（工商管理专业论文）基于连锁零售企业的税收筹划研究.pdf

摘要 随着国内商品流通行业现代化进程的加快，我国已经涌现出一批具有较大规 模的连锁零售企业，这些企业在我国商品流通领域发挥着日益重要的影响力。然 而，随着国内零售市场对外资的全面开放，我国的连锁零售企业面l 临着更加激烈 的竞争。在这种情况下，国内的连锁零售企业必须改变以追求规模增长为目标的 粗放型发展模式，而通过提高管理水平、降低运营成本来增强自己的核心竞争力。 而税收筹划是连锁零售企业强化成本控制，提升竞争力的一个重要手段。 本文介绍了税收筹划的概念、特征以及主要技术，分析了连锁零售企业的现 状和进行税收筹划的必要性；选择了若干对连锁零售企业具有典型意义的业务环 节进行分析，提出了进行税收筹划的具体策略，包括：分支机构组织架构的选择、 增值税汇总纳税的申请、采购收入、配送中心、各种促销手段、高管人员激励方 案以及企业并购税收筹划等等；同时，文章还分析了税收筹划需要注意的风险， 并探讨了风险控制的方法。文章最后结合w 公司的实际状况，运用上述思路，提 出了具体的税收筹划建议。 本文立足于大中型连锁零售企业为背景进行构架，但其筹划思路对其他类型 企业的相似经济业务同样可以起到借鉴作用。 关键词：连锁零售企业税收筹划风险控制 a b s t r a c t w i t ht h es p e e d i n gu po ft h em o d e r n i z a t i o no fd o m e s t i ct r a d i n go fc h i n a , t h e r e e m e r g eal a r g en u m b e ro fc h a i nr e t a i le n t e r p r i s e sw i t hc o n s i d e r a b l es c a l e ，w h i c ha l s o p l a yi m p o r t a n tr o l ei no u rt r a d i n gi n d u s t r y h o w e v e r , d u et ot h ec o m p l e t eo p e n i n go f t h ed o m e s t i cr e t a i lm a r k e tt of o r e i g ni n v e s t m e n t s ，d o m e s t i cc o m p a n i e sa l lf a c e du p w i t hm o l ti n t e n s i v ec o m p e t i t i o nt h a ne v e rb e f o r e u n d e rt h i ss i t u a t i o n , t h e s e c o m p a n i e sh a v et og i v eu pt h e i rf o r m e re x t e n s i v e l yd e v e l o p i n gm o d e lo fp u r s u i n g s o l e l ys c a l e ，a n dt r yt oi m p r o v et h e i rc o r ec o m p e t i t i v e n e s sb yu p d a t i n gm a n a g e m e n t s k i l l sa n dc u t t i n gd o w no p e r a t i o n a lc o s t a tm e a n w h i l et a xp l a n n i n gi sa l s oav e r y i m p o r t a n ta p p r o a c hi nc o n t r o l l i n gc o s ta n di m p r o v i n gi t sc o m p e t i t i v es t a t u sf o rc h a i n r e t a i l e r s t h i sp a p e ri l l u s t r a t e st h eb a s i cc o n c e p t i o n , t h ef e a t u r e s ，a n dm a i nt e c h n i q u eo f t a xp l a n n i n g ，a n da n a l y s e sn e c e s s i t yo ft a xp l a n n i n gf o rc h a i nr e t a i l e r s f u r t h e r m o r e ， t h i sa r t i c l es e l e c t ss o m et y p i c a lb u s i n e s so p e r a t i o n so fc h a i nr e t a i l e r sa n db r i n g sa b o u t c o n c r e t es t r a t e g yi nt a xp l a n n i n g ，i n c l u d i n g ：o r g a n i z a t i o ns t r u c