（会计学专业论文）中小企业内部控制问题研究(1).pdf

摘要 摘要 改革开放以来， 我国乡镇、 私营等中小企业飞速发展， 在我国经济中所占的 比重越来越大。 然而在现代市场竞争体制下， 许多中小企业由 于规模、 发展历程 以 及自 身组织结构的特点， 出现内部控制薄弱， 领导专权不受约束、 规章制度执 行不力、 基础管理薄弱、成本分析粗劣、 财会人员素质偏低等问题， 阻碍了企业 的发展。 要解决这些问题， 就有必要对我国中小企业内部控制的现状进行系统分 析，找出完善其内部控制的有效方法。 本文力图通过作者对陆川茂盛有限公司这家中小企业的内部控制机制的分 析和再造方案的设计， 来探索一条适合我国中小企业内部控制机制完善的思路和 方法。 文中从内部控制的基本概念以及内部控制的职能和作用入手引出有关我国 中小企业内部控制中诸多问题的探讨， 在对我国中小企业内部控制中普遍存在的 问题进行分析的基础上， 找出完善其内部控制的有效方法。 在案例研究部分， 笔 者运用前述理论和知识， 对陆川茂盛有限公司的内部控制系统从组织结构、 内部 控制制度、 业务流程中的内部控制机制等方面进行了详细的分析。 并根据分析的 结果， 制定了陆川茂盛有限公司内部控制系统进一步完善的方案， 然后利用相关 的内部控制理论、 管理理论对该公司的内部控制系统进行了重新设计， 初步建立 该公司新的内部控制系统。 在本文后两章中论述了中小企业内部控制实施中诸如公司结构的转化、 企业 文化建设、 风险控制机制和成本费用控制系统建立等重点问题。 并对我国中小企 业所处的经济环境提出一些期望。 关键词:内部控制;中小企业;购货业务循环;销货业务循环;企业文化 ab s t r a c t s i n c e t h e r e f o r m a n d o p e n i n g - u p , s m a l l a n d m e d i u m - s iz e d e n t e r p r i s e s s u c h a s t o w n s h ip e n t e r p r i s e a n d p r i v a t e e n t e r p r i s e h a v e d e v e l o p e d q u i c k l y , a n d t h e p r o p o r t i o n a c c o u n t e d f o r i n o u r cou n t rys e c o n o m y i s g r e a t e r a n d g r e a t e r . u n d e r t h e m e c h a n i s m o f m o d e m m a r k e t i n g , m a n y p rob l e m s e m e r g e i n t h i s k i n d o f e n t e rp r i s e s d u e t o s o m e c h a r a c t e ri s t i c s o f t h e s c a l e , d e v e l o p m e n t p r o c e s s a n d i n t e r n a l o r g a n i z a t i o n s t r u c t u r e , s u c h a s in s u ff i c i e n c y o f i n t e rn a l c o n t r o l , u n c o n t r o l l e d a u t h o r i z a t i o n o f l e a d e r s , a b u s iv e n e s s o f r e g u l a t i o n s a n d r u l e s , p o o r b a s i c m a n a g e m e n t , u n p r o f e s s i o n a l c o s t a n a l y s i s , i n c o m p e t e n c e o f f i n a n c in g e m p l o y e e s , e t c , w h i c h g r e a t l y r e s t r i c t t h e c o m p a n y d e v e l o p m e n t . a s s u c h , t o s o lv e t h e s e p r o b l e m s , i t s n e c e s s a r y to a n a l y z e t h e c u r r e n t s i t u a t i o n o f i n t e rn a l c o n t r o l f o r s m a l l a n d m e d i u m - s i z e d e n t e r p r i s e s in c h i n a a n d t o fi n d e ff e c t i v e m e t h o d s t o c o n s u m m a t e i t . t h i s d i s s e rt a t i o n s t u d i e d l u c h u a n ma o