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会计伦理下的企业会计政策选择研究 摘要 会计政策是连接会计理论与会计实务的桥梁，会计政策选择是指企业根据其所处的环 境，为达到特定的目标，在会计确认、计量、记录和报告的过程中，从众多的会计政策中 选择的最能够全面恰当地反映企业真实状况的原则、基础和具体会计处理方法的过程。可 以说企业财务报告生成的过程就是一系列会计政策选择的过程，会计政策的选择正确与 否，直接影响到企业会计信息质量和财务信息使用者的决策，进而影响资源的优化配置和 市场的健康发展。但是，人们普遍重正式约束而轻非正式约束，影响了会计政策的正确选 择，会计政策选择失当现象严重。在这种情形下，加强会计伦理对会计政策选择影响研究， 将会计伦理纳入到企业会计政策选择活动的指导范畴，并以此获得正确的价值运行导向， 显得尤为重要。 为此，本文从国内外会计政策选择现状分析入手，进行会计政策选择的理论研究，并 对会计政策选择的理论基础经济后果观进行探讨，与此同时，分析了会计伦理的相关 理论。在此基础上对会计政策选择和会计伦理进行相关性分析，基于功利主义、义务论和 儒家伦理思想探讨会计伦理与会计政策选择的关系，对会计政策选择的涵义、目标、利益 实现机制和各利益相关者进行伦理学分析。认为现实会计政策选择的动机、形式、效果和 环境上存在诸多问题，并用会计伦理对会计政策选择中出现的问题进行深度剖析，从而得 出会计政策选择失当的深层次原因是会计伦理缺失、越位等。最后，基于会计伦理提出优 化会计政策选择的三大对策。 关键词会计政策，会计伦理，会计政策选择 s t u d yo nt h ee n t e r p r i s e sa c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e sf r o m t h ea s p e c to fa c c o u n t i n ge t h i c s a b s t r a c t t h ea c c o u n t i n gp o l i c yi sa l li m p o r t a n tb r i d g ew h i c hc o n n e c t st h ea c c o u n t i n gt h e o r ya n d a c c o u n t i n gp r a c t i c e ，t h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c er e f e r st ot h ec o u r s eo ft h ea d m i n i s t r a t i v e a u t h o r i t yd r a f t i n gt h ea c c o u n t i n gp o l i c ya c c o r d i n gt ot h eg o a lo fe n t e r p r i s eo ra d m i n i s t r a t i v e a u t h o r i t y ，a f t e rc o m p a r i n ga n da n a l y z i n gt ot h ev a r i o u sa c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ，m e t h o d sa n d p r o c e s s e s a n da c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e s ，w h i c hg e n e r a t ea n dd i r e c t l yh a v eag r e a ti n f l u e n c eo n t h ef i n a n c i a lr e p o r t ，r u nt h r o u g ht h ew h o l ep r o g r e s s o ft h e e n t e r p r i s ef r o ma c c o u n t i n g r e c o g n i r i o nt oa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t ，e t c t h e r e f o r e a p p r o p r i a t ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e s n o to n l ya f f e c tt h eq u a l i t yo fe n t e r p r i s e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，b u ta l s oa f f e c tt h eo d t i m a l a l l o c a t i o no fr e s o u r c e sa n dt h eh e a l t h yd e v e l o p m e n to ft h ec a p i t a lm a r k e