t u r i n g ，c o l l e c t i v e l y p a n go ft a x , p u r c h a s i n gi 目y e n u e ，g o o d sd e l i v e r yc e n t e r ，v a r i o u sp r o m o t i o nm e a n s ， a sw e l la sc o r p o r a t i o nm e r g i n ga n di n v e s t i n g m o r e o v e r , c 4 ：r t a i ns p a c eh a sb e e ng i v e n t ot h ea n a l y s i so nt h er i s k ss t e m m e df r o mt a xp l a n n i n g w h i c hw i l lo f f e rap a n o r a m i c v i e wo fv a r i o u sf a c t o r st ob ep r o p e r l yd e a l tw i t hi nt a xp l a n n i n gf o rt a xp a y e r st o a v o i dr i s k s a tt h el a s ts e c t i o n , i tp u t sf o r w a r df e a s i b l es u g g e s t i o n sf o rw ，ac h a i n e n t e r p r i s ei nh o m ea p p l i a n c e s a l t h o u g ht h e s ep l a n sb a s eo nt h eb a c k g r o u n do fc h a i nr e t a i l ，t h e ya l s oc a nw e l l b ee x t e n d e dt ot h es i m i l a rb u s i n e s so p e r a t i o n si no t h e rt y p e so fc o r p o r a t i o n s k e yw o r d s ：t a xp l a n n i n g c h a i nr e t a i lr i s kc o n t r o l l i n g 玎 1 1 研究背景及意义 ，第一章绪论 改革开放以来，我国经济的持续多年高速增长，推动了国内商品流通行业的 现代化进程，提高了商品流通企业的组织化程度，也迎来了零售行业发展的黄金 时代，涌现了一批具有较大规模的连锁零售企业，如百货超市类的华润万佳、北 京华联，专营电器零售的国美电器、苏宁电器，以及为数众多的区域性连锁企业。 这些连锁企业在我国商品流通领域发挥了日益重要作用。 2 0 0 4 年1 2 月1 1 日，我国履行加入1 1 i 0 的承诺，向外资全面开放国内零售 业市场。跨国零售巨头携多年发展的全新营销理念、先进的管理技术和良好的品 牌美誉度，竞相登陆中国这个广阔的市场，开疆辟土，扩展领地。国内的连锁零 售企业所面临的市场竞争的日趋白热化。 进入2 0 0 8 年以来，随着宏观经济形势的严峻，零售企业也面临着巨大的挑 战。由美国次贷危机引发的金融危机对中国的外向型经济产生严重影响，不少中 小企业走向倒闭；国内持续多月的高通货膨胀，和股票市场的大幅缩水，导致居 民实际收入水平下降，居民消费意愿的降低；房地产行业受宏观调控的影响，进 入滞涨或下降通道，导致相关商品如电器、建材等商品的消费大幅下滑；新劳动 合同法的实施引起的劳动力成本上升；新签店铺租金成本大幅上升，老店铺纷纷 要求涨租；因金融政策从紧和股票市场崩溃，企业融资困难等等。糟糕的宏观经 济表现，也对连锁零售企业的经营带来巨大影响，除了百货类零售企业受影响相 对较小外，一些专业性连锁零售企业大都难以完成年初预计的销售和利润增长指 标，电器、建材、家居等连锁零售企业的销售收入在同比口径上( 剔除新增门店 的影响) ，在多年持续增长之后，首次出现整体的下滑趋势。 在宏观经济不景气的情况下，国内连锁零售企业纷纷放缓了扩张的步伐，开 始注重提高管理技术，降低营运成本，提升经营质量的内涵式增长方式。而税收 筹划是零售企业降低税收负担，控制经营成本，增加盈利能力的重要手段之一。 税收筹划在我国的历史还不长，还是一个新兴事物，真正意义的税收筹划开 展始于市场经济基本建立的上世纪9 0 年代中期。目前，国内对于连锁零售企业 如何开展税收筹划，研究的不够深入和系统。零售企业如何正确而有效地开展税 收筹划，己成为一个亟需解决问题。本文结合大中型连锁零售企业的具体业务流 程，立足于实际可行性，对连锁零售企业的税务筹划运用进行研究，并希望通过 本文的研究，能够为大中型连锁零售企业提供一个系统的税务筹划解决方案，这 也是本文的意义之所在。 1 2 税收筹划理论研究状况综述 税收筹划的思想在二十世纪三十年代由英国人汤姆林提出，经过近百年的研 究，国外( 主要为西方国家) 在该领域内逐渐形成了比较丰富和完善的理论。随 着我国的改革开放和市场经济的确立，税收筹划的思想从二十世纪九十年代开始 传入我国，并在理论界的不断争论中逐步得到了发展和运用。