第九章销售与收款循环的审计.ppt

第九章销售与收款循环的审计,本章结构,学习目标：了解销售与收款业务涉及的主要凭证和涉及的主要业务活动。掌握销售与收款循环涉及的主要内部控制及其控制测试。掌握销售与收款循环涉及的主要实质性程序。掌握营业收入和应收账款的实质性程序。,第一节销售与收款循环概述,一、销售业务涉及的主要凭证与会计记录(一)客户订单客户提出的书面购货要求外部证据。(二)销售单企业处理客户订购单的凭据。列示客户所订商品的名称、规格、数量及其他有关信息，(三)装运凭证发运货物时编制的凭据，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容。,(四)销售发票（单价根据商品价格表开，数量根据发运凭证开）销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。(五)商品价目表列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。(六)贷项通知单格式与销售发票相同，用来表示因销售退回或折扣折让引起应收销货款减少的凭证。,(七)应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额和账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。(八)应收账款明细账用来记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。(九)主营业务收入明细账用来记录销售交易的明细账，记载和反映不同类别商品或劳务的销售总额。,(十)折扣与折让明细账销售折扣、销售折让(十一)汇款通知书汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。(十二)库存现金日记账和银行存款日记账记录应收账款收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。,（十三）坏账审批表用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。(十四)客户月末对账单按月寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。(十五)转账凭证根据有关转账业务(即不涉及现金、银行存款收付的各项业务)的原始凭证编制的。(十六)收款凭证收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。,二、涉及的主要业务活动1、（销售部门）接受客户订购单（发生认定）客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。批准客户订购单后，由销售部门编制事先连续编号的一式多联的销售单,用于下表：,销售单是此笔销售的交易轨迹的起点,是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一。,2、（信用管理部门）批准赊销信用（计价和分摊）职责分离：赊销审批不能由销售部门执行,应设立专门的信用管理部门执行此职责，以避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。确定信用额度：信用管理部门对新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告，以确定该客户的信用额度。信用审批程序：信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户已授权信用额度内进行赊销批准。收到销售部门的销售单后，将销售单赊销金额与该客户信用额度以及欠款余额加以比较。例如，A客户信用额度100万元，欠款30万元，则至多赊销70万元。,信用审批轨迹：无论批准赊销与否，信用管理部门的授权人员都要在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售部门。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。,3、（仓库部门）按销售单供货（发生、完整性）仓库有实物监护权没有调度权流程：向仓库送达一联已批准的销售单，作为按销售单供货和向装运部门发货的依据。目的：防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。制度：仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货，并将销售单和实物一起交给发运部门。,4、（装运部门）按销售单装运货物（发生）目的：将按经批准的销售单供货仓库与按销售单装运货物装运职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。制度：在装运之前，装运部门职员进行独立验证，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售单，所提取商品的内容与销售单一致。涉及的认定：营业收入、营业成本-发生，存货-完整性，应收账款-存在。,产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单（销售单），并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。发运凭证由发运部门填写，交仓库的一联叫出库单，留存的一联叫发运凭证，给顾客的一联叫提货单，再有一联通销售单一起交给开具销售发票的部门。,发运凭证是证明收入“发生”认定的最关键证据。存货的完整性认定，没发货你结转成本了。应收账款存在性认定。所以发运环节起一个至关重要的作用。,5、（销售部门）向客户开具账单（开发票和寄送发票）账单就是销售发票。这个环节的主要问题是：,为此，应设立以下控制程序：1.开具销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和经批准的销售单授权，发生；（开票前提）2.依据已授权批准的商品价目表开具销售发票单价，准确性；3.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数数量进行比较。4.独立检查销售发票计价和计算的正确性金额，准确性，复核；,6、（财务部门）记录销售（记账要有三单）（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售发生。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期截止。（2）控制所有事先连续编号的销售发票追查缺号的发票，以防开票后没有传递；完整性。（3）独立检查复核已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性准确性。,（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离多种认定，职责分离。（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生发生。（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性计价和分摊。（7）定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告计价和分摊，准确性,7、办理和记录现金、银行存款收入在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。,8、办理和记录销售退回、销售折扣与折让折让：客户对商品不满意，销售企业接受退货，或给予一定的销售折让；折扣：客户提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门销售部门、仓库、财务部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。,9、注销坏账某项货款无法收回，就必须注销这笔货款。处理方法是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。10、提取坏账准备,第二节销售与收款循环内部控制及其测试,一、销售交易的内部控制目标、关键内部控制与审计测试,二、销售交易的内部控制及控制测试有助于识别内部控制设计缺陷和评价内部控制执行效果1、适当的职责分离。职责分离可以防止各种有意无意的错误例如：（1）将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；部门分离（2）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；合同谈判与合同签订分离,（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售单与销售发票分离（4）销售人员应当避免接触销货现款；销售与收款分离（5）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。票据保管与办理分离,（6）销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。赊销批准职能与销售职能的分离。（7）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记；借贷记录分离（8）由不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；记账与调节分离（9）记录主营业务收入和应收账款记账的职员不经手货币资金，防止舞弊。账款分离。出纳员不能登记债权、债务、收入、费用账，因为这些科目都可能是货币资金的对方科目注册会计是通常通过观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。,2.恰当的授权审批对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：（1）不经审批不得赊销：在销售发生之前，赊销已经正确审批；（2）不经审批不得发货：非经正当审批，不得发出货物；（看不见销售单不能装运，不能出库。）这两项的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失；,（3）不经审批不得定价：销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；（4）在授权范围内进行审批，不得越权审批。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。,注册会计是通过检查凭证上上述关键点上是否经过审批，可以测试出授权审批方面的内部控制效果。,3.充分的凭证和记录凭证是控制的媒介。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。没有凭证，内部控制没有留下轨迹，也不好监督,4.凭证的预先编号。对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。如果不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控制意义。