房地产公司避税方桉分析（PPT42页）.ppt

房地产公司避税方案分析 土地增值税一般知识点 土地增值税是对在我国境内有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权 取得增值性收入的单位和个人征收的一种税 扣除项目包括 1 取得土地使用权所支付的金额 2 开发土地 新建房及配套设施的成本和费用 3 已使用过的旧房及建筑物的评估价格 4 与转让房地产有关的税金 包括转让房地产时缴纳的营业税 印花税 城建税以及教育费附加 5 财政部确定的其他扣除项目 目前规定对从事房地产开发纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和的20 加计扣除 土地增值税税率表 最新政策 2007年1月16日国家税务总局网站发布了 关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 以下简称 通知 通知 要求各地从今年2月1日起开展房地产开发企业土地增值税清算 正式向企业征收30 60 不等的土地增值税 土地增值税要点 两种情形免征土地增值税1 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目金额20 的 如果增值额超过扣除项目金额20 的 应就其全部增值额按规定纳税 2 因国家建设需要依法征用 收回的房地产 土地增值税的清算单位1 土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算 对于分期开发的项目 以分期项目为单位清算 2 开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的 应分别计算增值额 3 个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房 经向税务机关申报核准 凡居住满5年或5年以上的 免于征收土地增值税 居住满3年未满5年的 减半征收土地增值税 居住未满3年的 按规定计征土地增值税 土地增值税的清算条件 一 符合下列情形之一的 纳税人应进行土地增值税的清算 1 房地产开发项目全部竣工 完成销售的 2 整体转让未竣工决算房地产开发项目的 3 直接转让土地使用权的 二 符合下列情形之一的 主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算 1 已竣工验收的房地产开发项目 已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85 以上 或该比例虽未超过85 但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的 2 取得销售 预售 许可证满三年仍未销售完毕的 3 纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的 4 省税务机关规定的其他情况 下列项目暂免征收土地增值税 一 以房地产进行投资 联营 联营一方以房地产作价入股或者作为联营条件 将房地产转让到所投资 联营的企业中的 二 一方出土地 一方出资金 合作建房 建成后按照比例分房自用的 三 房地产开发公司代客户进行房地产的开发 开发完成后向客户收取代建收入的行为 四 在兼并企业中 对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的 适当增值筹划法 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目金额的20 时 免征土地增值税 增值额超过扣除项目金额20 的 应就其全部增额按规定计税 首先 如果纳税人欲享受起征点照顾 此时假定某房地产开发企业建成一批商品房待售 除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100 当其销售这批商品房的价格为x时 相应的销售税金及附加为 X5 1 7 3 5 5 X式中 5 营业税7 城市维护建设税3 教育费附加这时 其全部允许扣除金额为 100 5 5 X根据有关起征点的规定 该企业享受起征点最高售价为 X 1 2 100 5 5 X 解以上方程可知 此时的最高售价为128 48 允许扣除项目金额为107 07 100 5 5 128 48 其次 如果企业欲通过提高售价达到增加效益的目的 当增值率略高于20 时 即应适用 增值率 在50 以下 税率为30 的规定 假定此时的售价为 128 48 Y 由于售价的提高 数额为Y 相应的销售税金及附加和允许扣除项目金额都应提高5 5 Y 这时允许扣除项目的金额 107 07 5 5 Y增值额 128 48 Y 107 07 5 5 Y 化简后增值额的计算公式为 94 5 Y 21 41所以应纳土地增值税 30 94 5 Y 21 41 若企业欲使提价带来的效益超过因突破起征点而新增加的税收 就必须使Y 30 94 5 Y 21 4 即Y 8 96这就是说 