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跨国公司在我国的避税与中国政府的反避税问题中文摘要 跨国公司在我国的避税与中国政府的反避税问题 中文摘要 防止跨国公司避税历来是每个主权国家税收领域的重要课题，我国也不例外。国 际避税问题，由于涉及到世界各国历史背景、政治经济制度、税收体系、法律制度等 诸多方面的差异，无论在理论上还是在实践中，各国的认识和实践操作都不尽一致。 我国反避税工作开展的历史还不长，虽然已经取得了一定的成效，但在理论和实践方 面仍存在着相当的不足和缺陷，需要加以借鉴、弥补和完善。 本文根据国际税收中的国际避税与反避税理论，对跨国公司的避税行为和反避税 措施进行了系统和深入的研究，并对跨国公司在我国的避税做了一个规模分析和经济 分析，在此基础上，对我国目前反避税工作的现状和存在的问题进行了研究，并着重 分析新企业所得税法施行后所给予我国反避税工作的补充以及仍可能带来的问题，借 鉴国外经验，针对进一步完善我国的反避税提出一点建议和创新。 本文共分为五个部分，第一章为导论，给出论文研究的背景、目的和意义、研究 的思路、方法及结构安排：第二章是对国际避税与反避税的简单介绍及经验借鉴，主 要分析国外避税所采取的一些主要手段以及所对应的反避税途径，通过具体的反避税 案例分析，总结国外反避税所给予我国的经验启示：第三章通过对我国的避税做一个 规模分析和经济分析，为我国的反避税提供一个思路，第四章总结我国反避税的现状 和存在的问题，首先分析我国当前在避税与反避税方面的立法情况，特别着重分析新 的企业所得税法所给予我国反避税工作的补充以及仍可能带来的问题，然后分析我国 目前避税与反避税的现状，我国与国外相比在反避税方面所存在的不足；第五章是对 我国针对跨国公司避税与反避税所提出的建议和创新，以及给出的结论。 本文的研究结果，将为我国的反避税工作提供一定程度的理论指导，并为相应的 反避税措施的制定提供理论支持，在新法即将施行之际，及时发现问题，为我国反避 税工作的更好展开提出相应的建议。 关键词：跨国公司避税反避税措施新企业所得税法 作者：董晓红 指导教师：郭纲 a ni n t e r n a t i o n a lt a x a v o i d a n c eo fm u l t i n a t i o n a l c o r p o r a t i o na n dm e a s u r e so fa n t i a v o i d a n c e a b s t r a c t e v e rs i n c ei t sb o r n ，i n t e r n a t i o n a lt a x a t i o nh a sh a dt w o c r u c i a lt a s k s ，d o u b l et a x a t i o na n d m t e r n a t i o n a lt a x a t i o na v o i d a n c e ，s od o e sc h i n a t h ec o m m o np r a c t i c eo fp r e v e n f i n g d o u b l et a x a t i o ni s u s u a h ya c h i e v e db yn e g o t i a t i o n sb e t w e e nd i f f e r e n tt a xj u r i s d i c t i o n s ， r e s u l t i n gi nt h es i g no ft a xt r e a t i e s b u tw h e ni tc o m e st oh a n d l i n gt a xa v o i d a n c e t h e p e r c e p t i o n sa n da p p r o a c h e sv a r yd u et ot h ed i s p a r i t i e so f h i s t o r yb a c k g r o u n d ，p o l i t i c a la n d e c o n o m i c a ls y s t e m ，t a xr e g i m ea n dl e g a ls y s t e mo fc o u n t r i e sa r o u n dt h ew o r l d i nc h i n a t h eh i s t o r yo ft a xa v o i d a n c eh a ss t a r t e dn o tl o n gb e f o r e ，a l t h o u g hw e h a sa c h i e v e ds o m e e f f e c t s ，w ea r es t i l li ns h o r to ft h e o r i e sa n dp r a c t i c e sa st ot a xa v o i d a n c e ，a n dw en e e d c o n t i n u et os t u d ya n d i m p r o v e i t i nt h i s a r t i c l e ,o nb a s i so ft h e o r i e so fi n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c