t h o w e v e r id u e t ot h e l a c ko fa c c o u n t i n ge t h i c s ，t h ec h o i c e so fa c c o u n t i n gp o l i c i e sw e r ed e e p l yi n f l u e n c e db yt h e m u n d e rt h ec o n d i t i o nt h a tt h ec h o i c e so fa c c o u n t i n gp o l i c i e s s e r i o u s l ym i s c o n d u c t ，i ti sv c r y p a r t i c u l a r l yi m p o r t a n tt od om o r ea n dt os t r e n g t h e nt h er e s e a r c h e so nt h ea c c o u n t i n gp o l i c y c h o i c e sf r o mt h ea s p e c to f a c c o u n t i n ge t h i c s t h i sp a p e r ，s t a r t i n gf r o mt h ea n a l y s i so ft h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e sr e s e a r c ha th o m ea n d a b o a r d ，m a k e ss o m er e s e a r c h e so ni t sc o n c e p t ，c o n t e n t ，f e a t u r e s ，a n dt a r g e t ，a n dt h e ns t u d yt h e t h e o r e t i c a lb a s i so fa c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e s - - t h ev i e wo fe c o n o m i cc o n s e q u e n c e sa n dt h e t h e o r i e so fa c c o u n t i n ge t h i c s 0 nt h eb a s i s ，t h i sp a p e rd o e sa c o r r e l a t i o na n a l y s i so nt h ec h o i c eo f a c c o u n t i n gp o l i c i e sa n da c c o u n t i n ge t h i c s ，a n dr e s e a r c h e st h er e l a t i o n s h i po fa c c o u n t i n ge t h i c s a n da c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e sf r o mt h ea s p e c to f u t i l i t a r i a n i s m ，d e o n t o l o g i c a lt h e o r y ，c o n f u c i a n e t h i c s t h e n ，w i t ha c c o u n t i n ge t h i c s ，m a k e sa ni n d e p t ha n a l y s i so ft h e p r o b l e m sa r i s i n gd u r i n gt h e c h o i c eo fa c c o u n t i n gp o l i c i e s ，t oi d e n t i f yt h er o o tc a u s e so ft h o s em i s c o n d u c t f i n a l l y , t h i sp a p e r a l s op u t sf o r w a r dt ot h r e em a jo rs t r a t e g i e st oi m p r o v et h ea c c o u n t i n g p o l i c yc h o i c e sb a s e do nt h e a c c o u n t i n ge t h i c s a c c o u n t i n gp o l i c i e s ，a c c o u n t i n ge t h i c s ，a c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e s i i 集美大学硕士学位论文 会计伦理下的企业会计政策选择研究 1 1 研究目的及依据 第l 章绪论 市场经济高度发达的今天，会计信息的质量曰益受到关注。会计政策选择不仅仅反映 会计活动的结果，而且通过直接影响会计系统生产的信息进一步影响企业会计信息质量， 进而会产生一系列经济后果，影响到企业投资者、债权人、政府及其他利益相关者的投资、 筹资等决策，深层次地影响到社会资源的配置效率和结果。