下面分别对国际和 国内在该领域的研究状况进行介绍。 1 2 1 国外税收筹划研究现状 税收筹划是在市场经济的环境中发展成熟起来的。从整个税收筹划的发展， 可以看到，西方国家对于税收筹划，理论上有比较完整的研究成果，经济实践中 也得到了广泛的应用。 在税收筹划的理论发展历史上，欧洲税务联合会地成立极大地促进了税收筹 划业的发展。1 9 5 9 年，法国巴黎成立了欧洲税务联合会，使税务顾问和从事税 务咨询及税收筹划的人员有了自己的组织，税收筹划的理论研究文章、刊物、书 籍也应运而生，著述连连。一家提供税收信息的公司定期出版了两本知名的专业 杂志： 税收管理国际论坛和 税收筹划国际评论。伍德赫得费尔勒国际出 版公司1 9 8 9 年出版的 跨国公司的税收筹划，则系统论述了跨国公司的税收 筹划活动，从而开辟了税收筹划研究的新视野。与前者不同，霍瓦斯公司出版的 国际税收用相当大的篇幅解释了税收的国际筹划理论与技术方法，它不单局 限于跨国公司的税收筹划，而是扩展到所有国际经济活动中的所得税领域。一些 学者将税收筹划的技术演绎为八种节税技术：免税技术、减税技术、税率差异技 术、分劈技术、扣除技术、抵免技术、延期纳税技术和退税技术。 在经济实践上，西方国家的企业不仅在企业财务决策中已经普遍运用税收筹 划为自己的经营活动服务，而且由于税收筹划的技术性要求，有大量以从事税收 筹划活动的税务代理机构得以产生。 第一、就企业财务决策活动来看，一般而言他们都会习惯性地将税收筹划作 为必要的一大因素给予充分考虑。美国的波音公司曾经放弃经营了8 5 年的大本 2 营，将总部撤离西雅图，节约税金支出是其重要原因之一( 西雅图的所得税为 4 0 ，普遍高于其它各州) ，这反映出税收筹划对公司重大决策的左右程度及公司 对税收筹划的重视程度。 第二、税收筹划活动日益专业化。自2 0 世纪5 0 年代以来，随着税收筹划的 广泛运用，为企业带来的可观效益对企业形成了很大的诱惑力。然而，由于税收 筹划是一项复杂的、技术含量高的技术，一般企业的财务管理者难以自如地驾驭 这一管理工具，因此，税收筹划的专业化趋势十分明显。许多企业、公司都设立 了税务经理、税务总监等岗位，聘用专门人才从事税收筹划活动，以节约税金支 出。同时，也有众多的会计师、律师和税务师事务所等中介机构纷纷开辟和发展 有关税收筹划的咨询和代理业务。 第三、国际间的税收筹划日益普遍。随着西方国家的企业跨国投资活动和国 际贸易活动的不断扩张，使得经济全球化程度日益加深。但是，由于税收制度是 基于各个主权国家的法律框架建立起来的，在不同的经济发展水平、文化背景和 管理制度下，国际之间的税收制度存在着很大的差异。面对日益复杂的国际税收 环境，跨国税收筹划也就不可避免地成为当今跨国投资和经营中日益普遍的现 象。如以全球最大的电器零售商美国百思买，在美国、加拿大、欧洲和中国都拥 有投资。面对着各个国家的复杂税制，美国总部聘用了4 0 多名税务高级专家进 行税收筹划。 1 2 2 国内税收筹划研究现状 随着我国市场经济的确立，税收筹划在二十世纪九十年代进入我国，并且逐 步融入了人们的生产生活，企业的税收筹划欲望在不断增强，纳税人的税收筹划 意识也在提高。随着我国税收法律环境的改善和纳税人依法纳税意识的增强，税 收筹划被一些有识之士和专业税务代理机构看好，不少机构已介入企业税收筹划 活动。 从税收筹划进入中国，其发展大体经历了三个阶段：第一阶段是税收筹划与 偷税分离阶段。这一阶段，绝大部分人认为税收筹划就是避税，政府部门对其持 反对态度。第二阶段是税收筹划与避税相分离阶段。这一时期税收筹划的理论和 实践都是粗浅和零散的。第三阶段是税收筹划与企业战略结合阶段，也就是目前 面临的阶段。这一阶段中税收筹划的理论有了深入发展，税务师事务所、会计师 事务所等机构开展了税收筹划业务，并己有不少成功的案例，税收筹划开始走向 与企业战略相融合阶段。 就理论研究领域看，由于税收筹划在我国出现的历史不长，尽管目前有关税 收筹划的研究已不少见，但整体上系统地对税收筹划的理论和务实的探讨还不 3 多，现有的理论体系不够完整，实践操作性不高，企业未能真正将税收筹划与实 际经营战略结合。 目前国内对税收筹划的研究较多的学者包括张中秀、方卫平、谷杰、赵连志、 周华洋等人，他们对税收筹划的研究大都集中在避税领域。从税收筹划意义的角 度，综合国内大多数学者的研究，税务筹的意义表现在以下几个方面：一是帮助 纳税人了解税法，提高纳税意识，增强法制观念；二是纳税人通过对税收筹划的 运作，最终达到降低税收成本、提高企业竞争力的目的；三是为税务部门完善税 法提供参考意见。税收筹划的外部条件包括：市场经济的存在，企业成为真正的 市场主体；税收法制水平逐步提高，纳税人的合法权益得到应有的尊重；社会舆 论对税收筹划活动有正确的认识。内部条件包括：具有一定的经营规模；拥有一 支具备相关专业知识的熟练的专业化税收团队；管理决策层对税收筹划有足够的 重视。 1 3 本文研究的思路 税收筹划是一项具有很强针对性和实用性的专门业务，涉及财务决策、会计 核算、投资融资、生产、经营以及纳税、法律等多个理论领域，因此，在本文初 始，介绍了国内外税收筹划研究的现状、理论研究成果以及税收筹划的概念、特 征、理论基础和主要技术。接着，对连锁零售行业的特点和现状做了介绍，并对 其税负情况作出分析，说明连锁零售企业进行税务筹划的必要性。