如果想通过提高售价获取更大的收益 就必须使价格高于137 44 128 48 8 96 通过以上两方面的分析可知 转让房地产的企业 当除去销售税金及附加后的全部允许扣除项目金额为100时 售价定为128 48是该纳税人可以享受起征点照顾的最高价位 在这一价格水平下 既可享受起征点的照顾又可获得较大的收益 如果售价低于此数 虽能享受起征点的照顾 却只能获取较低的收益 如欲提高售价 则必须使价格高于137 44 否则 价格提高带来的收益 将不足以弥补价格提高所带来的税收负担 土地增值税举例 某房地产开发企业 2005年商品房销售收入为15000万元 其中普通住宅的销售额为10000万元 豪华住宅的销售额为5000万元 税法规定的可扣除项目金额为11000万元 其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元 豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元 1 混合核算时企业应缴纳的土地增值税 增值额与扣除项目金额的比例 以下简称增值率 15000 11000 11000 36 适用30 的税率 应纳土地增值税税额 15000 11000 30 1200 万元 2 分开核算时应缴纳的土地增值税 普通住宅增值率 10000 8000 8000 100 25 则适用30 的税率 应纳税额 10000 8000 30 600 万元 豪华住宅增值率 5000 3000 3000 100 67 则适用40 的税率 应纳税额 5000 3000 40 3000 5 650 万元 合计应纳税1250万元 比混合核算多支出税金50万元 为什么会出现这种情况 因为普通标准住宅的增值率为25 应缴纳土地增值税 为此 控制普通住宅的增值率 临界点20 显得十分重要 3 进一步筹划 适当降低房价或者增加绿化等费用 使普通住宅的增值率控制在20 以内 这样做可以免缴土地增值税 也降低了房价或提高了房屋质量 改善了房屋的配套设施等 可以在竞争中取得优势 同上例 假设普通住宅降价450万元 则少缴营业税及附加450 5 5 24 75万元 不考虑印花税 普通住宅增值率 10000 450 8000 24 75 8000 24 75 100 19 75 如果增加开发成本450万元 扣除项目金额增加450 20 90 万元 增值率 10000 450 8000 90 8000 450 90 100 17 1 两种情况下都免缴土地增值税 豪华住宅增值率 5000 3000 3000 100 67 适用40 的税率 应纳税额 5000 3000 40 3000 5 650 万元 合计应纳税650万元 比混合核算节约土地增值税550万元 1200 650 即使抵消降价或增加开发成本因素 不考虑营业税等因素 也增加收益100万元 550 450 增加可扣除项目金额的途径很多 比如增加房地产开发成本 房地产开发费用等 但在增加房地产开发费用时 应注意税法规定的比例限制 税法规定 开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的10 纳税人要注意把握 降低房屋销售价格 导致销售收入的减少 是否可取 就得比较减少的销售收入和控制增值率减少的税金支出的大小 从而作出选择 土地增值税举例 巧用特殊扣除项目规定进行税收筹划 根据 土地增值税暂行条例实施细则 规定 财务费用中的利息支出 凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的 允许据实扣除 但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额 其他房地产开发费用 按本条规定计算的金额之和的5 以内计算扣除 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的 房地产开发费用按本条项规定计算的金额之和的10 以内计算扣除 例1 甲房地产公司2005年3月开发一处房地产 为取得土地使用权支付1000万元 为开发土地和新建房及配套设施花费1200万元 财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为200万元 不超过商业银行同类同期贷款利率 如果不提供金融机构证明 则该公司所能扣除费用的最高额为 1000 1200 10 220 万元 如果提供金融机构证明 该公司所能扣除费用的最高额为200 1000 1200 5 310 万元 可见 在这种情况下 公司提供金融机构证明是有利的选择 例2 甲房地产公司2005年8月开发另一处房地产 为取得土地使用权支付1000万元 为开发土地和新建房及配套设施花费1200万元 财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为80万元 不超过商业银行同类同期贷款利率 现在需要公司决定是否提供金融机构证明 同例1一样 如果不提供金融机构证明 则该公司所能扣除费用的最高额为 1000 1200 10 220 万元 