（会计学专业论文）基于战略成本管理的成本动因研究.pdf

竺尘鋈三些土茎錾耋主堡三耋筌鎏兰 摘要 我国加入w t o 以后，内外部环境发生了深刻变化，科技高速发展，资源 紧缺，企业国际化趋势加快，全球竞争目趋激烈。企业为了生存与发展，必 然更新管理观念，制定长远发展战略，实行战略管理，成本动因是战略成本 管理的重要理论基础。企业进行成本管理，应当从成本产生的原因出发，即 追溯成本动因，通过对成本动因的管理，最终达到降低成本的目标。可以 说，实行成本动因管理是企业成本管理的根本，也是战略成本管理的精 髓。 战略成本管理的思想起源于2 0 世纪5 0 年代，而一套相对完善的战略成 本管理理论则形成于8 0 年代，它是由英国学者k e n n e t hs i m m o n d s 从理论分 析的角度首先提出的，战略成本动因理论源于战略成本管理理论，国外学者 对战略成本动因的研究与战略成本管理的研究起始时间趋于一致，研究成果 主要表现为拓宽的成本动因分析服务于战略成本管理。我国战略成本动因的 研究起步也相对较晚，目前还停留在概念讨论、研究框架引进和消化阶段。 战略成本管理就是企业着眼于长期生存发展能力的提高，从战略高度对 企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，以确认能促进公司竞争 优势的最优战略以及建立成本持续降低的环境。战略成本管理的基本框架是 由战略成本管理中成本因素紧密相关的分析方法组成的，即价值链分析、战 略定位分析、成本动因分析。 成本动因包括战术层面的作业成本动因及战略层面的成本动因，战略成 本动因可进一步分为结构性成本动因和执行性成本动因两类。战术性成本动 鼠是从企业作业层蟊夸 起成本产生钓因紊，成本动囡的确认、选择及优化很 关键，企业应在确保成本精确度的前提下，合理地选择成本动因，并且合理 地进行优化，使得所需信息的成本最小化；战略成本动因是从企业全局出发 导致成本产生的因素，其中结构性成本动因是企业在其基础经济结构层面的 战略性选择，是成本管理的起点和基础，执行性成本动因则主要针对企业成 本管理业绩目标的强化。目前我国企业对战术性成本动因及战略成本动因的 应用状况并不理想，企业会计人员的整体素质不高，还不具备作业成本法能 够完全有效实施的条件。 哈尔滨锅炉有限责任公司是国家大型的锅炉厂之，是国内电站锅炉生 竺尘鎏三些当兰堑詈：堡! ：耋堡鎏兰 产能力最大的企业之一。由于制造费用比例不大，所以没有必要进行作业成 本核算，从应用情况来看，该公司充分认识到了战略性成本动函的重要性， 但是尚存在一些不足，企业只有结合实际情况充分分析，才会取得长期的竞 争优势。 美键谲战硌成本管理：绐构性成本动豳；执行性成本动因 氅尘鎏三些奎兰薹詈耋堡三兰竺篓兰 a b s tr a c t a f t e ro u r c o u n t r yj o i n sw t o ，t h ed e e pc h a n g eh a st a k e np l a c ei nt h ei n t e r n a l a n de x t e r n a l e n v i r o n m e n t ，s c i e n c ed e v e l o p sa tah i g hs p e e d ，r e s o u r c e sa r ei n s h o r ts u p p l y , t h et r e n do f e n t e r p r i s e s i n t e r n a t i o n a l i z e di sa c c e l e r a t e d ，t h eg l o b a l c o m p e t i t i o ni sb e c o m i n gf i e r c e r f o rs u r v i v a la n dd e v e l o p m e n t ，e n t e r p r i s e sm u s t u p g r a d et h em a n a g e m e n tc o n c e p t ，m a k et h el o n g t e r md e v e l o p m e n ts t r a t e g y , i m p l e m e n ts t r a t e g i cm a n a g e m e n t ，c o s t d r i v e r i sa n i m p o r t a n t t h e o r e t i c a l f o u n d a t i o no f s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t e n t e