险模型，体现了账项基础审计模 式的基本思想，该思想至今仍被应用于一些重要科目的审查。该模型是以凭单核对为重心， 以审查账目有无舞弊为目标，以数据的可信性为着眼点 1 ，从会计科目入手构成了一个完整的 方法体系。这种方法采用详细审计的方式，着重于资产负债表审计，比较费时费力，且难以 查找产生错弊的原因，无法验证账项、交易的完整性，使得审计师很难得出可靠的审计意见， 审计结论存在很大隐患。 2 . 2 . 2 基本审计风险模型 2 0 世纪初，以美国为代表的资本主义经济开始迅速发展，社会经济环境发生根本性的变 化，主要表现在：一是出现了多种经营形式的大型企业，经济业务量大幅度增加，会计系统 的复杂程度也大幅度增加。二是有些企业内部已建立起了科学的管理制度和内部牵制制度， 并且数理统计方法和抽样技术在审计工作中得以广泛应用。审计工作的主要目标已经不再是 强调发现记账差错和揭发舞弊行为，而是验证财务报表是否真实、公允地反映了被审组织的 财务状况和经营成果 2 。审计师也已无法继续运用详细审查企业账目的方