然后，结合连 锁零售企业的主要业务环节，提出税务筹划思路；并且指出税务筹划的风险和控 制方法。最后，结合w 公司的纳税现状，给出具体的筹划建议。本文的研究立足 于大中型的连锁零售企业，试图为零售企业的税收筹划提出一个系统的解决方 案，并对其他行业有借鉴意义。 4 第二章税收筹划的概念、理论基础和基本技术 2 1 税收筹划的概念 2 1 1 税收筹划的定义 税收筹划( t a xp l a n n i n g ) 亦称为税务筹划、纳税筹划。国际上对税收筹划 概念的描述不尽一致。荷兰国际财政文献局( l b f d ) 国际税收辞典是这样定义 的：“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低 的税收。 ；印度税务专家n j 雅萨斯威在 个人投资和税收筹划一书中说，“税 收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规提供的包括减免在内 的一切优惠，从而享得最大的税收利益；另一印度税务专家e 凡史林瓦斯在他 编著的 公司税收筹划手册中说到：“税收筹划是经营管理整体中一个组成部 分税务己成为重要的环境因素之一，对企业既是机遇，也是威胁 ；美国南 加州大学，b 梅格斯博士在与别人合著的会计学中写n - “人们合理而又合 法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法可称之为 税收筹划少缴税和延迟缴纳税款是税收筹划的目标所在 ；另外他还说：“在 纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量减少 缴纳所得税，这个过程就是税收筹划。一 目前国内对税收筹划概念的定义大都比较接近。方卫平认为：税收筹划是指 纳税人依其立项、可行性研究、投资、经营活动，以遵守税法为前提，充分利用 自己税收权利，通过策略研究、谋划，减轻税收负担，不断培养税源，取得最优 社会效益及经济效益的系统策略运作。周华洋的定义是：税收筹划是纳税人在遵 守税法、拥护税法，不违反税法的前提下，针对纳税人自身的特点，利用会计特 有的方法，规划纳税人的纳税活动，既要依法纳税，又要充分享受税收优惠政策， 以达到减轻税负、解除税负或推迟纳税的一项会计工作。总的来说：目前在国内 对税收筹划有两种不同的观点：一是认为税收筹划就特指一种情况即节税筹划， 就是将节税与税收筹划等同的观点；二是将税收筹划外延延伸到各种类型的少缴 税、不缴税的行为，包括利用税法漏洞进行的避税行为，甚至违法法律的偷逃税 行为。 综合国内外大部分专家学者的看法，可以将税收筹划概括为：在符合国家法 5 律、法规和规章的前提下，为了尽可能地减轻税收负担，纳税人事先对涉税事项 的设计和策划，以达到少缴税款或者延期纳税的效果；税收筹划应包括一切采用 合法和非违法手段进行的纳税方面的策划和有利于纳税人的财务安排，包括节税 和合理避税。 2 1 2 税收筹划的特点 1 、不违法性。不违法性是指税收筹划只能在不违反税收法律、法规和规章 的前提下进行。违反法律规定，逃避税收义务，属偷逃税行为。征纳关系是税收 的基本关系，税收法律是处理征纳关系的共同准绳。纳税义务人要依法缴税，负 责征税的税务机关也要依法征税。但关键在于，现实中往往有多种纳税方案可供 纳税人选择，从而实现其财富最大化的目标，征税机关不应反对。 2 、事前筹划性。事前筹划性指税收筹划是在纳税义务发生以前的事先设计 和运筹。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。企业交易行为发生后，才缴 纳增值税、消费税或营业税；收益实现或分配之后，才缴纳所得税；财产取得之 后，才缴纳财产税。如果经营活动已经发生，应纳税额已经确定再去策划税收， 都不是税收筹划。 3 目的性。企业税收筹划的目的是为了实现企业价值最大化，而不仅仅是 为了减轻税负。税收筹划作为企业理财学的一个组成部分，已被越来越多的企业 管理者和财会人员接受和运用。但是，在实际操作中，很多税收筹划方案理论上 虽然可以少缴纳一些税金或降低部分税负，但在实际运作中却往往不能达到预期 效果，其中很多筹划方案不符合成本效益原则，这是造成税收筹划失败的重要原 因。在筹划税收方案时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案 的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案 是否能给企业带来绝对的收益。 4 地域性。税收筹划的可行性是与其纳税人所处的地理位置相辅相成的。各 地的税收策特别是税收优惠政策不一样，决定了同一类型企业由于所处的地理位 置不同而只能适应不同的税收筹划方案。 5 时间性。随着时间的流逝，纳税人的经营环境和国家的税收政策不断地 变化，因此，纳税人必须不断地做出与变化了的环境和税收政策相适应的税收筹 划方案，以实现企业价值最大化的目标。 6 专业性。税收筹划要求从事该项工作的专业人员必须精通税务、财务、会 计和企业管理等方面知识，且在筹划过程中必须以税收法律、法规、规章和民事 代理法规为依据，因而具有很强的专业性。 