（会计学专业论文）审计准则的国际协调研究.pdf

内容提要 一、研究背景 当今世界以“和平和发展”为主旋律，备国都争先恐詹地发展本 国经济，以便融入国际市场体系，力豳提高本国竞争力。在现代资本 市场中，会计审计都是非常重要的制度安排，其目的是降低市场交易 成本，维护市场缀济秩序。然而随着资本市场全球化的速度逐步加快 的圊时，会计审计售惠的不霹毖使资本市场的交易成本上y t - ，也使市 场作用难以发挥，这不仅阻碍了投资资本的圈际流动，而且阻碍了经 济发展魏资源在甏际阕瓣有效酝置。随着金融枣场金球亿、公司经营 跨国化和资本流动国际化趋势的形成，会计审计的沟通、交流、协调 越来越显示出必要性秘耋要性。从一般意义上讲，注册会计薅审计的 国际协调主要指审计准则的国际协调，因此规范各阂民间窜计准则的 溺题不可避免地摆在了我们面前。然衙各国经济、法律、文化等琢境 方面的差异以及国家利益的斗争，使得事计凝则的豳际协谶劳菲一蚬 劂页。 怎样理解事计准则的国际协调? 审计准则鋈际协调的凌力健在? 存在哪些障碍? 已经取得哪些成绩? 应该怎样向前发展? 前景如何? 在国陬资溺瓣进程孛，孛运应采取怎样懿策酪? 在我匿已经鸯嚣入w t o 的情况下，回答这些问题，对予合理确定我圈独立审计准则的走向， 完善狻立审计准嚣l 体系，合理辩决“审藿鋈惰和国际惯铡”缒矛瓣， 促进我国经济融入国际市场，具有极为重要的意义。 二、研究愚路 正是基于上述背景，笔者试图涉足“审计准则的国际协调”这一 课题，进行有意义的探讨和研究。 本文的研究思路是：露绕民阀审计准则的鼹际协调这一中心| 1 爰题， 从抽象到具体，从一般到个别，从问题到对策，逐步展开研究。第一 簿分第一个阕题是本文鳇骚究起点，主要阐甓审计准剃的产生发溪过 器，鹭在海探讨窜诗准粼嚣嚣褥诿终好镶垫嚣准备；鼗着，是论述对 审计准则圆际协调的理解，这怒提出问题。第二部分和第三部分，对 审计准鲻溪际资谰戆动鼹裰爵蠢髦遭逐瀚障薅进行论述，这是分褥阕遂。 第四部分建过渡，回顾张评述审计准则国际协调的发展及成就。而第 五部分贝g 顺理成章缝“解决阊惩”，就审计准剃莓际协谪豹途径、淼嬲、 思路穰理谂模型进行专f l 研究，这也是本文的重心之所在。最后个 部分是结合我国实际，就审计准鲥国际协调这一时代背景下，我国铽 定独立窜计瀣掰嚣妈蔓采敬黪策路进行了论述。 三、主体结构 全文分淹六个帮分，结构鞣海容簧点热下。 第部分：审计准则的国际协调理解。酋先从注册会计师审计产 生鹩原因稍存在的必要烂谈蒸，匿联了民阊审诗蕊粼鳇产生耩发餍瑟 程，重点介绍了世界上艘早的审计准则美国的公认审计准则 ( g e n e r a l l ya c c e p t e da u d i t i n gs t a n d a r d s ，缩写秀g a a s ) 的产生遗程， 并对嚣酥事 准则( i n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d so na u d i t i n g ，缩写为璐a ) 的最新变他进行了介绍。在此莲础上，笔者总结出窜计准援g 历史的启 示，舞下文事计准建嚣际捺调滏题熬提凄终好了撼垫。然蓐，在挝：较 分析中外学者对审计准则国际协调不同理解的基础上，笔者提出了自 己对窜诗灌黎蚕聚爨谗斡看法。 第二部分：劫因分析带计准财国嗍的必要性和可能性。 本部分首先分绥了蓬外攀者对审诗整粥嚣舔协潺菪要性的论述：匿藩 事计大师斯坦泼张穆尼数的三点论、坎贝尔观点及卡米切尔理论。接 着，笔者从四个方面分析了事计准潮圈际协涌静必簧性，笔者认为， 事计准则黪国踩携谖是企球经济钵化窥资本跨国流动的需要，是世 界经济环境下审计职业自治的需要；闻对，国际审汁准则作为国际会 诗准粼熬亲 充赘嚣盏残势必要，露襄终调憋星琛审计准则既可跃露 补发展中随家的空白，又能使发达国家向其靠拢。最后，笔者对审计 蓬嬲嚣器协谖麴霹蕤往遂嚣了分辑，搔塞拳诗灌烈懿按术羼囊基表鹱箕 是w 以协调的，并通过表格比较了几个国家及国际审计准则的外勤准 赠。 第三部分；障碍分耩事计准刘国鼬诱豹隧难鞠濮投因素。 在本部分中，首先介绍了卡米切尔、斯坦泼和穆尼兹及约翰邓恩对 审计灌裂滔际协调不剩辫素的分橱。笔者谈鸯，经济、致滚、文化等 差异是审计准则圈际协调的根本障碍，审计观念、审计目标的矛盾是 窜诗连鬟难黻游溺酶重磊矛蓐，薅注麓会诗簿难戳实现霭涿闯鑫鑫流 动也是审计准则圈际协调的绊脚石，阍时还存在其他方面的障碍。最 后，笔者通过分析指出，这些幂乖j 毽素会随着世界经济发展和各翻经 济文化的交流丽逐渐减弱，审计准爨! l 的国际蜘调活秘会一妇既往的开 展下去。 第嚣= 豁努：豳鼷与评述一鹭蠹孽审计准赠嚣球协遇救发曩帮成 就。本部分是过渡部分，介绍了因际会计闸联合会、欺盟和国际性会 嚣公逮主挎或参与的事诗涟鬟嚣骣鎏调活饕，并藕应麓萁麓菏了评述； 另外，世界铬国民间审计职业斛体之间舱交流也促进了审计准则的屋 酝褥澜。本部季 笔毒对审诗准粥蓬赫潺活魂斡嚣藏藕详逮，为下一 部分笔者对审计准则国际协调途径、原贝圾思路的提，出奠定了基础。 第五部分：展望帮渡愆窜计满赠国际静溺酌途径、原刚、思 路秘璎论模粼。从第四部分可以看出，审汁准则国际协调憋途经奎少 有三种方式：各国自发协谰、通过国际会计师联合会等组织世界范围 态按谴穗一定区域蓬星巍协潺。