（会计学专业论文）美国公司管理层财务呈报内部控制评价：评述、执行与思考.pdf

论文摘要 关于美国财务呈报内部控制报告的研究和争论其实早于上世纪7 0 年代就已 经开始 安然等财务舞弊事件的出现催生了美国 公司改革法案 s o a2 0 0 2 的颁布 于是财务呈报内部控制报告成为各界讨论的热点问题 然而 大部分文献主要集中于美国财务呈报内部控制制度的介绍 在我国 研究文献中 很难发现关于公司管理层如何具体实施对财务呈报内部控制进行 评价的研究和分析 同时 对于我国如何借鉴美国财务呈报内部控制制度 进 而制定和执行我国财务呈报内部控制报告制度的研究和分析较为零散 并主要 是进行较为宽泛的讨论 本文共分为五章 各章主要内容如下 第一章 文献综述 分别对美国和我国学者和研究机构对财务呈报内部控 制报告相关文献进行整理 按照研究方向 从财务呈报内部控制报告的成本与 效益 自愿性与强制性 内部控制报告的范围 财务呈报内部控制报告编报依 据 财务呈报内部控制报告的审计及财务呈报内部控制报告执行的分析等方面 回顾研究成果 并提出本文选题动机和研究目的 第二章 财务呈报内部控制报告的背景 本章主要介绍财务呈报内部控制 强制报告在美国发展的背景 在萨班斯法案颁布后 财务呈报内部控制报告在 美国从自愿性披露转向强制性披露 着重分析萨班斯法案4 0 4 条款对公司管理 层财务呈报内部控制报告的规定 并阐述美国证券监督管理委员会 s e c 为配 合萨班斯法案而采取的一系列措施和发布的最终规则 f i n a lr u l e 第三章 财务呈报内部控制评价流程 本章主要针对公司管理层如何具体 开展财务呈报内部控制评价展开 s e c 的f i n a n lr u l e s 对于管理层财务呈报内部 控制评价的流程没有给出明确的要求 本文结合m c g l a d r e y p u l l e n 会计师事务 所 2 0 0 2 和k p m g 会计师事务 2 0 0 3 发布的对财务呈报内部控制有效性评 价具体操作建议的两份报告 尝试建立一个较为细化的财务呈报内部控制流程 流程分由七个步骤完成 l 确立财务呈报内部控制评价项目小组并明确评价项 目中的职责 2 确定财务呈报内部控制评价计划和评价范围 3 针对重要的 控制建立文件记录 4 评价内部控制设计和执行有效性 5 评价结果的文件 记录 6 确认并更正缺陷 7 出具财务呈报内部控制报告 第四章 财务呈报内部控制的评价框架 本章主要介绍公司管理层在财务 呈报内部控制有效性评价中应用的框架 介绍c o s o 委员会最新发布的 g u i d a n c ef o rs m a l l e rp u b l i cc o m p a n i e sr e p o r t i n go ni n t e r n a lc o n t r o l o v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g i n t e g r a t e df r a m e w o r k 研究成果 从内部控制 五要素出发 整理出2 6 条适用于公司财务呈报内部控制有效性评价的控制原 则 第五章 我国执行财务呈报内部控制报告制度的思考 本章内容主要是通 过对我国实施财务呈报内部控制制度进行思考 分别从财务呈报内部控制报告 制度的必要性 自愿披露与强制披露 实施范围 实施时间 责任主体 内部 控制评价范围 报告内容 评价标准 实施流程和报告审计1 0 个方面系统探讨 我国财务呈报内部控制报告制度的设计和实施问题 并认为在我国实行财务呈 报内部控制报告将是一个系统工程 是一项长期的工作 我国的内部控制规范 才刚刚开始 其完善需要一个渐进的过程 在此过程中 适当地借鉴美国等发 达国家的有益经验和实际做法 可以为我国的会计服务市场的发展和财务呈报 内部控制报告的实行提供较为全面的认识和执行中可能面对的问题有一个提前 认识 更好的推动我国财务呈报内部控制报告制度的发展 由于 财务呈报内部控制概念在我国研究和应用时间较短 研究成果较为 零散 缺少系统性的研究 因而 本文的研究具有一定的开拓性 主要贡献在 于 1 从公司管理者角度出发 整合国际会计师事务所研究成果 提出一套 详尽的财务呈报内部控制的评价流程 突出在财务呈报内部控制实施中 前期 准备工作和评价过程清晰职责分配的重要性 并将c o s o 最新研究成果 g u i d a n c ef o rs m a l l e rp u b l i cc o m p a n i e sr e p o r t i n go ni n t e r n a lc o n t r o l o v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g i n t e g r a t e df r a m e w o r k 融入评价中 将i c i f 的控制要素和财务呈报内部控制评价结合起来 2 从我国实施财务呈报内部控制报告制度的实际情况出发 在整合已有 学者的研究成果基础上 对我国如何实施财务呈报内部控制提出一个执行框架 分别从财务呈报内部控制报告制度的必要性 自愿披露与强制披露 实施范围 实旌时间 责任主体 内部控制评价范围 报告内容 评价标准则 实施流程 和报告审计l o 