s h e n g c o . , l i d i n i n t e rn a l c o n t r o l m e c h a n i s m a n a l y s i s a n d r e - c o n s t r u c t i o n d e s i g n , a n d s e e k s a a c c e s s a n d m e t h o d t o p e r f e c t t h e i n t e rna l c o n t r o l m e c h a n i s m o f s m a l l a n d m e d i u m - s i z e d e n t e r p r i s e s i n o a r c o u n t ry . s o m e i s s u e s . i n s m a l l a n d m e d i u m - s i z e d e n t e r p r i s e s w e r e p r o v i d e d t o d i s c u s s i n t h i s p a p e r t h ro u g h t h e b a s i c c o n c e p t s a n d f u n c t i o n s o f i n t e rn a l c o n t r o l . b a s e d o n t h e r e s e a r c h e s o n t h o s e c o m m o n p r o b l e m s o c c u r r e d i n t h i s k i n d o f c o m p a n i e s , t h e e ff e c t i v e w a y w a s g i v e n t o i m p r o v e t h e i n t e rn a l c o n t r o l . i n c a s e s s t u d y p a rt , b y u s i n g t h e m e t h o d s a n d t h e o r i e s m e n t i o n e d a b o v e , t h e w r i t e r o f t h is p a p e r tr i e d t o a n a l y z e d e ta i l e d l y t h e i n t e rn a l c o n t r o l i s s u e i n l u c h u a n ma o s h e n g c o ， l t d i n s e v e r a l a s p e c t s s u c h a s o r g a n i z a t i o n s t r u c t u r e , i n t e rna l c o n t r o l s y s t e m a n d i ts m e c h a n i s m i n b u s i n e s s p ro c e s s . o n t h e b a s i s o f a n a l y s i s r e s u l t s , a c o n c e p t w as p r o v i d e d t o im p rov e t h e i n t e rn a l c o n t r o l s y s t e m i n t h i s c o m p a n y , w h i c h w a s d e s i g n e d u s i n g r e l a t e d t h e o r i e s a b o u t i n t e rn a l c o n t ro l a n d m a n a g e m e n t , a n d t h u s , t h e n e w i n t e rn a l c o n t r o l s y s t e m s u i t f o r t h i s c o m p a n y w a s r e b u i l t . t h e l a t e r t w o p a rt s c o n c e rne d a b o u t s o m e k e y p o i n t s s u c h a s t r a n s f o r m o f c o m p a n y s t r u c t u r e , e n t e r p r i s e c u l t u r e c o n s t r u c t i o n , r i s k c o n t r o l m e c h a n i s m a n d c o s t c o n t r o l , a n d s o o n . m o r e o v e r , a n t i c i p a t i o n s a n d r e q u i r e m e n t s a b o u t t h e e c o n o m i c e n v i r o n m e n t r e l a t e d to s m a l l a n d m e d i u m - s i z e d e n t e r p r i s e s w e r e a l s o f o r w a r d e d . k e y w o r d s : i n t e rn a l c o n t r o l , s m a l l a n d m e d i u m - s i z e d e n t e r p r is e s , p u r c h a s i n g c y c l e , s a l e c y c l e , e n t e r p r i s e c u l t u r e 生 r口口 尸明 本人郑重声明: 木论文是在导 师的指导 卜 ， 独立进行研究_ 一 作所取 得的成果，撰写成硕士学位论文 “ 中小企业内部控制问 题研究” 。