r p r i s e sc a r r yo nc o s tm a n a g e m e n t ， s h o u l dp r o c e e df r o mr e a s o nw h yt h ec o s t p r o d u c e s ，n a n l e l yt r a c eb a c kt o t h e r e a s o no ft h ec o s t ，t h r o u g ht h ec o n t r o lo fc o s td r i v e r ，r e a c ht h eg o a lo f l o w e r i n g c o s t sf i n a l l y w ec a ns a y ，i m p l e m e n t i n gc o s td r i v e rm a n a g e m e n ti st h ef o u n d a t i o n o fc o s tm a n a g e m e n t ，i ti sa l s ot h em a r r o wo f s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t t h et h o u g h to f s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n to r i g i n a t e df r o mt h ef i f t i e so f t h e 2 0 t hc e n t u r y ，ar e l a t i v e l yp e r f e c ts t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t t h e o r yf o r m e di nt h e e i g h t i e s ，i tp u tf o r w a r da tf i r s tb yk e n n e t hs i m m o n d s ，s c h o l a ro fb r i t i s h ，f r o m a n g l eo ft h e o r ya n a l y s i s ，t h e o r yo fs t r a t e g i cc o s td r i v e rc o m ef r o mt h e o r yo f s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，i n i t i a lt i m eo ff o r e i g ns c h o l a r ss t u d yo ns t r a t e g i cc o s t d r i v e rk e e p st h es a m ew i t hs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，t h er e s e a r c hr e s u l t sa r e m a i n l y s h o w na st h ew i d e n e dc o s td r i v e r a n a l y s i s t h a ts e r v e s s t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t r e s e a r c ho ns t r a t e g i cc o s td r i v e ri no u rc o u n t r ys t a r t e dr e l a t i v e l y l a t e ，r e m a i n si nc o n c e p td i s c u s s i n g 、s t a g eo fs t u d y i n gf r a m ei n t r o d u c e d a n d d i g e s t e d s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tm e a n se n t e r p r i s e sf o c u so nl o n g t e r ms u r v i v a l a n d d e v e l o p m e n ta b i l i t y , a n a l y z e t oc o s tb e h a v i o ra n dc o s ts t r u c t u r e o f e n t e r p r i s e sa n da f f i l i a t e de n t e r