个方面系统探讨我国财务呈报内部控制报告制度的设计和实施 问题 关键词 财务呈报内部控制报告 评价流程 内部控制信息披露 a b s t r a c t t h e r ea r el o n gd i s c u s s i o n sa n dr e s e a r c h e so nr e p o r t i n go ni n t e r n a lc o n t r o lo v e r f i n a n c i a lr e p o r t i n gf r o m19 7 0 s as e r i e so ff i n a n c i a ls c a n d a l ss u c ha st h ec a s eo f e n r o nl e a dt ot h er e l e a s eo f s a r b a n e s o x l e ya c t2 0 0 2 a n dr e p o r t i n go ni n t e r n a l c o n t r o lo v e l f i n a n c i a lr e p o r t i n gl a u c h sl o t so fp u b l i ca t t e n t i o n sa g a i n h o w e v e r o nt h eo n eh a n d m o s tr e s e a r c h e sa n ds t u d i e sf o u c eo nt h e i n t r o d u c a t i o na n dc o s t b e n e f i ta n a l y s i s i ti sd i f f i c u l tt og e tm o r ei n f o r m a t i o no nh o w m a n a g e m e n tt oe v a l u a t et h ee f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g a n dd i s c l o s er e p o r t i n go ni n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n ga n dd i s c l o s e o n t h eo t h e rh a n d t h e r eh a sb e e nas y s t e m s i ca n dc o m p h r e s i v es t u d yo nh o wt od e s i g n a n do p e r a t et h er e p o r t i n go ni n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n gi nc h i n a t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t of i v ec h a p t e r sa n di so r g a n i z e da sf o l l o w s 虢 c h a p t e ro n ei s r e v i e w t h i s c h a p t e rb e r i f l y s u m m a r i e sa n d a n a l y s e st h e r e f e r e n c e s a tt h es t a n d p o i n to f n e c e s a s i t y c o s t b e n e f i ta n a l y s i s v o l u n t a r yo rl e g a l s c a l ea n db a s i s i n t e r n a lc o n t r o lf r a m e w o r ka n da u d i t a n dp u tf o r w a r dt h ep a p e r m o t i v a t i o na n dr e s e a r c ho b j i e c t i v e s c h a p t e rt w oi sb a c k g r o u n do fr e p o r t i n go ni n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n g t h i sc h a p t e ri n t r o d u c e st h er e a s o n sw h yr e p o r t i n go ni n t e r n a lc o n t r o l o v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n gb e c o m e t h e l e g a lo b l i g a t i o n t h em a i n c o n t e x to f s a r b a n e s o x l e ya c t2 0 0 2 s e ca c t i o n sa nf i n a lr u l e sw h i c ha r et os u p