根据当今篷界经济发展穗况帮会计窜 计行! 嗽的现状，笔者提出了审计准则国际协调w 能的发展历程。随脯， 笔者惑缕赛了事诗准燹i 霪隧协璃瓣原窥裰愚路。窜诗灌熨熬嚣嚣协调 给各阉带来刺益的阉时，必然导致各国审计准则的变迁而发生变迁成 本，巍就，麓者建交了事诗准剐灏际资溺懿理论模型，希冀能对审诗 准则嗣际协调活动的开展谢所帮助。 第六鄢努：趋阕和存弊一中雷在审计椎嬲国际协调进程中的基 本策略。在我嚣已经超人w t o ，逐步融人世赛经济的游代背景下，簇 定独立审计准贝时躲须走瀚际协调的道路，这是我国图家利益所在， 迄是我国星翦注器会计舞行选褒状所决定的；我匡独立事计灌赠在实 行“象来主义”的同时，必须适应我国阐情，而不能照抄照搬国际审 计准羹纛发达慝家鳃事骨漆裂。最后，结合我圈嚣懿实嚣靖况，提蹬 了在宰计准则鐾际协潺进程孛我 蠢应有麓辩策，农参与窜计准则国际 协调并扮演重要角色的阅时，制定的独立审计准则必须适应中国国情， 力我国资本市场襁市场经济的健康发震提供保障。 四、本文的创新之处 在本文酶分析中，笔者窃以为在以下几个方瑟有所创新： 1 选题具有新颖性和现实性。本文切入“会计审计嗣际化”这个 焦点问题，对审计准则的国际协调问题进行研究。 2 提出了盘己对审计准则国际撩调鲍埋怨。 3 猩总结审计准则国际协调的发展历程基础上，提出了审计准则 嚣酥蛰试的途径、原煲| l 浆思路。 4 2 鑫合制度经济学的制度变迁理论，建立了审计准则国际协调的 理论模型。 5 缝合中网国情，提出了我国程审计准则国黝调进程中，完善 我隘独立窜计准黉体系时应采取的措施，尤其要注意审计准粥的国际 协调必须纳入整个社会经济发展体系中综合考虑。 ， 关键词：国际协调审计准则注册会计师经济全球化 a b s t r a c t r e s e a r c hb a c k g r o u n d e v e r yc o u n t r yi sd e v e l o p i n gi t se c o n o m yt oe n h a n c ei t sc o m p e t i t i v e n e s s i nt h ew o r l d a c c o u n t i n ga n da u d i t i n ga r em o r ea n dm o r e i m p o r t a n tf o rt h e d e v e l o p m e n to ft h ei n t e m a t i o n a lc a p i t a lm a r k e t m o r ea n dm o r eb u s i n e s s e n t i t i e s 娥i n v o l v e dw i t l le i t h e rt h em a n u f a c t t t r eo rd i s t r i b u t i o no fp r o d u c t s a r o u n dt h ew o r l d t h ep u b h c a c c o u n t i n gp r o f e s s i o ni sb e i n ga f f e c t e db yt h e g l o b a l i z a t i o no fb u s i n e s s m o s to ft h em a j o rp u b l i ca c c o u n t i n gf i r m sh a v ei n t e r n a t i o n a lo p e r a t i o n s t h en e e dt od e l i v e rm a n yd i f f e r e n ts e r v i c e sw o r l d w i d et oc f i e n t sh a sl e dt o m e r g e r sa m o n gt h em a j o rf i r m s s m a l l e rf i r m sh a v ef o u n di tl l e c e 照l l yt o e s t a b l i s hi n t e r n a t i o n a a f f d i a f i o n so ra s s o c i a t i o ni no r d e rt os e et h e i r c l i e n t sf r o mf o r e i g no p e r a t i o n s s s u e sh a v ea l s ob e e nr a i s e da b o u tt h e d i v e r s i t yo fa c c o u n t i n ga n da u d i t i n gs t a n d a r d sb e t w e e nc o u n t r i e s t od e a l w i t ht h i sp r o b l e m , t h e r ei sas t r o n gm o v e m e n tt oe s t a b l i s hi n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n ga n da u d i t