6 2 1 3 税收筹划与节税、避税和偷税的区别 节税( t a xs a v i n g ) 是在税法规定的范围内，实现纳税最小化。节税是税收 筹划的一个重要手段，是符合政府政策导向的。 避税( t a xa v o i d a n c e ) 是在不违反税法的前提下，利用税法等有关法律的不 完整性，达到规避或减轻纳税义务目的的行为。避税也是税收筹划的一个重要手 段，但不符合政府的政策导向。 偷税是指负有纳税义务的纳税人故意违反税法，通过对经济业务采取隐瞒、 虚报等手段以实现不缴或者少缴应纳税款的行为。 可见，节税和避税都是不违法的，是税收筹划的重要手段。而偷税是违法的 行为，不符合税收筹划的基本要求。 2 2 税收筹划的理论依据 税收筹划作为一种崭新的税收现象和一种特殊的理财活动，对其进行理论上 的分析，有助于我们更好的理解和研究税收筹划行为。为此，本节将从契约理论、 博弈论、比较利益学说和系统论四个角度分析税收筹划的理论渊源。 2 2 1 契约理论与税收筹划 1 9 3 7 年，罗纳德科斯( r o n a l d h c o a s e ) 依据交易和交易费用来解释企业的 性质，将企业的性质概括为“企业是生产要素的交易，确切地说是劳动与资本的 长期权威性的契约关系。”随后，诸多专家对上述理论进行了拓展。这些经济学 家的研究互有侧重，但具有共同的主旨： l 、企业乃“一系列契约的联结 ( 文字的和口头的、明确的和隐含的) ； 2 、这一系列契约“也就是劳动者、所有者、物质投入和资本投入的提供者、 产出品的消费者相互之间契约关系的结合 ： 3 、不同契约之间不可避免的存在着利益冲突；在同一契约里，各契约关系 人也存在着利益冲突。 显然，以上分析是以无税环境作为研究前提的，如果将税收因素考虑在内的 话，那么政府作为税法的代表毫无疑问应该被引入订立契约的程序。企业在上述 一系列契约之外将另外联结一份“税收契约。税收契约与其他契约之间也存在 利益冲突( 比如流转税的规定将影响物质投入的提供者和产出品的消费者，所得 7 课税将影响劳动者，资本课税将影响所有者和资本投入者等) ，税收契约双方也 将存在利益冲突( 企业具有逐利的本性，在同等的条件下，企业总是希望纳税额 越小越好) 。由此可见，政府与其他契约方必将在税收契约的框架下进行自我行 为的优化与调整。 不过，相对于其他契约而言，税收契约还具有自身的特点，这些特点从一个 侧面揭示了税收筹划的行为渊源： 1 、主体地位不平等。订立契约时，政府占据强势地位，有权制定基本条款， 并且保留对相关条款进行修正和解释的权利，这使得企业只能面对税收契约而不 能违背税收契约，由此界定了税收筹划的范围必须以不违背税收契约为前提。 2 、实施策略不同步。尽管政府在订立契约过程中占据强势地位，但是契约 订立之后，相对于其他契约方而言，政府无法及时调整其策略，只能通过变动税 法来实现策略调整，但税法调整通常是滞后的，不及时的。比较而言，企业面对 既定的税收契约，可以及时调整自己的策略，也就意味着企业在税收契约的约束 下进行税收筹划具备可能性。 3 、追求的目标不同。政府与其他契约方的另一个显著差别在于政府所追求 的目标具有多样性。除经济利益外，社会公平也是其追求的目标之一，而公平目 标的实现往往需要借助于累进的税率，这使得支付能力不同的纳税人面临不同的 边际税率。而政府对市场经济活动中出现的外部性问题的调整( 鼓励外部正效应， 抑制外部负效应) ，也使得不同类投资的税收待遇大不相同，这进一步加大了纳 税人边际税率的差别，同时也为企业进行税收筹划提供了空间。 此外，由于在现实中，税收契约往往是不完备的；政府无法制定一份面面俱 到的契约( 这决定了大量“税法空白的存在) ，或者制定的契约并不能完全执行 ( 税收监管具有期望差距) ，这种不完备的契约给税收筹划带来了可能。 2 2 2 博弈论与税收筹划 博弈论，是研究决策主体间的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策 的均衡问题。也就是说，博弈论是研究当一个主体，一个人或一个企业的选择受 到其他人、其他企业选择的影响，而且反过来影响到对方选择时的决策和均衡问 题。在博弈论里，个人效用不仅依赖于自己的选择，而且依赖于他人的选择，即 个人的最优选择是他人选择的函数。在经济学越来越重视个体研究、信息研究及 人与人之间关系研究，尤其是人与人之间相互影响研究的今天，博弈论已逐渐成 为经济学中应用最广泛的理论。 从博弈论的角度来看，首先，税务筹划是纳税人与政府之间博弈的结果。以 政府为主体的征税人与以企业为主体的纳税人成为矛盾对立统一的两个方面。一 方面，政府凭借国家权力要尽可能的多征纳税款；而纳税人基于自身经济利益的 考虑会尽可能少的缴纳税款。在这场利益博弈中，国家是税收法律制度制定的主 体，纳税人只能被动的接受制度的约束，同时按制度提供国家所需的资金。另一 方面，政府和企业也有其统一的一面。如果税收制度规定企业将其收入全部或大 部分交给国家，企业一定选择不生产，国家税收自然为零，这与国家不征税结果 一样。因此，政府在制定税收法律制度时一定会考虑税源的存在与可持续增长， 从而必然会预先为纳税人的发展留下一定的空间，也为企业进行税收筹划提供了 可行空间。博弈论的原理表明，在博弈的过程中，博弈双方可以达成一定的协议 即搿纳税均衡”，而协议被遵守的前提是遵守协议的收益大于破坏协议的收益。 