如果提供金融机构证明 该公司所能扣除费用的最高额为80 1000 1200 5 190 万元 可见 在这种情况下 公司不提供金融机构证明是有利的选择 企业判断是否提供金融机构证明 关键在于所发生的能够扣除的利息支出占税法规定的开发成本的比例 如果超过5 则提供证明比较有利 如果没有超过5 则不提供证明比较有利 巧用特殊扣除项目规定进行税收筹划 规范 开发间接费用 核算 节省土地增值税 某房地产公司成立后 2005年初正开发建设一个工程项目 该项目是一个多层的 花园洋房 建筑面积20000平方米 2005年末该工程已竣工交付 取得销售收入8000万元 账面开发成本总额为4000万元 其中 土地费用1500万元 建筑安装工程成本2000万元 其他开发成本500万元 2005年所有管理人员的费用开支300万元 其中 工程管理部门人员开支200万元 均计入 管理费用 科目核算 项目贷款4000万元的利息支出250万元计入了 财务费用 科目核算 上述帐务处理是不规范的会计处理 与 会计制度 规定相悖 更为严重的是 这样的帐务处理 房地产企业会多交土地增值税 对企业极为不利 正确的帐务处理是 将开发过程中的2005年的项目贷款利息支出250计入 开发间接费用 利息支出 公司成立项目管理部 将工程管理部门的相关人员纳入项目管理部进行管理 2005年项目管理部人员的支出200万元 计入 开发间接费用 核算 这样的帐务处理后 2005年度计入开发间接费用的总额为450万元 也就是说 计入开发成本的金额比原来的帐务处理多了450万元 有关土地增值税的计算如下 一 原帐务处理模式 增值额 8000 4000 1 20 10 2800 万元 增值率 2800 5200 100 53 8 应交土地增值税 2800 40 5200 5 860 万元 二 规范后的帐务处理模式的 增值额 8000 4000 450 1 20 5 2438 万元 增值率 2438 5562 100 43 8 应交土地增值税 2438 30 731 万元 两种模式的差额 860 731 129 万元 从上述分析可以看出 在本例中规范了会计核算 正确使用 开发间接费用 科目 可以为企业节省土地增值税100余万元 分散收入的避税方案 某企业出售附带设备的一幢房屋及土地使用权 签2份合同 一份房地产转让合同 另一份为办公设备购销合同 这样既减少了增值额 节省了土地增值税 又减少了印花税 购销合同适用0 03 的印花税率 产权转移书据适用0 05 的印花税率 如果房地产开发企业进行房屋建造出售时 将合同分两次签订 当住房初步完工尚未安装设备以及装潢 装饰时和购买者签订房地产转移合同 接着再和购买者签订设备安装及装潢装饰合同 则纳税人只就第一份合同缴纳土地增值税 营业税 纳税人计税依据税率 税率按行业设置 行业确定 税率的筹划空间不大 一般知识点 在中华人民共和国境内提供应税劳务 转让无形资产或销售不动产的单位和个人 为营业税纳税义务人 1 上述劳务主要是指属于交通运输业 建筑业 金融保险业 邮电通信业 文化体育业 娱乐业 服务业税目征收范围的劳务 2 应税劳务发生在境内是指应税劳务的使用环节和使用地在境内 而无论该项应税劳务的提供环节发生地是否在境内 3 税率 交通运输业 建筑业 邮电通讯业 文化体育业 税率为3 服务业 销售不动产 转让无形资产 金融保险业 税率为5 娱乐业执行5 20 的幅度税率 4 计税依据 是营业额 为纳税人提供应税劳务 转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用 价外费用包括向对方收取的手续费 基金 集资费 代收款项 代垫款项及其他各种性质的价外收费 营业税 1 物业出租与承租方分别签订转收水电合同 房屋租赁合同 分别核算水电收入 房屋租赁合同 分别核算水电收入 房租收入 分别作帐务处理 一方面少缴营业税 另方面能抵扣购进水电的增值税进项额 2 企业以不动产投资入股参与接受投资方利润分配 共同承担投资风险的行为 不征营业税 在投资后转让该项股权的 也不征收营业税 3 建筑企业的总承包人将工程分包或转包给他人的 以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额 作为计税营业额 营业税举例 利用营业额 甲房地产开发公司 与 乙商贸公司 两公司为同一投资人 具有独立法人资格 乙投资兴建综合大楼 由于乙没有建房资质 便以甲的名义投资兴建 由乙将所需资金转至甲帐户 两公司均作 往来 帐处理 截至竣工日 大楼总金额20 5亿 大楼的财产所有权归属于甲 如转至乙名下 需缴营业税 20 5 1 10 1 5 5 1 19亿元避税方案 一 委托代建 乙应在始建前与甲签订 委托代建合同 然后乙直接将工程款支付给施工单位 发票开给甲 由甲将发票转给乙 则甲只就取得的手续费按 服务业 税目计征营业税 房屋开发公司承办国家机关 企事业单位的统建房 如委托建房单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划 且受托方不垫付资金 同时符合 其他代理服务 条件的 