因此，深入研究和探讨会计政 策选择具有深远的意义。 会计政策是连接会计理论与会计实务的重要桥梁。汤云为教授将会计政策、会计理论、 会计实务的相互关系表示为下图u 。： 图1 1 会计政策、会计理论和会计实务的关系 图中表明：一方面，会计政策的制定与选择要以会计理论为依据；另一方面，会计政 策的选择是管理者对会计理论的一种运用，没有会计政策选择，会计理论就无法应用于会 计实务。所以，会计研究的核心内容应当是会计政策选择比。 在美国，从“安然”、“世通”、“安达信”公司倒闭事件到雷曼兄弟公司的破产；在国 内，从银广夏、东方电子再到黎明股份等事件的曝光，这些企业会计丑闻，都或多或少涉 及到会计政策滥用的问题。进入2 1 世纪后，国内外会计政策选择失当越发严重，会计信 息失真状况越发严重。2 0 0 6 年2 月1 5 曰，我国财政部企业会计准则正式颁布并在上 市公司范围内率先施行。新会计准则要求实现与国际会计准则的实质性趋同，并在一定程 度上扩大了会计政策选择的空间，这给企业进行利润操纵提供了更多的机会。 在此背景下，如何规范会计这一国际通用商业语言，使之更好地为我国资本市场与经 济发展服务就成为当务之急。许多学者从不同角度提出了完善企业会计政策选择行为的策 略，政府机构也进一步完善现存的法律，出台新法规以应对会计政策选择中出现的问题。 然而目前的事实表明，会计政策选择失当的现象并没有得到明显改善，单纯利用完善会计 法规体系来防止会计政策选择失当行为的发生，并不能有效地根治这一现实问题。因为， 1 集美大学硕士学位论文会计伦理下的企业会计政策选择研究 法律规范只限制了会计政策选择行为应当遵守的下限，会计政策选择失当作为一种会计现 象，既不是偶然的，更不是孤立的，它只是将会计政策选择中面临的伦理问题揭示出来而 己。美国经济学家道格拉斯诺恩认为：即使在最成熟的经济社会中，正式规则也只是影 响行为选择的总体约束的一小部分，大部分行为选择是由伦理、习惯等非正式规则来约束 的瞄。诺恩的观点充分说明了会计伦理对会计政策选择的功利价值。会计伦理作为一种理 性原则，可以从品行、信念、道德等更为深刻的层次来提高企业管理者优秀的人格，塑造 会计行为主体良好的职业道德品质，从根源上遏制会计政策选择失当行为的发生，从而促 进财务过程和谐化运作，实现企业价值的最大化。 基于此，本文尝试从伦理相关理论出发对会计政策选择进行研究，针对会计政策选择 的不当行为，通过伦理分析，构建一套有效约束机制，使得企业会计政策选择能最大程度 地符合大多数利益相关者的价值要求。本文的研究，从理论层面来看，有助于丰富和完善 我国的会计理论，并为以后的研究提供有益的借鉴；在实践层面，指导公司会计行为主体 在实践工作中的行为选择，有效解决现实中利用会计政策选择操纵利润的现象，为公允、 完整地反映企业经营成果和财务状况做出一定的贡献。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国外会计政策选择的研究综述 西方对会计政策选择的研究最早开始于2 0 世纪3 0 年代，主要是会计政策选择的规范 性研究，2 0 世纪5 0 年代逐渐转向会计政策选择的实证研究，推动着会计研究的快速发展 h 。本文按照时间顺序将其划分为三个阶段： ( 1 ) 2 0 世纪3 0 年代一6 0 年代的会计政策选择研究 在卢卡帕乔利时代，存在的只是记账和盘存方法的选择，并不存在会计政策选择的 问题。二十世纪三、四十年代，西方国家认为企业进行会计政策选择的目的是使财务报告 反映的经营成果和财务状况更为稳健，以应对市场、企业经营等因素给企业带来的系统和 非系统风险，保护投资者和债权人的利益，维护市场的稳定和发展。 五、六十年代会计政策选择侧重于均衡收益。赫普霍恩对会计政策选择的目标进行了 实证研究，研究证明管理者进行会计政策选择的目标是使经营期间的收益均衡化而非企业 利润最大化崎。随后，戈登在进行的实证研究中首次提出管理者进行会计政策选择有其自 身的经济动机，并证明了赫普霍恩的收益均衡化观点h 。 ( 2 ) 2 0 世纪7 0 年代一9 0 年代的会计政策选择研究( 三大假设及其检验) 1 9 7 8 年，瓦茨和齐默尔曼在建立有关会计准则决定因素的实证理论一文中指出， 管理层在对会计政策的选择过程中受契约成本、簿记成本、管制成本和政治成本等因素的 影响。在此基础上，瓦茨和齐默尔曼又提出了关于会计政策选择经济动机的“三大假设” 1 。分红计划假设：如果其他条件不变，在对管理者实施红利计划的企业中，其管理者倾 向于把未来期间的企业收益提前至本期确认，从而提高自身的报酬。；负债契约假设：如 集美大学硕士学位论文 会计伦理下的企业会计政策选择研究 果其他条件不变，企业的负债权益率越高，其管理者会更倾向于选择那些能将会计利润从 未来期间提前至本期的会计政策；政治成本假设：如果其他条件不变，规模越大的企业， 其管理者会更倾向于选择那些能将本期会计利润递延到未来期间的会计政策，以减少或延 迟税金。