p o r tt h e s a r b a n e s o x l e ya c t2 0 0 2 c h a p t e rt h r e ei sp r o c e s so fe v a l u a t i o no nt h ee f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a lc o n t r o l o v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g a t h o u g h ts e cf i n a lr u l e sd o e sn o ta s s e r tt h er e q u i r e m e n to f p r o c e s so fe v a l u a t i o n o nt h ee f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n g as u g g e s t e dp r o c e s sw o u l db eu s e f u lf o rm a n a g e m e n t s a c c o r d i n gt ot h e r e s e a r c h e so fm c g l a d r e y p u u e n 2 0 0 2 a n dk p m g 2 0 0 3 w ep u tf o r t h8 s y s t e m s i ca n dc o m p h r e s i v ep r o c e s so fe v a l u a t i o no nt h ee f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a l c o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g c h a p t e rf o u ri sf r a m e w o r ko fe v a l u a t i o no nt h ee f f e c t i v e n e s so fi n t e m a lc o n t r o l o v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g a c c o r d i n gt ot h ec o s ol a s t l yr e p o r t g u i d a n c ef o rs m a l l e r p u b l i c c o m p a n i e sr e p o r t i n g o ni n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n g i n t e g r a t e df r a m e w o r k a n da p p l i e st h ei n t e r n e lf r a m e w o r ki n t ot h ee v a l u a t i o n go f t h ee f f e c t i v e n e s so fi n t e m a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g a n dp u tf o n h2 6c o n t r o l p r i c i p l e sw h i c hc o m b i n et h ei n t e r n a lc o n t r o le l e m e n t sw i t he v a l u a t i o n go ft h e e f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g c h a p t e rf i v ei s d i s c u s s i o no nh o wt od e s i g na n do p e r a t et h er e p o r t i n go n i n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n gi i lc h i n a 1 1 1 ed i s c u s s i o nf o u c e so nt h e10 t e r m so f r e p o r t i n g o ni n t e r n a lc o n t r o lo v e l f i n a n c i a l r e p o r t i n g i n c h i n a i n c l u d i n g n e c e s a r i t y v o l u n t a r yo rl e g a l s c a l e s c h e i l u l e r e p o r t i n g o n i n t e r n a lc o n t o r lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n go ro p e r a t i o n r e s p o n s i