p r i s ef r o ms t r a t e g i ch e i g h t ，i no r d e r t oc o n f i r mt h a t t h e yc a np r o m o t et h ea d v a n t a g eo p t i m u ms t r a t e g yo fc o m p a n y sc o m p e t i t i o na n d s e tu pt h ee n v i r o n m e n tt h a tc o s tr e d u c ec o n t i n u o u s l y t h ea n a l y t i c a lm e t h o do f t h ec o s tw i t hc l o s e l yl i n k e df a c t o rm a k e su pi nt h eb a s i cf r a m eo fs t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n t ，n a m e l yt h e v a l u ec h a i na n a l y s i s ，s t r a t e g yo r i e n ta n a l y s i s ，c o s t d r i v e ra n a l y s i s i i i 堕釜堡王些奎兰篁岂兰堡! ：些篓兰 c o s td i v e ri n c l u d e st a c t i c sc o s td r i v e ra n ds t r a t e g i cc o s td r i v e r , s t r a t e g i cc o s t d r h e rc a nb ef u r t h e rd i v i d e di n t os t r u e t u r a lc o s td r i v e ra n de x e c u t i v ec o s td r i v e r t h et a c t i c sc o s td r i v e ri st h e f a c t o rc a u s e df r o m e n t e r p r i s e s o p e r a t i o n ， a f f i r m a t i o n 、c h o i c ea n do p t i m i z i n go fc o s td r i v e ra r ev e r yc r i t i c a l ，e n t e r p r i s e s h a v et oc h o o s ec o s td r i v e rr a t i o n a l l y ，o p t i m i z ea l s or a t i o n a l l yu n d e r t h ec o n d i t i o n o fg u a r a n t e e i n gc o s ta c c u r a c y ，a n dm a k ec o s to fn e c e s s a r y1 n f o r m a t i o nm i n i m i z e ； s t r a t e g i c c o s td r i v e rm e a n sf a c t o rc o s tp r o d u c e sf r o mt h eo v e r a l ls i t u a t i o n o f e n t e r p r i s e ，s t r u c t u r a l c o s td r i v e r si s s t r a t e g i c c h o i c ei nt h e i rb a s i ce c o n o m i c s t r u c t u r e ，i ti st h es t a r t i n gp o i n ta n df o u n d a t i o no f c o s tm a n a g e m e n t ，e x e c u t i v e c o s td r i v e ri st ot h es t r e n g t h e n i n go fm a n a g e m e n ta c h i e v e m e n tg o a lm a i n l y t h e s i t u m i o no fa p p l i c a t i o no nt a c t i c sc o s td r i v e ra n ds t r a t e g i c c o s td r i v e ri no u