除 论文中已经注明引用的内容外， 对论文的研究做出重要贡献的个人和 集体， 均已在文中以明确方式标明。 木论文中不包含任何未加明确注 明的其他个人或集体已经公开发表或未公升发表的成果。 木声明的法律责仟由木人承担。 、旬 学 位 论 文 作 者 签 名 :享 年 1 月2 0 1 1 引占 引 言 随着我国经济的发展， 中小企业如雨后春笋般成长起来。 尤其是九届全国人 大常委会第二十八次会议通过了中小企业促进法以来， 乡镇企业、 私营企业这些 中小型企业蓬勃发展，在我国经济中所占的比重越来越大。根据国家信息中心、 国务院发展研究中心中国企业家调查系统等单位联合对我国中小企业的经济发 展状况进行了调查和分析的数据显示， 中小企业创造的最终产品和服务的价值占 我国g d p的5 0 .5 %，中小企业解决就业占我国城镇总就业量的7 5 %以上，中小 企业提供的产品、 技术和服务出口约占我国出口总值的6 0 %， 中小企业完成的税 收占我国全部税收收入的4 3 . 2 %。 然而在现代市场竞争体制下， 部分中小企业内 部管理混乱， 内部控制失效。 内部控制存在的诸多问题使得外部使用人对中小企 业的财务数据和资料的准确性、 可靠性存有很大疑虑。 这其中尤其以民营中小企 业的问题尤为突出。 这种疑虑无疑给中小企业的筹资、 融资带来了困难。 而内部 的企业所有者及企业上层管理者也对企业资产的保护感到担心。 问题重重的内部 控制使得企业运作过程中遏制不住各种舞弊行为。 “ 公饱私囊”让业主 “ 卧不安 席，食不甘味” 。而管理者也因内部控制漏洞导致的经营效率、经济效益不能提 高而感到棘手。 管理当局不能信赖各级管理人员和职工， 权利的下放与对员工的 信赖成了矛盾。 高级管理人员的负担过重， 却又不放心分派给下属。 财务管理中 存在的“ 领导专权不受约束、 规章制度执行不力、 基础管理薄弱、 成本分析粗劣、 财会人员素质偏低” 等问题。要解决这些问题，就有必要对我国中小企业内部控 制的现状进行系统分析，找出完善其内部控制的有效方法。 从内部控制的基本理论可以看出， 建立和完善内部控制对企业的健康发展具 有重大作用。 但我国中小企业业主并未充分认识到这一点， 还有人认为大中型企 业才有必要也有可能实行完善的内部控制， 而小型企业由于受到规模、 财力和人 力的限制，内部控制很难奏效。 其实不然，李凤鸣在他的 内部控制设计一书 中说到“ 单位不论大小， 都需要维护单位财产的安全、 记录的正确， 确保单位政 策的一贯执行和衡量考核各部门及有关个人的工作绩效， 以避免错误、 预防弊端、 增进效益， 因此不可能不需要内部控制。 ”从郑州亚细亚集团内部控制失败案例 中我们可以看到， 大的集团企业尚还因为内部控制的失败导 致倒闭， 中小企业在 内部控制存在如此多问题的情况下则更加显得脆弱。 因此中小企业也可以实施有 引洲 效的内部控制， 主要是看企业领导者能否认识到内部控制的重要性和能否直接参 与主要的控制活动。目 前，我国己经加入 wt o ，来自 外部世界特别是跨国公司 的激烈竞争以及国内大企业的竞争给中国中小企业的压力越来越大， 面临的挑战 越来越严峻。 若以目 前中小企业的状况去应对竟争， 那么我国中小企业的发展将 面临很大困难。 因此， 如何提高自 身的竞争力， 如何以一 种更积极的状态参与到 世界竞争的潮流中去将是我国中小企业面临的主要问题和难题。 经济现实迫切要 求我国中小企业早日建立适合的企业内部控制，提高企业内部控制的效率和效 果。 从实践中来，到实践中去。基于中小企业内部控制现状而进行研究的本文， 将对我国中小企业内部控制存在的问题进行分析并提出完善其内部控制的方法， 试用于我国中小企业解决其内部控制的指导。 因而无论从单纯理论研究而言， 还 是从其实用理论研究而言，这一课题的研究是有必要的，是符合时代的潮流的， 具有很大的理论意义和实际应用价值。 1内部控制的荃本内涵及其发展和作i t 1 . 1 内部控制的基本内涵及其发展和作用 内部控制的基本内涵 1 . 1 . 1内部控制的定义 内部控制是指以提供有效的组织和经营， 并防止错误和其他非法业务发生的 业务流程设计。 其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分 业务权力的方式进行组织上的责任分工， 每项业务通过正常发挥其他个人或部门 的功能进行交叉检查或交叉控制。 其实质是一种管理控制， 是有效执行组织策略 的必备工具。 