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基于价值链的企业战略成本管理研究中文摘要 中文摘要 经济环境的深刻变化使得传统的成本管理已经不能满足企业发展的需要，成 本管理迫切需要从企业内部转向企业生存的整个环境，这种情况下战略成本管理 应运而生。本文以价值链作为战略成本管理的分析工具，构建了基于价值链的战 略成本管理框架，采用定性与定量相结合的方法，对行业价值链、竞争对手价值 链及企业内部价值链三个方面进行了研究。 行业价值链采用价值活动资产利润率法进行定量研究；竞争对手价值链分析 首先采用定性方法，研究竞争对手价值链的关键环节，确立企业的竞争优势与劣 势，接着采用博弈论中的古诺模型进行定量分析，研究企业与竞争对手相互影响 下的最优产量；最后引入作业成本法对企业内部价值链进行优化，包括单项作业 的优化与作业链的优化。 在此基础上，本文对电子商务环境下的战略成本管理进行了探索，提出了建 立以价值链集成商为主导的价值链联盟来适应快速变化的市场环境，从而构建了 基于价值链的战略成本管理框架，为战略成本管理在企业中的运用提供了有益的 指导。 关键词：价值链，价值活动，作业链，战略成本管理 作者：管冬梅 指导老师：黄鹏 a b s t r a c tr e s e a r c ho na p p l i c a t i o no f s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tb a s eo nt h e a n a l y s i so f v a l u ec h a i n r e s e a r c ho n a p p l i c a t i o no fs t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n t b a s eo nt h e a n a l y s i so f v a l u ec h a i n a b s t r a c t w i t ht h er a p i d c h a n g i n go ft h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n t ，t h et r a d i t i o n a l c o s t m a n a g e m e n tc a l ln o tm e e tt h en e e do ft h ee n t e r p r i s e c o s tm a n a g e m e n tu r g e n t l yn e e d s p a ym o r ea t t e n t i o n f r o mt h ei n t e r n a le n v i r o n m e n tt ot h e e n t e r p r i s e s s u r v i v a l e n v i r o n m e n t s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti sb o r na tt h er i g h tm o m e n t u s i n gt h ev a l u e c h a i n 觞t h ea n a l y s i st o o lo ft h e s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，t h i sp a p e rb u i l d t h e f r a m e w o r ko fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tb a s e do nv a l u ec h a i n w i t ht h em e t h o do f q u a l i t a t i v ea n dq u a n t i t a t i v ea n a l y s i s ，w es t u d yt h ei n d u s t r yv a l u ec h a i n ，t h ec o m p e t i t o r v a l u ec h a i na n dt h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lv a l u ec h a i n iu s ec a l c u l a t i n gr a t eo fr e t u r no ni n v e s t m e n to fv a l u ea c t i v i t i e st o s t u d yt h e i n d u s t r yv a l u ec h a i na n a l y s i s ；o nc o m p e t i t o rv a l u ec h a i ns t u d y i n g ，f i r s t l y , u s ec h a i n q u a l i t a t i v ea p p r o a c ht os t u d yt h ek e yl i n ko fc o m p e t i t o rv a l u