r c o u n t r yi su n s a t i s f a c t o r y a tp r e s e n t ，a c c o u n t i n gp e r s o n n e l sw h o l eq u a l i t yi sn o t h i g h ，t h e yd on o tp o s s e s st h ec o n d i t i o n so ni m p l e m e n t i n g a b c e f f e c t i v e l y 、 h a r b i nb o i l e rc o ，l t d i so n eo ft h el a r g e s c a l e b o i l e rf a c t o r i e si nt h e c o u n t r y ，i ti s o n eo ft h eb i g g e s te n t e r p r i s e so fp r o d u c t i o nc a p a c i t yi n d o m e s t i c b o i l e ro fh y d r o p o w e rs t a t i o n b e c a u s et h em a n n f a c t u r i n ge x p e n s el s n o tb i gi n p r o p o r t i o n i t i s u n r t e c e s s a r y t 0 c a r r y o ra b c a c c o r d i n gt o t h e a p p l y i n g s i t u a t i o n ，t h ec o m p a n yh a sf u l l yr e a l i z e dt h ei m p o r t a n c eo fs t r a t e g i cc o s td r i v e r m a n a g e m e n t b u ts t i l le x i s t ss o m ed i s a d v a n t a g e s ，o n l yt h ec o m p a n y c o m b i n et h e a c t u a lc o n d r i o n s t o f u l l ya n a l y z e ，t h e y w i l l g a i nl o n g t e r mc o m p e t i t i o n a d v a n t a g e k e y w o r d ss t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t ；s t r u c t u r a l c o s td r i v e r ；e x e c u t i v ec o s t d r i v e r i v 哈尔滨t 业人学管理学硕 学位论文 1 1 课题的研究背景 第1 章绪论 我国加人w t o 以后，内外部环境发生了深刻变化，科技高速发展，资源紧 缺，企业国际化趋势加快，全球竞争日趋激烈。企业为了生存与发展，必然更 新管理观念，制定长远发展战略，实行战略管理，成本动因是战略成本管理的 重要理论基础。 传统的成本管理系统未能跟踪战略成本管理观念的变化，仍然拘泥于传统 的成本会计方法与成本管理制度，提供的信息滞后单一，使成本管理未能起到 为企业长远发展战略服务的作用。与战略成本管理相比较，传统的成本管理显 现出了极大的局限性，一个很重要的表现就是成本信息的严重歪盐。传统的成 本系统建立在“业务量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成 本的产生过程过分简单化。在过去高度劳动密集的企业里，对成本动因所作的 这种简单假定，通常不会严重歪曲产品的成本。因为生产中所涉及的主要成本 是直接材料和直接人工，二者均可以直接追溯到有关产品上，而“制造费用” 所归集的间接费用，往往在总成本中所占比重较低，并且这些费用的发生通常 又与直接人工成本具有显著的相关性，所以制造费用以直接人工成本为分配标 准分配至各产品的做法，能够适应传统的经营环境。在现代先进的制造环境 下，直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大幅度上升。许多技术先进企 业的间接费用为直接人工成本的400 一500 。在这种情况下，使用传 统成本计算法会产生以下不合理现象：用在产品成本中占有比重越来越小的 直接人工成本去分配占有比重越来越大的制造费用：分配越来越多与工时不 相关的作业费用( 如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等) ，使 用传统成本计算法将导致产品成本信息的严重扭曲，使企业错误地选择产品经 营方向。