（工商管理专业论文）我国上市公司的内部控制研究(1).pdf

中文摘要 摘要：本文主要就我国上市公司内部控制普遍薄弱的现状，找出内部控制薄 弱的原因。主要在于：( 1 ) 内部控制规范不完善( 2 ) 内部控制的目标过于简单化、 形式化( 3 ) 缺乏良好的控制环境( 4 ) 风险意识不强( 5 ) 缺乏适当的控制活动。 从萨班斯法案对上市公司内部控制的影响的角度分析。实施有效的合理的内部控 制对上市公司是至关重要的。主要影响：( 1 ) 给上市公司带来了相当大的成本支出 和财务压力( 2 ) 给上市公司高管层规定了更多的责任和压力( 3 ) 要求提供更准确、及 时，可靠的数据( 4 ) 将推进我国上市公司流程再造和管理优化的改革( 5 ) 有助 于上市公司改善公司治理完善氽、l k 管理和内控制度( 6 ) 萨班斯法案的实施有助下 增强投资者对上市公司的信心( 7 j 促使上市公司更关注在运营和管理过程中的法律 遵从( 8 ) 促进上市公司国际化战略的推进。 其次、围绕如何完善我国上市公司内部控制方面着手分析：( 1 ) 完善内部环境 ( 2 ) 进行全面的风险评估( 3 ) 加强对内部控制的监督( 4 ) 选择适当的风险反应( 5 ) 建 立良好的控制活动( 6 ) 充分及时的信息与沟通 第三，通过文中对广东电信内部控制案例的分析，并从三个层面对内控体系 及内控实施情况进行评估：公司战略层面内部控制；流程交易层面的内部控制： r r 内部控制。 最后提出构建符合上市公i d 内缸拄制l 奉系的解决办法：( 1 ) 加强理论研究， 尽快建立符合国情的内部控制整体框架( 2 ) 加快法规建设步伐，充分发挥政府 监管部门引导作用( 3 ) 完善上市公司法人治理结构，确立董事会的核心地位( 4 ) 加强风险评估，注重对重点上市公司和关键环节的控制( 5 ) 规范中介机构审计程 序，建立内部控制信息的披露机制( 6 ) 积极开展内部审计，完善上市公司内部控 制制度。 通过文中对广东电信内部控制案例的分析，可以看出建立健全内部控制制度 是一个渐进的过程，上市公司和外部监管机构应当探索建立内部控制评价制度， 开展内部控制评价工作。通过对内部控制各个环节和关键控制点进行测试和评价， 可以有效地发现内部控制存在的薄弱环节，及时修正内部控制制度。尤其是要探 索上市公司管理层对内部控制的健全性、有效性进行自我评价，并在对外提供财 务报告时发表相应的申明，从而增强上市公司管理层对内部控制建设的责任。 因此在构建内控评价体系的过程中，应该树立风险管理理念，着重分析、确 认和揭示关键性的经营风险和管理风险，规范内部控制评价内容，并协调好上市 公司内部评价与外部评价的关系，探索建立完善的内部控制评价体系。 关键词：内部控制；萨班斯；c o s o ；上市公司；问题； 分类号：【请输入分类号( 1 - 2 ) ，以分号分隔。】 a b s t r a c t t h i sp a p e ro nc h i n a sl i s t e dc o m p a n i e sg e n e r a l l yw e a ki n t e r n a lc o n t r o lo ft h e s t a t u sq u ow i l li d e n t i f yt h er e a s o n sf o rw e a ki n t e r n a lc o n t r o l s t h e r ea r es e v e r a lr e a s o n s w h i c hi n c l u d ei n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d si m p e r f e c t ，i n t e r n a lc o n t r o l o b j e c t i v e so v e r l y s i m p l i s t i ca n df o r m a l ，t h el a c ko fg o o dc o n t r o le n v i r o n m e n t , w i t h o u ts t r o n gr i s k a w a r e n e s sa n dl a c ko fa p p r o p r i a t ec o n t r o la c t i v i t i e s 。f r o ms a r b a n e s o x l e ya c ti n t e r n a l c o n t r o lo fl i s t e dc o m p a n i e st h ei m p a c to ft h ea n a l y s i s ，w ew i l lp r o v et h a tt h e i m p l e m e n t a t i o no fe f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o lr e a s o n a b l eo fl i s t e dc o m p a n i e si se s s e n t i a l e x e c u t i v e so fl i s t e dc o m p a n i e sw i l lf a c ec o n s i d e r a b l ec o s t sa n