e a n d a n t i a v o i d a n c e ，t h ea u t h o rh a st h o r o u g h l ys t u d i e dt h ea c t i o n so fa v o i d a n c ea n dt h e m e a s u r e so fa n t i a v o i d a n c e ，a n dh a sm a d eas c a l ea n a l y s i sa n dt h ee c o n o m i ca n a l y s i st 0 t h et a xa v o i d a n c eo fm u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o ni no u rc o u n t r y , o nt h i s f o u n d a t i o n t h e a u t h o rw i l lc o n t i n u eh e rr e s e a r c ha st ot h ep r e s e n td e v e l o p m e n to ft h ea n t i a v o i d a n c e s i t u a t i o ni no u rc o u n t r ya n dt h ee x i s t e n c eq u e s t i o n s ，a n dw i l lp a y e m p h a s i so nt h ee f f e c t s o ft h en e we n t e r p r i s ei n c o m ea c t ，t h a ti s t h es u p p l e m e n ti tw o u l d b r i n gt 0 o u r a n t i _ a v o i d a n c ew o r ka n dt h eq u e s t i o n si ts t i l le x i t o nt h eb a s i so f o v e r s e a se x p e r i e n c e t h ea u t h o rw i l lg i v es o m e p r o p o s a la n di n n o v a t i o ni nv i e wo fi m p r o v et h ea n t i a v o i d a n c e d e v e l o p m e n t i no u rc o u n t r y t h i sa r t i c l ea l t o g e t h e rd i v i d e si n t of i v ep a r t s ，t h ef i r s tc h a p t e r i si n t r o d u c t o r yr e m a r k s g w e st h ep a p e rr e s e a r c ht h eb a c k g r o u n d ，t h eg o a la n dt h es i g n i f i c a n c e ，t h er e s e a r c h m e n t a l i t y , t h em e t h o da n dt h es t r u c t u r ea r r a n g e m e n t ；s e c o n dc h a p t e ri sa st oas i m p l e i n t r o d u c t i o nt oi n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ea n dt h ee x p e r i e n c ew h i c hw e c a ns t u d y 舶m t h e m ，a n a l y z i n ge m p h a t i c a l l yt h em a i na v o i d a n c em e t h o d s a d o p t e db yf o r e i g n c o r p o r a t i o n sa sw e l la st h ec o r r e s p o n d sa d o p t e db yt h eg o v e r n m e n t t h r o u g hc o n c r e t et a x a n t i 。a v o i d a n c ec a s e a n a l y s i s ，s u m m a r i z i n g t h e e x p e r i e n c ee n l i g h t e n m e n tg i v e nb v a ni n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c eo fm u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o na n dm e a s u r e so f a n t i - a v o i d a n c e a b s t r a c t o v e r s e a st a xa n t i - - a v o i d