在追求自身利益最大化的驱动下，博弈双方都有不遵守协议的动机，那么协议的 制定就成为问题的关键。税收契约就是博弈双方的协议，因而在制定、实施契约 时必须考虑遵守税收制度的收益大于破坏他们的收益。 税务筹划的结果是促进了税法制度的完善。利用“税法空白 减轻税负，属 于避税的范畴，也是税收筹划的一种特殊形式。这种筹划过程实质上是政府与企 业之间进行的一种双人动态博弈。企业作为博弈的一方，以追求自身效用最大化 为原则，积极寻找税法空白，并利用税法空白进行筹划，安排自己的经济活动； 政府部门作为博弈他方，属于后行动者，在观察到企业的行动之后，也会发现税 法中的空白，从而通过完备税收契约的方式做出反应。因为双方存在利益冲突， 这种博弈过程会一直进行下去。在一系列的动态博弈过程之后，企业与政府将 分享税收筹划收益。与此同时，只要纳税人依然面对税收契约的约束，这种博弈 过程就会一直持续下去。 从市场竞争博弈角度，企业进行税务筹划也是市场竞争博弈的结果。假设有 同等条件下的企业a 与b ，都面临是否进行税收筹划的选择。他们经过估计得出， 如果两个企业都不进行税收筹划，各自的收入单位为1 0 ，缴税5 单位后，各自 净收益为5 ；如果他们都进行税收筹划，各分得收入为1 2 单位( 成本下降，价格 下降，需求增多，收入增多) ，缴税为4 单位，各自净收益为8 单位。如果一个 筹划另一个不筹划，筹划方收入为1 5 单位，另一方的收入为9 单位，扣除各自 的税款和成本后，筹划方取得收益1l ，另一方收益为4 。博弈矩阵如下： 企业b 企 业 筹划不筹划 筹划 8 ，8 1 1 ，4 不筹划4 ，1 15 ， 5 如果博弈中信息是完全的，a 与b 都知道双方的行为特征和可能的选择，对 9 双方都有充分的了解，他们同时选择自己的行动且只选择一次。这样，文中所列 。模型符合完全信息静态博弈的特征，存在最优解( 8 ，8 ) ，即( 筹划，筹划) 是模 型的最优解。也就是说，出于竞争的需要，双方都有进行税收筹划的动因。 2 2 3 比较利益学说与税收筹划 比较利益学说是英国古典经济学家大卫李嘉图( d a v i d r i c a r d o ) 于1 8 1 7 年 在他出版的政治经济学及赋税原理一书中提出来的，他在书中指出，两国间 不同商品的比较成本存在差异。比较成本较低的商品是该国的比较优势商品，而 比较成本高的商品，则是该国的比较劣势商品。在自由贸易条件下，两国将分别 集中生产本国相对优势的产品，即“两优相权取其重，两劣相衡取其轻 ，通过 交换，双方都可以获得比较利益。 比较利益学说不仅为国际贸易理论奠定了理论基石，还解释了交换产生的动 因，即通过交换使得双方都获得比较利益。因此，该理论通常被应用于比较两个 不同系统的利益。如果对这一原理作进一步运用，对同一系统，其不同的子系统 同样存在着比较利益问题。如果我们将企业集团视作一个系统，则单个企业各自 形成不同的子系统。于是，这些企业之间必然存在比较利益问题。这种比较可能 源自于集团对不同利益子系统的比较，如跨国公司对其经济利益和政治利益的比 较，也可以是同一利益不同子系统的比较，如跨国公司对其设在不同国家的分支 机构经济利益的比较。需要注意的是，这里的利益是把整个系统的利益作为考量 对象的，而不是个别子系统的利益，主要是为了达到整个系统利益的最大化。 通过不同子系统利益比较，自然会发现比较利益差异，从而产生系统内的交换， 这种交换多数以价格为媒介，由此企业可以通过在不同子公司之间利用价格转移 收益以实现整体利益最大化，这就是转让定价的渊源。当然，税收筹划只是达到 这种利益最大化的一种手段，需要放入跨国公司整个经营战略中进行考虑。 2 2 4 系统论与税收筹划 系统论是美籍奥地利人l v 贝塔朗菲( l y o n b e r t a l a n f f y ) 创立的。1 9 6 8 年贝塔朗菲发表的专著：一般系统理论一基础、发展和应用，确立这门科学的 学术地位。系统论的基本思想方法，就是把所研究和处理的对象，当作一个系统， 分析系统的结构和功能，研究系统、要素、环境三者的相互关系和变动的规律性。 世界上任何事物都可以看成是一个系统，系统是普遍存在的。系统论的以下观点 对分析税收筹划大有裨益： 1 整体性观点与税收筹划 l o 系统论观点首先是整体性观点，用系统观点看问题首先是用整体性观点看问 题，用系统方法解决问题首先强调从整体上解决问题。企业进行的税收筹划也是 一项系统工程，必须予以整体考虑和设计，而不能单独围绕一个税种进行。比如， 流转税和所得税在计算时存在一定程度的交叉；企业所得税和个人所得税也存在 交叉。此外，税收筹划的实施不仅仅是财务部门的事情，还涉及到许多职能部门， 企业必须从整体角度看待税收筹划。 2 环境观点与税收筹划 任何系统都是在一定环境下产生、生存、运行、演化的，不存在没有环境的 系统。系统所处的环境，系统与环境的关联方式、相互作用和影响的方式，是系 统的外部规定性，环境对系统的特性、状态、作为、功能有重要的甚至是决定性 的影响企业经营处于一个多样化的环境之中，这些环境构成一个系统，因此税 收筹划必须考虑相关环境。比如，税收筹划的社会舆论环境会影响企业开展税收 筹划的积极性。 