传统成本管理只注重有形的成本动因，却忽略了无形的成本动因， 如：对企业的地理位置、企业内部结构的调整及企业管理制度等方面都没有从 影响产品成本的角度进行认真论证，致使无形的成本动因长期制约着产品成本 居高不下，严重地削弱了企业的盈利水平。 战略成本管理的核心是寻求企业持之以恒的竞争优势。由于企业的成本是 由组成价值链的一系列活动组成，企业的价值贯穿于企业内部自身价值仓造作 塞玺鋈：些銮兰兰竺兰堡：兰兰鎏兰 业和企业外部价值转移作业的二维空间，因此，企业为了保持其竞争优势，必 须以全局为对象，把企业内部结构和外部环境综合起来，通过辨别每项活动的 成本动因，特别是无形的成本动因有的放矢地进行有效的成本控制，以降低所 有价值活动的累计总成本，取得持久的成本竞争优势。在传统成本管理中，有 形的成本动因往往被认为是主要的成本动因。事实上，如果我们以更宽广的视 野来看待影响成本的因素就会发现一些有形的成本并不是影响企业成本的最 主要因素，而无形的成本动因却对企业成本影响很大，因而更需要从战略上予 以综合考虑。战略成本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括 企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业价值分 析，从而达到知己知彼、洞察全局的目的，并由此形成价值链和各种战略 2 1 。为了主动积极地适应和驾驭复杂的环境，在竞争中取得优势，最终实现 企业预定的战略目标，成本动因的确认应进一步开展应用于设计和营销领域， 并将有形的成本动因扩展为一系列更为复杂的无形的成本动因。企业只有控制 主要价值链活动的成本动因，特别是无形成本动因，才能真正控制成本，保证 战略管理目标的实现。 综上所述，传统成本管理模式下对成本动因的分析存在着许多弊端与缺 陷，已无法适应现代企业管理的要求，必须对其加以改革，以建立使企业降本 增效、加强竞争力的成本管理模式。应运而生的战略成本动因依据变化了的外 部环境，要求管理会计人员及时全面地提供企业本身及其竞争对手的有形的和 无形的成本资料，帮助管理者形成和评价企业长远发展战略，在提高企业竞争 能力的同时进行成本分析与管理，从而创造竞争优势，达到企业有效地适应外 部环境，获取长期经济效益的目的。在企业内外部环境发生了急剧变化的今 天，为了使成本管理能够充分地为企业发展战略服务，使企业获得长期的、稳 定的经济效益，我们亟待在战略成本管理的模式下对成本动因进行全面的分 析。 1 2 课题的研究意义 首先，有助于更为准确地计算产品成本。传统的成本系统假定数量是唯一 的成本动因，在过去高度人工密集型的企业罩，对成本动囡所作的这种简单假 定并不会重大地歪曲产品的成本。因为生产中涉及的主要成本是材料和人工， 二者均可直接追溯至生产的单位数。制造费用在这种情况下显得并不重要。然 而，在现代高度自动化的生产环境下，直接人工在生产成本中所占的比例下 降，而折旧费用、动力和其它同机器相关的费用的增加使得制造费用在生产成 本中所占的比例大幅度上升。显然，假定人工“驱动”制造费用将导致不准确 的产品成本计算。将数量动因扩展为一系列更为复杂的成本动因，使得生产成 本各组成项目适应不同的成本动因，则会更为合理地分配制造费用，进而导致 较为准确的产品成本计算。在当今f i 益自动化、智能化的制造环境下，科学地 确定和揭示成本动因并对其加以合理的计量，可以从根本上提高会计信息系统 的质量，进而为公司决策层和技术服务部门提供准确可信的产品成本信息，最 终提升企业的经营决策水平和管理控制平台。 其次，有助于企业进行成本管理，提高战略地位。在传统的观念下，企业 成本核算的范围仅局限于其内部及材料、人工、制造费用等有形的成本动因， 而没有把供应商、客户等其它潜在因素和企业的规模、地理位置、管理制度等 无形的成本动因考虑在内，据研究表明，企业在生产开始之前，已有8 5 的产 品成本成为约束成本，即一些无形的成本动因实际上是影响企业成本的关键， 而有形的成本动因能产生的影响只占总成本的15 ，可见这些无形的成本动因 实际上是影晌企业成本的关键，公司战略地位的提高需要把成本管理的范围扩 展到整个供应链。因此，急需改变过去仅以数量作为成本分配标准的模式，而 采取多种成本动因分析，从而从成本的深层构造上解决企业的成本管理。无形 的成本动因分析不仅是战略成本管理的重要理论基础，而且其本身对企业经营 管理具有非常重要的现实意义。在战略成本管理方兴未艾的今天，确认和分析 无形成本动因显然是务实和明智的 3 1 。 