1 9 9 2 年美国全国欺诈财务报告委员会 ( n a t i o n a l c o m m i s s i o n o n f r a u d u l e n t f i n a n c i a l r e p o r t in g ， 即t r e a d w a y c o m m is s i o n ) 的 发 起人 组织 组成的 专门 研究内 部 控 制问 题的 发 起 人组 织 委员 会( c o m m i s s i o n o f s p o n s o r in g o r g a n i z a t io n , c o s o ) 认为内部控制系为达成某些特定目 标而设计的过程， 即内部控制是一种由企业董 事会、 管理阶层与其他人员执行，由 管理人员阶层所设计， 为达成运营的效果及 财务报告的可靠性和相关法令的遵循提供合理保证的过程o c o s o报告的内部控 制定义反映了下列基本概念: 内部控制是以企业的营运过程相互交织， 为企业的基本经营而存在的一个过 程; 内部控制不只是手册与表格，它受组织内各个层次的人的行为的影响; 内部控制由于其固有的局限，它只能为组织目 标的实现提供合理的保证; 内部控制与要实现的目 标相互配合而划分成各种类别， 各类别内部控制相互 区别，又相互重叠。 1 . 1 . 2内部控制的 要素和目 标 c o s o报告将内部控制划分为五个组成部分:( 1 ) 控制环境( c o n tr o l e n v i r o n m e n t ) 。 控制环 境是 指包括企业文化、 管理哲学、 经营方式、 组织结构、 授权与责任分派方式及人力资源政策在内的对企业内部控制的建立和实施有重 大影响的各种因素的总称。 它既是推动企业发展的动力， 也是其他组成部分的基 础; ( 2 ) 风险 评估( r i s k a p p r a i s a l ) 风险 评估是对影响作业目 标达成的 相关 风险的 辨认和分析， 其前提是目 标的确定， 把风险评估作为重要因素引入到内部控制领 1内部控制的荃本内涵及其发展和作i t 1 . 1 内部控制的基本内涵及其发展和作用 内部控制的基本内涵 1 . 1 . 1内部控制的定义 内部控制是指以提供有效的组织和经营， 并防止错误和其他非法业务发生的 业务流程设计。 其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分 业务权力的方式进行组织上的责任分工， 每项业务通过正常发挥其他个人或部门 的功能进行交叉检查或交叉控制。 其实质是一种管理控制， 是有效执行组织策略 的必备工具。 1 9 9 2 年美国全国欺诈财务报告委员会 ( n a t i o n a l c o m m i s s i o n o n f r a u d u l e n t f i n a n c i a l r e p o r t in g ， 即t r e a d w a y c o m m is s i o n ) 的 发 起人 组织 组成的 专门 研究内 部 控 制问 题的 发 起 人组 织 委员 会( c o m m i s s i o n o f s p o n s o r in g o r g a n i z a t io n , c o s o ) 认为内部控制系为达成某些特定目 标而设计的过程， 即内部控制是一种由企业董 事会、 管理阶层与其他人员执行，由 管理人员阶层所设计， 为达成运营的效果及 财务报告的可靠性和相关法令的遵循提供合理保证的过程o c o s o报告的内部控 制定义反映了下列基本概念: 内部控制是以企业的营运过程相互交织， 为企业的基本经营而存在的一个过 程; 内部控制不只是手册与表格，它受组织内各个层次的人的行为的影响; 内部控制由于其固有的局限，它只能为组织目 标的实现提供合理的保证; 内部控制与要实现的目 标相互配合而划分成各种类别， 各类别内部控制相互 区别，又相互重叠。 1 . 1 . 2内部控制的 要素和目 标 c o s o报告将内部控制划分为五个组成部分:( 1 ) 控制环境( c o n tr o l e n v i r o n m e n t ) 。 控制环 境是 指包括企业文化、 管理哲学、 经营方式、 组织结构、 授权与责任分派方式及人力资源政策在内的对企业内部控制的建立和实施有重 大影响的各种因素的总称。 它既是推动企业发展的动力， 也是其他组成部分的基 础; ( 2 ) 风险 评估( r i s k a p p r a i s a l ) 风险 评估是对影响作业目 标达成的 相关 风险的 辨认和分析， 其前提是目 标的确定， 把风险评估作为重要因素引入到内部控制领 i内部控制的基本内涵及l 检查会计 信息的准确性与可靠性;提高经济效率;促进企业遵循既定的管理策略。 我国理论界普遍认为内部控制应达到以下 基本目标: ( 1 ) 规范单位会计行为， 保证会计资料真实、 完整;( 2 ) 堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现、纠正错 误及舞弊行为， 保护资产的安全完整; ( 3 ) 确保国家有关部门法律法规和单位内 部规章制度的贯彻执行。这其实是1 9 9 2 年c o s o报告中提到的并得到各界普遍 认可的内部控制三大类目标的在中国的一个应用和改进。 