3 自组织、他组织观点与税收筹划 系统论认为，凡是在没有特定外部作用干预下系统自行对组分进行整合而形 成的时间的、空间的或功能的有序结构，称为自组织；凡是在特定外部作用下系 统对组分进行组织而获得的空间的、时间的或功能的有序结构，称为他组织。税 收筹划也是一种他组织与自组织的过程。一方面，政府制定税收契约，并在既定 的目标下设置某些优惠条款，企业如果顺应这种立法意图进行税收筹划，则是一 种他组织过程；另一方面，企业自身安排自己的经济活动和交易事项，主动选择 有利于自身利益的会计核算方式则是一种自组织过程。显然，税收筹划的过程就 是把自组织与他组织有机地结合起来，从而达到企业预定的目标。 2 3 税收筹划的主要技术 国际上的一些学者将税收筹划的技术演绎为八种节税技术：免税技术、减税 技术、税率差异技术、分劈技术、扣除技术、抵免技术、延期纳税技术和退税技 术。本文将就其中运用较多的几种技术进行介绍。 2 3 1 减免税技术 减税和免税是国家对某些纳税人或征税对象给予减轻或免除税收负担的优 惠措施。减免税技术就是在合法的情况下，运用国家规定的减免税的优惠措施， 使纳税人减少或免除应纳税收而直接节税的税收筹划技术。主要从两个方面来进 行：一是使纳税人成为减免税的享受者，一是使征税对象成为免税对象或减税对 象。由于减免税可以是国家的一种税收照顾方式，也可以是国家出于其政策需要 的税收奖励方式，由此主要有两类不同目的的减免税：一类是属于税收照顾性质 的减免，它们对纳税人来说一种财务利益的补偿；另一类是属于税收奖励性质的 企业免税，它们对纳税人来说则是财务利益的取得。照顾性减免往往是在非常情 况或非常条件下才取得的，而且一般也只是弥补损失，所以税收筹划的减免税技 术主要是合法地利用国家奖励性减免税政策而节税的技术。 2 3 2 税率差异技术 税率差异是指性质相同或相似的税种适用不同税率而产生的差异。它往往是 要鼓励某种经济、某类企业、某类行业、某类地区的存在和发展，体现国家的税 收鼓励政策。税率差异技术主要是利用体现国家经济政策的税率差异而直接节减 税收的税收筹划技术。与按高税率缴纳税收相比，按低税率少缴纳的税收就是节 减的税收，而税率最低化能使节税利益最大化。 2 3 3 分割技术 分割技术是指在合法的情况下，使所得、财产在两个或两个以上纳税人之间 进行分割而直接节税的税收筹划技术。出于调节收入等社会政策的考虑，所得税 和财产税一般采用累进税率，计税依据越大，适用的最高边际税率也越高。使所 得、财产在两个或两个以上纳税人之间进行分割，可以降低计税依据，从而降低 最高边际适用税率来节减税收。 2 3 4 扣除技术 扣除是指从计税金额中减去各种扣除项目金额以求出应税金额，包括各种扣 除额、宽免额、冲抵额等。扣除技术是指在合法的情况下，使扣除额增加或调整 各个计税期的扣除额而相对节税的税收筹划技术。 2 3 5 抵免技术 税收抵免是指从应纳税额中减去税收抵免额以求出实纳税额。目前税收抵免 的规定不仅仅用于避免双重征税，还可以是税收优惠或奖励的方法。抵免技术是 在合法的情况下，使税收抵免额增加而绝对节税的税收筹划技术，它主要是利用 1 2 国家为贯彻其政策而制定的税收优惠性或奖励性税收抵免。 2 3 6 延期纳税技术 延期纳税是指延缓一定时期后再缴纳税收。延期纳税技术是指在合法的情况 下，使纳税人延期缴纳税收而相对节税的税收筹划技术。延期纳税技术使纳税人 延期缴纳本期税收，并不能减少纳税人纳税绝对总额。 1 3 ， 第三章国内零售企业现状和税负情况分析 作为一篇研究连锁零售行业税收筹划实务的论文，本文全部的分析建立在连 锁零售行业这一特定背景之中。该行业的行业特征、发展状况和实际税负状况将 直接影响着税收筹划实施的方向以及税收筹划方案的适用性。下面将分别介绍连 锁零售行业的行业现状、特征和该行业的税收负担情况分析。 3 1 连锁零售行业经营活动的特点 连锁经营在概念上具有五个鲜明的特征：统一的经营理念、统一的企业识别、 统一的商品服务、统一的经营管理、统一的扩张渗透。拥有这五项特征才算具备 了连锁经营的基础，才能真正成为连锁企业，充分发挥连锁经营的效率。 ( 1 ) 统一的经营理念。连锁企业在经营观念、顾客服务、工作价值观、公 司的精神文化上都有着严密的筛选和教育，使全体成员的经营观念一致。一个成 功的连锁企业，一定是一个独特的文化团体。经营理念是企业的灵魂，是企业经 营方式、经营构想等经营活动的根据所在。连锁店铺，作为一个成员店，无论规 模大小、地区差异，都拥有一个共同的经营理念。 ( 2 ) 统一的企业识别。连锁企业在经营理念一致的基础上，其所有的物体 和行为在每个连锁店铺都做到了一致化，包含招牌、装潢、标准色彩、外观、物 品陈列、布置、包装材料雨手提购物袋、制服、旗帜、收银台、名片、标识卡、 意见箱、垃圾箱等硬件及礼节、口号、招呼等行为语言，都能识别出企业的味道。 即连锁企业在众多的店铺中建立了统一的企业形象，有利于消费者识别。 ( 3 ) 统一的商品服务。连锁店铺内的商品陈列、标价、促销等和所提供的 服务实现了一致化，各店铺的商品按照统一的规划摆放、组合。操作规范一致化， 使消费者对连锁店形成稳定的预期，即使顾客去任何一家消费都有相同的感觉； 消费者无论到哪家店铺，都保证可以享受到连锁企业所提供的一致的商品和服 务。 ( 4 ) 统一的经营管理。