此外，确认成本动因还有助于企业“对症下药”，达到降低成本的目的。 总之，企业进行成本管理，应当从成本产生的原因出发，即追溯成本动 因，通过对成本动因的管理，最终达到降低成本的目标。可以说，实行成本动 因管理是企业成本管理的根本，也是战略成本管理的精髓【4 j 。 1 3 国内外研究综述 1 3 1 国外研究现状 战略成本管理的思想起源于2 0 世纪5 0 年代的后工业时代，而一套相对完 善的战略成本管理理论则形成于8 0 年代，它是由英国学者肯尼斯西蒙兹 ( k e n n e t hs i m m o n d s ) 从理论分析的角度首先提出的，他当时主要是从企业在 市场中的竞争地位这一视角对战略管理会计进行探讨，所以仅仅对战略成本管 2 2 堡三些查兰兰兰兰堡土耋竺鎏兰 理作了一些理论层面的探讨，认为战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞 争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息”。1 5 美国管理会计学者杰克桑克( j a c ks h a n k ) 和戈文德瑞亚 ( v g o v i n d a r a j a n ) 等人接受了肯尼斯西蒙兹提出的观点，并在迈克尔波 特研究成果的基础上，于1 9 9 3 年出版了战略成本管理一书，提出了著名 的桑克模式，桑克模式是战略成本管理框架中较为完善的一种，为当代企业进 行成本管理提供了战略分析的工具，他们通过对成本信息在战略管理的四个阶 段( 战略的简单表述、战略的交流、战略的推行、战略的控制) 所起的作用进 行研究，将战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的 管理性运用。”嘲该书构建并详细阐述了当今应用最为广泛的战略成本管理模 式，使战略成本管理的理论方法更加具体化。其主要内容包括：战略价值链分 析、战略定位分析、战略成本动因分析。这种战略成本管理模式得到了西方的 专家、学者和企业界的普遍认可，并得到了广泛采用。 1 9 9 5 年，以托尼格兰迪( t o n yg r u n d y ) 为首的欧洲著名的克兰菲尔德 ( c r a n f i e l d ) 工商管理学院提出了一种战略管理模式，其特点是把战略成本管 理的工具运用于问题的诊断以及提出具有争议性的选择方案，根据成本效益分 析，对方案进行评估和规划，然后予以执行，通过对执行结果进行评价以及不 断学习，开始新的循环过程1 7j 。他认为战略成本管理工具应包括如下主要内 容：竞争战略的制定；竞争对手分析和目标瞄准；行业分析；成本动因分析； 评估组织面临的挑战，确定自身的目标。其实质是把战略成本管理作为企业制 定竞争战略的工具以提高企业的竞争力。 1 9 9 8 年，一向推崇实施作业成本法的英国教授罗宾库珀( r o b i n g o o p e r a n d ) 提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式，这种模式的 实质是在传统的成本管理体系中全面弓l 入作业成本法，关注企业竞争地位的变 化，从而构成一种战略管理会计系统。罗宾库珀( r o b i ng o o p e r a n d ) 和雷 金斯拉莫德( r e g i n es l a g m u l d e r ) 提出战略成本管理旨在运用一系列成本管 理方法来同时达到降低成本和加强战略位置的目的。 战略成本动因理论源于战略成本管理理论。美国哈佛商学院的迈克尔波 特( p o r t e r ) 教授于1 9 8 5 年在竞争优势一书中首次提出了十种无形成本动 因。同时，p o r t e r 在书中又提出了一种采用这些成本动因进行竞争优势分析的 方法，即战略成本动因分析。后来，l e w i s 在1 9 8 7 年对p o r t e r 提出的无形成本 动因进行了提炼，提出了战略成本动因的概念。同年，r i l e y 又对p o r t e r 提出 的无形成本动因进行了分类。1 9 9 3 年，s h a n k 和o o v i n d a r a j a n 对r i l e y 的分类 兰兰堡三些奎兰兰耋兰璧老兰竺鎏兰 进行了修正。其中，美国会计学者s h a n k 在其出版的战略成本管理一书中 首次提出将战略成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因。至此，战略 成本动因理论基本形成。其后，学者们的研究主要基于s h a n k 对战略成本动因 的分类，采用p o r t e r 提出的分析方法，对不同经济组织进行战略成本动因分 析，进而分析其成本态势，乃至竞争战略的选择。