a n c e ；t h i r d c h a p t e rp r o v i d e sam e n t a l i t yf o rt h ea n t i a v o i d a n c e i no u rc o u n t r yt h o u g hm a k i n gas c a l ea n a l y s i sa n dae c o n o m i ca n a l y s i s ，t h ef o u r t hc h a p t e r s u m m a r i z e st h ep r e s e n ts i t u a t i o na n dt h ee x i s t e n c eq u e s t i o no ft h ea n t i a v o i d a n c ei no u r c o u n t r y , f u s ta n a l y z i n gt h el e g i s l a t i o ns i t u a t i o ni nt h ea s p e c to ft a xa v o i d a n c ea n dt a x a n t i - a v o i d a n c ei no u rc o u n t r y , p a y i n gs p e c i a la t t e n t i o no na n a l y z i n gt h es u p p l e m e n t b r o u g h tb yt h en e we n t e r p r i s ei n c o m ea c ta n dt h eq u e s t i o n sp o s s i b l yb r o u g h t t h e n a n a l y z e st h es i t u a t i o no ft a xa v o i d a n c ea n dt a xa n t i - a v o i d a n c ea tp r e s e n ti no u rc o u n t r y , c o m p a r i n gw i t ho v e r s e a s ，w h i c hi n s u f f i c i e n c yw es t i l le x i t ；f i 肋c h a p t e rg i v e st h e s u g g e s t i o n 、 i n n o v a t i o na sw e l la sc o n c l u s i o ni nv i e wo ft h et a xa v o i d a n c ea n dt a x a n t i a v o i d a n c eo ft h e m u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n s t h i sa r t i c l e f i n d i n g s ，w i l lp r o v i d et h et h e o r e t i c a la n a l y s i sb a s i sf o rt h et a x a n t i a v o i d a n c ei no u rc o u n t r y , a n dw i l lp r o v i d et h ep o l i c y - m a k i n gs u p p o r tf o rt h em a k i n g o ft h ec o r r e s p o n d i n gm e a s u r ef o r m u l a t i o na st ot a xa n t i a v o i d a n c e b e f o r et h ea c t i o no f t h en e we n t e r p r i s ei n c o m ea c t ，w ec a nf i n dt h ep r o b l e mp r o m p t l y , a n dl a u n c ht h e i n d i c a t i o nd i r e c t i o nf o rt h eb e t t e rd e v e l o p m e n to ft h et a xa n t i a v o i d a n c ei no u r c o u n t r y k e yw o r d ：t h em u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n t a xa v o i d a n c et a xa n t i - a v o i d a n c e t h en e w e n t e r p r i s ei n c o m e a c t i w r i t t e nb y ：d o n gx i a o h o n g s u p e r v i s e db y ：g u og a n g 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权的声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进 行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含 其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏州大学 或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承担本声明的法律 责任。 