对房屋开发公司取得的手续费收入按服务业税目计征营业税 否则应全额按销售不动产计征营业税 二 以不动产投资入股 若大楼已完工 甲可以该项不动产对乙公司进行股权投资 参与接受投资方利润分配 共同承担投资风险的行为 不征营业税 在投资后转让该项股权的 也不征收营业税 这样 甲就可免除1 19亿元的营业税 营业税筹划 一 合作建房筹划法假设甲乙两企业 甲有土地使用权 乙有资金 可成立合营企业 甲以土地使用权入股 乙以资金入股 双方合作建房 房屋建成后双方风险共担 利润共享 房屋建好后按约定分配房屋 则不必缴纳营业税 二 股权转让筹划法我国税法规定对股权转让不征流转税 仅对其收益征收企业所得税 假设甲开发某大厦 欲将该大厦转让给乙 甲成立全资子公司丙 并由丙拥有大厦 待大厦建成后 将丙全部股权转让给乙 则甲仅就转让收益缴纳所得税 三 利用合同筹划法工程承包公司是否与建设单位签订承包合同 将适用不同税率 签合同 建房属于建筑业适用3 税率 不签合同属于服务业 应缴纳5 的营业税 建设单位甲需建设一工程 在工程承包公司乙的组织下 建筑公司丙得到该项工程 丙支付乙合同金额 1000万元 的1 服务费 则此时乙应缴营业税1000 1 5 0 5万元 若甲与乙签订金额为1000万元的合同 然后将工程转包给丙990万元 完工后乙缴纳营业税 1000 990 3 0 3万元 利用并购行为规避营业税 例如 乙公司因经营不善 连年亏损 2003年12月31日 资产总额1200万元 其中 房屋 建筑物1000万元 负债1205万元 净资产 5万元 公司股东决定清算并终止经营 甲公司与乙公司经营范围相同 为了扩大公司规模 决定出资1205万元购买乙公司全部资产 乙公司将资产出售收入全部用于偿还债务和缴纳欠税 然后将公司解散 乙公司在该交易中涉及不动产销售 需缴纳营业税及相关附加 纳税情况如下 营业税 1000 5 50 万元 城建税及教育费附加 50 7 3 5 万元 财税 2002 191号 财政部 国家税务总局关于转让股权转让有关营业税问题的通知 国税函 2002 165号 国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复 和国税函 2002 420号 国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的通知 规定 转让企业产权是整体转让企业资产 债权 债务及劳动力的行为 其转让价格不仅仅是由资产价值决定的 所以 企业产权的转让与企业销售不动产 销售货物及转让无形资产的行为是完全不同 既不属于营业税征收范围 也不属于增值税征收范围 因此 转让企业产权既不应交纳营业税 也不应交纳增值税 股权转让中涉及的无形资产 不动产投资入股 参与接受投资方利润分配 共同承担风险的行为 不征收营业税 对股权转让也不征收营业税 对于上述交易 如果甲公司将乙公司吸收合并 乙企业的资产和负债全部转移至甲公司账下 则甲公司无需立即支付资金即可获得乙公司的经营性资产 而且乙公司也无需缴纳营业税及其附加 可以实现节税55万元 中外合作相关问题 一 关于中外双方合作建房的征税问题中方将获得的土地与外方合作 办理土地使用权转移后 不论是按建成的商品房分配面积 还是按商品房销售后的收入进行分配 均不符合现行政策关于 以无形资产投资入股 参与接受投资方的利润分配 共同承担投资风险的行为 不征营业税 的规定 因此 应按 转让无形资产 税目征收营业税 其营业额为实际取得的全部收入 包括价外收费 其纳税义务发生时间为取得收入的当天 同时 对销售商品房也应征税 如果采取分房 包括分面积 各自销房的 则对中外双方各自销售商品房收入按 销售不动产 征营业税 如果采取统一销房再分配销售收入的 则就统一的销售商品房收入按 销售不动产 征营业税 如果采取对中方支付固定利润方式的 则对外方销售商品房的全部收入按 销售不动产 征营业税 二 关于中方取得的前期工程开发费征税问题外方提前支付给中方的前期工程的开发费用 视为中方以预收款方式取得的营业收入 按转让土地使用权 计算征收营业税 对该项已税的开发费用 在中外双方分配收入时如数从中方应得收入中扣除的 可直接冲减中方当期的营业收入 三 对中方定期获取的固定利润视为转让土地使用权所取得的收入 计算征收营业税 2005年财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知 双方签订承包 租赁合同 协议 下同 将企业或企业部分资产出包 租赁 出包 出租者向承包 承租方收取的承包费 租赁费 承租费 下同 按 服务业 税目征收营业税 出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的 属于企业内部分配行为不征收营业税 1 承包方以出包方名义对外经营 由出包方承担相关的法律责任 2 承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算 3 出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础 单位和个人转让在建项目时 