dt h ef i n a n c i a lp r e s s u r e a n d p r o v i d em o r er e s p o n s i b i l i t ya n dp r e s s u r e ，a n dn e e dt op r o v i d em o r ea c c u r a t e ，t i m e l y a n dr e l i a b l ed a t a c h i n g sl i s t e dc o m p a n i e sp r o c e s sr e e n g i n e e r i n ga n do p t i m i z et h e m a n a g e m e n tr e f o r mw i l lb ea c c e l e r a t e d t h ei n v e s t o r sw i l ls t r e n g t h e nt h ec o n f i d e n c eo f t h el i s t e dc o m p a n i e s e x e c u t i v e so fl i s t e dc o m p a n i e sw i l lm o r ec o n c e r na b o u tt h e o p e r a t i o na n dm a n a g e m e n tp r o c e s si nc o m p l i a n c ew i t ht h el a w l i s t e dc o m p a n i e sc a n p r o m o t et h ea d v a n c e m e n t o fi n t e r n a t i o n a ls t r a t e g y s e c o n d l yh o wt oi m p r o v ec h i n a sl i s t e dc o m p a n i e ss t a r to ft h ei n t e r n a lc o n t r o l ? ( 1 ) t oi m p r o v e t h e i ri n t e r n a l e n v i r o n m e n t ( 2 ) c o n d u c t a c o m p r e h e n s i v e r i s k a s s e s s m e n t ( 3 ) s t r e n g t h e nt h es u p e r v i s i o no fi n t e r n a lc o n t r o l s ( 4 ) s e l e c tt h ea p p r o p r i a t e r i s kr e s p o n s e ( 5 ) e s t a b l i s hg o o dc o n t r o la e t i v i t i e s ( 6 ) t h ef u l l ya n dt i m e l yi n f o r m a t i o n a n dc o m m u n i c a t i o n t h i r d l yw ew i l la n a l y s i st h eg u a n g d o n gt e l e c o mc a s eo fi n t e m a lc o n t r o lw h i c h f r o mt h et h r e el e v e l so fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ( 1 ) c o r p o r a t es t r a t e g yl e v e lo fi n t e r n a l c o n t r o l ( 2 ) p r o c e s s t r a n s a c t i o nl e v e lo fi n t e r n a lc o n t r o l ( 3 ) i ti n t e r n a lc o n t r o l f i n a lw ew i l lb u i l dac o m p a n yw i t ht h el i s t i n go ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m s o l u t i o n s ( 1 ) s t r e n g t h e nt h et h e o r e t i c a ls t u d ya n de s t a b l i s ha ss o o na sp o s s i b l ei nl i n e w i t l lt h eo v e r a l lc o n d i t i o n so ft h ei n t e r n a lc o n t r o lf r a m e w o r k ( 2 ) a c c e l e r a t et h ep a c eo f b u i l d i n gr e g u l a t i o n sa n d 嘶n gi n t of u l lp l a yt h eg u i d i n gr o l eo fr e g u l a t o r s ( 3 ) i m p r o v e