研究生签名：耋丝墨垒 日期： 立匹星：6 ：坦 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论文 合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论文的 复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本 人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文 外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分 内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名： 导师签名： 考日纪导。 日期： 日 期： 跨国公司在我国的避税与中国政府的反避税问题 第章导论 第一章导论 1 1 论文研究的背景 避税问题早已有之，但随着全球经济一体化的发展，跨国投资规模的日益增大， 跨国公司在我国的避税问题已有愈演愈烈之势。这不仅导致了内外资企业之间的税负 不公问题，而且直接损害了我国的国家利益。据统计，1 9 9 4 至2 0 0 5 年间，外商投 资企业的年度所得税清单显示，外商企业的亏损面已占3 5 一4 0 ，1 9 9 4 年为6 3 ，1 9 9 5 年至1 9 9 9 年上升到7 0 ，2 0 0 0 年以后略有下降，但仍为6 0 以上，2 0 0 4 年亏损面为 4 4 7 3 ，2 0 0 5 年为4 2 9 6 。外资企业自报的亏损额平均每年达1 2 0 0 多亿元。国家统 计局2 0 0 5 年5 月2 3 日公布的统计结果，全国规模以上工业企业( 全部国有企业和 年产品销售收入超过5 0 0 万的非国有企业) 实现利润3 8 9 3 亿元，比上年同期增长 1 5 6 ，其中：国有及国有控股企业实现利润比上年同期增长1 4 1 ，集体企业同比 增长2 6 9 ，股份制企业与上年同期相比增长2 4 2 ，私营企业增长2 8 8 ，相比之 下，只有外商和港澳台商投资企业的利润不但没有增长，反而出现了下降，下降幅度 为3 5 。但让人疑惑的是大多数的外资企业亏损却“长亏不倒 ，且“越亏损越投资 ， 一方面来中国大陆投资外资额节节高攀，另一方面，外商投资企业的亏损率却一直居 高不下，这其实是因为相当多的外企通过各种逃税避税手段转移利润，造成帐面的大 面积亏损，而实际盈利。这不仅造成我国税收收入的大量流失，严重侵害我国的经济 利益，而且使我国经济发展水平失真，置民族企业于险境。 鉴于避税使得国家财政税收收入减少，财权利益受到损失，造成不平等或者是恶 性的竞争，因此如何更好地反避税一直都是国内外政府、税务专家、学者和实际工作 者的热门话题。但我国反避税工作的正式开始历史还不长，反避税实践经验还不丰富。 从国内法律规定的层面上看，尚没有形成比较完善的体系。比较完整的，存在单独条 款规定的，只有转让定价税制，对其它一些避税形式的限制，只零星散见于各个税收 法律法规、规章以及规范性的文件中，2 0 0 7 年刚出台的新的企业所得税法中针对我 国当前在反避税上存在的问题已经做了一些补充，但与发达国家相比，仍不可避免存 在一些漏洞，且在新的企业所得税法下，外资企业的避税又会出现新的趋势。 为了进一步研究反避税的措施以及分析在新的企业所得税法下如何防止和应对 外资企业的避税手段，笔者选择了这个题目作为研究对象。 跨国公司在我国的避税与中国政府的反避税问题 第_ 章导论 1 1 1 国际避税的相关概念 一、避税的概念 要弄清什么是国际避税，自然要先弄清楚什么是避税。到目前为止，还没有哪个 国家在税法中对“避税”的概念做出解释。我国的税收征管法中对偷税有着明确 的界定，但却没有规定什么是避税。目前，从有关文献上可以看到，对于避税的理解 主要有三种：第一种理解认为避税是在不违背法律意图的情况下，利用法律的漏洞、 缺陷、不足，达到少缴纳税款的目的的行为；第二种理解是认为避税类似于偷税，因 为两者的结果都是减少了国家的税额；第三种理解是认为避税就是一种合法的行为。 在本文中，笔者倾向于第一种理解，避税是纳税人利用现行税法中的漏洞和不完 善之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。我们既不能简单地把避税归同于偷 税，也不能简单地就认为避税是合法的。首先，我们得承认，我国当前的税制还存在 着诸多的不完善之处，正是这些不完善让纳税人想少缴或不缴税款的想法有了实现的 可能，所以要解决避税问题，完善税法才是首选；其次，我国的法律上没有明令禁止 不允许避税，既然这样，那么纳税人避税就不能把它归为犯法，纳税人就无需受到惩 罚，这实际上也是对纳税人权利的一种尊重。 二、国际避税的概念 国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法 规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减少 有关国家纳税义务的行为。