b i l i t y i n t e r n a lc o n t r o l 缸r n e w o r ka n da u d i t c o n t r i b u t i o n so fp a p e rc a nb eb e r i f l ys t a t e d 勰f o l l o w s 1 f r o mt h es t a n d p o i n to fm a n a g e m e n t s t h ep a p e rs e t su pac o m p r e h e n s i v e p r o c e s so fe v a l u a t i o no nt h ee f f e c t i v e n e s so ft h ei n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n gi nc o r n f o r t u i t yw i n lt h er e s e a r c h e sf o r mm c g l a d r e y p u l l e n 2 0 0 2 a n d k p m g 2 0 0 3 a n dl a u n c h e st h ea t t e n t i o n so nt h ep e r p a r a t i o na n dr e s p o n s i b i l i t yo f t h ev a l u a t i o no nt h ee f f e c t i v e n e s so ft h ei n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g a n d a p p l i e st h ec o s o l a t e s tr e s e a r c hg u i d a n c e f o rs m a l l e rp u b l i cc o m p a n i e sr e p o r t i n g o ni n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g i n t e g r a t e df r a m e w o r ki n t ot h e e v a l u a t i o np r o c e s s 2 g i v e nt h ec o n d i t i o n so fr e p o r t i n g o ni n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n gi i lc h i n a t h ep a p e rs u m m a r i e st h er e s e a r c h e sa n ds t u d i e sa n dp u tf o r t ha c o m p r e h e n s i v es y s t e mo nd e s i g n a t i o na n do p e r a t i o n o fr e p o r t i n go ni n t e r n a l c o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n gi nc h i n a i nt h et e r m o fn e c e s a r i t y v o l u n t a r yo r l e g a l s c a l e s c h e d d e r e p o r t i n go ni n t e r n a lc o n t o r lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n go r o p e r a t i o n r e s p o n s i b i l i t y i n t e r n a lc o n t r o lf r a m e w o r ka n da u d i t k e y w o r d s r e p o r t i n go ni n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g e v a l u a t i o n p r o c e s s d i s c l o s u r eo f t h ei n t e r n a lc o n t r o li n f o r m a t i o n 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文 是本人在导师指导下独立完成的研究成 果 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果 均在 文中以明确方式标明 本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任 声明人 签名 瀑踢 访年占只 y z e 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留 使用学位论文的规定 厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版 有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅 有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版 保密 的学位论文在解密后适用本规定 本学位论文属于 1 保密 在年解密后适用本授权书 2 不保密 乃 请在以上相应括号内打 4 作者签名 导师签名 内年易只 湄 7 钼膨日 第一章文献综述 第一章文献综述 关于美国财务呈报内部控制报告的研究和争论其实早于上世纪7 0 年代就 已经开始 安然等财务舞弊事件的出现催生了美国 公司改革法案 s a r b a n e s o x l e y a c t2 0 0 2 的颁布 于是 财务呈报内部控制报告成为各界讨 论的热点问题 第一节财务呈报内部控制报告文献综述 基于美国的研究 早期的财务呈报内部控制研究大多是伴随其他主题而附带进行的 如早期 主要在审计课题范围内进行 上世纪7 0 年代后主要在财务舞弊及提高财务报告 质量的研究中出现 直至上世纪9 0 年代之后 专门针对财务呈报内部控制报告 的具体问题 诸如报告的成本效益 报告的责任主体 自愿提供还是强制披露 是否必须独立审计 财务呈报内部控制评价的标准等而展开了具体的分析和讨 论 l 财务呈报内部控制报告的成本与效益 h e n r y s h a n n o n 1 9 9 5 的研究 指出1 9 9 3 年大型银行为实施f d i c i a l 9 9 1 对内部控制披露的要求花费了约1 0 0 万美元 m c m u l e n 和r a g a h u n a n d a n 1 9 9 6 以1 9 8 9 1 9 9 3 自愿披露内部控制报告 的公司为样本 对内部控制报告是否能够改善公司财务报告质量进行了验证 结果显示在n a a r s 中 公司总体发布内部控制报告的比例是2 6 5 财务报告 有问题的公司 如被要求重新计算收益 发布内部控制报告的比例是1 0 5 同时按公司规模对样本进行分类后发现 所有资产总量小于2 5 0 亿美元的公司 中有1 1 5 的比例披露内部控制报告 没有一个财务报告有问题的小公司披露 内部控制报告 自愿提供内部控制报告的公司发生财务报告问题的可能性更小 在小公司中体现更为明显 h e a t h e rm h e r m a n s o n 2 0 0 0 调查在分析内部控 制报告的需求情况时发现 财务报表的使用者一致同意内部控制是重要的 部 在萨班斯4 0 4 条款之前 美国对于内部控制信息是自愿披露的 并且在格式和内容上没有严格的规定 称成为公司内部控制信息披露 其在披露形式和内容上并不是以专门的报告出现的 不等同于现行实施的 财务呈报内部控制报告制度 但为了论述的方便 本文对于美国早期自愿的内部控制信息披露和现行的财 务呈报内部控制报告等同 统称财务呈报内部控制报告 美国公司管理层财务呈报内部控制评价 评述 执行与思考 分样本认为自愿提供内部控制报告能够改善控制并为决策提供附加信息 部分 接受调查的认为内部控制报告能够改善控制但对决策却没有价值 所有受调查 者均认为提供内部控制报告意味着公司具有的长期生存能力 个人投资者最赞 同内部控制报告会给决策者提供有用的附加信息 为公司的长期生存能力提供 了更好的说明 会减少年末财务报表中的错弊 而管理层比其他人更否认内部 控制报告的有用性 他们认为内部控制报告应该保持自愿 认为尽责的管理当 局有动力去监控控制系统而无需一个正式的报告要求 同时否认内部控制报告 的效益超过成本 内部审计师比管理层更支持内部控制报告为决策者提供了有 用的额外信息 为公司长期生存能力提供了更好的指示 并不认为内部控制报 告是多余的 银行家 个人投资者均认为强制性报告可以鼓励审计委员会该提 高监督水平 b i l ld e e n e r 2 0 0 3 指出 萨班斯法案的实施将大幅度增加了上 市公司的成本 特别是中小上市公司每年费用将从1 3 万美元增长到2 5 万美元 增加了9 0 审计费用将增加1 0 5 法律事务费用增加9 1 为董事和执行 官的保险费增加9 4 k a t h l e e nh i c k e y 2 0 0 3 的研究认为上市公司为实施萨班斯法案 主要是 内部控制报告 的要求将在2 0 0 4 年花费约5 5 亿美元 其中4 4 用于内部员工 增量工作报酬 3 3 用于聘请咨询师等获得外部服务的开支 1 9 用于技术 4 用于其他项目 f i n a n c i a le x e c u t i v e 和d e l o i t t e t o u c h e 事务所于2 0 0 3 年8 月对1 0 0 个高级管理层执行调查 结果显示 9 7 的公司已经实施了法案 其 中5 5 为高程度实施 4 2 为有限度实施 实施该法案改进了7 4 公司的内部 控制 其中8 的显著提高 6 6 微弱提高 2 6 的公司认为根本没有提高 e l l e n mh e f f e s 2 0 0 3 2 自愿性与强制性财务呈报内部控制报告 h e a t h e rm h e r m a n s o n 2 0 0 0 的调查发现 执行官认为应该鼓励但不应该强制要求公司管理当局提供内部控 