t h ec o r p o r a t e g o v e r n a n c es t r u c t u r eo fl i s t e dc o m p a n i e sa n de s t a b l i s ht h ec o r eo ft h e b o a r do ft r u s t e e s ( 4 ) s t r e n g t h e nr i s ka s s e s s m e n t ，a n df o c u so l ll i s t e dc o m p a n i e sa n d f o c u so nk e yl i n ki nt h ec o n t r o l ( 5 ) s t a n d a r d i z ei n t e r m e d i a r ya u d i t i n gp r o c e d u r e sa n d e s t a b l i s ho fi n t e r n a lc o n t r o lm e c h a n i s m so fi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ( 6 ) a c t i v e l yc a r r yo u t i n t e r n a la u d i ta n di m p r o v ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m so fl i s t e dc o m p a n i e s v t h r o u g ht h et e x to f t h eg u a n g d o n gt e l e c o mc a s eo fi n t e r n a l c o n t r o l s ，w ec a n s e et h a te s t a b l i s has o u n di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mw h i c hi sag r a d u a lp r o c e s s l i s t e d c o m p a n i e sa n de x t e r n a lm o n i t o r i n gb o d i e ss h o u l de x p l o r et h ee s t a b l i s h m e n to fi n t e r n a l c o n t r o le v a l u a t i o ns y s t e m t h r o u g ha l la s p e c t so fi n t e m a lc o n t r o l sa n dc r i t i c a lc o n t r o l p o i n tf o rt e s t i n ga n de v a l u a t i o nw ec a l lf o u n d t h ei n t e r n a lc o n t r o lo ft h ew e a kl i n k s a n dt i m e l ya m e n d m e n t st ot h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m i np a r t i c u l a r ，w ew i l le x p l o r e t h em a n a g e m e n to fl i s t e dc o m p a n i e so nt h e i n t e g r i t yo fi n t e r n a l c o n t r o la n d e f f e c t i v e n e s so fs e l f - e v a l u a t i o na n dp r o v i d ee x t e r n a lf i n a n c i a lr e p o r t si s s u e da tt h e c o r r e s p o n d i n gs t a t e ， a n de n h a n c et h em a n a g e m e n to fl i s t e d c o m p a n i e so nt h e r e s p o n s i b i l i t yo f b u i l d i n gt h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 t h e r e f o r e ，b u i l d i n gt h es y s t e mo fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o np r o c e s s ，w es h o u l d e s t a b l i s har i s km a n a g e m e n tp h i l o s o p h y , a n a l y z e d ，i d e n t i f ya n dr e v e a lk e yb u s i n e s s r i s k sa n dr i s km a n a g e m e