其不同于国内避税，这种避税活动需要纳税人从事一些跨 越本国国境的活动，或者纳税人跨越本国国境进行自身的流动，或者纳税人将自己的 资金或财产转移出本国使其在国际间进行流动。纳税人进行国际避税的目的往往不是 减轻其在某一国的税收负担，而是减轻其全球总税负。另外，也有人从特定国家的税 收利益出发，把纳税人通过国际交易造成居住国或某一来源国出现税收收入损失的行 为视为国际避税，即使这时纳税人在一国得到的税收利益要被在别国纳税义务的增加 所抵消，从而其全球总税负并没有减轻。可以说，这是一种广义的国际避税概念。本 文中笔者将要谈到的我国外商投资企业的国际避税问题在很多情况下就属于这种广 义的国际避税。 1 1 2 国际避税与国际偷税、国际节税的异同 一、国际避税与国际偷税的比较 首先两者的相同点在于两者都是跨国纳税人减少其全球总纳税义务的行为，它们 2 跨国公司在我国的避税与中国政府的反避税问题 第一章导论 都会减少有关国家的税收收入。 其次两者的不同点在于国际偷税是指纳税人在跨国活动中利用非法手段逃避其 在有关国家已负有的纳税义务，它与国内偷税活动一样，是一种违法行为。而国际避 税则是纳税人利用公开合法的手段进行的，一般并不违反有关国家的税法，所以总体 上说它是一种合法的行为。另外由于国际避税与国际偷税的性质不同，二者的处理方 法也有所不同。对于国际偷税，有关国家要像对待国内的偷税活动一样对违法者进行 法律制裁；而对于国际避税，许多国家采取强制纳税人对其行为的合理性进行解释和 举证，对其不合理的收入和费用进行调整，对其规避的税收要求补缴税款等强制性措 施，与此同时，完善本国的涉外税收法规或修订本国与他国签定的税收协定，堵塞法 律漏洞，不给跨国纳税人提供国际避税的可乘之机。 二、国际避税与国际节税的比较 两者的相同点在于国际避税与国际节税都可以减轻纳税人的总负担且它们都不 触犯有关国家的税法。 两者的不同点主要体现在以下几个方面： 首先，国际避税与国际节税使用的手段不同；国际避税利用有关国家的税法和税 收协定的漏洞，通过错用或滥用税法和税收协定的手段规避或减轻纳税人的全球总纳 税义务，会对国家的重要政策目标产生负面影响；国际节税则以遵守有关国家税法和 税收协定、符合立法者的立法意图和精神的手段消除或减轻纳税人的全球总纳税义务 的行为，对国家重要政策目标产生正面影响。 其次，国际避税与国际节税对国家税收收入的影响不同；国际避税由于利用了 有关国家税法和税收协定的漏洞，所以从总体上说，会减少有关国家的预期税收收 入；而国际节税则以遵守有关国家税法和税收协定、符合立法者的立法意图和精神 的手段消除或减轻纳税人的全球总纳税义务的行为，所以不会减少有关国家的预期 税收收入。 再次，各国政府对国际避税与国际节税的处理方法不同；各国政府对国际避税一 般都采取反避税措施，包括堵塞本国税法和本国签定的税收协定的漏洞，对已经发生 的国际避税对纳税人采取强制性的调整，对可能发生的国际避税制定全面或专门的反 避税法律或法规；对于国际节税，各国政府不但不予以反对，对于税式支出范围内的 纳税人节税行为，还要予以鼓励。 跨国公司在我国的避税与中国政府的反避税问题 第一章导论 1 2 论文研究的目的和意义 随着中国的“入世”，中国的很多行业，比如中国的制造业、房地产业、电信生 产、服务业、金融保险业、商业流通领域等都已涌入大量的外资。外商投资户数也已 迅速增加。笔者摘要了我国入世后，即从2 0 0 2 年开始至2 0 0 5 年四年的外商投资企业 的总户数和年投资总额略以说明情况。 表1 总计( 分行业) 2 0 0 2 生2 0 0 3 盆 2 0 0 4 年 2 0 0 5 正 年末外商投资户 2 0 8 0 5 62 2 6 3 7 32 4 2 2 8 42 6 0 0 0 0 数( 单位：户) 年末外商投资总 1 3 1 1 21 1 1 7 41 3 1 1 21 4 6 4 0 额( 单位：亿美 元) 资料来源于中宏数据厍 对比于中国入世前，如1 9 9 9 年，年末登记外商投资企业企业数为2 1 2 4 3 6 户，年 末登记外商投资企业投资总额为8 7 5 0 11 亿美元，入世后无论外商投资户数还是投资 总额均有增加，特别是投资总额。另外，联合国2 0 0 6 年世界投资报告中称中国在2 0 0 5 年吸引外资仅次于英国和美国，位居世界第三。这对于我国的涉外税收征管工作无疑 是个不小的挑战，因为跨国公司的大量增加也带来了更多的逃避税问题。因此，提高 我国的反避税工作显得更为重要。 另外，我国在2 0 0 7 年刚刚通过了新的企业所得税法，并于2 0 0 8 年已正式开始 实施，新的企业所得税法虽然对我国的反避税工作做了一些补充，但在新法下，外企 又会有何新的避税趋势，对我国的反避税工作又将提出什么挑战，这些都是本文将要 予以研究的内容。本文的研究结果，将为我国的反避税工作提供理论分析依据，并为 相应的反避税措施的制定提供必要的决策支持，从而进一步促进我国反避税工作的展 开。 1 3 论文研究的方法和框架 1 3 1 论文的研究方法 关于研究方法，笔者认为在避税与反避税问题研究中主要是处理好规范分析与 实证分析、定性分析与定量分析、借鉴国外研究成果与立足我国实际之间的辨证关系 问题。 d 中华人民共和国企业所得税法在下文中一律简称为新的企业所得税法 4 跨国公司在我国的避税与中国政府的反避税问题 第一章导论 在对避税与反避税问题的研究中，应该说很难把规范分析和实证分析两种研究 方法截然分开的。