ec h a i n ，e s t a b l i s h i n gt h e c o m p e t i t i v ea d v a n t a g ea n dd i s a d v a n t a g eo ft h ee n t e r p r i s e ，t h e nu s et h eg a m et h e o r yt o a n a l y z et h eo p t i m u mo u t p u tu n d e rt h ei n f l u e n c eo fc o m p e t i t o r s f i n a l l yu s et h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm e t h o dt oo p t i m i z et h e e n t e r p r i s ei n t e r n a l v a l u e c h a i n ，i n c l u d i n g o p t i m i z a t i o no ft h es i n g l ea c t i v i t ya n da c t i v i t yc h a i n i nt h ee n d ，w es t u d yt h es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti nt h ee - b u s i n e s se n v i r o n m e n t a n dp u tf o r w a r dt h ec o n s t r u c t i o no fv a l u ec h a i na l l i a n c eo nt h ev a l u ec h a i ni n t e g r a t o r s a sd o m i n a n tt oa d a p tt ot h ev o l a t i l em a r k e te n v i r o n m e n ta n dp u t sf o r w a r dt h e f r a m e w o r ko fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tr e s e a r c hb a s e do nv a l u ec h a i n ，a n dw i l lh e m e a n i n g f u lt ot h ei m p l e m e n t a t i o no fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti ne n t e r p r i s e k e yw o r d s ：v a l u ec h a i n ，v a l u ea c t i v i t y ，a c t i v i t yc h a i n ，s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t i i w r i t t e n b yg u a nd o n g m e i s u p e r v i s e db yh u a n gp e n g 基于价值链的企业战略成本管理研究第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 研究背景及意义 当今社会，企业所处的经济环境发生了深刻变革：顾客需求的多样化导致产 品生命周期进一步缩短，互联网的迅猛发展改变了企业的传统运营模式，全球性 竞争愈演愈烈。环境的巨大变化使企业所承受的来自客户、竞争者、供应商和替 代产品的压力越来越大，企业若想获得持久的发展，就得不断增强自身的竞争优 势，因此成本管理就显得比以往任何时候都要关键。同时，管理中战略问题日渐 增长的重要性，也激发了企业对于成本的战略关注。纵观世界一流的企业，如沃 尔玛、通用电气、本田汽车等，无一不是采用战略成本管理的方法获得持久的竞 争优势。因此，在我国企业陷入“做大做不强、做大做不久”怪圈的今天，研究 和推行战略成本管理无疑具有重要的现实意义。 战略成本管理是将战略管理的思想融入成本管理，使企业成本管理的范围不 再仅局限于企业内部，而是扩展到企业生存发展的整个环境。从空间角度来看， 以企业为中心，成本管理向前可以辐射到供应商以及供应商的供应商，向后可以 拓展到客户以及客户的客户，且关注竞争者及其供应商和客户，成本降低的空间 进一步增大。从时间角度来看，对产品的控制不再局限于事后反应，而是从产品 的研发设计开始就尽量减少不必要的支出，将之前采用的事后控制改为事前控制， 从源头上进行成本的控制管理。 本文引入价值链分析方法研究企业的战略成本管理。价值链分析作为战略成 本管理的出发点，对战略成本管理的实施起着重要的作用。传统的企业将成本管 理局限于企业的内部，成本降低的幅度有限。价值链分析可以将企业与供应商、 供应商的供应商，客户及客户的客户以链条的形式联系在一起进行分析，从而实 现企业的战略目标。有效的价值链分析能够为企业战略制定提供全面、准确和有 效的成本信息，为科学制定战略提供依据，促进战略成本管理在企业中的实施。 