i n g s t a n d a r d s t h a tt h ef a c tw i l lr e s u l ti nt h e i n m r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no fa u d i t i n gs t a n d a r d sh a sb e c o m eu n a v o i d a b l e h o w e v e lt h e r ea r em a n yd i f f i c u l t i e sb e c 撇o ft h ed i v e r s i t yo fe c o n o m y , c u l m r ea n dl a w a m o n g c o u n t r i e s s o m et e n t a t i v ei d e a sc a nb ep u tf o r w a r dt op e r f e c tt h ec p a i n d e p e n d e n t a u d i t i n gs t a n d a r d so fc h i n ab yd i s c u s s i n ga u d i t i n gs t a n d a r d s c o o r d i n a t i o n s i n c ec h i n ah a sb e e nam e m b e ro fw o r l dt r a d e o r g a n i z a t i o n r e s e a r c hl o g i c b a s e do nt h ea b o v eb a c k g r o u n d ，t h ea u t h o ra t t e m p t st ot o u c ho nt h i s t o p i f m ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no fa u d i t i n gs t a n d a r d s t h er e s e a r c hb e g i n sw i t ht h er e c o l l e c t i o no fh i s t o r yo fa u d i t i n g s t a n d a r d s t h e nc h a p t e r1s t a t e st h eu n d e r s t a n d i n go fa u d i t i n gs t a n d a r d s c o o r d i n a t i o n o nt h eb a s i so fi t ，t h ef o l l o w i n gt w oc h a p t e r sf o c u so nt h e c a u s ea n dd i f f i c u l t yo ft h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o n 。c h a p t e r4d i s c u s s e s t h ed e v e l o p m e n to fa u d i t i n gs t a n d a r d so fc o o r d i n a t i o n i nc h a p t e r5 ，a u t h o r c o m e so u tt h ef e a s i b l ew a y , p r i n c i p l e sa n dt h e o r ym o d e lo ft h ei n t e m a t i o n a l c o o r d i n a t i o n a tl a s t , c h a p t e r6s t a t e st h es t r a t e g i e st h a tc h i n as h o u l dt a k e 拍eq u e s t i o ni sa s k e di nc h a p t e r1 a n a l y z e di nt h ef o l l o w i n gt h r e ec h a p t e r s a n ds e t t l e di nt h el a s tt w o c h a p t e r s 。 s t r u c t u r eo f t h s 砌e s s t h ew h o l et h e s i si sd i v i d e di n t os i xc h a p t e r s 。 c h a p t e r1 ：eu n d e r s t a n d i n go ft h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no f a u d i t i n g s t a n d a r d s 。