瓦茨和齐默尔曼的三大假设将会计政策选择的研究推向了高潮，此后，会计界 围绕单一或者组合会计政策的选择展开了一系列的实证检验，本文统计如下表： 表i 1 ：三大假设检验汇总表 瓦茨和齐默尔曼( w a t t sa n dz i m m e 黝) 三大假设检验 会计学家检验过程检验结果 希利( h e a l y ) 1 9 8 5 年希利利用应计项目研究分红计划是否会影响管理检验了分红计划 7 者对会计程序的选择。他预测，若企业的实际盈利低于目对管理者会计程 标盈利的下限，管理者则会有“巨额冲销”的动机，利用序选择的影响， 诸如提前确认费用或递延确认收入的会计方法，以进一步结论支持了分红 降低当期收益：若当期的实际盈利高于目标盈利的上限，计划假设。 则会使他们永久性的丧失高出的部分可望形成的分红，所 以企业的管理者会采用把高出部分向未来递延以降低当 期收益的会计方法。 斯威尼选取了1 9 8 0 年至1 9 8 9 年第一次违反条款的1 3 0 家制造业支持了债务契约 ( s w e e n e y )公司和同行业规模相当的1 3 0 家未违约的公司作为研究 假设。 样本进行比较。研究发现前1 3 0 家样本公司在违约前5 年 进行自发性增加收益的会计政策变动比后1 3 0 家样本公 司要多得多，与控制样本相比发生债务契约违约的企业一 般比较偏向于在出现债务违约的前几年选择能增加会计 盈余的会计政策。 琼斯( j o n e s ) 选取了1 9 8 0 年至1 9 8 5 年美国政府进口救济调查中的5 个与政治成本假设 8 行业里的2 3 家公司作为样本，研究受美国政府进口救济 一致。 调查的公司报告净收益的情况。检验发现样本公司会通过 应计项目调低收益以获得进口救济的情况。 泽米鸠斯基研究了会计程序组合问题，调查了存货、折旧、投资减免 所获得的证据与 ( z m i j e w s k i ) 税和以往服务退休金成本的摊销期限等程序的组合检验 三大假设吻合 黑格曼 三大假设。研究结论证明了管理者对某一会计程序组合的 ( h a g e 硼a n ) 9 选择，取决于是否存在着以盈利为基础的分红计划、企业 的负债与权益的比率，企业规模和所处行业的集中程度。 ( 3 ) 2 0 世纪9 0 年代至今的会计政策选择研究 集美大学硕士学位论文会计伦理下的企业会计政策选择研究 目前，基本上形成了契约观、信息观、计价模型观等代表性观点。 1 、契约观。契约观的代表人物是瓦茨和齐默尔曼在实证会计理论一书中指出， 企业是代理契约、债务契约、激励契约和政治成本等一组契约的联合，而这四种种契约都 是以会计信息为基础的，管理者会选择有利于自身的会计政策，形成相应的会计信息u w 。 2 、信息观。会计学家威廉h 比弗( w 订l i a mhb e a v e r ) 在财务呈报一会计革命 一书中指出，投资者用来投资决策和预测投资报酬而搜集的信息资料，不仅仅是会计信息， 证券价格变动幅度直接反映了相应的信息变化。信息观的研究成果有：市场对附注披露有 反映；可靠性和相关性的最好平衡是历史成本的计量属性；具有预测未来经营成果和财务 状况的重要价值渠道是会计政策选择，因此能影响股价川；司可脱用博弈论的观点阐述了 尽管会计政策选择对企业的现金流量没有直接影响，但却有重大的经济后果“。 3 、计价模型观。计价模型观是在信息观的基础上形成的一种新的研究理论，它认为 股价不仅反映了相关信息也反映了噪音。奥尔森和费尔萨姆的净盈余理论是计价模型观的 重大发展，在计价模型中，首次将账面价值与权益价值和未来盈利联系起来，认为企业财 务报告在反映公司价值方面发挥着基础性的作用，会计信息的重大意义在于能够反映企业 的价值u 1 | ，并且在净盈余理论的指引下形成了现值计量观“。 具体到对会计伦理的阐述和运用，学者们又各有所侧重。国外对会计伦理的研究主要 集中以下四个方面：会计政策选择方面的伦理问题研究、会计伦理推理研究、有关案例的 伦理问题研究和会计行为的伦理控制研究( m i c h a e lh o f f m a na n dj u d i t hb r o w nk a m m ， 1 9 9 0 ) 。诺贝尔经济学奖得主阿马蒂亚森在其代表性专著之一伦理学与经济学中论 证了经济学与伦理学的严重分离，以及这一分离如何铸就了当代经济学的一大缺陷。他指 出，伦理考虑影响了人类的实际行为。他认为，对经济理论中的标准行为假设的背离会因 为各种不同的伦理考虑而出现。人们可能忠诚于种各样的事业，进一步讲，有可能忠诚于 一些特定的行为模式，这些特定的行为模式被认为是神圣不可侵犯的。企业会计政策选择 是其主体的一种社会行为。其目标自然会受到伦理的重大影响。美国学者阿米马威尔 ( m a r w a i n ，2 0 0 2 ) 指出只有将伦理和实证会计两者相结合才能解释会计政策选择。马查特 和诺彻斯( m a r c h a n ta n dr o c h e s s ，2 0 0 2 ) 研究了人们在了解盈余管理行为的动机与种类 后对之有不同的伦理推理。诺瑟夫斯查特( j o s e p hs c h a c h t e r ，2 0 0 2 ) 总结了一些会计 学家对会计伦理问题的研究，这些问题包括社会责任、财务报告中伦理问题的认识、盈余 管理中的伦理问题及会计师和审计师的伦理态度等。b o t o s a n ( 1 9 9 7 ) 通过检验管理者会 计政策披露程度的高低对资本成本的影响发现：公司披露水平与资本成本负相关，公司披 露和替代信息源之间存在平衡。 