就目前学者研究来看，价值链的分析主要采用定性研究，定量研究方法很少， 因此在应用中也只是局限于粗略的判断和分析。研究方法的单一，导致战略成本 管理的应用成为一个难题。价值链分析旨在对价值链进行优化与管理，完善整个 s i m m o n dk s t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gf o rp r i c i n g ：ac a s ee x a m p l e ( j 】a c c o u n t i n ga n db u s i n e s sr e s e a r c h 19 8 2 ( 8 ) ：2 0 6 - 214 l 第1 章绪论基于价值链的企业战略成本管理研究 价值链的合作关系，满足战略成本管理的信息需求，增强企业的竞争优势，要达 到这样的一个目的离不开价值链分析的定量研究。 综上所述，本文在定性分析的基础上运用定量分析，主要针对行业价值链、 竞争对手价值链及企业内部价值链的优化展开研究，对提高价值链的使用价值， 提升战略成本管理的应用水平，使企业在激烈的竞争环境中获得长期的竞争优势 起着重要的作用。 1 2 国内外相关研究述评 1 2 1 国外研究综述 企业战略成本管理由英国学者西蒙( s i m m o n ，1 9 8 1 ) 提出。他认为战略成本 管理就是“通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提 供战略决策所需要的信息。 迈克尔波特随后出版的竞争战略和竞争优势， 探讨了“成本优势 ，提出利用成本领先战略确立企业的成本优势并利用价值链进 行战略成本分析的一般性方法。美国管理会计学者杰克桑克( j k s h a n k ) 在波 特研究的基础上于1 9 9 3 年出版了战略成本管理专著，该书构建并详细阐述了 当今在国内外广泛采用的战略成本管理模式，使战略成本管理的理论方法更加具 体化。 理论界对战略成本管理进行了进一步的研究，并提出了战略成本管理的四种 模式。分别是克尔菲尔德模式、罗宾库珀模式、桑克模式及成本企划模式。 以托尼格兰迪( t o n yg r u n d y ) 为首的欧洲克尔菲尔德( c r a n f i e l d ) 工商管 理学院在1 9 9 5 年提出了克尔菲尔德模式，该模式认为应利用包括行业和竞争对手 分析、竞争战略的制定、成本动因分析、确定自身的目标等战略成本管理的工具 对针对问题提出的争议性方案进行评价与选择，然后予以执行，并对执行结果进 行分析，开始新一轮的循环，以达到不断提高企业竞争力的目的。 1 9 9 8 年，罗宾库珀( r o b i nc o o p e r a n d ) 在美国管理会计杂志上发表一 年的连载，将其推崇的作业成本法全面推向战略成本管理，提出了罗宾库珀模 式。该模式的核心是构筑以作业成本法为基础的战略成本管理，认为应从企业内 部、企业外部、竞争对手等方面，全面实行作业成本法，以准确的成本核算资料 为企业的战略决策提供依据，使企业管理者和各级工作人员把自身的工作和企业 的战略地位联系起来，以达到降低成本提高竞争力的目的。 杰克桑克( j k s h a n k ) 在波特研究的基础上提出了桑克模式，实质是利用 。张n 鸟，二f l 蚰虎战略成奉下价值链分析方法研究( j ) 【：海财经人学学报，2 0 0 3 0 8 ，第五卷，第四期，4 9 5 3 2 基于价值链的企业战略成本管理研究第1 章绪论 不同的的分析工具，为企业的成本管理能力提供战略上的透视。主要包括战略价 值链分析，战略定位分析及战略成本动因分析。这三种分析方法构成研究战略成 本管理的一个相互联系、密不可分的体系。 2 0 世纪9 0 年代以后，日本学者也意识到战略成本管理对企业发展的重要作用， 提出了著名的成本管理模式成本企划。该模式是从日本丰田汽车公司开发新 车中得来。成本企划的本质是对成本的前期控制，即按照一定的步骤对企业实际 成本根据外部环境变化采取相应的措施予以调整，使最初的目标利润和目标成本 等计划值不断地与实际情况相结合。罗宾库珀模式和“成本企划 被看成是战 略成本管理的主要模式。 将价值链运用于战略成本管理方面，j o h n k s h a n k 和v g o v i n d a r r a j a n 认为价值 链分析比传统的管理会计方法具有更多的优点，是战略成本分析的强有力工具。 2 0 0 0 年，他们在成本管理研究和案例一书中发表了价值链分析：成本管理 的战略性方法和战略成本管理和价值链两篇文章，强调价值链是战略成本 管理的重要研究方法，并认为作业成本法是价值链分析方法的必要补充。美国学 者杰克桑克等人把波特的战略管理思想融合于成本管理之中，形成了桑克成本 管理模式，把战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的 管理性运用”。z a h i r u lh o q u e 指出，价值链分析作为企业战略分析的研究方法可以 使战略分析进一步细化到部门，但价值链分析难以解决细化到产品的战略决策问 题，需要引入作业成本法加以补充。 1 2 2 国内研究综述 国内学者对战略成本管理的研究始于2 0 世纪末。