i tb e g i n sw i t hr e c o l l e c t i o no fh i s t o r yo fa u d i t i n g s t a n d a r d s ，w h i c hi n c l u d et h eg e n e r a t i o na n dt h ee v o l u t i o no ft h eg e n e r a l a c c e p t e da u d i t i n gs t a n d a r d s ( g a a s ) 蕊c h a p t e ra l s op o i n t so u tt h e c h a n g eo fi n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d so i la u d i t i n g ( i s a ) t h e ni t s t a t e st h e a u t h o r s u n d e r s t a n d i n go ft h e i n t e r n a t i o n a l c o o r d i n a t i o n ，g i v i n g b r i e f i n t r o d u c t i o na n dc o m m e n to i lt h eo p i n i o n so fs c h o l a r so nt h ec o o r d i n a t i o n o fa u d i t i n gs t a n d a r d s c h a p t e r2 ：a n a l y s e so fr e a s o n sf o ra u d i t i n gs t a n d a r d sc o o r d i n a t i o n 。 f i r s t l y , t h ea u t h o ri n t r o d u c e sf o r e i g ns c h o l a r s a n a l y s e s o fn e c e s s i t yo f a u d i t i n gs t a n d a r d sc o o r d i n a t i o n t h e n a u t h o ra n a l y z e st h en e c e s s i t yo f a u d i t i n gs t a n d a r d sc o o r d i n a t i o nf r o mf o u ra s p e c t s a u d i t i n gs t a n d a r d s c o o r d i n a t i o ni sv e r yi m p o r t a n tf o rt h eg l o b a l i z a f i o no fe c o n o m ya n d d e v e l o p m e n to fi n t e m a t i o n a lc a p i t a lm a r k e t f i n a l l y , t h ea u t h o ra n a l y z e st h e p o s s i b i l i 锣o fa u d i t i n gs t a n d a r d sc o o r d i n a t i o n mm a j o r n a t u r eo fa u d i t i n g i st e c h n o l o g y , w h i c hi n d i c a t e si tc a l lb eh a r m o n i z e d c h a p t e r3 ：a n a l y s e so fo b s t a c l e st oa u d i t i n gs t a n d a r d sc o o r d i n a t i o n f i r s t l y , t h ea u t h o ri n t r o d u c e sf o r e i g ns c h o l a r s a n a l y s e so fd i f f i c u l t i e so f a u d i t i n gs t a n d a r d sc o o r d i n a t i o n t h e nt h ea u t h o ra n a l y z e st h a tt h ed i v e r s i t y o fe c o n o m y , p o l i t i c s ，c u l t u r ea n d l a wa m o n gc o u n t r i e si st h eb a s i co b s t a c l e t oa u d i t i n gs t a n d a r d sc o o r d i n a t i o n t h e r ea r eo t h e rd i f f i c u l t i e st op r e v e n t a u d i t i n gf r o mb e i n gh a r m o n i z e d i nt h ee n d ，t h ea u t h o rp o i n t so u tt h e s e ， 2 d i f f i c u l t i e sw o u l db ew e a k e n e dg r a d u a l l