制报告 他们认为 尽管强制性内部控制报告能够改善公司内部控制 却未必 能够提供与决策有用的信息 且尽责的管理当局已经有动力监控其内部控制系 统而不需要一个正式的披露要求 还有人认为 在自愿披露的情形下 没有重 大内部控制缺陷的公司往往会乐于披露内部控制信息以区别于其他公司 而强 制披露则会使得内部控制有重大缺陷的公司在未改进之前就披露 内部控制健 第一章文献综述 全 的信息 以至于削弱了内部控制报告的信息传递功能 也未能改善财务状况 3 内部控制报告的范围 l i g h t l e 和w i l l i s 2 0 0 0 对1 9 9 8 年美国财富1 0 0 强公司的年报中内部控制信息披露状况的调查显示 除了与财务呈报和资产安 全有关的内部控制之外 半数以上的公司还提到了其他方面的内部控制 包括 与营运目标和遵循性目标相关的控制 h e a t h e rm h e r m a n s o n 2 0 0 0 的研究表 明 如果将报告的内部控制扩展到包括运营效率效果和合规性 内部控制报告 将更利于促使管理当局改善内部控制 提供更多关于公司长期生存能力的线索 为使用者提供更多的信息 他认为 使用者对已审计的财务报表已经有基本的 信任 内部控制报告会提供很多财务报表没有涉及的运营效率效果方面的信息 4 财务呈报内部控制报告编报依据 r a g h u n a n d a n 和r a m a 1 9 9 4 分析了 1 9 9 3 年财富杂志上1 0 0 个公司的年报 发现8 0 个公司以不同形式提供了涉及 内部控制系统的管理当局报告 在8 0 个公司中仅有6 个公司以某种形式说明内 部控制按c o s o 标准是有效的 h e a t h e rm h e r r a a n s o n 2 0 0 0 对执行官 董 事询问其公司的内部控制 在收回的5 5 个样本中 1 7 3 3 个样本认为自己 公司有评价内部控制有效性的正式机制 这些公司一般的报告收入在5 0 5 亿美 元 1 1 个 2 1 样本自愿披露内部控制报告 只有5 个样本运用了c o s o 框 架 这些公司平均的收入达2 0 亿美元 但是他们 除了财务分析师 都认为内 部控制报告应该运用c o s o 框架 赞成标准化的用语 s t a n d a r d i z e dw o r d i n g 被外部注册会计师审计 o u t s i d ec e r t i f i c a t i o n 接受调查者更支持内部控制报告 运用c o s o 标准 采取某一时点作为报告日期 5 财务呈报内部控制报告的审计 w a l l a c e 1 9 8 2 的调查发现 大多数 的被调查者反对注册会计师审计内部控制报告 认为强制要求审计内部控制报 告将 增加审计成本 扩大责任风险 c o v e rl i a b i l i t yr i s k 信息使用者可能不恰 当地认为公司的控制长期有效 或者不恰当地相信公司成功预防了舞弊 该项 研究没有就自愿还是强制提供内部控制报告给出结论 同时由于时间跨度 1 9 8 2 现在 太大 那时还没有评价内部控制有效性的指引 故不适于将其结 论推测现在 财务经理协会 f e i 和管理会计师协会 i m a 也曾反对注册会计师 对内部控制报告进行验证 认为这将提高审计的成本却无助于财务报告可靠性 的提高 而且建立内部控制制度是管理当局的责任而不是注册会计师的责任 美国公司管理层财务呈报内部控制评价 评述 执行与思考 h e a t h e rm h e r m a n s o n 2 0 0 0 6 财务呈报内部控制报告执行的分析 r a g h u n a n d a n 和r a m a 1 9 9 4 分析 了1 9 9 3 年财富杂志上 f o r t u n e 1 0 0 个公司的年报 发现8 0 个公司以不同形 式提供了涉及内部控制系统的管理当局报告 m e m u l l e n d o r o t h y 和 r a g a h u n a n d a n 1 9 9 6 对1 9 9 3 年2 2 2 1 家公司年报的研究表明 有7 4 2 家提供 了内部控制报告 占3 3 4 其包含的内容有审计委员会的活动 6 6 5 家 合理 保证 r e a s o n a b l ea s s u r a n c e 6 5 3 家 资产的安全防护 6 0 0 家 内部审计问题 5 6 6 家 交易的授权与记录 4 5 2 家 内部控制的成本与效益考虑 3 0 4 家 员工培 训与录用政策 2 9 8 家 等 f i n a n c i a le x e c u t i v e 和d e l o i t t e t o u c h e 事务所于2 0 0 3 年8 月对1 0 0 个高级管理人 涉及的公司收入间于2 5 万和5 亿 5 1 公司5 0 0 万或者以上 2 2 个在1 4 亿或者以上 执行调查 结果显示 9 7 的公司已经 实施了法案 其中5 5 为显著实施 4 2 为有限度实施 7 财务呈报内部控制的操作程序 m c g l a d r e y p u l l e n 会计师事务所 2 0 0 2 和k p m g 会计师事务所 2 0 0 3 发布的两份关于如何执行财务呈报内部控制评价的报告 对财务呈报内部控制 