最早进行研究并产生较大影 响的是西南财经大学战略成本管理课题组，1 9 9 9 年，该课题组在四川会计上 连续发表论战略成本管理产生的社会经济背景和现实意义、战略成本管理的 出发点与应用、战略成本管理的新视点三篇文章，提出将价值链分析作为战 略成本管理的出发点，初步构建了战略成本管理的理论框架，并提出了战略成本 分析模型的构想，为以后学者的研究奠定了基础。2 0 0 0 年，上海财经大学的夏宽 云教授编写了战略成本管理，该书详细阐述了价值链分析、战略成本定位和战 略成本动因，结合我国的成本管理实际，提出了以战略成本管理替代我国现有成 本管理的设想。2 0 0 1 年，陈柯编写了企业战略成本管理研究一书，该书从预 测、决策、计划、控制、评价等方面，对战略成本管理进行了系统的研究，并提 出了运用战略成本管理提升国有企业成本竞争力的提议；由陈胜群编写的企业 成本管理战略一书立足于经营战略理论，从多层次的战略视角，对企业成本管 3 第1 章绪论基于价值链的企业战略成本管理研究 理进行了探索，从实施战略的对象、战略目标的定位、构成战略的手段三个方面 进行了深入详尽的研究，并对“基于成本企划 和“作业基准成本体系”的管理 理论进行了深入的探讨。 阎达五教授最早将价值链应用于战略成本管理方面，提出了构建价值链会计 的构想，“以强化价值管理为主线，分别沿时间和空间两个维度重新构建会计理论 框架。在时间维度上，以会计的实时控制为核心，以管理的时间序列为依据，以 事前、事中及事后管理为内容开展全过程、全方位的会计管理。在空间维度上， 一改之前单一企业形式的会计核算主体，将其转化为价值链形式的会计主体，会 计管理对象也从之前以货币为计量手段的形式转化为以价值链形式存在的一切可 量化的会计对象 。 当前，学术界对基于价值链的战略成本管理的研究分类基本一致，包括：行 业价值链，竞争对手价值链和企业内部价值链。分类的深入研究如下： ( 1 ) 行业价值链分析。行业价值链分析通常包括两个方面，一是行业价值链 的关键环节分析，二是行业价值链战略联盟构建。夏宽云主张采用利润库分析方 法，研究行业内各个价值活动利润占整个行业利润的比例大小，但并未考虑投入 与产出比，研究方法不够完善。林文雄、陈柯、聂晶等人提出对主要客户及供应 商的成本与利润进行分析，进而决定实行并购、外包抑或联盟合作策略。 对于建立行业价值链上的战略合作伙伴关系方面的研究，众多学者认为行业 价值链的战略合作伙伴关系是企业形成竞争优势的关键。行业价值链反映了核心 企业与关键供应商及客户之间的紧密合作关系。这一合作为提升企业竞争优势提 供了机遇，企业可以通过改善这一关系，寻求战略竞争优势，使成本持续降低， 达到“共赢 目的。目前，该领域中对供应商与核心企业之间的关系进行研究的 理论主要分为定性与定量两方面，定性方面的研究包括招商法、直接判断法等， 定量方面的研究包括作业成本法、层次分析法、采购成本比较法、人工神经网络 算法等。其中，黄大春运用a b c 法对供应商的成本进行了定量研究，构建了基于 作业成本法的供应商评价模型。对于市场交易伙伴，这种方法比较实用，但是对 于基于战略合作伙伴关系，人工神经网络算法是非常合适的。 ( 2 ) 竞争对手价值链分析。西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组提 出只有了解整个行业的价值链，确定了调节价值作业的成本动因，才能进行有效 竞争。陈轲指出将本企业的价值链与竞争对手的价值链进行比较，可以确立企业 o 削达五价值链会计研究：同顾j 展颦【j 】会计研究，2 0 0 4 ，( 2 ) 夏宽o 企业家如何构建利润库f j 】价值t 程，1 9 9 9 ，( 6 ) 4 基于价值链的企业战略成本管理研究第1 章绪论 的竞争优势与劣势，明确企业的竞争地位。包昌火，谢新洲所著的竞争对手分 析一书指出应对竞争对手的关键环节进行分析。 ( 3 ) 企业内部价值链分析。目前，内部价值链的研究多属定性研究，定量研 究也稍有涉及，使基于内部价值链的战略成本管理更贴近实际。栾庆伟、林文雄 指出企业内部价值链分析包括内部成本分析和内部差异分析两部分，主要侧重于 竞争优势的分析。西南财经大学会计研究所则认为内部价值链分析主要是对企业 内部作业、作业之间关系的分析，目的是促进企业内部各作业的优化及协调，最 终为实现企业战略目标提供决策依据。党江艳把内部价值链分析置于作业成本的 之上，并将b p 神经网络模型引入作业关系的研究，模拟作业链上相互联系的作业 间函数关系。 总体而言，相比国外的相关研究，我国基于价值链的战略成本管理还处于起 步阶段，相关的理论并不完善，战略成本管理的研究还局限于战术方面的研究， 战略方面研究较少涉及。在引用价值链进行战略成本管理的研究方面，也仅限于 引进西方的方法，没有形成系统的理论。此外，国内主要是对单个战略成本管理 进行研究，注重实用性而忽视了理论研究。本文在以前学者研究的基础上，尝试 构建基于价值链的企业战略成本管理研究框架，为企业的成本控制提供有效的操 作模式。 1 3 研究内容与方法 本文引入价值链分析方法研究企业的战略成本管理。价值链研究方法可以将 企业与其利益相关者以链条的形式联系在一起。首先，对整个行业价值链进行分 析，将行业价值链上的经济活动细化为价值活动，计算价值活动的资产利润率， 据此确定企业采取何种整合方式，在资金允许的情况下，将外部资产利润率高的 价值活动并入内部，将资产利润率低的价值活动分离出去，从而提高企业的整体 获利能力，实现成本的战略管理。