1 2 2 国内会计政策选择的研究综述 1 9 7 8 年以前，因为经济体制等各方面原因，我国基本上不存在会计政策选择现象。随 着市场经济的发展，我国的会计政策选择行为逐渐增多，对会计政策选择问题的规范与实 4 集美大学硕士学位论文 会计伦理下的企业会计政策选择研究 证研究也越来越多。 1 2 2 1 国内会计政策选择的规范研究 ( 1 ) 会计政策及其选择的内涵研究 杨小舟、黄菊波( 1 9 9 5 ) 认为会计政策有宏观和微观之分的h 引。有些学者认为会计政 策仅指狭义上的微观会计政策( 曲晓辉，1 9 9 9 ) u “。在会计政策选择的涵义方面，潘煜双 ( 2 0 0 2 ) ，李姝( 2 0 0 3 ) 指出所谓的会计政策选择是企业在会计准则等有关法规允许的范围 内，结合企业实际的生产管理需要，对可供选择的会计基础、原则和方法进行定量、定性 的分析比较，进而选择最适合企业的会计政策的过程引。戴奉祥( 2 0 0 0 ) 认为会计政策选 择贯穿于企业的整个会计核算过程，从会计确认到计量、记录、报告的过程其实就是会计 政策选择的过程m ”1 。黄文锋( 2 0 0 7 ) 通过比较现代会计与传统会计的实质差异，指出会计 政策选择本质是经济后果的不断博弈的过程h ”。 在会计政策具体内容的阐述方面，曲晓辉( 1 9 9 9 ) 认为，会计政策至少应当包括：计价 基础；合并政策；外币报表和外币业务的处理方法；固定资产折旧方法；存货计价方法； 无形资产的摊销期间和方法；借款费用和开发费用的会计处理方法；递延税款的处理；长 期工程收入的确认方法；长短期投资的确认，长期投资的核算方法等u “。杨成文( 2 0 0 5 ) 认 为会计政策的内容包括：合并政策，即企业合并会计报表所采用的具体会计原则和会计处 理方法；企业的收入确认原则和方法；存货的计价；外币政策，即企业所采用的具体外币 折算方法及汇兑损益的具体会计处理原则；投资性房地产的计量基础；长期投资的核算方 法；借款费用和坏账损失的核算方法等u 。 ( 2 ) 企业会计政策选择的原因研究 有些学者将会计政策选择的原因归结于会计准则制定过程中保持灵活性与统一性两 种关系，统一性不可缺少，灵活性也勿容置疑，如汤云为，陆建桥( 1 9 9 8 ) 比。戴奉祥( 2 0 0 0 ) 认为，会计政策的选择是政府为了防止交易成本过高而影响效率，只对基本的会计行为作 出明确规定，给企业一定程度的自主选择权比川。唐松华( 2 0 0 0 ) 认为企业会计政策选择产生 的原因是会计信息非对称性、会计准则的不完全性和企业的治理结构心。王运转( 2 0 0 6 ) 认为会计实务的复杂性、会计信息不对称性、会计对象的不确定性、计量属性的多样性是 会计政策选择的原因旧“1 。 ( 3 ) 企业会计政策选择的原则、立场的研究 刘叔申，王林( 1 9 9 6 ) 认为包括合法性原则、适用性原则和成本效益原则，其中所有学 者都认可的是合法性原则坦引。邵毅平( 2 0 0 1 ) 认为一贯性原则、适用性原则、遵守职业道德 的原则、成本与效益原则是企业在进行会计选择时必须坚持的原则比。薛雁群( 2 0 0 8 ) 认 为会计政策选择包括了四个方面：利益的共享性、适应性、公允性和整体性1 ”。在会计政 策选择的立场方面，主要有管理者立场、投资者立场、债权人立场、国家立场及复合立场。 本文通过分析企业的内外部环境，认为企业会计政策选择应当是管理者立场。 集美大学硕士学位论文 一 全盐丝堡! 堕垒些全盐堕篁垄量堡窒 _一一 ( 4 ) 企业会计政策选择影响因素的研究 唐松华( 2 0 0 0 ) 指出会计政策选择时应考虑的因素是与不同利益相关者的契约关系。王 运转( 2 0 0 3 ) 提出经济因素、政治法律因素、企业主体自身因素和社会文化因素是影响企业 会计政策选择的四大因素。黄文锋( 2 0 0 4 ) 认为影响会计政策选择的制度三大因素包括产权 制度、内部控制和公司治理。王富利( 2 0 0 5 ) 认为制约企业会计政策选择的外部因素包括： 各利益相关者、公司治理、会计准则、会计监督和职业判断。 ( 5 ) 企业会计政策选择目标的研究 杨成文( 2 0 0 5 ) 认为会计政策选择的宏观目标是提供决策有用的会计信息以利于资源 优化配置，微观目标是企业价值最大化。王学莲( 2 0 0 9 ) 指出会计政策选择的目标就是会 计信息的质量特征瞄“。 ( 6 ) 企业会计政策选择相关伦理理论的研究 翟胜宝( 2 0 0 9 ) 通过分析会计政策选择中所蕴含的伦理基础，提出了会计伦理建设的 原则和保障措施，用于解决我国上市公司管理者利用会计政策选择操纵利润的问题u 。黄 曦，周利刚( 2 0 1 0 ) 认为在这场各利益相关者的博弈过程中，加强企业管理者的伦理道德 建设，健全激励机制是企业走出伦理困境，实现企业价值最大化关键途径比。林浩( 2 0 0 1 ) 在“会计的伦理意义会计职业道德以外的伦理问题”一文中指出，会计伦理实践意义 的根本在于要对会计体系做出伦理方面合理性与正当性的推理，会计伦理要发挥作用须解 决的是：不仅要对会计个体提出道德要求，而且要考虑实现这些要求的可能性和途径问题。 杨海林( 2 0 0 2 ) 指出“会计道德规范对会计人员的行为会产生两种作用。