c o s o内部控制概念中 提出的三大类目 标为: 营业目 标( o p e r a t i o n s ) : 与 企业资 源使用的 效率和效果有关， 包 括绩效和获 利 ，以及保障资产安全，使其免受损失。 财务 报告目 标 ( f i n a n c i a l r e p o rt in g ) :与 编 制对 外公 布 的 财务 报表 的 可靠 性 有关，包括防止、公布财务报告的不实。 合法合规目 标 ( c o m p l i a n c e ) :与企业咨询相关法律法规有关，他们受外界 i内部控制的墓本内涵及1 g 发展和作用 因素，如环境保护法等影响。这些法令规定了企业的最低行为标准。 企业努力达成的目 标与为达成目标所需要的组成要素之间有着直接的联系。 所有五大要素对营业目 标的达成都是适用的并且是重要的。 目 标的设定是管理过 程的一个重要部分， 虽然它不是内部控制的组成要素， 但却是内部控制的先决条 件， 也是促成内部控制的要件。 制定目 标的过程不是控制活动， 但其对内部控制 的意义重大，直接影响到内部控制是否有存在的必要。图1 - 1 是企业目 标与内部 控制要素的关系图: 根本目标 企业价值 最大化 一般 目标 经营 经济 图1 - 1内部控制要素与企业目 标关系图 1 . 1 3内部控制的局限性 内部控制不是万能的， 即使设计和运行得再好， 内部控制基于其固有的限制， 也只能提供董事会和管理人员以合理保证达成企业目标。 内部控制只能提供合理 保证而非绝对保证， 这与没有一个系统总能如愿以偿的事实同样不容置疑。 即使 在合理保证这一层面上， 内部控制的运作水平也视目 标而异。 所以， 没有完美无 i内部控制的墓本内涵及1 g 发展和作用 因素，如环境保护法等影响。这些法令规定了企业的最低行为标准。 企业努力达成的目 标与为达成目标所需要的组成要素之间有着直接的联系。 所有五大要素对营业目 标的达成都是适用的并且是重要的。 目 标的设定是管理过 程的一个重要部分， 虽然它不是内部控制的组成要素， 但却是内部控制的先决条 件， 也是促成内部控制的要件。 制定目 标的过程不是控制活动， 但其对内部控制 的意义重大，直接影响到内部控制是否有存在的必要。图1 - 1 是企业目 标与内部 控制要素的关系图: 根本目标 企业价值 最大化 一般 目标 经营 经济 图1 - 1内部控制要素与企业目 标关系图 1 . 1 3内部控制的局限性 内部控制不是万能的， 即使设计和运行得再好， 内部控制基于其固有的限制， 也只能提供董事会和管理人员以合理保证达成企业目标。 内部控制只能提供合理 保证而非绝对保证， 这与没有一个系统总能如愿以偿的事实同样不容置疑。 即使 在合理保证这一层面上， 内部控制的运作水平也视目 标而异。 所以， 没有完美无 1内部控制的摧本内涵及其发展和作用 缺的内部控制系统， 也没有百分之百得以执行的内部控制制度， 更没有 “ 包治百 病”的内部控制体系。 第一，内部控制本身有一定的局限性。这是因为: 内部控制通常是针对常 规业务、 经常发生的业务设计的， 不可能预先考虑所有可能出现的特殊业务的情 况。 一旦发生非常规业务或出现特殊情况， 很有可能控制不了。 成本效益因素 的限制。 成本效益原则是设计实施内部控制必须坚持的原则之一， 它要求充分考 虑设置控制需增加的成本与无控制所造成的损失之间的关系， 权衡得失后决定是 否设置控制措施， 所追求的是投入与产出之间的最佳匹配。 这样，即便是对常规 业务的控制， 设计完成的内部控制系统也不可能尽善尽美。 内部控制是在特定 的内外部环境下设计实施的， 一旦环境条件发生变化， 内 部控制系统就可能需要 随之调整和修正。 由于环境因素的变化具有不可预见性和不可控性， 认识这种变 化并做出反应需要时间， 在内 部控制系统未能得到及时修正和调整之前， 它会由 于滞后于环境的变化而导致控制的缺失， 从而失去控制意义。 可以说， 内部控制 系统对常规业务的控制不可能是十全十美的， 对非常规业务的控制以及变化了的 环境条件下的控制就更显得力不从心了。 第二，内部控制系统的执行也有一定的局限性。 人们的误解、 不理解， 会 削弱内部控制的作用。 这既可能是由于制度本身的描述和表达不明确、 不科学引 起了人们的错误理解， 也可能是人的素质有问题而无法正确判断和理解制度。 疏忽大意、 无意的错漏等， 也会影响控制作用的发挥。 这是执行制度过程中难免 出现的问题，是由执行人的素质决定的，很难避免， 更不可能彻底杜绝。 执行 落实控制制度时的形式主义， 也会使控制效果不理想。 如规定支票签发需经两人 共同处理， 除非他们两人都对有关资料进行认真审核， 否则即使两人签章该控制 措施也未必奏效。 若存在这种单纯追求表面上的符合制度规定而忽视控制的实质 内容的做法， 那么， 再健全科学的内部控制系统也无法取得理想的控制效果。 舞弊等行为也会影响控制作用的发挥。 管理层、 董事会、普通员工在制定和执行 内部控制制度的过程中， 可能会由于这样或那样的不公平、 不公正尤其是利益冲 突而引发舞弊等问题。 无论是一人独立进行还是两人合作， 甚至是在领导者带领 下的集体舞弊， 都会使控制崩溃并造成极其严重的后果， 多么科学严密的内部控 制系统对此都没有任何抵御能力。 1内部控制的摧本内it f 7 及其发展和作用 由于内部控制本身及其实施过程中的局限性， 任何内部控制系统都不可能是 无所不能的。 