其次，从两个方面对企业的竞争对手价值链进 行分析：一是，单纯从竞争方面来看，识别竞争对手价值链，研究竞争对手的重 点环节，绘制竞争对手分析表，确定企业的竞争优势及弱势，进行自身改进；二 是，从与竞争对手的协同方面来看，引入博弈论来确定企业和竞争对手如何优化 产量，达到双赢。最后，对企业内部价值链进行分析，价值链在企业内部表现为 作业链，作业链是研究价值链的有力工具。先对单项作业的增值性及有效性进行 分析，去除不增值的作业，提高作业的有效性，之后采用最小二乘矩阵法对作业 链进行研究，从作业之间的关系，作业与产品最终价值量之间的关系优化价值链， 第1 章绪论基于价值链的企业战略成本管理研究 进而实现优化企业内部价值链的目的。 本文最后对战略成本管理的发展进行了展望，引入电子商务，在其基础上进 行价值链分析，得出其有利于增加企业利润的结论并最终提出构建基于价值链集 成商为主导的价值链集成模式，使战略成本管理步入一个新的阶段。 研究方法主要采用定量与定性相结合，对基于行业价值链的战略成本的分析引 入价值活动概念，计算每个价值活动的资产利润率，寻求行业价值链上的高资产 利润率节点；基于竞争对手价值链的战略成本分析，首先进行定性分析，然后引 入古诺模型进行量化研究；基于企业内部价值链的战略成本分析建立在作业成本 管理的基础上，并用最小二乘法对作业链进行优化。 1 4 可能的创新及不足 本文可能的创新主要有三点： 图1 1 本文框架图 6 基于价值链的企业战略成本管理研究第1 章绪论 ( 1 ) 将博弈论引入竞争对手价值链进行研究，在竞争对手价值链方面实现了 定量化分析。 ( 2 ) 引入最小二乘法进行研究，分别从作业之间的关系及作业与产品价值量 之间的关系对内部价值链进行了优化。 ( 3 ) 将电子商务的发展融入战略成本管理，对战略成本管理的新发展进行了 研究，对企业将来的发展提供了有益的指导。 本文存在的不足 ( 1 ) 由于无法取得某典型企业及其所在行业、竞争对手的具体信息，故未能 进行系统的实证分析。 ( 2 ) 对行业间价值链、竞争对手价值链及企业内部价值链之间的关系未能进 行深入的研究。 第2 章基于价值链的战略成本管理的理论基础基于价值链的企业战略成本管理研究 第2 章基于价值链的战略成本管理的理论基础 2 1 战略成本管理理论 2 1 1 战略成本管理的思想 战略成本管理也即将战略管理的思想引入企业的成本管理，打破传统的成本 管理将重点放在企业内部生产环节的做法，将成本管理置于企业发展的整个环境 中。战略成本管理将与企业有着紧密关系的企业纳入其成本管理的范畴，向上可 以追溯到企业的供应商及供应商的供应商，向下可延伸至企业的分销商及最终消 费者，兼顾企业内部产前的研发设计及产后的销售服务。通过整个系统链条的分 析，找出成本降低的环节予以改进，以增强企业的成本优势。同时，兼顾竞争对 手分析，扬长避短，形成并维持自身的竞争优势。 战略成本管理立足于开放性、竞争性的市场环境，将成本管理延伸至企业产品 整个生命周期。鉴于无形成本动因对产品成本影响更大，更持久，且一经确定往 往难以改变，因此，相比企业的有形成本动因，如材料，人工等，战略成本管理 更关注企业的无形成本动因，如企业的规模、经验、技术，产品和服务的复杂性等。 战略成本管理思想作为一种前瞻性的成本管理思想，重点在于战略成本的决 策。借鉴战略管理等相关学科的分析工具，形成了基于价值链，作业成本法及成 本动凶分析的战略成本管理理论。基于价值链的战略成本管理以价值链分析为工 具，对行业价值链，竞争对手价值链及企业内部价值链进行分析。通过行业价值 链的分析找出行业中的高资产利润率节点，确定企业的经营范围；通过竞争对手 的价值链分析，找出企业的优势和劣势，扬长避短，塑造企业的核心竞争力：通 过企业内部价值链的分析，去除企业内部不增值的作业，将增值作业耗费的资源 合理的分配至产品，从战略层面降低企业的成本，增强企业的竞争优势。基于作 业成本法的战略成本管理理论，主张从企业内部，企业外部及竞争对手全面实行 作业成本法，提供企业战略决策所需的成本信息。成本动因分析是从战略角度找 出企业的成本驱动因素，帮助企业全面的把握其成本形态，挖掘获取成本优势的 有效途径。 2 1 2 战略成本管理的特征 战略成本管理与传统的成本管理理念不同，强调从战略的角度对成本进行管 r 基于价值链的企业战略成本管理研究第2 章基于价值链的战略成本管理的理论基础 理，相比传统的成本管理理念，战略成本管理具有以下特征： ( 1 ) 外向性 传统的成本管理仅将眼光聚焦于企业内部生产阶段的成本控制，通过分析企业 的价格差、产量差、人工差异等方面寻求降低成本，不能适应迅速变化的外部环 境。战略成本管理重视企业外部环境的变化，它将成本管理向前延伸至企业的采 购环节及研发与设计环节，向后延伸至销售及售后服务环节，既重视与上游供应 商的联系，又重视与下游客户的关系。通过行业价值链及竞争对手价值链分析寻 求成本的竞争优势。 ( 2 ) 竞争性 传统的企业成本管理局限于企业内部，忽视对竞争对手的分析，而战略成本管 理定位于发展企业的竞争优势上，并建立与之相适应的成本管理系统。通过与竞 争对手的分析、比较，进行战略的制定、实施，使企业在激烈的市场竞争中站稳 脚跟，形成持久、独特的竞争优势，实现企业的可持续发展。