n t ，i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nn o r m s ，a n dc o o r d i n a t ei n t e r n a l e v a l u a t i o no fl i s t e dc o m p a n i e sa n de x t e r n a le v a l u a t i o no ft h er e l a t i o n s h i pa n dw ew i l l e x p l o r ew a y so fe s t a b l i s h i n gas o u n di n t e r n a l c o n t r o le v a l u a t i o ns y s t e m k e y w o r b s ：i n t e r n a lc o n t r o l s ；c o s o ：l i s t e dc o m p a n i e s ；p r o b l e m s c l a s s n o ： 请输入分类号，以分号分隔。】 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解北京交通大学有关保留、使用学位论文的规定。特 授权北京交通大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签导师签名： 阀匆蹈 签字日期：) 嘴年钿, ) - e l 签字日期：二p 稻年多月工日 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的研 究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或 撰写过的研究成果，也不包含为获得北京交通大学或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签签字日期：“年多月少e l 致谢 本论文的工作是在我的导师周绍妮副教授的悉心指导下完成的，周绍妮副教 授严谨的治学态度和科学的工作方法给了我极大的帮助和影响。在此衷心感谢两 年来周绍妮老师对我的关心和指导。 在撰写论文期间，苏效东同学对我论文中的萨班斯法案研究工作给予了热情 帮助，在此向他们表达我的感激之情。 另外也感谢家人，他们的理解和支持使我能够在学校专心完成我的学业。 序 我国经济在高速发展，特别是在新旧体制转换的过程中，经济环境趋于复杂， 一些企业内部控制薄弱、管理松弛的情况逐渐暴露，内部控制的概念非常模糊， 对内部控制的理解还停留在较低层次等，从而造成信息严重失真，各种违法乱纪 愈演愈烈的现象，严重扰乱了社会主义市场经济秩序。 而同期美国面对安然、世通等财务欺诈事件，为提高上市公司治理水平，恢 复投资者信心，保护投资者利益，美国总统布什于2 0 0 2 年7 月3 0 日签发了萨班 斯法案。法案对美国1 9 3 4 年证券交易法做了相应修订，对公司制定了更为严格的 要求，明确提出公司上报美国证券监督管理委员会( s e c ) 的定期报告须附有c e o 和c f o 签署的承诺函，承诺其对外披露的信息( 财务或非财务) 的真实性，同时 要求建立一套与财务报告相关的内部控制系统，作为公司管理层和董事会对外公 布的财务报表可靠性的基本保证。 本文首先研究上市公司内部控制的构建，完善上市公司内部控制体系的重要 性。其次论述了内部控制相关的理论及其发展。指出内部控制的概念及其经历的 六个发展阶段，探讨了内部控制目标和特点，详细介绍了c o s o 的内部控制框架 的构成和各组成部分之间的联系。再次，分析上市公司内部控制的现状，指出了 上市公司内部控制存在的缺陷和问题。最后，提出了完善上市公司内部控制的基 本方法、思路与对策以及如何构建满足萨班斯法案要求的内部控制流程。 = 竖立銮堑厶堂童些亟堂位途塞选壁登量塑! 童竖 1 选题背景和意义 1 1选题背景与意义 我国经济在高速发展，特别是在新旧体制转换的过程中，经济环境趋于复杂， 一些企业内部控制薄弱、管理松弛的情况逐渐暴露，内部控制的概念非常模糊， 对内部控制的理解还停留在较低层次等，从而造成信息严重失真，各种违法乱纪 愈演愈烈的现象，严重扰乱了社会主义市场经济秩序。 我国理论界对内部控制问题很重视，既吸收了c o s o 报告的先进经验，又植 根于我国国情，对内部控制进行了系统而深入的研究。但是，对于内部控制尚未 有一个统一认识，在研究中存在重理论、轻实践的倾向。现阶段内部控制比较落 后，如何对其完善是一项任重而道远的工作，有必要建立一套内部控制标准体系， 促进企业内部控制的完善，提高财务报告质量。 而同期美国自2 0 0 2 年颁布萨班斯奥克斯利法案以来，美国上市公司的内 控制度有了明显的改善，同时在保护企业财产的安全性，提高财务信息的准确性， 强化企业经营管理以及配合外部审计的开展等方面也取得了较好的成效。该法案 将于2 0 0 5 年7 月2 5 日起对中国公司生效，而中国企业符合萨班斯要求的最大难 点在于按照萨班斯所推荐和要求的c o s o 框架，建立与财务报告相关的内部控制 体系；如果内控系统达不到法案的要求，公司和公司的管理层要受到处罚。 