总之，国外学者对战略成本 动因的研究与战略成本管理的研究起始时间趋于一致，研究成果主要表现为通 过拓宽的成本动因分析服务于战略成本管理。 1 3 2 国内研究现状 与国外对战略成本管理的研究相比，我国会计理论界对于战略成本管理的 研究起步较完，才刚刚处于起步阶段，这主要是因为我国企业战略管理的实践 兴起较晚，没有为战略成本管理的研究提供现实的环境和平台。迄今为止，只 有个别机构和学者对战略成本管理进行了探索性的研究，公开发表的专著和文 章如风毛麟角。西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组对战略成本管理 进行了系统研究，并子1 9 9 9 年在四川会计上发表了一系列论文i 剐。夏宽云 于2 0 0 0 年出版了专著战略成本管理，对战略成本管理的内容进行了全面系 统的介绍拶j 。陈柯于2 0 0 1 年出版了专著企业战略成本管理研究，主要是从 基本理论与应用理论两个层面对战略成本管理的理论与方法展开了系统研究。 陈柯博士将战略成本管理的内涵表述为：如何利用成本信息进行战略选择，以 及不同战略选择下如何组织成本管理。实施战略成本管理就是将成本管理置身 于战略管理的广泛空间，从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结 构进行分析，来为战略管理提供信息服务。此外，在各类期刊中还公开发表了 些关于战略成本管理的论文，这些成果在国内学者的研究中具有一定的前瞻 性，但是还仅仅停留在粗浅的探讨阶段。在研究方法上，国内学者多局限于纯 粹理论层面的分析而没有将理论分析与实证研究结合起来进行综合考察，真j 下 有理论根据的定性研究和规范的实证研究为数甚少。 我国战略成本动因的研究起步也相对较晚。西南财大战略成本管理研究课 题组于1 9 9 9 年8 月在四川会计上发表论文论战略成本动因与企业扩张 战略，着重研究如何将战略成本动因应用于企业的扩张战略。乐艳芬于2 0 0 0 年7 月在上海会计上发表论文无形成本动因与企业竞争优势，系统介 绍了战略成本动因的概念、分类和应用前景。东北财经大学的车仲眷则提出将 战略成本动因理论应用于企业采购成本控制、内部转移价格制定和战略价值链 堕尘鋈二些盔茎兰耋兰2 ：兰竺鲨兰 分析。总之，我国战略成本动因的理论研究目前还停留在概念讨论、研究框架 引进和消化阶段。 1 4 本文的主要研究内容及论文结构 本文试图结合战略成本管理的相关理论，进行成本动因的研究和案例分 析，系统地详述了战略成本管理和成本动因的相关理论，在此基础上结合案例 进行分析，从而证明企业在实施战略成本管理中要充分熏视成本动因。第一章 主要介绍本文的研究背景、研究意义以及对该课题国内外研究的现状；第二章 主要介绍了战略成本管理的相关理论，为进行战略成本管理下的成本动因研究 奠定基础：第三章进行成本动因理论分析：第四章结合理论展开成本动因的应 用研究；第五章结合实际案例进行具体分析。 哈尔滨t 业人学管理学硕学位论文 第2 章战略成本管理的基本理论 2 1 战略成本管理的基本思想 2 1 1 成本的源流管理思想 在传统的成本管理过程中，企业往往采取扩大生产规模和提高劳动生产率 等方式来降低成本，这只是一种质朴且粗略的成本改善方式，它体现的是一种 成本节约思想。但随着个性化消费时代的到来，生产规模的扩大受到了极大的 限制，并且工资率的不断增长已日渐抵消由劳动生产率的提高所带来的人工费 用的下降，这种力图单纯依赖成本改善来达到降低成本目的的做法已越来越显 示出其局限性。战略成本管理要求企业获取可持续的竞争优势，企业要想实现 从传统成本管理到战略成本管理的转变，必须寻找新的降低成本的方式，不管 什么行业都应树立事前和上游控制思想，峰持全过程成本管理，原因是产品的 成本在丌发和设计阶段已经决定了7 0 一8 0 ，从源头上控制成本的发生，才能 从根本上发挥成本控制的功效，仅仅将成本控制停留在事后阶段终归是亡羊补 牢。成本管理的重点内容应该是成本发生的源流，成本管理措施的着力点也应 该是成本发生的源流，因此，企业在实施向战略成本管理转变的过程中应首先 树立成本源流管理思想。 成本发生的源流包括时间源流、空间源流和业务源流。从成本发生的角度 来看，成本发生的基础条件是成本发生的三大源流的交汇点。成本发生的基础 条件是企业可资利用的经济资源的性质及其相互之刚的联系方式，包括劳动资 料的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标 准、企业的地理位置、组织结构、职能分工、管理制度以及企业文化、外部协 作关系等，这些因素的性质及其相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条 件。