不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续 其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为 对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税 1 转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发 但尚未进入施工阶段的在建项目 按 转让无形资产 税目中 转让土地使用权 项目征收营业税 2 转让已进入建筑物施工阶段的在建项目 按 销售不动产 税目征收营业税 在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目 土地整理储备供应中心 包括土地交易中心 转让土地使用权取得的收入按 转让无形资产 税目中 转让土地使用权 项目征收营业税 单位和个人提供营业税应税劳务 转让无形资产和销售不动产发生退款 凡该项退款已征收过营业税的 允许退还已征税款 也可以从纳税人以后的营业额中减除 单位和个人在提供营业税应税劳务 转让无形资产 销售不动产时 如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的 以折扣后的价款为营业额 如果将折扣额另开发票的 不论其在财务上如何处理 均不得从营业额中减除 单位和个人提供应税劳务 转让无形资产和销售不动产时 因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入 应并入营业额中征收营业税 单位和个人因财务会计核算办法改变将已缴纳过营业税的预收性质的价款逐期转为营业收入时 允许从营业额中减除 从事物业管理的单位 以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水 电 燃气以及代承租者支付的水 电 燃气 房屋租金的价款后的余额为营业额 单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权 以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额 单位和个人销售或转让抵债所得的不动产 土地使用权的 以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额 单位和个人提供应税劳务 转让专利权 非专利技术 商标权 著作权和商誉时 向对方收取的预收性质的价款 包括预收款 预付款 预存费用 预收定金等 下同 其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定 该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准 企业所得税 资本结构 股息支付不得作为费用列支 而利息支出可作为费用列支 允许在应税所得中扣除 因此在筹资时 需考虑利息的抵税作用 选择最佳资本结构 企业资产重组中的避税筹划主要涉及两方面问题 一是产权交易中的支付方式 二是重组后集团的税收负担及债务负担的大小 案例 甲集团为生产型企业集团 乙公司产品之一为甲集团所需原料之一 乙经营不善已无力经营 经评估乙资产总额为4000万元 负债为6000万元 但乙的一条生产线性能良好 正是甲集团生产原料所需的流水线 其原值为1400万元 评估值为2000万元 甲与乙双方协商 形成关于资产重组的三种可行方案 方案一 甲以现金2000万元直接购买乙公司的原料生产线 乙公司宣告破产 方案二 甲以承担全部债务的方式整体并购乙公司 方案三 乙首先以原料生产线的评估价值2000万元注册一家全资子公司丙 同时由丙承担乙2000万债务 这样丙资产总额2000万 负债2000万 净资产0 然后再由甲购买丙 乙破产 避税分析 方案一 属于资产买卖行为 销售不动产应缴纳5 的营业税 缴纳33 的企业所得税 该方案可以买到有价值的资产 也不需承担债务 但需要较短时间内筹集到2000万现金 方案二属于产权交易行为 按照税法 产权交易行为不缴纳营业税和增值税 在被兼并企业的资产小于负债或与负债基本相等的情况下 合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并 不视为被兼并企业按公允价值转让 处置全部资产 不缴纳企业所得税 该方案甲需购买全部资产 没有必要 而且还要承担大量债务 对集团运作不利 方案三属于产权交易行为 不缴纳营业税和增值税 对于企业所得税 根据企业分设的有关规定 被分设企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产 计算被分设资产的财产转让所得 缴纳企业所得税 分设企业接受被分设企业资产 在计税时可以按评估价值确定成本 乙分设丙后 乙应确认生产线转让所得600万元 计税198万元 另丙的生产成本可按2000万确定 丙被甲合并 根据企业合并有关税收政策 被合并企业应视为按公允价值转让 