yw i t ht h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m y a r o u n dt h ew o r l da n dc o m m u n i c a t i o no fc u l t u r eb e t w e e nc o u n t r i e s t h e t r e n do fh a r m o n i z a t i o no f a u d i t i n gs t a n d a r d sa m o n g c o u n t r i e si si r r e s i s t i b l e c h a p t e r4 ：c o m m e n t so nc u r r e n ti n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no fa u d i t i n g s t a n d a r d s i n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o no fa c c o u n t a n t s ( w a c ) ，w h i c hh a sm a d e g r e a tc o n t r i b u t i o ni nt h ep r o c e s so fi n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o n ，m u s tb e m e n t i o n e d r e g i o n a la u d i t i n gs t a n d a r d s c o o r d i n a t i o ni st h em o s ts u c c e s s f u l s t a g ei ni n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o n t h es u c c e s si ne uh a sv e r i f i e d i t b e s i d e s ，s o m em a j o rp u b l i ca c c o u n t i n gf i r m sa l s om a d ec o n t r i b u t i o nt o i n t e m a t i o n a lc o o r d i n a t i o n a tl a s t , i th a sm a d ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o n s m o o t hc o m m u n i c a t i n ga m o n ga u d i t i n go r g a n i z a t i o n so fe v e r yc o u n t r y c h a p t e r5 ：p r o s p e c t s a n d s u g g e s t i o n s f o r a u d i t i n g s t a n d a r d s i n t e r n a t i o n a l c o o r d i n a t i o n 。h a v i n gd e v e l o p e d f o ra l o n g t i m e ，t h e c o o r d i n a t i o nt r e n dh a st r a n s f e r r e df r o ms p o n t a n e o u sc o o r d i n a t i o na m o n g s e v e r a lc o u n t r i e si n t ow o r l d w i d ec o o r d i n a t i o n t h ea u t h o rc o m e su pw i t h t h ef e a s i b l ew a ya n dp r i n c i p l e so ft h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o nb y s u m m a r i z i n gt h eh i s t o r y o ft h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no fa u d i t i n g s t a n d a r d s f i n a l l y , t h e a u t h o re s t a b l i s h e st h e t h e o r y m o d e lo ft h e i n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o nb yc o m b i n i n gs y s t e me c o n o m i c s c h a p t e r6 ：s t r a t e g i e s t h a tc h i n as h o u l dt a k ei nt