因此，收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。注册会计是通过通过清点各种凭证，查看是否存在缺号或重号来进行控制测试。,5.按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确特别是高估应收余额后及时反馈有关信息。为使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。注册会计师通过观察制定人员寄送对账单和审查顾客复函档案进行控制测试。,6.内部核查程序对控制的持续监督由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。,二、收款交易的内部控制目标、内部控制与控制测试,1.企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定，及时办理销售收款业务；2.企业应将销售收入及时入账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款；3.建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度(1)销售部门应当负责应收账款的催收；(2)财会部门应当督促销售部门加紧催收；(3)对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。,4.企业应当按客户设置应收账款台帐；5.企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。6.企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。7.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；8.企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。,答案：B,【单项选择题】在销售与收款循环的内部控制中，下列说法不正确的是（）A.企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门分别设立B.由一名财务人员编制销售单并开具销售发票C.销售人员应当避免接触销售现款D.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的批准。,主要的实质性测试程序（审计目标与认定）登记入账的销货业务是真实的（发生）；已发生的销货业务均已登记入账（完整性）；登记入账的销货业务的估价准确；（准确性计价与分摊）登记入账的销货业务分类正确；（分类）销货业务的记录及时；（截止）销货业务已正确地记入明细账并准确地汇总。（准确性计价与分摊）,第三节销售与收款循环实质性程序,一、销售与收款循环的实质性分析程序（1）识别（2）确定期望值（3）确定可接受的差异额（4）识别需要进一步调查的差异（5）调查重大差异并判断（6）评价分析程序的结果,二、销售与收款循环的细节测试（一）登记入账的交易是真实的（二）已发生的交易均已登记入账（三）登记入账的交易均经正确计价（四）登记入账的交易分类恰当（五）交易的记录及时（六）交易已正确地记入明细账并正确地汇总,（一）登记入账的交易是真实的针对未曾发货却已将销售交易登记入账的测试1.细节测试方向：“逆查”，审查当期多入账的销售交易。2.从明细账入手：从营业收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。,3.查存货的永续盘存记录（1）对发运凭证等的真实性存在怀疑，则就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货；（2）考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单据、客户签发的订货单据和到货签收记录。,针对销售交易重复入账的测试针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过检查企业的销售交易记录清单加以确定是否存在重号。,针对虚构销售的测试虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉，主要考虑：1.追查虚构的发货（1）审查营业收入明细账中与销售分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的客户发货的办法之一；（2）考虑是否对相关重要交易和客户的经营场所、财务状况和股东情况等专门开展进一步独立调查。,2.追查应收账款明细账中贷方发生额的记录（1）如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；（2）如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。,（二）已发生的交易均已登记入账1.销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易的细节测试。2.如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至营业收入明细账的独立内部核查程序，就有必要测试其完整性认定。,3.细节测试方向：“顺查”，审查当期少入账的销售交易。从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未入账的发货的一种有效程序。4.细节测试实施的条件注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。,（三）测试登记入账的销售业务估价是否准确通过细节测试确认两个问题：(1)按发货数量准确地开账单；(2)将账单上的数额准确地记入账簿。,（四）测试登记入账的销售业务的分类是否正确注意不要在现销时记入应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入。（五）测试销售业务的记录是否及时在实施计价准确性细节测试的同时，将发运凭证的日期与销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期做比较。（六）测试销售业务是否已正确地记入明细账并正确地汇总,第四节营业收入的实质性程序,一、主营业务收入的实质性程序1、获取或编制主营业务收入明细表（准确性）复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；,2、审查主营业务收入的确认原则和计量是否正确（发生认定，防的是把不该确认的确认了）(1)采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。(2)采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否发出。,(3)采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。(4)委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。如果代销单位采用收取手续费方式，应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。,(5)销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。(冲减财务费用）(6)长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。,(7)委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。(8)对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。,3、主营业务收入实质性分析程序（1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数据等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；（2）计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；,（3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；（4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；（5）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。,4、营业收入截止测试（1）截止测试的目的确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即是否有应计入本期被推迟至下期，或者应计入下期的是否提前至本期。（2）截止测试的三个关键日期第一，发票日期；第二，记账日期；第三，发货日期。,（3）截止测试的审查关键检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键。（4）截止测试的三条审计线路以账簿记录为起点以销售发票为起点以发运凭证为起点,第一，以账簿记录为起点从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。,第二，以销售发票为起点从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在资产负债表日前后开具的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。,第三，以发运凭证为起点从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。,5、销售折扣、销货退回与折让业务测试,7、检查有无特殊的销售行为附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回。,8、调查集团内部的销售情况9、调查关联方销售的情况10、确认营业收入在利润表上的列报,二、其他业务收入的实质性程序,应收账款的审计目标（1）确定应收款是否存在；（2）确定应收款是否归被审计单位所有；（3）确定应收款增减变动的记录是否完整；（4）确定应账款是否可收回，坏账准备的计提是否充分恰当；（5）确定应收账款的期末余额是否正确；（6）确定应收账款在会计报表上披露是否恰当。,第五节应收账款的实质性程序,重要程序之应收账款账龄分析：（1）获取或编制应收账款账龄分析表，以便了解应收账款的可收回性；（2）测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目；（3）检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。,重要程序之向债务人函证应收账款：1.函证应收账款的目的函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。,2.函证应收账款的范围和对象函证数量的大小、范围的多少的影响因素主要有：（1）应收账款在全部资产中的重要性；（2）被审计单位内部控制的强弱；（3）以前期间的函证结果。,3.函证的方式（1）积极的