比如，在分析世界各国的反避税手段时，显然要对当前各国的反避 税手段加以一个客观的描述，这应该属于实证分析的范畴，但当把国外反避税的经验 具体运用到我国的实践中时，其中又会不可避免地会带有笔者的一些主观意见，而这 又属于规范分析的范畴。另外，在具体分析反避税时，也会加入一些实证分析的模型 以及实证案例加以说明。因此，本文在对避税与反避税问题进行研究时，应该把规范 分析和实证分析两者结合起来进行，只不过有的章节以规范分析为主，有的章节则要 以实证分析为参考。 关于定性分析和定量分析之间的关系，从我国对避税与反避税问题的研究现状 来看，大多以定性研究方面为主，成果也较为丰富，而定量分析方面则相对薄弱，由 于一些数据资料难以得到，本文中也将主要以定性分析为主，辅以小部分的定量分析。 关于国外研究成果与国内实际情况相结合的问题。首先应该强调，在我国，研 究避税与反避税问题的目的，是着重分析、解释我国现行的经济生活中避税问题的成 因、手段、其对我国经济的影响以及反避税的途径，并在此基础上提出具有现实针对 性的政策和建议。 1 3 2 论文的研究框架 全文共分为五章，第一章为导论，给出论文研究的背景、目的和意义、研究的思 路、方法及结构安排；第二章是对国际避税与反避税的简单介绍及经验借鉴，主要分 析国外避税所采取的一些主要手段以及所对应的反避税途径，通过具体的反避税案例 分析，总结国外反避税所给予我国的经验启示；第三章通过对我国的避税做一个规模 分析和经济分析，为我国的反避税提供一个思路；第四章总结我国反避税的现状和存 在的问题，首先要分析我国当前在避税与反避税方面的立法情况，特别着重分析新的 企业所得税法所给予我国反避税工作的补充以及仍可能存在的问题，然后分析我国目 前避税与反避税的现状，我国与国外相比在反避税方面所存在的不足：第五章是对我 国针对跨国公司避税与反避税所提出的建议和创新，以及给出的结论；最后给出一个 总的结论。 5 跨国公司在我国的避税与中国政府的反避税问题第二章跨国公司国际避税的简单介绍及国外反避税的经验借鉴 第二章跨国公司国际避税的简单介绍及国外反避税的 经验借鉴 2 1 跨国公司国际避税的原因、效应及主要方式 2 1 1 跨国公司国际避税的原因 一、跨国公司国际避税产生的主观原因 跨国公司的任何避税行为，其主观原因都可以归结为一条，那就是利益驱动。根 据美国联邦收入局1 9 8 3 年对1 0 3 4 个企业到税收优惠地区从事经营活动愿望所做的 调查表明，有9 3 4 个企业表示愿意到税收优惠地区去处理他们的生产经营活动，其原 因主要是税负轻，纳税额少。我们知道，价格= 成本+ 利润+ 税收，在价格和成本不变 的前提下，无论税收是怎样的公正合理，都意味着纳税人直接经济利益的一种损失。 所以在利益驱动下，使得一些企业除了在成本和费用上做文章外，也打税收的主意， 以期达到利益的最大化。 二、跨国公司国际避税的客观条件 首先是税收法律本身的漏洞。任何税法都不可能是尽善尽美的，税法上的缺陷和 漏洞使得纳税人的主观避税愿望有可能通过对税法不足之处的利用而变成现实，比如 纳税人定义上的可变通性，课税对象金额的可调整性，税率上的差别性等都为避税提 供了客观条件； 其次是法律观念的加强，促使人们寻求合法途径以达到减轻税收负担的目的。由 于我国在税收征收管理法和刑法中都有对偷税的严厉处罚，这使得越来越多的纳 税人认识到，经济上和名誉上的损失要远大于偷抗税所带来的收益，所以他们开始寻 求合法避税，以达到最大收益； 2 1 2 跨国公司避税的效应 避税行为产生的直接效应是减轻了税收负担，纳税人获得了更多的可支配收入； 避税行为的第二个效应是国家税收收入减少；避税行为的第三个效应将导致国民收入 的再分配。避税通过减少财政收入来增加纳税人的可支配收入，容易歪曲政府税收政 6 跨国公司在我国的避税与中国磅腑的反避税问题第二章跨国公司国际避税的简单介绍及国外反避税的经验借鉴 策的分配意图。同时，由于避税行为所产生的增加收入要扣除纳税人避税成本，加上 财政收入反避税成本核算，真正的收入增加要比想象中的要少，而损失则要多，从而 导致更为复杂的再分配，降低资源配置的效率。 2 1 3 跨国公司国际避税的主要方式 各国税制的差异和缺陷为跨国公司进行国际避税提供了可能，在本文中，笔者将介 绍几个跨国公司最常用的主要的避税方式。 一、利用转让定价转移利润 转让定价是指在国际税收事务中，有关关联各方在交易往来中人为确定价格，而非 独立各方在公平市场中按正常交易原则确定价格。造成跨国纳税人利用转让定价避税 筹划法逃避纳税的最根本的原因，在于各国税制设计的差异性。国际上依各国税率高 低可分为高税区和低税区，跨国公司利用转让定价避税筹划法在很大范围内是利用税 区差异来实现的。利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使得公司集团的利润 尽可能多地在低税国( 或避税地) 关联企业中实现。 我们可以通过一个简单的例子来说明跨国公司集团利用转让定价进行避税的状况。 假定a 和b 是跨国关联公司，a 所在国的公司所得税税率是3 0 ，b 所在国的税率是 5 0 。在某一纳税年度，a 生产集成电路板1 0 万张，全部要出售给关联的b 公司，再 由b 公司向外销售。如果a 公司按照每张1 5 美圆的价格出售给b 公司，b 公司再按 每张2 2 美圆的市场价格出售给一非关联的客户( 方案1 ) ，则a 、b 两企业的纳税总 额为4 2 万美圆，税后利润为5 8 万美圆。