h ep r o c e s so f i n t e r n a t i o n a l c o o r d i n a t i o n f i r s t l y , t h ed e v e l o p i n gp r o c e s s o fc h i n e s e i n d e p e n d e n ta u d i t i n gs t a n d a r d si sap r o c e s st ok e e pc o o r d i n a t i n gw i t hi s a a n dt h es t a n d a r d so fd e v e l o p e dc o u n t r i e s s e c o n d l y , t h ea u d i t i n gs t a n d a r d s o fc h i n as h o u l dk e e pu pw i t hc h i n e s es p e c i f i cc o n d i t i o n sa n de n v i r o n m e n t t h i sc h a p t e ra l s oc o m e su pw i 血t h es p e c i f i cm e a s u r e st of a c i l i t a t et h e c o n n e c t i o no ft h ea u d i t i n gs t a n d a r d so fc h i n aw i mw o r l ds t a n d a r d s c o n t r i b u t i o no f t h i st h e s i s t h ea u t h o rb e l i e v e st h a tt h e r ea r en e wi d e a si nt h ef o l l o w i n ga s p e c t ： 1 t h et h e s i sc h o o s e san o v e la n dr e a l t o p i c ，e x p l o r i n g i n t e r n a t i o n a l i z a t i o no fa c c o u n t i n ga n d a u d i t i n ga n df o c u s i n go ni n t e r n a t i o n a l c o o r d i n a t i o no fa u d i t i n gs t a n d a r d s 2 s t a l i n gt h ea u t h o r su n d e r s t a n d i n go f t h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no f a u d i t i n gs t a n d a r d s 3 c o m i n go u tt h ef e a s i b l ew a ya n dp r i n c i p l e s o ft h ei n t e r n a t i o n a l c o o r d i n a t i o nb ys u m m a r i z i n gt h eh i s t o r yo ft h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no f a u d i t i n gs t a n d a r d s 4 e s t a b l i s h i n gt h et h e o r ym o d e lo f t h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o n o f a u d i t i n gs t a n d a r d s 5 g i v i n gs o m ef e a s i b l es u g g e s t i o n s ，w h i c ha r es t r a t e g i e s t h a tc h i n a s h o u l da d o p ti nt h ep r o c e s so fi n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o n e s p e c i a l l yt h e i n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no fa u d i t i n gs t a n d a r d sh a sag r e a td e a lt od ow i 吐l m a n y f a c t o r si nt h ew h o l es o c i a ls y s t e m k e yw o r d s ：t h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o n a u d i t i n gs t a n d a r d s c p a s t h e 讲o b a i i z a f i o no fe c o n o m y 4 刖置 审计的历史十分悠久，但审计准则诞生至今不过5 0 多年的时间。 