处置全部资产 计算资产转让所得 缴纳所得税 由于丙资产评估价为2000万元 计税成本也为2000万元 转让所得为0 所以不缴纳所得税 该方案对于甲效果最好 一来避免了支付大量现金 解决了在短期内筹备大量现金的难题 二是丙只承担乙的部分债务 资产与债务基本相等 甲购买丙所付出的代价最小 三是甲在资产重组中所获得利益最大 既购得了自己需要的生产线 又未购买无用资产 增加了产权交易的可行性 虽然对于甲来说方案二税负为0 但并非最佳方案 因为还要考虑重组后集团的税收负担及债务负担问题 企业所得税 我国当前对资产评估增值并未征收企业所得税 只规定中外合资企业进行股份制改造时对资产评估增值要征收所得税 固定资产评估增值后 可以增加折旧的提取额 减少当期利润 相应减少应缴纳的所得税 若是企业亏损 因当年亏损可以用以后5年的税前利润弥补 因而对以后年度的所得税会产生更大的影响 选择并购出资方式的税收筹划 并购按出资方式可分为以现金购买资产式并购 以现金购买股票式并购 以股票换取资产式并购 以股票换取股票式并购 后两种以股票出资的方式对目标企业股东来说 在并购过程中 不需要立刻确认其因交换而获得并购企业股票所形成的资本利得 即使在以后出售这些股票需要就资本利得缴纳所得税 也已起到了延迟纳税的效果 国税发 2000 119号 国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知 规定 企业合并 在通常情况下 被合并企业应视为按公允价值转让 处置全部资产 计算资产的转让所得 依法缴纳所得税 合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中 除合并企业股权以外的现金 有价证券和其它资产 简称非股权支付额 不高于所支付的股权票面价值 或支付股本的账面价值 的20 企业可以按下列规定进行所得税处理 1 被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失 不计算交纳企业所得税 2 被合并企业的股东以其持有的旧股换新股不被视为出售旧股 购买新股 不交纳个人所得税 但未交换股权的股东取得的全部非股权支付额应视为旧股转让收入 计算确认资产转让所得并缴纳所得税 案例 甲 乙两个公司的股本均为3000万元 现甲公司欲对乙公司实行并购 经过双方协商 拟采用以下方式 甲公司发行新股换取乙公司股东手中持有的部分乙公司旧股 其余部分乙公司股票由甲公司以直接支付现金的方式购买 在这种并购模式下 企业应当确定支付现金和新股换旧股的比例才能最大程度地节税 假如参与并购的企业选择支付的现金大于600万元 也就是说 非股权支付额超出了被并购企业股权票面价值的20 600 3000 20 那么这一并购行为乙公司要交纳企业所得税 乙公司股东还要交纳个人所得税 如果甲公司能够把现金支付额控制在600万元以内 对甲公司或其股东而言 就可以享受免交一种所得税的待遇 要么乙公司免交企业所得税 要么乙公司股东免交个人所得税 从这个例子可以看出 企业在并购出资方式选择时应注意非股权支付额20 的界限 充分利用低于20 所享有的税收优惠 降低企业并购的税收成本 选择并购融资方式的税收筹划 企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润 从而减少所得税额的支出 因此 并购企业在进行并购所需资金的融资规划时 可以结合企业本身的财务杠杆强度 通过负债融资的方式筹集并购所需资金 提高整体负债水平 以获得更大的利息挡税效应 若甲公司为实行并购须融资400万元 假设融资后息税前利润有80万元 现有三种融资方案可供选择 方案一 完全以权益资本融资 方案二 债务资本与权益资本融资的比例为10 90 方案三 债务资本与权益资本融资的比例为50 50 假设债务资金成本率为10 企业所得税税率为30 在这种情况下应如何选择方案呢 当息税前利润额为80万元时 税前投资回报率 80 400 100 20 10 债务资金成本率 税后投资回报率会随着企业债务融资比例的上升而上升 因此 应当选择方案三 即50 的债务资本融资和50 的权益资本融资 这种方案下的纳税额最小 即 应纳企业所得税 80 400 50 10 30 18 万元 房地产公司自建办公楼的所得税筹划 2005年初某房地产公司在开发建设 花园小区 时 修建了一栋3000平方米的办公楼 在报规报建时按照住宅小区10万平方米进行的立项审批 2005年12月办公楼竣工后 财务人员将办公楼的开发成本500万元从 开发产品 科目转入 固定资产 科目核算 在2006年3月主管税务机关进行所得税汇算时 提出应根据 国税发 2006 31号文件精神 对办公楼应视同销售处理 缴纳企业所得税 根据 国税发 2006 31号文件规定 开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠 赞助 职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为 应视同销售 于开发产品所有权或使用权转移 或于实际取得利益权利时确认收入 