但若因此而放弃内部控制， 只会使单位或组织的业务活动进入无序、 无效的混乱状态。 天规矩不能成方圆， 无控制也就不能成单位或组织。 只要人与 人之间存在为了某种目的而结成的 “ 利益共同体” ，内部控制就必然存在，内部 控制就是必需的、绝不可少的。 1 .2内部控制理论的发展 内部控制思想的发展是一个历史渐进过程，产生于1 8 世纪产业革命以后， 与审计的发展有着密切的关系。 它源于内 部牵制， 是企业现代化管理的产物， 后 经审计理论界提炼而成。 随着社会经济的不断发展， 企业规模日 益扩大， 业务活 动日 趋频繁， 导致内部控制也处在不断发展之中，内部控制的概念逐步完善。内 部控制理论的发展，大致经历了四个阶段: 1 . 2 . 1 萌芽时期 内部牵制 ( i n t e r n a l c h e c k ) 内部控制，作为一个专用名词和完整概念，直到上世纪3 0 年代才被人们提 出、认识和接受.最早定义内部控制的是1 9 3 6 年发布的 独立公共会计师对会 计 报表的审查 。 在这一时 期，人 们更习 惯于内 部 牵制( i n t e rn a l c h e c k ) 这一 概念。 在 柯氏会计辞典中内部牵制的定义是指: “ 以 提供有效的组织和经营，并防 止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。 设计有效的内部牵制以 便使每项业 务能完整正确地经过规定的处理程序， 而在这规定的处理程序中， 内部牵制机能 永远是一个不可缺少的组成部分。 ”在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有相 当重要的地位， 并成为现代内部控制理论中有关组织规划控制、 职务分离控制的 基础。 1 .2 .2 前发展时期 内部控制( i n t e r n a l c o n t rol ) 随着经济的发展，内部控制在内 部牵制的基础上得以 产生和发展。 1 9 4 9 年， 美国会计师协会的审计程序委员会在 内部控制，一 种协调制度要素及其对管理 当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部控制首次作了权威性定义: “ 内部控制是在一个企业内部为保护财产， 检查会计信息的准确性和可靠性， 提 高经济效率， 推动企业遵循既定的管理政策而采取的组织规划和相互协调的方法 1内部控制的摧本内it f 7 及其发展和作用 由于内部控制本身及其实施过程中的局限性， 任何内部控制系统都不可能是 无所不能的。 但若因此而放弃内部控制， 只会使单位或组织的业务活动进入无序、 无效的混乱状态。 天规矩不能成方圆， 无控制也就不能成单位或组织。 只要人与 人之间存在为了某种目的而结成的 “ 利益共同体” ，内部控制就必然存在，内部 控制就是必需的、绝不可少的。 1 .2内部控制理论的发展 内部控制思想的发展是一个历史渐进过程，产生于1 8 世纪产业革命以后， 与审计的发展有着密切的关系。 它源于内 部牵制， 是企业现代化管理的产物， 后 经审计理论界提炼而成。 随着社会经济的不断发展， 企业规模日 益扩大， 业务活 动日 趋频繁， 导致内部控制也处在不断发展之中，内部控制的概念逐步完善。内 部控制理论的发展，大致经历了四个阶段: 1 . 2 . 1 萌芽时期 内部牵制 ( i n t e r n a l c h e c k ) 内部控制，作为一个专用名词和完整概念，直到上世纪3 0 年代才被人们提 出、认识和接受.最早定义内部控制的是1 9 3 6 年发布的 独立公共会计师对会 计 报表的审查 。 在这一时 期，人 们更习 惯于内 部 牵制( i n t e rn a l c h e c k ) 这一 概念。 在 柯氏会计辞典中内部牵制的定义是指: “ 以 提供有效的组织和经营，并防 止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。 设计有效的内部牵制以 便使每项业 务能完整正确地经过规定的处理程序， 而在这规定的处理程序中， 内部牵制机能 永远是一个不可缺少的组成部分。 ”在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有相 当重要的地位， 并成为现代内部控制理论中有关组织规划控制、 职务分离控制的 基础。 1 .2 .2 前发展时期 内部控制( i n t e r n a l c o n t rol ) 随着经济的发展，内部控制在内 部牵制的基础上得以 产生和发展。 1 9 4 9 年， 美国会计师协会的审计程序委员会在 内部控制，一 种协调制度要素及其对管理 当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部控制首次作了权威性定义: “ 内部控制是在一个企业内部为保护财产， 检查会计信息的准确性和可靠性， 提 高经济效率， 推动企业遵循既定的管理政策而采取的组织规划和相互协调的方法 1内部控制的摧本内it f 7 及其发展和作用 由于内部控制本身及其实施过程中的局限性， 任何内部控制系统都不可能是 无所不能的。 但若因此而放弃内部控制， 只会使单位或组织的业务活动进入无序、 无效的混乱状态。 天规矩不能成方圆， 无控制也就不能成单位或组织。 