在现代经济发展中，民间审计准则不仅规范着注册会计师的执业行 为，提高了注册会计师审计的质量，而且作为资本市场重要的制度安 排，在降低其交易成本，维护其有效i 生方面发挥着重要作用。5 0 年 来，西方职业界在审计准则的研究和制定方面做了大量的工作，也取 得了很大的成就。在审计准则理论方面，创立了e 斯坦泼、m 穆 尼兹的国际审计准则为代表的审计准则体系。在审计准则的实践 方面，建立了以美国一般公认审计准则和国际会计师联合会国 际审计准则为代表的民间审计准则体系。我国自1 9 9 6 年以来，先 后颁布6 批独立审计准则，独立审计准则体系也逐渐完善。 随着国际资本市场的发展和世界经济体化的加快，与审计实务 的国际协调相适应，审计准则的国际协调的呼声也越来越高，各国和 各个区域性、国际性会计组织乃至证券组织以及其它国际政治、经济 组织纷纷致力于审计准则的国际协调活动，作为直接成绩，套较为 成熟的国际审计准则早已呈现在世人面前。然而各国政治、经济、 法律、文化等环境方面的差异以及国家利益的斗争，使得审计准则的 国际协调并非一帆风顺。 民间审计准则的国际协调已经引起国际审计理论界和实务界的 极大关注，这也是我国加入w t o 之后基于我国注册会计师行业现状 的个迫切而重要的课题，而我国目前这方面现有的研究成果并不多 见。本文试图在分析民间审计准则国际协调的动因和障碍基础上，对 审计准则国际协调过程中最重要的协调途径、原则、思路进行了归纳 和总结，并建立了其理论模型，同时结合中国现状，就中国在审计准 则国际协调过程中应采取的基本策略进行了应用性研究，希冀能对促 进我国独立审计准则的完善有所裨益。 第一部分审计准则的国际协调理解 尽管民间审计准则诞生的时间不长，但作为注册会计师执业过程 中的行为规范，随着现代资本市场和注册会计师行业的发展，其体系 也不断发展和完善。 本部分首先对民间审计准则的产生和发展进行了回顾，并总结出 其发展过程的几点启示，从中我们可以看出，审计准则的国际协调正 是在世界经济一体化和资本市场全球化背景下审计准则发展到一定 阶段的内在产物。对审计准则国际协调的理解，中外学者也不尽一致， 笔者对其进行了评析，并提出了自己对国际协调的看法。 一、民间审计准则的产生和发展 ( 一) 民间审计淮则的历史回顾 注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直 接原因是财产所有权与经营权的分离所导致的信息不对称问题。在公 开、公正、公平的资本市场中，投资者决策的主要依据是价格，而会 计信息是外部投资者判断上市公司价格的主要依据。会计信息是由上 市公司提供的，外部投资者无从判断其真伪虚实。为了提高会计信息 的质量，增强其可信度，降低交易成本，客观上就需要有独立、客观、 公正的第三者对会计信息发表意见，以合理保证会计信息在何种程度 上可以被用作决策依据。在市场经济条件下，这个角色只能由注册会 计师来承担。而审计准则正是注册会计师执行业务过程中遵循的行为 规范，也是衡量其工作质量的权威标准。 审计准则作为对审计主体自身素质和工作质量的要求，其存在由 来已久。早在1 9 世纪末期，苏格兰的法律就对政府审计人员的独立 性提出了要求，禁止城市官员同时担任审计师，以保持审计人员的独 立地位。独立性作为对审计人员任职资格的最起码要求，直到现在仍 是各类型审计准则中的基本条款。尽管审计准则的萌芽时期很早，但 最早提出全套审计准则的历史并不悠久；尽管有关审计人员自身素质 和工作质量的要求并非始自民间审计，但最早提出整套审计准则的却 是美国的民间审计领域。 1 9 1 8 年，美国会计师协会( 注册会计师协会的前身) 应国家联 邦委员会的要求，提出了题为“资产负债表编制的正规程序”文件。 1 9 3 4 年出版了公司账目审计小册子。在这个时期审计职业团体 还只是注意审计程序方面的问题。1 9 3 8 年，正当财务报表法定审计 制度全面推行之际，美国发生了审计发展史上著名的麦克森罗宾斯 公司事件，担任该公司年度财务报表审计的审计人员相信了该公司经 理人的虚假证明，未对存货和应收账款进行必要的查核，因此也未发 现经理人虚构1 0 0 0 万资产而进行贪污的事实，事后审计人员被股东 指控为与经理人同谋i 该事件彻底暴露了美国当时审计程序存在的严 重缺陷，为此，证券交易委员会发布了新的一号会计系列公告，对审 计程序作了以下修订和补充：应对应收账款进行询证；应对存货进行 实地观察；应对客户内部控制制度的健全、有效性进行调查和评价： 审计人员应关注投资大众的利益，加强对客户管理当局的检查。证交 会的上述行动及罗宾斯事件本身都使美国会计职业界痛感制定审计 准则已迫在眉睫，于是大幅度地加快了制定审计准则的步伐。1 9 3 9 年元月，美国会计师协会正式建立了审计程序委员会；5 月即发布了 题为审计程序的扩展( ( e x t e n s i o no fa u d i t i n gp r o c e d u r e s ) 的公 告。1 9 4 1 年2 月，证交会对“财务报表s x ”规则第2 条第2 款“会 计师证明书”( a c c o u n t a n t sc e r t i f i c m e s ) 作了重要修订。