即倡导作用( 应 该怎么做) 和约束作用( 不应该怎么做) ”。张正国( 2 0 0 3 ) 提出“遵守伦理是最基本的会 计行为规范”。对于规范企业会计行为人的行为、提高会计行为人的道德水准，进而达到 防范会计舞弊，提高会计信息的质量有着积极的现实指导意义。 l - 2 2 2 我国会- h - i 攻策选择的实证研究 王跃堂( 2 0 0 0 ) 通过对我国a 股上市公司存货减值准备、长期和短期投资减值准备经济 动机的实证研究得出：我国企业会计政策选择的经济动机并不是瓦茨和齐默尔曼的“三大 假设”，而是市场的竞争程度、政府的监管政策和公司治理结构等经济因素。吴星宇( 2 0 0 0 ) 将配股资格作为红利计划的替代变量得出：由于我国会计政策选择权太小，而且大部分的 会计政策对利润影响太小，所以我国的红利计划假设没有明显体现。叶建芳，郭琳，李丹 蒙，周兰( 2 0 0 9 ) 通过实证研究得出在持有可供出售的金融资产期间，企业管理者为了避 免收益的下滑常常违背最初的意图将资产在短期内进行出售；企业管理者为避免公允价值 变动对利润的影响，会倾向于将金融资产确认为可供出售金融资产u “。宋在科，王柱( 2 0 0 8 ) 认为各利益相关者会计政策选择的欲望程度并不相同，公司股东参与会计政策选择的愿望 往往比债权人要强烈u “。 1 2 3 小结 6 集美大学硕士学位论文 会计伦理下的企业会计政策选择研究 从国内外研究现状可以看出，会计政策选择的研究涉及到概念、原因、原则、立场、 影响因素、目标、三大假设检验和盈余管理等多方面，在会计政策选择的深度和广度、研 究方法的确立等方面都取得了较好的成果。其中，西方国家主要侧重于实证研究，而我国 侧重在规范研究，这主要是资本市场成熟程度及研究环境不同导致的。 1 3 主要研究内容 本文以企业会计政策选择为研究对象，以功利主义、义务论等伦理思想作为研究的理 论基础。首先，对企业会计政策选择的基础问题及会计伦理相关理论进行阐述，从而为我 们从伦理的角度去规范会计政策选择行为提供了可能；然后，在此基础上，从会计伦理学 的角度分析我国会计政策选择严重失当的现状，分析会计伦理与会计政策选择之间的深层 次关系，得出我国伦理缺失的困境；最后，在框架和具体内容上对企业会计政策选择行为 进行伦理构建。强调会计伦理将给会计政策选择过程注入更多的价值色彩和伦理精神，在 某种程度上为会计行为主体的选择空间增加新的约束，为新准则的顺利实施和执行提供思 想武器，提高新准则的实施效果跚3 。( 研究框架如图1 2 ) 1 、收集、归类国内外 研究文献。2 、思考本 文研究已具备及所需 条件。 图1 2 会计伦理下会计政策选择研究框架 7 集美大学硕士学位论文 会计伦理下的企业会计政策选择研究 第2 章会计政策选择的相关理论研究 2 1 会计政策选择的相关概念界定 “政以正民”，“策，谋求也”。按照古代汉语解释，“政”和“策”就是治理国家、 统治人民的策略或规则。随着时代的进步，政策一词的涵义得到的重大的扩展：政策是政 府、政党或其他社会公共团体在特定时期为实现一定的政治、经济、文化等目的而制定的、 调节社会关系、规范社会生活的行为准则，它是一个有目的的活动过程u l f 。因此，可以从 以下四个方面把握政策的含义：第一，从目标性上来说，政策是一种含有目标的大型计划 或者行为准则；第二，从政策的制定主体上来说，特定主体可以是政府机构也可以是某些 权威组织或者社会团体；第三，从与环境关系上来说，政策就是政府机构等特定机构与它 周围环境之间的关系；第四，从功能上来说，政策是特定主体对某集团利益或者整个社会 价值作有权威性的分配。按政策对社会和有关人们之间关系的影响，从协调方式的角度来 划分，政策分为调节性政策、分配性政策、再分配性政策和自我调节性政策。 会计政策就是上述政策定义的延伸，从国家宏观的角度来看属于分配性政策，从企业 微观角度来看属于调节性政策，其应用于会计这个特定对象有着具体的内容。关于会计政 策，不同的国家组织有不同的定义，下表是本文对世界主要国家或组织对会计政策定义的 梳理，通过比较可以更全面的认识会计政策。 表2 1 会计政策定义汇总 各国家或组织的会计报告会计政策定义 国际会计准则委员会( i a s c ) 在国际会计准 企业编报财务报表时所采用的特定原则、基 则第8 号一当期净损益、重大差错和会计政础、惯例、规则和做法。 策变更 美国会计原则委员会第2 2 号会计政策企业管理部门依据一般公认会计原则，为公 的披露( a p bo p i n i o n2 2 )允地反映企业财务状况变动、经营成果，在 编制财务报表过程中所采用的特定原则以及 为遵循这些原则而采用的方法。 加拿大加拿大特许会计师手册第1 5 0 5 章一企业所采用的、最适合_ 丁 当时情形的特定会 会计政策的披露计原则，以及体现这些会计原则的方法。 英国标准会计惯例说明第2 号公告( s s a p )企业所选定并一贯遵循的、适合于企业实际 情况、最能公允地反映企业财务状况和经营 成果的会计基础。 集美大学硕士学位论文会计伦理下的企业会计政策选择研究 续表2 1 澳大利亚澳大利亚会计准则第1 0 0 1 号在编制和呈报会计和集团会计过程中采用的 会计政策的披露特定会计原则、基础或方法。 