只要人与 人之间存在为了某种目的而结成的 “ 利益共同体” ，内部控制就必然存在，内部 控制就是必需的、绝不可少的。 1 .2内部控制理论的发展 内部控制思想的发展是一个历史渐进过程，产生于1 8 世纪产业革命以后， 与审计的发展有着密切的关系。 它源于内 部牵制， 是企业现代化管理的产物， 后 经审计理论界提炼而成。 随着社会经济的不断发展， 企业规模日 益扩大， 业务活 动日 趋频繁， 导致内部控制也处在不断发展之中，内部控制的概念逐步完善。内 部控制理论的发展，大致经历了四个阶段: 1 . 2 . 1 萌芽时期 内部牵制 ( i n t e r n a l c h e c k ) 内部控制，作为一个专用名词和完整概念，直到上世纪3 0 年代才被人们提 出、认识和接受.最早定义内部控制的是1 9 3 6 年发布的 独立公共会计师对会 计 报表的审查 。 在这一时 期，人 们更习 惯于内 部 牵制( i n t e rn a l c h e c k ) 这一 概念。 在 柯氏会计辞典中内部牵制的定义是指: “ 以 提供有效的组织和经营，并防 止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。 设计有效的内部牵制以 便使每项业 务能完整正确地经过规定的处理程序， 而在这规定的处理程序中， 内部牵制机能 永远是一个不可缺少的组成部分。 ”在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有相 当重要的地位， 并成为现代内部控制理论中有关组织规划控制、 职务分离控制的 基础。 1 .2 .2 前发展时期 内部控制( i n t e r n a l c o n t rol ) 随着经济的发展，内部控制在内 部牵制的基础上得以 产生和发展。 1 9 4 9 年， 美国会计师协会的审计程序委员会在 内部控制，一 种协调制度要素及其对管理 当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部控制首次作了权威性定义: “ 内部控制是在一个企业内部为保护财产， 检查会计信息的准确性和可靠性， 提 高经济效率， 推动企业遵循既定的管理政策而采取的组织规划和相互协调的方法 1内部控制的撰本内涵及其发展和作用 和措施。 ” 上述定义承认内部控制所包含的内容已 经超出了 财务会计工作的范围， 而涉及到维护企业生存与发展的各个领域。 然而， 对注册会计师而言， 他们对内 部控制的关心主要侧重于与财务报告所陈列事项的正确性和可靠性， 以及与保护 资产的安全与完整相关的内部会计控制。 于是1 9 5 8 年1 0 月， 该委员会发布了 审 计程序文告第 2 9号 ，正式以文告形式对内部控制重新进行表述: “ 内部控制从 广义上说包括会计控制( i n t e rn a l a c c o u n t i n g c o n t r o l )和管理控制( i n t e rn a l a d m i n is t r a t iv e c o n t r o l) . 1 9 7 2 年， 该 委员 会在公 布的 审 计 准则 文告 第1 号 对 内部控制进行了重新的解释和定义: “ 管理控制包括但不限于组织计划以及与管 理部门授权办理经济业务决策有关的程序及记录。 会计 控制包括组织计划以及与 保护资产和保证财务资料可靠性有关的程序和记 录。 ” 1 .2 .3 . 后发展时期一 内部控制结构( i n t e r n a l c o n t ro l s t r u c t u r e ) 2 0 世纪7 0 年代后期以来， 西方会计审计界研究的重点逐步从一般定义向具 体化内容深化。1 9 8 8 年4月美国注册会计师协会发布了题为 “ 在财务报表审计 中 对内 部 控 制 结 构 的 考 虑” ( c o n s id e r a ti o n o f th e i n t e rn a l c o n t r o l s t r u c t u r e i n a f in a n c i a l s t a t e m e n t a u d it ) 的 审 计 准则公 告第5 5 号 ( s a s 5 5 ) . 该公 告 首次以 “ 内 部 控制 结 构 ( i n t e r n a l c o n t r o l s tr u c t u r e ) ” 代替“ 内 部 控 制” ， 指出“ 企 业 的内 部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程 序” 。 并提出内 部控制结构由 三部 分组成， 它们是 控制 环境 ( c o n t r o l e n v i r o n m e n t ) , 会 计 系 统 ( a c c o u n t i n g s y s t e m ) 、 控 制程 序( c o n t r o l p r o c e d u 哟。 该公 告 的 两 大 变化 是: 一是将控制环境正式纳入内部控制范畴，把对控制环境重要性的认识提高到 相应的程度。二是不再区分会计控制和管理控制，而统一以要素表述内部控制。 1 .2 . 