有效性评价提出了具体的操作建议 强调 人 的重要性 界定了管理当局的 责任 明确了审计师对财务报告内部控制有效性审核程序的构成要素 界定了 内部控制有效性评价与财务报告审计的关系 8 小结 如上所述 美国各界己对财务呈报内部控制报告的相关问题展开了全面的 分析和研究 涉及的内容主要涵盖提供财务呈报内部控制报告的成本效益问题 自愿性披露与强制性披露的对比 财务呈报内部控制的范围内容 评价主体 评价框架及财务呈报内部控制的审计问题 对于财务呈报内部控制报告的成本 研究 主要集中在公司直接费用支出上 对于其他成本和效益研究极少 主要 原因可能在于数据的可获取性和可计量问题上 同时 不同组织的研究报告一 定程度带有利益倾向 财务呈报内部控制是否强制性披露在美国实务界存在很 大争议 公司管理层强烈反对强制性披露和强制审计 而公司的投资者及其他 外部主体认可财务呈报内部控制报告的强制披露 美国财务呈报内部控制报告 披露中存在自选择问题 内部控制质量高 业绩好的公司更有动力披露财务呈 4 第一章文献综述 报内部控制 而内部控制质量低的公司披露财务呈报内部控制报告的概率较低 第二节财务呈报内部控制报告文献综述 基于中国的研究 相比较于美国 我国对于财务呈报内部控制的主要研究是从2 0 0 0 年以后开 始 并在安然事件之后成为研究热点 研究主要关注财务呈报内部控制报告的 必要性 意义 范围 内容 评价框架 责任主体和审计等问题 l 财务呈报内部控制报告的必要性和意义 潘秀丽 2 0 0 0 认为我国目 前还不具备提供内部控制报告的环境 首先 我国内部控制的完整性 合理性 及有效性缺乏一个公认标准 而公司内部控制普遍薄弱 这种条件下要求管理 当局或者注册会计师出具内部控制评价报告就是一种非常不现实的要求 即便 出具内部控制评价报告 不同公司就内部控制发表的意见也很难具有可比性 其次 由于无法保障管理当局如实提供内部控制报告 注册会计师如实提供审 计报告 对外披露内部控制信息可能会造成许多社会问题 最后 内部控制的 评价可能超越了注册会计师的专业胜任能力 当前注册会计师大都为会计 财 务领域的专业人才 要求注册会计师对公司的内部控制进行评价并出具评价意 见 从某种程度上来说已经超越了注册会计师的专业胜任能力 李明辉 2 0 0 3 对我国2 0 0 1 年1 1 4 7 家上市公司年报的分析显示 董事会自愿披露内部控制信 息的样本有8 8 家 占总样本的7 7 占披露内部控制信息样本 8 8 4 家 约 1 0 说明我国上市公司管理层总体上没有很强的自愿提供内部控制信息的动 力 陈关亭 张少华 2 0 0 3 认为 当前我国上市公司会计信息失真问题比较 严重 以致投资者对上市公司的信息披露缺乏信心 而内部控制对经营业绩和 财务报告质量提供合理保证 通过内部控制 投资者可以了解公司的内部控制 设计是否完善 执行是否有效 进而判断经营状况和财务报告质量 他们进行 的调查显示 同单纯的财务报表相比 内部控制报告结合经审计的财务报表可 以更好地反映公司的经营状况和长期生存能力 陈关亭 杨芳 2 0 0 3 2 0 0 3 年 2 月进行的一项问卷调查 涉及高层管理人员3 8 1 财务主管2 8 6 监管机 构1 6 高校学者8 7 显示 他们强烈肯定内部控制报告对公司管理的促 进作用 比较肯定其对财务报告的保证作用以及提供附加信息的作用 同时这 美国公司管理层财务呈报内部控制评价 评述 执行与思考 两项研究均表明大部分接受调查者赞同强制性内部控制报告的价值 并支持发 布这样的法规 蔡吉甫 2 0 0 5 对我国上市公司内部控制信息披露进行实证研 究的结论是 我国上市公司内部控制信息披露受到公司盈利能力 财务报告质量 和公司财务状况的显著影响 表现在 经营业绩越好及财务报告质量越高的上 市公司越有披露内部控制信息的动力 而因财务状况异常致使其股票交易被证 监会特别处理的上市公司 其披露内部控制信息的概率较低 建议应强制性地 要求所有的上市公司详细披露与内部控制有关的信息 以此消除上市公司披露 与否的选择余地 2 内部控制报告编报主体 刘大贤 2 0 0 0 认为内部控制信息的披露主体 可以是提供审计服务的会计师事务所 也可以是上司公司管理层自身 但是他 更倾向于上市公司自己通过自测自评来披露其内部控制的有效性 吴水澎 陈 汉文 邵贤弟 2 0 0 0 认为 上市公司的管理当局不仅要向注册会计师出具管 理当局声明书 而且要向社会公众出具内部控制报告 前者强调公司内部控制 是管理当局的责任 后者向社会公众声明公司的内部控制无重大缺失或存在哪 些重大缺失 让社会公众了解公司内部控制的现状 注册会计师不仅应向公司 管理当局出具关于内部控制的管理建议书 使公司管理当局可以不断完善公司 内部控制 还应向社会公众出具审计意见 增强公司内部控制报告本身的可靠 性 但在李明辉 2 0 0 3 对我国2 0 0 1 年上市公司的内部控制信息披露状况进行 分析后发现 我国内部控制信息的披露主要在监事会报告中 在董事会报告中 自愿披露的公司只有8 8 家 在披露内部控制信息的8 8 4 家公司中的比例尚不足 1 0 这表明我国上市公司的最高管理层尚缺乏自愿披露内部控制以向外部投 资者传递公司质量信号的动力 我国上市公司披露的内部控制信息出现在年度 报告的 公司治理结构 董事会报告 监事会报告 三处 李明辉 