1 2国内外研究现状 吴水澎、陈汉文、邵贤弟( 2 0 0 3 ) 从控制论原理出发，对内部控制做了多层 面的理解：在研究了内部控制理论的最新进展，建议有关部门和团体制定企业内 部控制准则或指南，为企业内部控制建设提供一个框架和参考。 扬胜雄( 2 0 0 3 ) 从经济学、管理学、审计学等相关理论研究入手，提出内部控制 研究只有运用丰富的公司治理理论并以管理控制i z l 径来定位，才能取得突破性的 进展，并形成有效指导内部争制实务的理论成果。 阎达血、杨有红2 n ) 1 ) 指出内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监 控系统与制度环蜒的关系。在现代企业制度的公司治理机制下，公司作为自负盈 亏、自我发展的经济组织，以管理监控为己任的内部控制的目的必须要拓展到保 证公司政舞? 匀贯彻和公司管理目标的实现上，采取双管齐下和分两步的战略建立 内部控制托，絮。应该抓住关键因素，有步骤、分重点地构建内部控制体系。 阎达五、宋琏波( 2 0 0 0 ) 指出现代企业是以所有权和经营权相分离为主要特征 的，而拥有所有权的所有者和经营权的经营者都是企业的控制主体，两者统称为 双元控制主体。现代企业双元控制主体的存在，体现了企业中“控制与被控制 关系的特征：这种相且依存、对立统一的两个控制主体，为实施会计控制提出了 更新、更高的要求，加强会计控制是实施现代企业制度的根本保证。在加强会计 控制、约束双方行为、提倡“协调 作为会计控制的基本目标，设计和实施、激 励与约束并重的控制方法和体制。 田培源( 2 0 0 3 ) 指出内部会计控制是企业内部控制制度的核心，应从以下方面入 手解决内部会计控制问题：提高企业领导对内部会计控制管理的重视程度；要建 立良好的内部控制环境：健全内部会计控制制度体系；对会计人员实施工作目标 控制以及及时反馈与调整，确保控制适时性等。 汤谷1 曼( 2 0 0 0 ) 从财务管理的角度出发，认为财务控制必须在委托代理理论的指 导下，立足于现代企业制度和法人治理结构的要求。在财务控制的再造上，要求 财务控制的主体、目标、客体和方式的重新定义，强调具体实施方式系统架构之 间的融合。 刘亚莉、杨兴全( 2 0 0 4 ) 分析了财务报告内部控制与内部会计控制的差异，指出 财务报告内部控制评价是独立审计理念的创新，是提高资本市场信息质量的重要 举措。文章介绍了美国财务报告内部控制审计理论与实践的发展，并针对我国现 状提出了从制定相关法规、加强对管理层监管和处罚等几点建议以改进我国内部 控制。 1 2 厦门大学林朝华、唐予华( 2 0 0 3 ) 介绍了国际流行的内部控制评审的最新理念： 内部控制自我评估( c s a ) ，它克服了以往内部控制评审仅仅由审计师执行的缺陷， 将管理者与操作员工引入参与自己所涉及的内部控制的评估，检查和评价内部控 制效率与效果的流程的方法，为实现企业目标提供一定程度的合理保证。 王立勇( 2 0 0 4 ) 运用可靠性理论和数理统计方法来构建内部控制系统评价的数 学分析模型，利用该模型可计算程序的可靠度和系统可靠度，从而判断内部控制 的效果。通过敏感性分析得到结构重要性和可靠度重要性，据此判断程序可靠性 对系统可靠性的影响程度，为内部控制系统改进提供支持。 吴水澎、陈汉文、邵贤弟( 2 0 0 0 ) 运用c o s o 报告的标准与评价方法，从控制环 境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个方面对郑州亚细亚集团内部 控制失败案例进行系统分析，从中引发改进企业内部控制的几点思考，即由权威 部门制定内部控制标准体系等。 南京大学会计学系课题组做了有关中国企业货币资金内部控制情况的调查报 告。主要围绕企业实务中现金开支审批权的分配、现金开支审批权限的划分和内 部银行制度等三个货币资金内部控制实务问题。结果表明，加强我国企业货币资 金内部控制制度，关键是建立货币资金控制的规范流程及重点控制环节，必须重 视货币开支审批权的制度建设，同时考虑我国企业不完善的治理结构现状。 清华大学于增彪( 1 9 9 9 ) 从亚新科集团的内控现场得到启发，认为内控设计应从 实务出发，指出c o s o 只强调评价而忽略设计与执行的缺陷，并对内部控制概念 进行扩展，认为它是最优化、最理性的作业标准程序。在设计上，提出建立组织、 流程、项目为一体的三维立体内部控制框架。 张谏忠、吴轶伦( 2 0 0 5 ) 介绍了内部控制自我评估( c s a ) 的构成，以及在宝钢运 用的成功经验。得出内部控制自我评价在实践中还可以和其他管理工作结合开展 的启发，即与风险评估工具结合、与信息化管理结合、与兼并收购业务中的公司 重组结合、与招募客座审计师结合。 ， a n d r e wj l e o n e s 2 0 0 7 ) 对披露内部控制缺陷的公司进行了研究，发现内部控 制信息有组织结构复杂性、存在重要组织变化以及在内控系统方面的投资等特质， 同时提供了一些相关证据。 h a m m e r s l e y 等( 2 0 0 7 ) 检验了股票价格对管理者披露的内部控制缺陷特性( 严肃 性、管理者对内部控制效果的结论、审计能力、披露的模糊性等缺陷) 及其他重要 公告的反应，还研究了管理者的报酬与实质性控制缺陷之间的关系，从各个方面 显示公司业绩等与管理者内部管理控制存在很大关系。 