连锁企业强调标准化、一致化，管理制度就是维护 标准化的工具，因此，必须建立一套标准化经营管理制度系统。规范化的组织制 度使得店铺之间的差异减少，使旗下连锁店铺的经营方式不因管理者的个人因素 而有所差异。连锁店铺接受总店统一管理，实施统一的经营战略、营销策略等。 1 4 ( 5 ) 统一的扩张渗透。连锁企业的总店和分店的扩张渗透战略基本一致， 也就是说它们在扩张和渗透的方向、深度、广度、速度上都有着统一的要求。 3 2 我国连锁零售行业的发展现状和特征 大型零售企业销售收入近几年增长加快。随着大型零售企业规模的扩大，销 售收入也在不断攀升，根据国家统计局的统计数据，从1 9 9 6 年到2 0 0 1 年，限 额以上批发零售企业销售收入的复合增长率为4 5 ，而从2 0 0 1 年到2 0 0 6 年的 5 年间，限额以上批发零售企业销售收入的复合增长率为2 6 。随着行业整体性 高速发展，我国连锁零售行业的发展呈现以下几个方面的特征： ( 1 ) 连锁零售企业快速发展，成为拉动消费增长的重要力量。以中国统 计年鉴2 0 0 5 年数据为例：2 0 0 4 年全国连锁零售门店总数达到5 4 8 9 1 个，销售 总额5 5 8 0 7 亿元，利润额达到7 8 亿元，平均利润率为1 4 1 。 ( 2 ) 各种业态种类日益多样化，经营向多行业、多业态延伸。随着行业的 高速发展，大型高档购物中心、百货商店、大型综合超市、社区店与便利店以及 各种类型的专业大卖场( 电器、家居建材) 等等，各种业态的连锁零售企业，都 在中国得到了迅速的发展。 ( 3 ) 直营连锁逐渐成为主流。由于直营连锁方式便于总部对各直营门店的 统一管理和控制，实现多网点配合作战、高水平分工，因此，在目前的连锁零售 企业中，大中型零售企业大都选择了直营连锁作为主要发展模式。例如：苏宁电 器( 0 0 2 0 2 4 s z ) 2 0 0 7 年1 2 月2 9 公告，该公司以2 8 6 亿元的对价，终止特许加 盟合作，将1 9 家加盟企业全部变为直营门店。 ( 4 ) 内外资连锁企业共同发展，竞争激烈。随着2 0 0 4 年中国零售市场的全 面开放，面对中国的巨大消费市场，外商资本的进入步伐明显加快。目前世界零 售业巨头已有许多在中国登陆，如沃尔玛、麦德龙、家乐福、伊藤洋华堂等，加 剧了本已激烈的国内零售市场的竞争。外资有着多年发展的品牌优势和先进的管 理技术，虽然在门店数量上暂时处于劣势，但在赢利能力上遥遥领先于国内企业， 也促使国内企业在激烈的对抗中不断学习、提高和成长。 ( 5 ) 连锁零售业的重组兼并成为主题。无论是外资加快进入中国的步伐，还 是本土连锁经营企业壮大自己的实力，企业的重组兼并都成为一种快速达到目的 的方式。国美先后兼并了永乐、大中以及山东三联，成为国内电器零售的老大； 华润收购万佳、百惠、苏果等，迅速成为国内连锁零售巨头；沃尔马收购好又多、 百思买收购五星电器、t e s c o 收购乐购等等，并购成为了外资进入中国市场、迅 速完成网点布局的重要手段。 1 5 ( 6 ) 连锁零售企业的利润率普遍偏低。根据国家统计局的数据，2 0 0 4 年我 国全国限额以上连锁零售业总体销售利润率为仅为1 4 。华润集团更是将目标 净利润率设定为1 ( 华润集团提出四个五的口号：5 年内投资5 0 亿，实现销售 5 0 0 亿，利润5 亿元) 。连锁零售企业的净利润还不如同期银行存款利率。企业 盈利能力差，导致自有资金不足，主要依靠银行贷款或者占用供应商货款项进行 低成本扩张，鲜有自由资金的投入；如果长期盈利能力不佳，一旦扩张的规模效 应发挥不出来，极容易发生资金困难和资金链断裂，进而爆发银行、供应商催债， 导致企业倒闭。因此，如果能够充分发挥自身连锁网络所形成的规模优势和资源 优势，全面提高各项管理水平，控制包括税收在内的各项经营成本，连锁零售企 业尚有很大的利润提升空间。 3 3 连锁零售企业的税负情况分析 目前零售企业涉及到的税费主要分三类：一是间接税，如：增值税、营业税； 二是直接税，如企业所得税、代扣的个人所得税；三是其他税费，如印花税、自 有房产房产税、企业缴纳的社保费、政府收取的各项基金费用( 如水利基金、残 疾人保障金) 等等，基本上涉及了目前税制中的大部分的税种。连锁零售企业的 税负情况从下面的案例中可见一斑： 【案例】以一大型连锁超市为例，如果含税销售1 1 7 元( 不含税销售1 0 0 元) ，含税进货成本9 6 元( 不含税成本8 2 元) ，毛利率1 8 ；费用开支情况：水 电费3 元( 一般很难取得增值税专用发票) ，人工工资5 元，房租费用3 元，其 他费用2 元，缴纳的各项政府基金、规费约为收入的0 2 。税前利润约4 元。 缴纳的各项税费计算如下： 增值税：( 1 1 7 9 6 ) 1 1 7 1 7 = 3 0 5 元 城建税7 及教育费附加3 23 0 5 1 0 = 0 3 1 印花税( 核定为销售收入7 0 的万分之三) ：l o o x 7 0 0 0 3 = 0 0 2 企业缴纳的社保( 假设为工资的3 3 ) ：5 3 3 = 1 6 5 各项政府基金及规费：l o o x 0 2 ：o 2 企业所得税：4 0 2 5 = 1 合计：3 0 5 + 0 3 1 + o 0 2 + 1 5 5 + 0 2 + 1 = 6 0 3 根据