修定后的 条款规定：审计人员在审计报告的范围段，应说明“审计是否根据在 当时情况下适用的公认审计准则进行的”，并解释说：“本委员会谌 为，应由受过充分训练且具备执业能力的专业人员运用公认审计准则 和公认正规的审计程序”。这是“公认审计准则”概念的首次提出， 而且是和职业人员已比较熟悉的“公认审计程序”术语并列提及的。 1 9 4 5 年，证交会提出了制定审计准则的双重概念，即认为一方面审 计准则应对执行审计程序的审计人员的资格、素质作出规定，另一方 面审计准则应指出审计人员执行审计程序应遵循的根本原则。这一双 重概念的提出，为审计准则的颁布送来了最后的“东风”。借此“东 风”，美国会计师协会审计程序委员会于1 9 4 7 年1 0 月，发布了题为 审计准则暂行公告其公告意义和范围( t e n t a t i v es t a t e m e n to f a u d i t i n gs t a n d a r d s - - t h e i rg e n e r a l l ya c c e p t e ds i g n i f i c a n c ea n ds c o p e ) 的专门报告。1 9 4 8 年9 月，审计准则暂行公告经修订后在会计师 协会年会上正式通过。1 9 5 4 年，协会对原公告进一步改进，并增加 了一条报告准则，并且以公认审计准则一其意义和范围 ( g e n e r a l l ya c c e p t e da u d i t i n gs t a n d a r d s ，t h e i rs i g n i f i c a n c ea n d s c o p e ) ) ) 为题发表。自此，被誉为美国注册会计师职业界“宪法”、 并被其他国家广泛借鉴、惠及全球的十条公认审计准则( 一般简称为 g a a s ) 最终出台。1 9 7 2 年，审计程序委员会更名为审计准则执行委 员会( a u d i t i n gs t a n d a r d se x e c u t i v ec o m m i t t e e ) ，以强调其职能是制定 审计准则而非规定具体的审计程序。同时，将以前发布的5 4 号审 计程序说明相应进行了修改，作为审计准则说明( s t a t e m e n t so n a u d i t i n gs t a n d a r d s ，简称s a s ) 第1 号。1 9 7 8 年，成立了审计准则委 员会( a u d i t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，简称a s b ) ，以取代审计准则执行委 员会，全权负责审计准则的制定工作。随着审计环境的变化和审计实 践的发展，审计准则委员会又陆续发布了些审计准则说明。审 计准则说明是对十条审计准则的解释和引申，因此职业界一般将其 和十条审计准则一起统称为公认审计准则。 美国为其他国家开发审计准则提供了非常丰富的经验。日本子 1 9 5 0 年发布了第套审计准则；澳大利亚于1 9 5 1 年制定了第套正 式成文的审计准则；墨西哥于1 9 5 6 年发布了成文的审计准则；德国 从1 9 6 4 年开始发布审计准则；加拿大从1 9 6 8 年开始发布成文的审计 准则；法国于1 9 7 1 年发布审计准则；荷兰于1 9 7 3 年发布第套审计 准则；英国于1 9 8 0 年发布第套审计准则；中国直到1 9 9 6 年才正式 发布第套成文的独立审计准则。环顾世界各国民间审计的发展，审 计实务大多突破了般公认审计准则( g a a s ) 所确定的本来意义的 财务报表审计框架。虽然它们仍然称作财务报表审计，但实质上已是 财务报表鉴证和非基本财务报表信息鉴证的有机结合。从对象上看， 不仅包括财务报表信息，也包括非财务报表信息；从职能看，不仅包 括审计，有包括审核、审阅、审验等其他鉴证职能。在最早颁布g a a s 的美国，这种变化显得尤为明显。从理论上讲，s a s 只是对g a a s 的解释和发展，但实际上s a s 已大大超过了g a a s 所规定的范围。 美国如此，英国、澳大利亚、加拿大等国也是这样。另外，借鉴民间 审计准则，政府审计和内部审计也有了相应的审计准则。 从国际审计准则看，其体系已经发生变化。国际审计与可信陛保 证准则理事会( 前身为国际审计实务委员会) 已将审计纳入可信f 生保 证业务( a s s u r a n c ee n g a g e m e n t s ) ，将注册会计师的业务分为可信性保 证业务和相关服务( r e l a t e ds e r v i c e s ) 。可信性保证业务针对的对象主 要包括会计报表和财务信息、非财务信息、系统与过程( s y s t e ma n d p r o c e s s e s ) 、行为( b e h a v i o r ) 等。针对会计报表的可信陛保证业务，有 会计报表审计和审阅业务( a u d i ta n dr e n e w ) ；针对财务信息的可信 性保证业务，有财务信息审核业务( e x a m i n a d o n ) 。匕述业务提供的保 证程度有所不同，审计提供的可信性保证程度最高。相关服务针对的 对象是财务信