中国香港会计实务准则第1 号会计政一家企业所选择及一贯依循的特定会计基 策的披露准，在管理阶层看来，这些特定会计基准适 合该企业的情况，并能最公允地呈列其业绩 及财务状况。 中国企业会计准则会计政策、会计估企业在会计确认、计量和报告中所采用的原 计变更和差错更正3 4 1则、基础和会计处理方法。 通过分析各个国家和国际会计准则委员会对会计政策的定义，可以归纳出会计政策的 特点如下： 第一，会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和具体会计处理方法三 个层次。会计原则是指导企业会计确认与计量的基本概念和规则；计量基础是会计核算时 采用的基础；会计处理方法依据会计准则的要求，在经济业务中所运用的具体的会计处理 方法。 第二，会计政策的强制性。企业选择的会计政策必须在国家或者权威性机构制定的会 计准则范围内的，具有一定的行政强制性。因此，企业必须根据自身的经营管理目标，遵 守会计准则，选择适合自身的原则、基础和方法。 第三，会计政策的选择性。会计准则制定机构在制定准则是对同一经济业务提供了多 项备选的会计政策，保证企业选择适合本企业的会计政策，只有这样才能保证企业所提供 的会计信息质量，有利于企业决策和国家的宏观管理。 通过以上分析，本文认为会计政策主要是指企业根据其所处的环境，为达到特定的目 标，在会计核算过程中选择的最能反映企业经营成果和财务状况的原则、基础和会计处理 方法。 既然界定了会计政策，那么会计政策选择就是指企业根据其所处的环境，为达到特定 的目标，在会计确认、计量、记录和报告的过程中，从众多的会计政策中选择的最能够全 面恰当地反映企业真实状况的原则、基础和具体会计处理方法的过程。进一步解释为企业 根据管理层偏好或者其他目标，在会计准则限定的选择范围内，分析各原则、基础和具体 处理方法的适用性和优劣性，制定出决策方案继而加以实施的过程。 2 2 会计政策选择的内容 对企业来说，某项会计政策重要与否是与其对企业财务报告的影响程度密切相关的， 会计信息使用者也通常更加关注那些对企业财务揭示产生重大影响的会计政策15 | ，本文总 结了九大重要的会计政策选择： 集美大学硕士学位论文会计伦理下的企业会计政策选择研究 ( 1 ) 关于资产计量基础的会计政策选择：公允价值、历史成本、可变现净值、重置 成本和净现值。 ( 2 ) 关于存货计价方法的会计政策选择：先进先出法、个别计价法、加权平均法。 ( 3 ) 关于长期股权投资核算方法的会计政策选择：成本法和权益法。 ( 4 ) 关于固定资产折旧方法的会计政策选择：工作量法、年限平均法、年数总和法 和余额递减法。 ( 5 ) 关于无形资产的会计政策选择：无形资产的摊销期间和方法。 ( 6 ) 关于外币业务的会计政策选择：企业的外币业务处理方法；外币报表折算方法； 汇兑损益的具体会计处理。 ( 7 ) 关于借款费用和开发成本的会计政策选择：资本化和费用化。 ( 8 ) 关于所得税核算方法的会计政策选择：递延法和债务法。 ( 9 ) 关于资产减值准备的会计政策选择：八大资产减值准备的计提。 2 3 企业会计政策选择的必要性和立场 2 3 1 会计政策选择的必要性 会计政策选择在形式上表现为企业在会计准则等法规允许的范围内进行的一种会计 过程的技术规范，实质上会计政策选择已经不单单是一个单纯的会计技术问题而是一个系 统性的综合管理问题。会计政策选择具有其存在的必然性、客观性以及合理性。 第一，现行会计准则的局限性，为会计政策选择提供了空间。 会计政策选择是会计准则与企业会计实务不完全匹配的潜在要求。随着市场经济的不 断发展，各种经济新业务特别是资本市场中的相关业务在进行会计处理时很难找到具体的 会计准则指引，即会计准则规范时常滞后于市场经济行为的仓0 新和企业会计实践的发展， 这种滞后性需要在准则制定层面为会计政策预留部分的选择空间。 另外，会计政策的选择也是会计准则制定过程中博弈的结果。企业会计准则作为一种 契约性合约是利益相关者之间博弈的结果，在博弈的过程中，准则的制定机构为了保证自 身的利益以及其他各利益相关者的利益平衡，会在追求统一性的同时保留一定的灵活性， 放宽对会计处理方法的限制，这些并存的会计处理方法就是会计政策选择的对象u 。 第二，会计信息市场的非对称性为企业会计政策选择提供了可能。 在会计信息市场中，市场交易的对象是会计信息。现代企业委托代理机制下，经 营权和所有权分离，管理者成为企业的实际控制者，投资者的权利不断弱化。因而市场中 会计信息的供给方主要是企业管理者，会计信息的需求方也就是会计信息的使用者主要是 投资者、政府和债权人等利益相关者。从会计信息的供给方上来讲，他们在会计信息市场 中处于垄断地位，企业管理者为了实现其自身的最大利益会积极进行会计政策的选择。从 会计信息的需求方上来讲，他们在会计信息市场处于被动的从属地位，除管理者以外的其 他利益相关者由于会计专业技能不强，缺乏可供验证的会计信息等原因，对会计信息的供 1 0 集美大学硕士学位论文会计伦理下的企业会计政策选择研究 给影响极小。管理者与其他利益相关者对会计信息的了解程度是不一样的，这使会计市场 掌握在供给方手中，这种信息市场的非对称性是不符合市场规律的，必然引发矛盾冲突， 这一切都为企业进行会计政策选择留下了空间和可能。 第三，会计实务的复杂性，要求会计政策选择的存在。 