g e m e v a y ( 2 0 0 5 ) 通过选取萨班斯法案颁布后的样本公司进行了调查统计 分析，认为上市公司披露的实质性缺陷和公司经营的复杂性有关，但和公司规模、 1 3 盈利能力关系不大，说明对上市公司影响较大的因素为内部控制。 d o y l e ，g e 和m c v a y ( 2 0 0 6 ) 选取了2 0 0 2 年8 月至2 0 0 5 年8 月披露有内部控制 实质性缺陷的7 7 9 个样本公司，并对这些样本公司的内部控制实质性缺陷的影响 因素进行了分析。证实了那些规模小、成立时间短、业务复杂、成长速度快、财 务状况不佳的公司更有可能存在重大缺陷。通过调查盈余质量与内部控制之间的 关系，发现内部控制实质性缺陷与管理层的责任有关。 c h a r t 等( 2 0 0 5 ) 通过证据表明那些按c h a r t 等( 2 0 0 5 ) 通过证据表明那些按照4 0 4 条款披露内部控制实质性缺陷的公司相对于其他公司有更多的盈余质量管理和更 低的投资回报。d o y l e 等( 2 0 0 5 ) 通过抽样调查发现内部控制报告和公司盈余质量有 关，数据显示实施4 0 4 法案在提高企业盈余质量的同时，也加大了企业的管理成 本。 综上所述，虽然良好的内部控制对于上市公司起到至关重要的作用，但是作 为我国来说，还没有较完整的内控方案。本文主要从我国上市公司现状出发，从 上市公司如何做好内部控制为主题，结合萨班斯法案要求，提出完善上市公司内 部控制的基本思路与对策，从而构建满足萨班斯法案要求的符合我国国情的内部 控制流程。 1 3 论文写作框架 本文主要就我国上市公司内部控制普遍薄弱的现状，找出内部控制薄弱的原 因。主要在于：( 1 ) 内部控制规范不完善( 2 ) 内部控制的目标过于简单化、形式 化( 3 ) 缺乏良好的控制环境( 4 ) 风险意识不强( 5 ) 缺乏适当的控制活动。并从 萨班斯法案对上市公司内部控制的影响的角度分析。实施有效的合理的内部控制 对上市公司是至关重要的。主要影响：( 1 ) 给上市公司带来了相当大的成本支出和 财务压力( 2 ) 给上市公司高管层规定了更多的责任和压力( 3 ) 要求提供更准确、及时， 可靠的数据( 4 ) 将推进我国上市公司流程再造和管理优化的改革( 5 ) 有助于上市公 司改善公司治理，完善企业管理和内控制度( 6 ) 萨班斯法案的实施有助下增强投资 者对上市公司的信心( 7 ) 促使上市公司更关注在运营和管理过程中的法律遵从( 8 ) 促 进上市公司国际化战略的推进。 其次、围绕如何完善我国上市公司内部控制方面着手分析：( 1 ) 完善内部环境 ( 2 ) 进行全面的风险评估( 3 ) 加强对内部控制的监督( 4 ) 选择适当的风险反应( 5 ) 建 立良好的控制活动( 6 ) 充分及时的信息与沟通 第三，通过文中对广东电信内部控制案例的分析，并从三个层面对内控体系 及内控实施情况进行评估：公司战略层面内部控制；流程交易层面的内部控制： 1 4 i t 内部控制。 最后提出构建符合上市公司内部控制体系的解决办法：( 1 ) 完善上市公司法 人治理结构，确立董事会的核心地位( 2 ) 加强风险评估，注重对重点上市公司和 关键环节的控制( 3 ) 规范中介机构审计程序，建立内部控制信息的披露机制( 4 ) 积极开展内部审计，完善上市公司内部控制制度。 2 内部控制发展现状 2 1内部控制理论演变及发展 c o s o 委员会在1 9 9 4 年修改的内部控制一整体框架中对内部控制的定义 为：企业的内部控制是受企业的董事局，管理当局和其他成员的影响，目的在于 取得经营效果和效率，财务报告的可靠性，遵循适当的法规而提供合理保证的一 个过程，应由控制环境，风险评估，控制活动，信息沟通和评估五个方面构成。 目前国际上比较有名的内控模式有英国的c a d b u r y 、美国的c o s o 和加拿大的 c o c o ，它们从不同的角度剖析公司的经营管理活动，为营造良好的内控框架提供 了一系列的趋于一致的政策和建议，其中尤以c o s o 模式从理论到操作方法上阐 述了一整套完整的内控框架，是目前国际上最为权威的内控框架。 内部扣制的理论与实践的发展经历了一个漫长的时期，大体上可以分为以下 几个阶段。 第一阶段涎内部控制的雏形一内部牵制。古罗马帝国宫廷库房采取的双人记 账制度。我国西周时期的内部牵制i i l ；是内部控制雏形的表现形式。2 0 世纪初期， 西方资本主义经济得到了较大的发展，生产关系和生产力的重大变化，促进了社 会化大生产程度的发展，加剧了企业间的竞争，加强企业的内部控制管理成了关 系企业生死存亡的关键因素。因而一些企业在非常激烈的竞争中，逐步摸索出一 些组织调节、制约和检查企业生产活动的办法，即当时的内部牵制，它基本上是 以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对为手法，以钱、帐、物等会计事项， 这也是现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。 第二阶段是内部控制的初步形成一以职务分离、账户核对为主要内容的内部牵 制，逐渐演变成由组织结构、职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的控制 系统。内部控制的该阶段的发展是随着资本主义经济的发展而形成的。竞争的日 趋激烈，使得各级管理人员不得不进行全面企业管理的探索。