或利润 的实现 因此 企业要避免多交企业所得税 自建办公楼就不能和开发产品一起报建 企业应将办公楼单独报建 它不是开发产品 所以办公楼就不能按照视同销售处理 也就不会多交企业所得税了 商业地产租金收入的筹划 某中外合资的房地产企业将投资8亿元开发的大型商业物业 20万平方米 进行出租 在招商前对租金收取进行了筹划 主要解决房产税过高以及所得税问题 该企业预计将取得年租金收入5000万元 仅房产税就要缴纳600万元 筹划人员认真分析了该公司的情况 提出了以下筹划方案 1 专门成立一个市场管理公司来管理该大型物业 经营范围包括 市场管理 物业管理 咨询服务等 该公司应具有物业管理资质 尽可能录用军队转业干部 占总人数的60 以上 2 在市场管理公司要行使部分政府管理职能 政府招商 税务 工商 计划生育等一站式服务 3 对市场内商家实行 会员制 管理 为会员提供各项优惠服务 诸如 租金优惠 法律会计等中介服务优惠 免费进行工商登记 免费进行消防培训等等 这样 对所有进入该市场的商家实行会员制后 收取约为租金25 左右的会员费 物价局批文 10 左右的物业管理费 房管局 物价局备案 在租金收取上 对会员一律实行6 5折优惠 经过上述筹划后 年度营业总收入基本不变约为5000万元 其构成为租金3250万元 物管费500万元 会员费1250万元 可以节约房产税 1750万元 12 210万元据测算 通过出租物业该公司每年将赚取税前利润500万元 由于使用了职工总人数60 的军队转业干部 公司将少交三年的企业所得税近500万元 少交三年的营业税750万元 根据财税 2003 26号文件精神 为安置自主择业的军队转业干部就业而新开办的企业 凡安置自主择业的军队转业干部占企业总人数60 含60 以上的 经主管税务机关批准 自领取税务登记证之日起 3年内免征营业税和企业所得税 契税一般知识点 契税的征税对象是境内转移土地 房屋权属 具体包括以下五项内容 1 国有土地使用权出让 2 土地使用权转让 3 房屋买卖 4 房屋赠与 5 房屋交换 契税实行3 5 的浮动比例税率 计税依据是土地 房屋权属转移时 当事人双方签订的契约上载明的不动产价格 两个或两个以上的企业 依据法律规定 合同约定 合并改建为一个企业 对其合并后的企业承受原合并各方的土地 房屋权属 免收契税 企业分立中 对派生方 新设方 同一投资主体 承受原企业土地 房屋权属的 不征契税 以增资扩股进行股权重组 对以土地 房屋权属作价入股或作为出资投入企业的要征收契税 而以股权转让进行重组 单位 个人承受企业股权 企业的土地 房屋权属不发生转移 则不征契税 土地使用权交换 房屋交换 以所交换土地使用权 房屋价格的差额为计税依据 契税案例 例 甲公司2005年进行改组改制 需要500万元的房地产进行生产经营活动 乙恰好有500万元房地产闲置并有出售意向 一 直接购买 设契税税率为5 则甲应纳契税 500 5 25万元二 合并 若双方采取合并的方式 不论是吸收合并 还是新设合并 由于在合并后乙仍然承受原来的房地产权属 所以合并后的公司不需缴纳契税 合并后的公司为丙公司 增资扩股 丁以其房地产作价300万入股 持有丙的股权300万元 此时丙应纳契税 300 5 15万元 若丙为节税 则可以采取企业合并的方式 国税局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知 国税发 2000 119号 规定 企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分立转让给两个或两个以上现存或新设的企业 为其股东换取分立企业的股权或其他财产 分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中 除分立企业的股权以外的非股权支付额不高于支付的股权票面价值 或支付的股本的帐面价值 20 的 经税务机关审核确认 被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失 不计算所得税 分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本 以被分立企业的帐面净值为基础结转确定 不得按经评估确认的价值进行调整 财政部 国税局关于股权转让有关营业税问题的通知 财税 2002 191号 文件规定 自2003年1月1日起 以无形资产 不动产投资入股 与接受投资方利润分配 共同承担投资风险的行为 不征收营业税 案例 A房地产开发公司与B投资公司于03年12月联合竞拍土地 获得一宗土地使用权 价值8000万元 双方按50 划分各自归属 双方协商 先由A使用50 的土地使用权 作为开发商业楼盘设施自用 待商业楼盘开发完成后 再交B开发 由于B没有房地产开发资质 所以必须收购A公司股权 并以A房地产开发公司的名义开发房地产项目 而在收购之时 A公司已经完成开发商业设施留归自己使用 不得被B收购 04年6月底 A商业楼盘开发完成 转做固定资产6000万元 6月底 公司资产负债表基本情况如下 资产1 2亿 其中开发的固定资产6000万元 