由于企业所处的环境错综复杂，面临的经济事项种类繁多，各企业的经营状况、经营 规模也不相同，很多会计业务需要依靠职业判断，比如资产计量基础的选择、固定资产的 折旧方式和预计使用年限等问题。为了能够最公允的反映企业的经营成果、财务状况和现 金流量等情况，使企业能够结合自身的会计环境进行会计披露，会计准则就有必要为企业 留有一定的自主空间，允许企业在进行会计处理时拥有一定的灵活性，依靠管理者和会计 人员的职业判断选择最符合企业实际的会计处理方法，以保证会计信息的真实与公允。 2 3 2 会计政策选择的立场 影响企业会计政策选择的因素是多样的，其主体也不尽相同，但是企业会计政策选择 的立场应当是管理者的立场，其理由如下： 第一，会计信息市场是不完全竞争的，管理者是会计信息的垄断者。现代公司所有权 与管理权的分离，投资者实际不参与企业的日常管理，作为股东他们对企业的了解很大程 度上来源于管理层提供的信息，从而决定了管理者在会计信息市场中处于垄断地位。因此， 管理层具有会计政策选择的条件。齐默尔曼和瓦茨通过实证研究证明了会计政策的选择权 实际控制在企业管理者手中，研究还指出管理者作为企业生产经营管理的实际控制者处于 信息的优势地位，需要依靠有效的激励和约束机制防范由此引发的道德风险和逆向选择。 因此，要研究企业会计政策选择，必然要站在企业管理者的立场上去分析。 第二，在委托一代理关系下，财务报告反映的会计信息是评价管理者履行受托责任的 主要指标。会计信息成为委托方衡量管理者经营管理业绩的主要参考数据，同时，作为受 托者的管理者所获得的收益很大程度上取决于会计信息反映的企业业绩，但是由于受市场 的波动性、国家政策调控和企业生产上的周期性等因素的影响，企业的真实业绩很难达到 委托者业绩考核指标。因此，管理者往往会通过会计政策选择来生成能够满足考核指标和 提高自己管理报酬的会计信息，即会计政策的选择立场实际上是企业管理者的立场。 第三，企业管理者常利用会计政策选择来实现自身利益最大化的目标。一般来说，资 本市场也是一个有效的信息传递市场，财务报告反映的业绩指标优秀的企业，通常也被认 为是财务状况健康的企业。企业管理者要从资本市场上以较低的成本获取所需要的资源， 反映企业健康的财务形象。1 ，往往利用会计政策选择左右会计信息的结果。 2 4 企业会计政策选择的原则和目标 2 4 1 会计政策选择的原则 ( 1 ) 公允性 l l 集美大学硕士学位论文会计伦理下的企业会计政策选择研究 除管理者以外的其他利益相关者无法直接参与企业的生产经营管理，但是他们需要通 过披露的会计信息了解企业的经营成果、财务状况和现金流量来进行相应的决策，在这种 情形下，注重会计信息的公允反映就显得非常重要了，因此，财务报告所反映的信息应当 是真实而公允的。由于企业的各自特点及业务复杂性等特点，如果采用统一的会计处理难 以对公司经济业务作出最公允的表达，而会计政策选择恰恰满足了这一点，会计准则对大 量的会计处理提供了多种备选的会计政策，比如固定资产折旧包含年限平均法、年数总和 法、余额递减法、工作量法四种方法。企业可以根据自身的会计环境选择符合自身特点的 会计政策，从而实现会计信息的公允表述。 ( 2 ) 整体性 一方面，会计政策选择不是个别基础、原则和方法的简单汇集，而是一种系统整体优 化。各项看似独立的会计政策其实有着共同的目标，企业管理当局全面分析企业的经营状 况、市场因素和自身所处的环境等影响因素，根据本企业发展的总体目标，结合会计的职 业判断，在比较分析的基础上选择合理的会计处理原则和方法，形成最优化的会计政策组 合。另一方面，会计政策选择应当有助于提供交易或事项的完整信息，完整性是会计信息 决策有用的基础，因此，在信息化环境下，会计政策选择具有也必须具有整体性。 ( 3 ) 动态性 企业所处的环境并不是一成不变的，会计政策选择也是一个动态调整的过程，它既受 到国家法律、法规等外部环境的影响，同时也会受到企业内部经营实质变化的影响，会计 政策选择既包括业务发生的初始选择，同时也包括环境变化造成的会计政策变更。因此， 企业需要定期检查会计核算的环境是否发生变化，以适时对本企业的会计政策作出调整。 2 4 2 会计政策选择的目标 本文参照目标三分法，将会计政策选择的目标分为终极目标、基本目标和具体目标。 会计政策选择的终极目标是企业所达到的最终理想，这是与企业财务会计目标相一致 的。我国财务会计目标是向财务报告使用者提供与企业经营成果、财务状况和现金流量等 相关的会计信息，反映管理者受托层责任履行情况，以有助于财务报告使用者做出正确的 经济决策。所以会计政策选择的终极目标就是公允的反映企业的财务信息，实现履行受托 责任与决策有用性双重目标，促进市场的健康发展和资源的有效配置。 相对于会计信息系统来说，会计政策选择的基本目标比终极目标更具有方向性，这与 会计具体目标是一致的，即会计信息的质量特征，包括：相关性、可理解性、可靠性、可 比性、重要性、谨慎性、实质重于形式和及时性。 会计政策选择作为一项具体的工作，其工作应该也要有具体目标指引。会计政策选择 的具体目标就是特定公司的目标，即企业价值最大化。我国企业会计政策选择的目标表现 为多样化，如有出于上市、筹资、管理者报酬、配股、避税等目的选择会计政策，但这种 行为必然会以损害一方或者多方相关者的利益为代价，甚至会破坏企业长远发展和企业自 集美大