但如果a 公司按每张1 8 美圆的价格出售给 b 公司( 方案2 ) ，则a 公司的销售利润就会增加3 0 万美圆，b 公司的销售利润相应 就下降3 0 万美圆，由于a 公司位于低税国，b 公司位于高税国，因而a 公司提高对b 公司的转让价格会使两个公司的纳税额下降6 万美圆，税后利润总额提高至6 4 万美 圆，具体可见下表： 表2 转让定价的税收效果 单位：万美圆 项目 企业a 仓、i pr 企业a + b 方案1 销售收入 1 5 02 2 02 2 0 销售产品成本 1 0 01 5 01 0 0 项目企业a 企业b企业a + b 销售总利润5 07 01 2 0 其它支出1 01 02 0 应税所得 4 06 01 0 0 7 跨国公司在我国的避税与中国政府的反避税问题第二章跨国公司国际避税的简单介绍及国外反避税的经验借鉴 所得税( 3 0 5 0 ) 1 2 3 0 4 2 税后利润 2 83 05 8 方案2 销售收入 1 8 02 2 02 2 0 销售产品成本1 0 01 8 01 0 0 销售总利润 8 04 01 2 0 其它支出 1 0l o2 0 应税所得 7 0 3 01 0 0 所得税( 3 0 5 0 ) 2 l1 53 6 税后利润 4 91 56 4 续表2 但在利用转让定价时也要注意一些问题，比如跨国公司能否利用转让定价进行国 际避税，关键取决于母公司所在国是否有对母公司的海外利润实行推迟课税的规定。 正是因为这一规定的存在，使得很多跨国纳税人利用转让定价转移利润才有了可能。 二、滥用国际税收协定 国际税收协定是指两个或两个以上主权国家为解决国际双重征税问题和调整国 家间税收利益分配关系，按照对等原则，经由政府间谈判所签定的一种书面协议。所 谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国的居民利用其它两个国家之间签定的国际 税收协定获取其本不应该得到的税收利益。其比较常见的做法是：跨国纳税人试图把 从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便从适用不同国家的税收协定和国内 税法中受益，在实践中，通常是母公司为了减少东道国( 子公司所在国) 的公司所得 税和预提所得税而利用其它国家间签定的税收协定达到尽可能地少纳税的目的。 在实践中，主要有三种主要的做法：设置直接的导管公司、设置脚踏石导管公司、 直接利用双边关系设置低股权控股公司而享受税收协定待遇。一般来说，跨国公司在 海外进行直接投资或购买外国公司一定的股份，通常要直接面临两方面的税收，一是 东道国对汇出股息征收的预提税，另一个是股息从海外公司汇回母公司，还要缴纳居 住国的公司所得税。所以跨国公司一般都要在一个有广泛税收协定的国家中建立中介 性的国际控股公司，通过该控股公司向海外子公司进行参股，并取得股息。但此时还 要注意一点，那就是控股公司所在地还应该满足两个条件，即其对本国居民公司国外 来源的股息要免税或低税，其对本国居民公司向非居民支付的股息征收的预提税要 低。一般认为荷兰比较适宜作为中介控股公司的居住国。 o 推迟课税的规定指的是母公司来源于子公司的股息、红利只要不汇回母公司，母公司就可暂不必就这笔所得 申报纳税。 8 跨国公司在我国的避税与中国政府的反避税问题第二章跨国公司国际避税的简单介绍及国外反避税的经验借鉴 三、通过资本弱化进行避税 资本弱化( t h i nc a p i t a l i z a t i o n ) 是指在公司的资本结构中债务融资的比重大 大超过了股权融资比重。跨国公司在向境外的子公司注入资金时往往利用资本弱化来 进行国际税务筹划。它是企业以降低加权资本成本实现企业价值最大化而进行的一种 有效筹资手段，其关键之处在于负债的利息支出可以在企业所得税前扣除，使企业的 应税所得减少，在利润水平不变的情况下，起到税盾的作用。如果关联企业适用的所 得税税率较高，跨国公司从国际避税的角度出发就可能希望该关联企业尽可能少申报 利润，这时跨国公司向国外的关联企业提供贷款就要比用股权资本融资更为有利。以 下面的例子加以说明一下： 表3关联企业融资方式比较单位：万美圆 项目股本投资债权投资 总所得 1 0 01 0 0 支付利息 01 0 0 应税所得 1 0 00 应纳公司税( 3 0 ) 3 0o 分配的股息或利息 7 01 0 0 预提所得税( 1 0 ) o1 0 外国投资者得到的现金收入 7 09 0 有效税率 3 0 l o 在该表中，关联企业的总利润为i 0 0 万美圆。在股本投资的情况下，由于关联企 业不向国外母公司支付利息，所以其应纳税所得额是1 0 0 万美圆。假定关联企业所在 国的公司所得税税率是3 0 ，那么企业应缴纳的所得税即为3 0 万美圆。在母公司对 其1 0 0 控股的情况下，该关联企业就要向母公司分配全部7 0 万的税后利润。假定关 联企业所在国对本国外商投资企业汇给国外投资者的税后利润不再征收预提所得税， 母公司在关联企业所在国实际负担的有效税率为3 0 。而在债务融资的情况下，关联 企业的应税利润等于总所得扣除向母公司支付利息后的余额，假定总所得为1 0 0 万美 圆，应付给母公司的利息也为1 0 0 万美圆，则关联企业不需要缴纳公司所得税。