尚未开发的土地无形资产4000万元 其他资产2000万元 公司负债1亿元 所有者权益2000万元 其中注册实收资本1800万元 为了将已经开发完成的资产剥离出来 以便B实施对A的股权收购 A将6000万元的商业资产分立给现有的控股公司 C公司 A分立6000万元资产的同时 同时分立承担债务5000万元 以净资产1000万元全部作为C的股权增资 增加C的实收资本 公司剩余资产6000万元和负债5000万元后 由B按照净资产1000万元价值收购A全部股权 由于被分立企业A分离的1000万元净资产 全部用于增加现有分立企业 C的股权 没有取得任何非股权支付额 所以符合119号文件 可以不确认A分离的6000万元商业楼盘资产的转让所得 不计算所得税 由于A将资产全部用于投资 与接受投资方C参与利润分配 共同承担投资风险 所以6000万元资产的所有权转让也不征收营业税 财政部 国税局关于企业改制重组若干契税政策的通知 文件规定 企业依照法律规定 合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业 对派生方 新设方承受原企业土地 房屋权属 不征收契税 按照这一规定 只要企业分立的公司投资主体与被分立公司投资主体相同 则不需要缴纳契税 本例中 尽管分立公司C是被分立公司A的控股企业 但两公司投资主体还是不全相同 因而需缴纳契税 若A采取新设分公司方式分立 即将新设的分公司注册实收资本1000万元 按股份比例分给A原股东 则被分立公司与分立公司投资主体一致 符合税法不征契税的规定条件 案例 A公司依照有关法律 法规的规定实施关闭 B公司以200万元的价格购买了A的房产 A将200万元用于偿还欠C的债务 B应纳契税200 5 10万元避税分析 B公司可以先用200万元购买C公司的债权 成为A公司的债权人 然后接受A公司以房产抵偿债务 财税 2003 184号文件规定 企业依照有关法律 法规的规定实施关闭 破产后 债权人 包括关闭 破产企业职工 承受被关闭 破产企业的土地 房屋权属以抵偿债务的 免征契税 因此 按此方案实施 B可以免交契税 注意 合同法 规定 法律法规规定或当事人约定债权不得转让的债权 以及根据合同性质不得转让的债权不能进行债权转让 债权人转让债权应当通知债务人 未经通知 该转让对债务人不发生效力 案例 D公司向某国有独资公司购买一幢办公楼 支付价款500万元 D公司应缴纳契税500 4 20万元避税分析 D公司可以要求国有独资公司以该办公楼作为投资 共同组建新公司E 并保证国有独资企业在E公司中所占股份超过50 然后由D吸收合并E公司 最后国有独资企业以500万元的价格将股权转让给D公司 财税 2003 184号文件规定 非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司 以其部分资产与他人组建新公司 且该国有独资企业在新设公司中所占股份超过50 的 对新设公司承受该国有独资企业的土地 房屋权属 免征契税 两个或两个以上的企业 依照法律规定 合同约定 合并改建为一个企业 对其合并后的企业承受原合并各方的土地 房屋权属 免征契税 说明 此方案实际操作虽然较为复杂 但该国有独资公司将转让办公楼改为先入股再转让股权 可免征销售不动产营业税和土地增值税等相关税费 案例分析 一 案例描述合同A 丙企与其贷款担保方丁企 有限责任公司 增值税一般纳税人 以下简称丁企 就丁企因承担连带保证责任代为清偿丙企应付到期银行贷款本息款3200万元后依法向丙企追索债务一事达成以资抵债协议 涉税要点如下 鉴于丙企 丁企之间存在反担保法津关系 双方协议以丙企设定反担保义务的厂房及厂房占用土地的使用权作价3000万元抵偿丁企债务 另200万元债务由丙企以货币资产偿付 合同B 内资企业甲 有限责任公司 增值税一般纳税人 以下简称甲企 与内资企业乙 有限责任公司 增值税一般纳税人 以下简称乙企 就甲企将其子公司丙 有限责任公司 增值税一般纳税人 系甲企上游加工企业 以下简称丙企 资产转让给乙企事宜达成协议 涉税要点如下 1 丙企存货中计有原材料 燃料 半成品 产成品共折价1170万元转让乙企 2 存量固定资产中除去用于清偿丁企债务的厂房共折价2000万元转让乙企 3 存量资产中无形资产折价800万元 其中土地使用权折价500万元 专利技术折价300万元 转让乙企 另查明 1 丙售乙企固定资产折价中含应征消费税的小汽车三辆折价23万元 均未高于原值 含转让价高于账面原值的设备转让折价142 5万元 原值140万元 含不动产折价600万元 2 丙企作为 空壳法人 存续 合同C 乙 丁双方就乙方租赁丁方名下厂房 即A合同中丙企抵债之厂房 一事达成协议 乙方向丁方按月支付经营租赁费20万元 综上所述 甲 乙 丙 丁四方利益主体通过一系列的契约行为 完成了以资抵债和转移被剥离资产所有权 公司制下 即公司法人财产权 的法律准备 但是 在这样一组看似专业规范的商事合同约束下 甲企剥离资产的税收负担却达到了十分严重的程度 换言之 甲企资本运作管理层在获得大额现金流入的同时却步入了履行纳税义务 欲罢不能 的尴尬境地 二 税负分析