战略成本管理认为 如果不对企业的竞争性进行分析，无论是企业成本标准的制定、成本目标的考核 还是成本管理绩效的评价都将失去意义。 ( 3 ) 长期性 传统的成本管理立足于短期的成本管理，主要目的是降低成本，侧重于有形的 成本降低。即主要针对造成产品质量欠佳、劳动生产率低下、职工积极性不高、 缺勤及产品积压与交货延迟等现象的管理，未能从长远的降低成本的策略方面考 虑，属于战术层面的成本管理。战略成本管理超越了一个会计期间，分析较长时 间内企业的成本优势，属于战略层面的成本管理。 ( 4 ) 全面性 传统的成本管理只是站在单个企业的角度，降低企业内部的成本，但是企业内 部成本的持续降低未必能使企业获得竞争优势。战略成本管理的对象不仅包括企 业的内部价值链还包括企业的行业价值链，从战略角度塑造本企业的成本优势的 同时帮助供应商及经销商建立其竞争优势，实现“多赢 。对内部价值链的分析， 不只包括生产，还包括研发、设计、营销以及售后服务。企业成本的战略管理全 面分析各种潜在机会，增加企业的价值，提高自身及相关企业的盈利能力。 从以上战略成本管理的特征可以看出，战略成本管理和传统的成本管理并不矛 盾，战略成本管理是对传统成本管理在分析方法上的发展，两者的目的都是降低 9 第2 章基于价值链的战略成本管理的理论基础基于价值链的企业战略成本管理研究 企业的成本。传统成本管理的重点是作业性质的成本动因，而战略成本管理研究 的重点是执行性成本动因和结构性成本动因。 战略成本管理的特征如图所示 表2 - 1战略成本管理的特征 2 1 3 战略成本管理的研究工具 目前战略成本管理主要有三种研究工具：价值链分析、战略定位分析及战略成 本动因分析 ( 1 ) 价值链分析 价值链分析包括三个方面：行业价值链分析，竞争对手价值链分析，企业内部 价值链分析。通过行业价值链分析可以进入行业中资产利润率丰富的地带，一方 面可以通过向上或者向下整合，降低原料成本，将资产利润率高的环节纳入企业 内部，将资产利润率低的价值环节剥离出去，增强企业的盈利能力，另外一方面， 可以和供应商及分销商保持良好的合作关系，消除企业与其对接点的成本，增强 企业竞争优势。竞争对手的价值链分析通过对竞争对手价值链的调查、分析和模 拟，测算出竞争对手的成本，与自身进行比较，分析其优势和劣势，确定扬长避 短的策略。企业内部亦存在众多价值链，对企业内部价值链的分析应结合作业成 本法，即建立在作业链基础之上的价值链分析。首先对单项作业进行增值性和有 效性分析，然后再对作业链进行分析，进而实现内部价值链优化。 ( 2 ) 战略定位分析 战略定位分析是指企业在赖以生存的环境中如何选择竞争武器来对抗竞争者。 企业首先要对其所处的内、外部环境进行充分的调查研究，定位其应进入的行业、 应占领的市场及生产何种产品，确定应采取的竞争战略以确保其在选定的行业， 市场和产品中立足，逐步建立并维持自己的竞争优势，获取行业平均水平以上的 利润。 1 0 基予价值链的企业战略成本管理研究 第2 章基于价值链的战略成本管理的理论基础 企业外部环境的分析，一般采用s w o t 分析法。通过分析企业的强势、弱势、 机会和威胁，确定应采取的战略方法，其理论基础是有效的战略应能最大程度的 利用业务优势和环境机会，同时使业务弱势和环境威胁降至最低。 对企业产业维度的战略分析采用产业分析模型，该模型包括对产业内竞争者的 竞争强度、潜在入侵企业的威胁、买方的讨价还价能力、卖方的讨价还价能力、 替代品的威胁五方面的分析。 市场维度的战略分析主要运用产品生命周期法进行分析。每一个产品从其研发 出来到投入市场都会经过四个阶段：导入阶段、成长阶段、成熟阶段、衰退阶段。 通过分析各阶段销售量的变化结合具体市场目标来制定相应战略，从而在营销、 生产、人事及工程研究开发等方面制定不同的规划。 竞争维的战略分析采用两种竞争战略：成本领先战略和差异化战略。前者以较 低的成本为消费者提供和竞争对手无差异的产品和服务，实现在市场竞争中获得 更高利润的目标。后者通过合理的价格提供区别于竞争者的产品和服务来取得竞 争优势。 ( 3 ) 战略成本动因分析 成本动因是引起成本变化的原因，将引起成本变化的原因进行归类，形成三种 类型：结构性成本动因、执行性成本动因及作业成本动因。结构性成本动因是决 定企业基础经济活动的成本动因，具有以下特点：形成需要较长时间、一经确定 难以改变、其确定发生在生产之前。结构性成本动因包括企业的规模、范围、整 合能力、地理位置、技术等。执行性成本动因反映一个公司运用资源去有效的达 成公司目标的能力，包括员工的凝聚力、全面质量管理、生产能力运用、产品结 构、及与上下游企业的链结关系。作业成本动因是在结构性成本动因与执行性成 本动因已定的情况下进行具体操作时引起的成本变化因素。结构性成本动因和执 行性成本动因是对企业产生深远影响的成本动因，因此称为战略成本动因，在战 略成本管理中需对其进行重点分析。 2 2 价值链理论 2 2 1 价值链的概念及种类 ( 1 ) 价值链的概念 价值链( v a l u ec h a i n ) 是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔波特1 9 8 5 在其 和会生t 伟才马l i i i 孵，价值链分析的方法j 案例( j ) 。