在泰罗等管理理论 的指导下，企业经营管理者从内部牵制原则出发，尝试着组织结构、业务程序、 处理手续等方法采取了一系列控制措施，对其所属部门的人员及工作进行组织、 制约和调节。至此，控制系统得以形成。 第三阶段提出内部控制两点论。美国注册会计师协会( a i c p a ) 审计程序委员会 1 9 5 8 年发布的第2 9 号审计程序公告，其中，将内部控制分为会计控制和管理 控制两个部分，并将内部会计控制与保护资产的安全完整和财务记录的可靠性直 1 6 接联系在一起，具体的措施有交易授权与批准制度、资产的实物控制、从事财务 记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控制。 第四阶段提出内部控制结构三点论。该时期的代表是1 9 8 8 年美国a i c p a 发布 的审计准则公告第5 5 号，它以“内部控制结构”代替“内部控制 ，并提出内 部控制的三要素：控制环境、会计系统和控制程序。这也是我国目前c p a 沿用的 内部控制结构。 第五阶段提出内部控制整体架构。1 9 9 2 年，c o s o 委员会提出报告内部控 制一整体框架，1 9 9 4 年进行了增补。c o s o 委员会( t h ec o m m i t t e eo fs p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o no f h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 是一个通过商业道德、有效的内部控制和 公司治理结构以致力于改善财务报告的美国民间组织。该委员会由美国五个主要 财务职业协会共同主办：a a a ( 美国会计学会) 、a i c p a ( 美国注册会计师协会) 、 f e i ( 财务经理协会) 、a ( 内部审计师协会) 和n a a ( 全国会计师协会，现为i m a ， 管理会计师协会) 。1 9 9 2 年c o s o 委员会发布内部控制一整体框架( i n t e r n a l c o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 报告，即通称的c o s o 报告。c o s o 报告指出“内 部控制是由董事会、管理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动 的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标。把内部控制活动分成五部分， 即：控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流和监督评审。c o s o 委员会的 内部控制理论得到了巴塞尔委员会的认同和发展。在巴塞尔银行监管委员会的内 部控制定义中，进一步强调了董事会和高级管理层对内部控制的影响，组织中所 有人员都必须参加内部控制过程，对内部控制产生了重要的影响。 第六阶段提出了企业风险管理框架 e r m ( e n t e r p r i s em s km a n a g e m e n ti n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 。2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会发布了企业风险管理一整体框架。c o s o 将企业风险管理定义为：全面 风险管理是一个过程，受董事会、管理层和其他人员的影响。这个过程从企业战 略制定一直贯穿到企业的各项活动中，用于识别那些可能影响企业的潜在事件并 管理风险，使之在企业的风险偏好之内，合理确保企业取得既定的目标。该框架 有三个维度，第一维是企业的目标，即战略目标、经营目标、报告目标和合规目 标。第二维是全面风险管理要素，即内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、 风险对策、控制活动、信息和交流、监控。第三维是企业的各个层级，包括整个 企业、各职能部门、各条业务线及下属各子公司。e r m “并不是企图而且事实上 也没有替代1 9 9 2 年的内控框架 ，而是代表了内部控制理论新的发展方向。2 0 0 1 年末，美国连续爆发了安然和世通财务欺诈案，为了整顿上市公司秩序、维护投 资者的信心而出台的2 0 0 2 年公众公司会计改革和投资者保护法案即萨班斯一 奥克斯利法案。综观整个法案，最主要的是对公司内控系统的要求，主要体现在 1 7 3 0 2 条和4 0 4 条。法案要求所有存美国上市的公司在年报中必须加入一段管理层对 其财务控制的有效性进行评估的说明。同时要求所有在美国上市的公司通过建立 旨在确认和记录内部控制并保证进行准确的财务报告活动的指导方针，来加强整 体的经营活动。最终的法律责任将由企业的主要行政和财务官员承担，他们将在 法律上担保其所在公司财务报告的准确性。违反者将被处以最高5 0 0 万美元的罚 款，单处或并处2 0 年监禁。法案对公司内控系统不但规定严厉，且实施要求和指 南还在陆续出台，如s e c 于2 0 0 3 年6 月5 同根据法案的要求颁布了4 0 4 条的细化 条例，p c a o b 于2 0 0 4 年3 月9 同发布第2 号审计准则，对公司管理层提出了更 明确的要求。