但关 联企业在向国外母公司支付利息时要代扣代缴1 0 的预提所得税，这样母公司实际得 到的利息为9 0 万美圆，母公司负担的关联企业所在国实际有效税率仅为1 0 ，大大 低于股本融资条件下有效税率3 0 的水平。 四、通过纳税人的国际转移进行避税 纳税人( 包括公司、合伙企业和个人) 的国际转移，是指一个国家税收管辖权下 9 跨国公司在我国的避税与中国珐府的反避税问题第二章跨国公司国际避税的简单介绍及国外反避税的经验借鉴 的纳税人迁移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的纳税人，或没有成为任何一个 国家税收管辖权下的纳税人，以规避或减轻其总纳税义务的国际避税方式。 移居的办法对自然人和法人都适用。对自然人而言，许多国家规定，如果纳税人 在本国有永久性住所，则为本国的居民。在这种情况下，如果纳税人想避开一国的居 民身份，就必须将他的家庭或财产从该国迁出，不再在该国具有永久性住所。即使纳 税人在高税国没有永久性住所，但由于许多国家规定有居住时间标准，所以纳税人在 高税国居留时间达到了标准，也会成为高税国的居民。所以，为了避开高税国的居民 身份，往往还需要纳税人在高税国采取流动居留或压缩居留时间等手段。比如，某高 税国税法规定，在本国住满3 6 5 天为本国的税收居民，这时，纳税人在该国居留的时 间就必须少于3 6 5 天，然后移居到他国，就可以合法地避开该高税国的居民纳税义务。 公司法人也可以采取移居的方法避税。假如高税国采取注册地标准判定法人的居民身 份，则公司可以采取变更注册地点的办法摆脱该国的居民身份。而如果高税国采用管 理机构所在地标准判定居民身份，则公司法人可以将董事会开会地点或经营决策中心 迁出该高税国，造成实际管理机构不在高税国的事实，以此来避开该高税国的居民身 份和无限纳税义务。 五、利用国际避税地避税 跨国公司利用避税地的手段主要是建立基地公司，开展虚假的中介业务，借助转 移定价手段，向避税地转移营业利润和经营所得，以逃避居住国的高税负。所谓基地 公司，指以避税地为基地建立，受控于高税负国家的外国股东，从事转移和积累某类 所得的公司。由于国际避税活动涉及面相当广泛，不同性质的国际经济活动会产生不 同形态的收入，因此，跨国纳税人需要根据不同的避税要求，在避税地建立不同的基 地公司，以分别处理其不同的中介业务和收入。主要有贸易公司、控股公司、金融公 司、信托公司、投资公司、受控保险公司以及离岸银行等形式。 2 2 国际上对付跨国公司避税的反避税途径 2 2 1 国际反避税的特别国内法律措施 国际避税虽然不违法，但其给政府税收收入造成的有害后果与非法的国际偷税行 为却是一样的。所以，避税也是各国政府所指向的矛头之一，在长期的反避税斗争中， 国际避税地( 又称避税港) 通常是指那些可以被人们用来借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地 区，它的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。 1 0 跨国公司在我国的避税与中国政府的反避税问题第二章跨国公司国际避税的简单介绍及国外反避税的经验借掩 国际社会已经形成了一整套的对付国际避税的措施和方法。 一、转让定价法规 转让定价是跨国公司进行国际避税最常用的一种手段，不合理的转让定价必然会 造成收入和费用不合理的国际分配格局，从而影响有关国家的切身利益。对付跨国公 司的转让定价主要有事后调整和事前调整两个方面。 ( 一) 对转让定价的事后调整 对跨国关联企业间转让定价的事后调整主要遵循两个原则，即1 、总利润原则， 指按照一定的标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业，虽然该原则可以避免逐笔 计算和审核关联企业间每笔交易的定价是否合理，从而简化了税收征管工作，但在实 践中很难操作；2 、正常交易定价原则，指跨国关联公司之间发生的收入和费用应按 照无关联关系的公司企业间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之间的 关联关系不能影响利润在二者之间的合理分配。此原则目前己为各国税务当局所普遍 接受。但在实践中，由于交易数额的巨大，税务机关难以做到按正常交易原则核实每 一笔收入，在有些情况下，税务机关难以找到真正独立的和可供比较的第三方交易价 格，如对专利和专有技术等，且转移定价发生在不同国家的联属企业间，如依正常交 易原则提高在一国境内企业的收入额，则相应要降低另一国境内交易对方的收入额， 否则会造成双重征税，这种跨国税收间的调整要依靠国家间的合作，也非一件易事。 对转让定价调整的方法主要有四大类： 1 、可比非受控价格法。即根据相同的交易条件下非关联企业进行同类交易时所 使用的非受控价格，来调整关联企业之间不合理的转让定价。 2 、再销售价格法。即以关联企业间交易的买方将购进的货物再销售给非关联企 业时的销售价格扣除合理利润后的余额为依据，来调整关联企业间交易的不合理转让 定价。 3 、成本加利润法。即以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额为依据，来 调整关联企业间不合理的转让定价。 4 、其它合理方法。主要包括( 1 ) 可比利润法，即在可比情况下，从非受控纳 税人与其它非受控纳税人从事同样的经营活动取得的收益，推算出受控纳税人从事的 独立成交结果；( 2 ) 可比利润区间法，即把被审查的关联企业的帐面利润同与其经