2 0 0 3 曾对此作过研究认为 内部控制的责任主体董事会 仅有7 7 自愿披露内部 控制报告的动力不足 仍然会有一部分监事会 2 3 没有遵循证监会的要求 提供内部控制信息 蔡吉甫 2 0 0 5 对我国上市公司内部控制信息披露进行实 证研究 认为披露主体应明确界定为董事会和管理当局 以增强其内部控制责 任 证监会应加强监管 发现上市公司和注册会计师合谋披露虚假内部控制信 息的应进行严惩 周勤业 王啸 2 0 0 5 认为在我国上市公司的股权结构下 董 6 第一章文献综述 事会受到管理层控制或大股东控制的问题较严重 我国多数上市公司是由原国 有公司进行股份制改造而来的 这种情况下大股东和国有股东的代表基本上控 制了公司董事会 流通股股东在董事会的代表性不足 使得公司的经营决策权 集中于少数关键人手中 董事会运作流于形式 应把治理当局 管理当局对内 部控制的责任落实到人 实际执掌公司大权的关键人和实际负责公司资产安 全和财务可靠性的高级管理人员身上 借鉴萨班斯法案 考虑我国法律现实 应 该要求公司法定代表人 董事长 总经理和财务负责人 总会计师或财务总监 对内部控制的设计和有效运行负责 并在财务报告内部控制报告上面签字盖 章 蔡吉甫 2 0 0 5 对我国上市公司内部控制信息披露进行实证研究的结论认 为 披露主体应明确界定为董事会和管理当局 以增强其内部控制责任 证监会应 加强监管 发现上市公司和注册会计师合谋披露虚假内部控制信息的应进行严 惩 3 内部控制报告范围 内容及编制基础 陈关亭 杨芳 2 0 0 3 调查显 示 大部分被访者同意现代内部控制不应仅仅局限为会计控制而应该拓展为公 司整体控制 即包括与营运效率效果和法规遵循性的控制 而且将内部控制划 分为会计控制和管理控制在实践中难以操作 陈关亭 张少华 2 0 0 3 的调查 显示内部控制应该包括以下几个方面的内容 管理当局声明内部控制系统整体 设计是否健全 执行是否有效 管理当局在内部控制报告中对内部控制系统设 计及执行的有效性做出声明 如果发现公司内部控制存在重大缺陷 则应当在 报告中指出该项缺陷 对内部控制系统固有缺陷的说明 说明所依据的内部控 制规范或标准 由公司总经理签字 承诺对内部控制报告的可靠性负责 而李 明辉 何海 马夕奎 2 0 0 3 李明辉 2 0 0 3 对我国2 0 0 1 年上市公司年报中的 内部控制信息披露状况进行了分析 发现 银行 保险 证券公司内部控制信 息披露的情况稍好一点 披露内容也相对较为详细涉 涉及了具体项目的内部 控制 深发展披露的内部控制信息最为详细 其内部控制信息披露的内容包括 监事会报告中披露公司建立了比较完善的内部控制制度 年度报告中专设一章 本行内部控制制度的完整性和有效性的说明 对公司基本情况 公司内部控 制制度简要情况 包括对控制环境 内部控制制度的建设和执行情况和控制程 序的简要描述 董事会对内部控制制度有效性评价及认定 会计师事务所出具 7 美国公司管理层财务呈报内部控制评价 评述 执行与思考 的内部控制审计报告 但其他上市公司只在年报的监事会报告部分简单披露 本 公司建立了完善的内部控制制度 或类似语句 没有实质性内容 说明我国上市 公司内部控制信息很大程度上流于形式 我国上市公司对内部控制不足的披露 少见 这同我国公司当前内部控制普遍薄弱的现实不符 在被调查的有效样本 1 1 4 7 家上市公司中披露了内部控制不足之处的仅有1 9 家 其中由董事会披露的 为8 家 监事会披露的为1 1 家 比例为1 6 6 他们建议需要对有关规定进行 改进 对内部控制信息披露做出具体的具有可操作性的规定 并加强注册会计 师对披露的审计 以促进内部控制信息披露 朱荣恩 应唯 袁敏 2 0 0 3 应 尽早建立一套完整的 公认的内部控制标准 使内部控制评价有章可循是必要 的 应设计一套科学的行动指南 为管理层进行内部控制有效性评价提供指引 明确内部控制评价的时间范围 蔡吉甫 2 0 0 5 对我国上市公司内部控制信息 披露进行实证研究 认为披露的形式可以包含在年度报告中 也可单独提供内部 控制报告 证监会应对上市公司内部控制信息披露的具体内容和格式作出统一 规定 尤其是对经营业绩不佳 财务报告存在质量问题和财务状况异常的上市 公司的内部控制信息披露进行特殊规定 以规范上市公司的披露行为 周勤业 王啸 2 0 0 5 认为财务报告内部控制信息披露作为定期报告的重要内容 建议 随同年度报告一起披露 管理当局就内部控制出具评价报告 并由公司法定代 表人 董事长 总经理和财务负责人签字盖章 注册会计师对财务报告内部控 制报告出具验证意见书 与对年度财务报告的审计意见书一同披露 公司审计 委员会和监事会对公司对内部控制制度出具审查意见 财务报告内部控制报告 宜放在年度报告的 管理层讨论与分析 部分之前专节披露 注册会计师的验 证报告置于财务报告的审计报告后面单独披露 董事会的审计委员会和公司监 事会对公司内部控制制度出具的审查意见则按照现有规定置于年度报告的有关 章节 财务报告内部控制报告宜采取相对固定的格式 认为我国可以借鉴美国 的做法 首先要求管理当局就保证财务报告可靠性方面的内部控制出具评价报 告 如果旨在保证经营效率 效果以及规范运作方面的内部控制与财务报告可 靠性相关 管理当局在评价报告中也可以作为补充信息披露 为提高财务报告 内部控制报告的可操