4 成熟时期 内 部控制整体框架( i n t e r n a l c o n t ro 卜 一 一 i n t e g r a t e d f ra m e w o r k ) 进入 9 0 年代后，世界经济一体化进程加快，跨国公司蓬勃发展，企业管理 日 趋复杂， 经营风险提高， 内部控制成为企业管理科学化的重要标志。 这也导致 对内部控制的研究进入了一 个新阶段。1 9 9 2年，美国 “ 反对虚假财务报告委员 会”下属的凡个委员会共同组成的c o s o委员会出版了c o s o报告 内部控制 的整体框架 。该报告具有广泛的适用性，被国际上普遍认为是有关内部控制的 里程碑式的文件。文中对内部控制进行了重新的定义，指出: 内部控制是山一个 1内部控制的撰本内涵及其发展和作用 和措施。 ” 上述定义承认内部控制所包含的内容已 经超出了 财务会计工作的范围， 而涉及到维护企业生存与发展的各个领域。 然而， 对注册会计师而言， 他们对内 部控制的关心主要侧重于与财务报告所陈列事项的正确性和可靠性， 以及与保护 资产的安全与完整相关的内部会计控制。 于是1 9 5 8 年1 0 月， 该委员会发布了 审 计程序文告第 2 9号 ，正式以文告形式对内部控制重新进行表述: “ 内部控制从 广义上说包括会计控制( i n t e rn a l a c c o u n t i n g c o n t r o l )和管理控制( i n t e rn a l a d m i n is t r a t iv e c o n t r o l) . 1 9 7 2 年， 该 委员 会在公 布的 审 计 准则 文告 第1 号 对 内部控制进行了重新的解释和定义: “ 管理控制包括但不限于组织计划以及与管 理部门授权办理经济业务决策有关的程序及记录。 会计 控制包括组织计划以及与 保护资产和保证财务资料可靠性有关的程序和记 录。 ” 1 .2 .3 . 后发展时期一 内部控制结构( i n t e r n a l c o n t ro l s t r u c t u r e ) 2 0 世纪7 0 年代后期以来， 西方会计审计界研究的重点逐步从一般定义向具 体化内容深化。1 9 8 8 年4月美国注册会计师协会发布了题为 “ 在财务报表审计 中 对内 部 控 制 结 构 的 考 虑” ( c o n s id e r a ti o n o f th e i n t e rn a l c o n t r o l s t r u c t u r e i n a f in a n c i a l s t a t e m e n t a u d it ) 的 审 计 准则公 告第5 5 号 ( s a s 5 5 ) . 该公 告 首次以 “ 内 部 控制 结 构 ( i n t e r n a l c o n t r o l s tr u c t u r e ) ” 代替“ 内 部 控 制” ， 指出“ 企 业 的内 部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程 序” 。 并提出内 部控制结构由 三部 分组成， 它们是 控制 环境 ( c o n t r o l e n v i r o n m e n t ) , 会 计 系 统 ( a c c o u n t i n g s y s t e m ) 、 控 制程 序( c o n t r o l p r o c e d u 哟。 该公 告 的 两 大 变化 是: 一是将控制环境正式纳入内部控制范畴，把对控制环境重要性的认识提高到 相应的程度。二是不再区分会计控制和管理控制，而统一以要素表述内部控制。 1 .2 . 4 成熟时期 内 部控制整体框架( i n t e r n a l c o n t ro 卜 一 一 i n t e g r a t e d f ra m e w o r k ) 进入 9 0 年代后，世界经济一体化进程加快，跨国公司蓬勃发展，企业管理 日 趋复杂， 经营风险提高， 内部控制成为企业管理科学化的重要标志。 这也导致 对内部控制的研究进入了一 个新阶段。1 9 9 2年，美国 “ 反对虚假财务报告委员 会”下属的凡个委员会共同组成的c o s o委员会出版了c o s o报告 内部控制 的整体框架 。该报告具有广泛的适用性，被国际上普遍认为是有关内部控制的 里程碑式的文件。文中对内部控制进行了重新的定义，指出: 内部控制是山一个 1内部控制的撰本内涵及其发展和作用 和措施。 ” 上述定义承认内部控制所包含的内容已 经超出了 财务会计工作的范围， 而涉及到维护企业生存与发展的各个领域。 然而， 对注册会计师而言， 他们对内 部控制的关心主要侧重于与财务报告所陈列事项的正确性和可靠性， 以及与保护 资产的安全与完整相关的内部会计控制。 于是1 9 5 8 年1 0 月， 该委员会发布了 审 计程序文告第 2 9号 ，正式以文告形式对内部控制重新进行表述: “ 内部控制从 广义上说包括会计控制( i n t e rn a l a c c o u n t i n g c o n t r o l )和管理控制( i n t e rn a l a d m i n is t r a t iv e c o n t r o l) . 1 9 7 2 年， 该 委员 会在公 布的 审 计 准则 文告 第1 号 对 内部控制进行了重新的解释和定义: “ 管理控制包括但不