法案的推出给上市公司们增添了一大笔支出，许多在美国上市的公 司或者那些想去美国j 二市的公司颇多微词。但s e c 认为，从长远角度看，一旦发 生公司丑霞掭瓷磊的损失将远远超过公司目前付出的成本；尽管建立和维护符 合规定的朽郝控制系统的代价屉离昂的，但也是必要的。 2 2 内部控制在我国的发展现状 内部控制作为公司治理的关键环节和经营管理的重要举措，在企业发展壮大 中具有举足轻重的作用。但从现实情况看，许多企业管理松弛、内控弱化、风险 频发，资产流失、营私舞弊、损失浪费等问题还比较突出。 为了引导企业进一步加强内部控制，1 9 9 9 年修订的会计法，第一次以法律 的形式对建立健全内部控制提出原则要求，财政部随即连续制定发布了内部会 计控制规范基本规范等7 项内部会计控制规范，审计署、国资委、证监会、 银监会、保监会以及上海、深圳证券交易所等也从不同角度对加强内部控制提出 明确要求。但是，随着市场经济的发展和企业环境的变化，单纯依赖会计控制已 难以应对企业面对的市场风险，会计控制必须向风险控制发展：同时，各部门之 间的内控要求也有待于进一步协调，以便为进行内部控制自我评估和外部评价提 供统一标准。 第一、从上市公司实践来看，经过长期的探索，公司管理形成了一些内部控 制措施和方法，比如岗位责任制、内部牵制、责任中心管理、预算管理等一系列 基础性工作。公司越来越意识到强化内部控制对提高企业经营效益、防范经营风 险的重要性，越来越多的企业开始重视内部控制，目前，多数上市公司都建立了 内部控制制度，内部控制制度与企业的经营过程日益结合起来，企业内部管理水 平日益提高。 第二、从理论研究来看，我国理论界对内部控制的研究起源于2 0 世纪8 0 年 代，虽然起步比较晚，但也取得了一定的成绩。对内部控制主要有过三种认识： 内部会计与管理控制、内部控制结构和内部控制系统。近几年来，研究内容逐渐 从原来的“制度二分法 向内部控制结构和要素理论转变，其方向已接近国际标 准。一些专家学者纷纷将p c a o b 提出的内部控制框架理论的c o s o 报告进行了 编译，并结合运用到我国内部控制的理论研究中来。 第三、从政府方面来看，自2 0 世纪9 0 年代起，我国政府开始加大对企业内 部控制的推动力度，颁布和修订了一系列内部控制相关法律法规，主要有1 9 9 6 年 1 2 月财政部颁布的独立审计具体准则一内部控制和审计风险，1 9 9 9 年颁布、 2 0 0 0 年7 月实施的会计法，2 0 0 0 年颁布的( 公开发行证券公司信息披露编报规 则第l 、3 、5 号，2 0 0 1 年颁布的证券公司内部控制指引和内部会计控制 规范等。2 0 0 5 年6 月，在财政部、国资委和证监会联合上报的关于借鉴( 萨 班斯法案)完善我国上市公司内部控制制度的报告上作出批示，同意“由财政 部牵头，联合证监会及国资委，积极研究制定一套完整公认的企业内部控制指引。 2 0 0 6 年7 月1 5 日，财政部、国资委、证监会、审计署、银监会、保监会联合发起 成立企业内部控制标准委员会，许多监管部门、大型企业、行业组织、中介机构、 科研院所的领导和专家学者积极参与，为构建我国企业内部控制标准体系提供了 组织和机制保障；并组织专家开展了一系列内部控制科研课题，为构建我国内控 标准体系提供技术支撑和理论支持。 1 9 3 上市公司内部控制体系 3 1 内部控制的目标 内部控制的目标是内部控制存在及其存在形式的根本，也是建立内部控制框 架以及考核、评价内部控制的指导性参照物。从内部控制的目标和内容的演进进 程看，现代企业制度下的内部控制已经不是传统的查弊和纠错，而是涉及到企业 的各个方面，成为公司控制权结构的具体体现。在公司制企业中，剩余索取权与 控制权在一定程度上产生了分离，随之产生了代理问题和搭便车现象，内部控制 由此而生，但其职能仅表现为保护资产和查弊纠错。在现代公司制下，以保护资 产和查弊纠错为内容的内部控制显然不能满足需要，以更新内部控制结构为主体 的内部控制机制应运而生，这种内部控制制度，其职责不仅包括保证财产的安全 完整，检查会计资料的准确、可靠，还将促进企业贯彻经济方针以及提高经营效 率纳入其中。这是公司治理结构对内部控制提出的要求。关于内部控制结构的图 标及内容构成，美国注册会计师d a v i d m w i l l s 和s l i g h t l e 两位博士在内部控 制管理报告中进行了实证研究，结论如下表( 3 1 ) 所示： 表3 1 内部控制结构的图标及内容构成 内部控制的目标及内容构成比例 验证财务报告的可靠性 8 7 保护资产安全 8 1 控制目标 促使业务经营和管理政策的一致性5 4 提升道德品行 5 l 内部审计 7 8 政策及程序维护 6 3 内容构成 可靠员工的选拔和培养4 3 职责分离 4 2 道德规范与行为准则 4 8 3 2上市公司内部控制监管体系 上市公司在按照萨班斯法案4 0 4 条款合规性要求在建立和完善评价和报告内 部控制体系的过程中，关键要注意做好以下几点： ( 一) 组建综合项目委员会。4 0 4 条款的实施项目应受到高层管理人员的广泛深 人的监督。明确该项目的各个层面以及各个部门的职责将有利于项目的成功实施。 公司应该建立综合项目委员会来执行此项目。该委员会应在一个高层负责人的领 导下全面负责整个项目的顺利实施。项目委员会应从各主要相关部门选出一个代 表。这些部门主要包括财务部、会计部、信息技术部、法律部和内部