中国地质火学学报，2 0 0 3 ，1 2 l l 第2 章基于价值链的战略成本管理的理论基础基于价值链的企业战略成本管理研究 所著竞争三部曲之一竞争优势( c o m p e t i t i v ea d v a n t a g e ，n e wy o r k ：t h ef r e e p r e s s ) 中提出的。波特认为，公司通过一系列连续完成的活动产生价值。公司产 生的价值是由顾客愿意为企业生产的产品或提供的服务所支付的货币量来衡量 的，如果顾客愿意支付的价格超过企业提供产品或者服务的一系列作业的总成本， 企业就是有利可图的。波特认为，企业与上下游企业各有其价值链，并且他们之 间存在联系，故称之为价值系统。企业从事生产活动，一方面创造客户认为有价 值的产品和服务，一方面也需负担各项活动产生的成本。企业经营的主要目标， 在于尽量增加顾客愿意支付的价格与价值链活动消耗成本之间的差额( 即利润) 。 ( 2 ) 价值链的种类 行业价值链 行业价值链是指从最初原材料的开发到产品的最终消费形成的一系列不同价 值作业的结合。任何企业均处于行业价值链的某一个或某几个链结中。对于处于 行业价值链上的某一企业而言，其价值链的链结可分为与上游供应商的链结、与 下游销售商或者顾客的链结。与上游供应商的链结主要是与供应商的关系、供应 商的产品涉及特性、服务、质量保证程序、产品运送程序及订单处理等会影响成 本。与下游企业的链结关系也会影响其成本结构，如下游通路的仓储位置，产品 处理技术等。 竞争对手价值链 竞争对手价值链是指行业中竞争对手的内部价值链。对竞争对手价值链分析 的主要目的是进一步明确企业的竞争地位。竞争对手的很多价值链信息是保密的， 因此需要采用一定的间接手段获得，如与其供应商和客户交流得到竞争对手原料 及产品价格，通过对方的财务报表推测其盈利能力与发展能力。由于所获得的信 息有限，因此对竞争对手价值链的分析不可能像对本企业的价值链分析一样细致， 只需选出关键环节与本企业进行比较，确定本企业的优势与劣势，规避劣势，发 扬优势，并制定在竞争中战胜对手的战略。 企业内部价值链 波特认为公司通过一系列连续完成的活动产生价值。公司内部的活动分为两 类：基本活动和辅助活动。基本活动包括：进货后勤、生产、发货后勤、市场营 销及售后服务。具体内容如下： 西南财经人学会计研究所战略成本管理课题组，战略成本管理的f j 发点与应用( j ) ，四川会计，1 9 9 9 , 9 1 2 基于价值链的企业战略成本管理研究第2 章基于价值链的战略成本管理的理论基础 进货后勤：包括原材料的验收、存储、挑选整理以及存货盘查等相关作业。 生产：是将原材料转变为最终产品的作业，如机械加工、包装、装配、设备 维修、检测和生产排程等作业。 发货后勤：包括从产品已经生产出来到产品运送到用户手中的作业。包括产品 的归集、储存、调配和发运等作业。 市场营销：是指如何使消费者了解企业生产的产品或服务的特点而进行购买 的活动，包括广告、促销、销售、定价、报价、渠道选择、渠道关系的建立等作业。 售后服务：指产品售出后加强或维持产品价值的活动，如提供咨询、产品安 装、调试、维修、零件供应等。 。企业的辅助活动包括：企业基础设施建设、人力资源管理、研发活动及采购。 具体内容包括： 企业基础设施建设：是企业的一般管理活动，包括战略的形成、建立政策及 从事法律、行政、财务、会计、质量管理等企业职能，即保证企业正常运转的基 础性活动。 人力资源管理：包括对企业各级人员的招聘、录用、培训、发展和报酬等项 目，人力资源管理贯穿于企业整个价值链活动。 研发活动：是指提高产品和劳务的质量、提高作业效率及新产品研发等活动。 这一活动贯穿于企业产品价值链形成过程中各种创造及改良活动的整个过程。 采购：即购买企业价值链上各项作业投入要素的活动。投入要素除原材料外 还包括机械设备、实验仪器、办公设备及建筑物等。 以上是波特从企业内部来论述价值链，把企业内部作业看成是一个价值创造 过程中的组成要素。 2 2 2 价值链分析的意义 战略成本管理与传统成本管理的最大区别是将成本管理置于市场这一大环境 之中，用战略管理的观点管理企业的成本，以保持企业的成本优势。战略成本管 理要求企业将成本管理的重点不只局限于企业内部的生产管理，还应向上追溯到 企业与供应商之间的联系甚至与供应商的供应商的联系，向下追溯到企业与分销 商甚至分销商的分销商之间的联系。同时，时刻关注竞争对手，以期保持自己的 成本优势，克服劣势，在竞争中胜出。而价值链分析方法恰好可以满足战略成本 管理这一要求。企业与上下游的联系可以运用行业价值链进行分析，对竞争对手 第2 章基于价值链的战略成本管理的理论基础 基于价值链的企业战略成本管理研究 的关系可以运用竞争对手价值链进行分析，通过这两方面价值链的分析可以实现 成本的战略管理，同时企业不断调整内部价值链之间作业的联系，实现成本的战 略管理优势。 2 3 价值链与战略成本管理的理论融合 价值链理论和战略成本管理理论都是为适应企业战略管理的需要而发展起来 的新的管理理论，其本质都是通过战略的制定与实施，形成并维持企业的竞争优 势，创造出企业的核心竞争力。这就决定了价值链理论与战略成本管理有着密不 可分的关系。 ( 1 ) 目标一致。企业进行价值链分析，是为了优化企业价值链，提高企业竞 争优势，最终增强企业长期获利能力的目标。战略成本管理是从战略角度，通过 分析企业多变的竞争环境，管理控制成本，形成企业的竞争优势，获得持久的发 展，两者的目标一致。 ( 2 ) 外向性。价值链分析不仅包括企业内部价值链分析还包括行业及竞争对 手价值链分析，战略成本管理将成本管理的重点由过去注重企业内部的降低控制 转向重视企业外部环境的变化，两者均具有很强的外部性。 ( 3 ) 竞争性。价值链的分析着重通过行业价值链、竞争对手价值链及企业内 部价值链三个层面的分析，确定企业的竞争地位，提高企业的竞争优势，战略成 本管理注重从战略的角度对成本进行控制优化，在竞争中形成企业长期的成本优 势，两者都着重竞争性分析。 价值链战略成本管理理论是在价值链管理、成本管理及战略管理的理论基础 上发展起来的具有全面性和前瞻性的新型成本管理体系，它将价值链作为战略成 本管理的研究工具，拓展了传统成本管理的空间范围和时间范畴，将战略定位、 成本动因分析法、作业成本法、产品生命周期法等新的管理方法引入，全面收集 价值链上各环节的成本信息并进行分析，进而对价值链进行优化或重构，提高核 心企业及其所在的价值链联盟的成本优势，包括两方面含义，首先，核心企业的 成本管理要为价值链联盟服务，要时刻关注企业与价值链联盟企业之间的关系， 不仅要考虑核心企业的利益，也要兼顾价值链联盟各企业的利益；其次核心企业 战略成本管理的实施本身需要同价值链联盟的其他企业进行合作与沟通。 价值链分析作为一种战略性的分析工具，通过对企业价值作业进行分析，找 出价值链中的不增值及低效作业，有针对性的对其进行裁剪与优化，从根本上改 1 4 基于价值链的企业战略成本管理研究第2 章基于价值链的战略成本管理的理论基础 变企业的成本地位，构建企业的竞争优势。基于价值链的成本管理是一个信息系 统，它首先要为管理者提供有关构筑高效价值链联盟、优化企业内价值链流程所 需的成本信息，最终目标是为价值链联盟企业提供战略和战术层次的动态成本信 息，通过对价值链作业及作业间联系的分析，提高价值链的增值程度，建立成本 持续降低的内外部环境，与此同时，通过全方位、全过程的多维成本控制，优化 价值链，达到价值链联盟各企业和核心企业效益最大化的目标，提高企业的核心 竞争力。 第3 章基于价值链的企业战略成本管理的框架构想 基于价值链的企业战略成本管理研究 第3 章基于价值链的企业战略成本管理的框架构想 3 1 基于行业价值链的战略成本管理 行业价值链是指从最初原材料的开发到产品的最终消费形成的一系列不同价 值作业的结合。任何一个企业均属于行业价值链中的一个或多个价值活动。行业 价值链将行业内的企业以链条的形式组合在一起。上游企业的产品成为下游企业 的原料或成为下游企业的服务工具。对行业价值链进行分析，就是重点分析企业 与上游供应商及与下游分销商或顾客之间的关系，帮助供应商或分销商消除其不 增值的作业，增强供应商、分销商价值链同企业价值链之间的合理对接。如果将 外部的价值活动纳入企业内部可以保证在增值的情况下，成本更低，则可采取并 购措施，增加企业的利润，增强竞争优势。 本文对行业价值链的分析以价值活动分析为基础，将整条行业价值链分解成 多个价值活动，形成企业内部、外部价值活动两类。通过内部的成本信息计算内 部价值活动的资产利润率。通过外部信息的搜集整理计算出企业外部价值活动的 资产利润率。同时，可得到整个行业的资产利润率，通过与其他的行业进行比较 决定是否退出。若行业的资产利润率较高，则选择留守，进一步分析每项价值活 动的资产利润率，将企业内部资产利润率较低的价值活动转移出去，如果有条件 ( 如资金充沛) ，可将企业外部资产利润率较高的价值活动纳入企业内部，从而增 加企业的利润。 3 2 基于竞争对手价值链的战略成本管理 竞争对手价值链分析也即对在整个行业中与企业生产相同产品或提供相同服 务的企业的价值链进行分析。其目的是找出企业相对竞争对手的优势与劣势，在 消除劣势基础上保持竞争优势，从而在竞争中取胜。由于市场中信息具有不对称 性，需借助一些间接方法获得竞争对手的相关信息。如，通过与竞争对手的供应 商和顾客面谈得到其原材料及产品价格信息，通过其财务报表分析可以得到其盈 利能力、发展能力状况等。 经济全球化使企业之间在竞争的基础上要加强合作，因此不能只从竞争面来 看，也要看到企业与竞争对手之间的协同关系。笔者尝试采用古诺模型分析企业 基于价值链的企业战略成本管理研究第3 章基于价值链的企业战略成本管理的框架构想 与竞争对手之间的协同关系，使企业在明确自己竞争地位的基础上通过与竞争对 手的协同达到“多赢”目的。 3 3 基于企业内部价值链的战略成本管理 根据波特提出的理论，企业内部价值链包括两种作业，一类是生产最终产品 的基本作业，一类是保证企业基础作业正常运行的辅助作业，如图3 1 所示。企业 内部的设计、开发、生产、营销与服务都是由不同的作业进行的，企业的竞争优 势一般产于关键作业链上的关键作业，因此，企业内部价值链分析首先确定最基 本的价值链，了解基本价值链上的优势与薄弱环节，扬长避短。同时，降低价值 链上的资源消耗，进一步增强企业的成本优势。此外，还可从根本上打破传统企 业部门职能界限，使业务流程的各个顺序按自然顺序来进行，去掉一些不必要的 业务流程，将分工过细的职务、工作，根据业务流程的性质重新组合，以精简机 构提高效率。 本文对内部价值链的分析建立在作业成本法的基础上。企业内部价值链的表 现形式是作业链，内部价值链的优化是建立在内部作业链优化的基础上。具体于 以下两方面优化：其一，单项作业优