交易性金融资产会计处理与税务处理差异分析.doc

1 交易性金融资产概述1.1 交易性金融资产的定义 交易性金融资产是指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，它包括企业以赚取差价为目的从二级市场购入的债券、股票、基金、权证和直接指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。1.2 交易性金融资产的界定根据金融工具确认与计量会计准则的规定，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债： (1)取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。如购入的拟短期持有的股票，可作为交易性金融资产。 (2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。如基金公司购入的一批股票，目的是短期获利，该组合股票应作为交易性金融资产。 (3)属于衍生工具。即一般情况下，购入的期货等衍生工具，应作为交易性金融资产，因为衍生工具的目的就是为了交易。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外，因为它们不能随时交易。 2 交易性金融资产会计处理与税务处理差异原因分析大部分学者认为交易性金融资产会计处理与税务处理存在差异是因为各自的处理依据不同。新会计准则比较广泛的引入公允价值计量计量属性，由原来以历史成本计量基础为主转变为包括公允价值在内的多种计量基础共存，这就导致了企业资产的账面价值和资产的计税基础之间的差异增大；并且新所得税准则采用了与国际会计准则一致的资产负债表债务法，导致在纳税调整时既要调整损益项目也要调整资产、负债项目，使纳税调整内容和项目明显增多。吕岚（2010）认为导致差异的原因主要表现在四方面：两者所依据的法律政策不同：企业会计核算交易性金融资产的主要依据是企业会计准则，税务核算交易性金融资产的主要依据是企业所得税法实施条例；两者具有不同的法律地位：企业会计与税务核算虽都需共同遵守企业所得税法等经济法规，但企业是企业所得税法义务主体，而税务部门则不同，它是代表国家行使企业所得税征收权，是企业所得税法的权利主体；两者核算所依据的期限性质不同：企业会计核算交易性金融资产公允价值变动损益的期限为资产负债表日，即当资产负债表日时，必须依据公允价值的变动调整该项资产的账面价值，并及时计算公允价值变动所引起的损益差额。而税务部门核算交易性金融资产公允价值变动损益的期限为持有期限。这是以企业是否持有为主要标准。两者的期限具有不同的性质；两者核算的目的不同：企业会计核算交易性金融资产的主要目的是及时准确反映该项资产的增减变动及损益。税务部门核算交易性金融资产的主要目的是依法确认企业应纳税所得额，进而监督企业及时足额交纳企业所得税。我认为由于存在的原因不同，必然产生不同的结果。大部分学者的观点和吕岚的观点都有道理，只是吕岚的观点更具体。企业会计与税务部门在核算交易性金融资产公允价值变动损益产生差异再所难免。我们急需解决的问题是如何调整，使差异得到统一，促进核算工作正常进行。3 交易性金融资产会计处理与税务处理的具体差异对于交易性金融资产的会计处理与税务处理的差异这个问题，大多数学者认为交易性金融资产的会计与税务处理差异主要表现在四个方面：一是初始计量时，在存在相关交易费用的情况下， 交易性金融资产的账面成本和计税基础不一致，产生暂时性差异，需要纳税调整；二是持有期间取得利息或股利时，若符合免税条件，会产生永久性差异，需要调整应纳税所得额；三是持有期间公允价值变动导致交易性金融资产的账面价值与计税基础不一致，产生暂时性差异，需要纳税调整；四是处置时，会计与税法确认的处置收益不同，需要纳税调整。3.1 交易性金融资产的会计处理崔海霞（2010）认为交易性金融资产在初始确认时，应当按照取得时的公允价值作为其初始确认金额，相关交易费用应当在发生时计入投资收益。交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认为当期投资收益。资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。3.2 交易性金融资产的税务处理王斌(2010)认为投资资产按照以下方法确定计税成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。除税务部门特殊规定外不得调整该资产的计税基础。新企业所得税法实施条例规定：股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资企业取得的收入，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方利润分配决定时间确认收入的实现。利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。新企业所得税法第26条企业的下列收入为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。新企业所得税法实施条例规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 我同意以上观点并认为交易性金融资产会计处理与税务处理的差异主要体现在以下几个方面：取得交易性金融资产时会计成本与计税成本的差异；持有交易性金融资产期间取得的股利和利息，会计作为投资收益计入当期损益，企业所得税法分别权益性投资收益或利息收入计入应纳税所得，税法规定免税收入除外，对于收到的股票股利，会计上不作账务处理，税法要求视同分配处理，“先分配再投资”，确认为红利所得，同时追加投资的计税基础；资产负债表日的交易性金融资产公允价值变动会计计入公允价值变动损益，税法不计入应纳税所得；资产负债表日交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。4 交易性金融资产财税差异的协调解决措施卢树华（2010）认为做好交易性金融资产的会计和涉税处理，总体应做到如下几点：以新颁布的企业会计准则为会计处理的基本根据，设置好账务处理的基本框架；以国家税收法规特别是企业所得税前扣除办法和国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知(国税发2000118号)的有关规定，作为涉税处理的基本根据，结台具体情况予以准确、灵活应用操作；在考虑会计处理的同时，紧扣税法的有关规定。尽量减少会计和税收在口径上的差异，方便后续纳税处理；并结合最新的企业所得税申报表进行正确申报；对不同交易性金融资产的特性和交易特点作具体分析，以正确反映不同交易性金融资产的会计和纳税处理过程。我认为要遵循新颁布的企业会计准则和国家税收有关政策、法规的规定，紧扣不同交易性金融资产的特性和交易特点，把握其处理的总体要求，制定相应步骤，正确的把交易性金融资产的会计和涉税事项处理好。5 结论综上所述，会计与税务在核算交易性金融资产时有明显的差异，影响企业与税务部门核算利润总额和应纳税所得额的一致性。造成这种差异的主要原因是法律依据不同，期限性质不同。差异的存在是一个现实的问题。由会计准则与税法差异的形成原因可以看出，要求会计准则与税法完全一致是不现实的。但是在一定程度上对会计准则与税法进行协调，可以在保证税款及时足额入缴国