改变成本发生的基础条件是成本不断降低的源泉，代表了成本管理的源流 管理思想，它同时是现代管理“不断改进”思想在成本领域的综合体现。 降低成本可以有两种实现方式，一是在既定的经济规模、技术条件、质量 标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率等措施降低成本，这种方式的成 本降低以现有条件为前提，是日常成本管理的重点内容；降低成本的第二种方 式是改变成本发生的基础条件。在既定条件下，成本改善会有个极限幅度， 竺查堡：兰：璧矍兰堡：主竺鲨兰 在这个幅度内，改进的逐步增加最后可能会达到收益递减点，最后使得降低成 本变得异常艰难。在这种情况下，进一步的成本改进有赖于新的技术和新的观 念，改变成本发生的基础条件为进一步的成本降低提供了新的基础，这是成本 持续降低的潜力所在，更多地具有战略性，是战略成本管理中的重点。改变成 本发生的基础条件，企业一方面可以在产品开发设计阶段将技术与会计结合在 一起，运用价值工程手段对产品观念、产品设计方案等按目标成本的要求进行 技术攻关，因为产品开发设计阶段是企业内部价值链的首要环节，产品设计对 产品性能、所用材料、组织生产的工艺流程和成本乃至企业整体价值链都具有 关键性的影响。另一方面，企业要注重对各类成本动因的控制，不仅要注重对 战术成本动因的控制，还要加强对战略成本动因的控制，不仅要注重对执行性 成本动因的控制，也要加强对结构性成本动因的控制。成本管理不能就成本论 成本，而应当从成本出发，追溯成本产生的原因成本动因，通过对成本动 因的管理，最终达到降低成本的目标。树立成本动因管理观念，实行成本动因 管理，是战略成本管理的精髓，是成本管理的治本之举。 2 1 _ 2 与企业战略相匹配思想 战略是实现企业长期目标、增强企业竞争优势的基本策略方法，企业成败 关键看企业有无正确的战略。成本管理是企业管理系统的一个子系统，因此， 成本管理要以正确的战略为指导，成本管理领域所采取的战略措施、所采用的 管理方法要与企业的基本战略相匹配，与企业的发展阶段相适应，所采取的各 种战略措施之间要协调配合。这样。成本管理才能促进战略的实施，最终实现 企业的长期目标，使企业具有竞争优势。 企业可以采取的基本战略有多种，不同的战略对成本和成本管理有不同的 要求。采用成本领先战略的企业，企业战略的重心是成本，企业战略主要体现 为战略成本管理。采用差异化战略的企业，如何实现产品差异化是核心，战略 成本管理要有助于差异化的实施，不应以成本为理由妨碍差异化。企业的发展 阶段不同，其目标和战略重点也不同，所要求的管理战略也不同，成本管理措 施的构造与选择要与企业的发展阶段相适应。成本是多种成本动因共同作用的 结果，不同的战略措施对成本动因的影响各不相同，有可能引起不同方面的成 本发生反向变动，为了避免战略措施之间的冲突，所采取的各种管理战略措施 之间要协调配合。 竺至鎏三些查耋篁墨兰堡：兰堡鲨苎 2 1 3 系统管理思想 传统的成本管理常常只着眼与企业内部，把眼光重点放在生产过程的成本 管理中，而战略成本管理拓宽了成本管理的范围，将成本管理的对象从单纯关 注企业内部活动延伸到企业外部，战略成本管理不仅包括企业内部的价值链分 析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，也就是说， 战略成本管理不仅要深人到企业的研发、供应、生产、营销及售后服务部门， 以全面地分析和控制各部门内部及部门之间相互联系的成本，还要超越企业边 界进行跨组织的成本管理，诸如与企业价值链相关的供应商与分销商企业建立 电予资料信息。值得注意的是，在当今全球经济一体化条件下，企业成本管理 不应局限于国内而应在全球范围内重构企业价值链，以获取全球经济的组合优 势，因此，还应对企业外部竞争对手成本信息进行推测与分析，在相互比较中 找出本企业的成本差距。重塑企业的成本与竞争优势。因此，战略成本管理是 全方位、多角度、突破企业边界的系统成本管理。 2 1 4 成本管理方法措施的融入思想 成本管理中存在一个十分突出的问题是成本管理措施如何融合到具体的业 务过程和管理过程之中，使成本管理措施能够得到顺利实施，使成本管理方法 能够真f 发挥作用。成本自身的特征和成本管理的特点要求将成本管理的方法 措施融入到管理过程与业务活动之中。成本是企业经营活动的结果，影响成本 的各项因素和引起成本变化的各项动因，分散在各部门、各生产经营环节。实 旋成本管理必须要控制企业的整个生产经营过程，因为这个过程同时也是成本 的发生过程。但是，按照企业的职能分工，生产经营过程由相应的职能部门进 行管理，分属不同的经营管理系统，成本管理不能直接干预生产经营活动。这 种矛盾构成了成本管理的两难困境，也就是成本管理对企业各项活动实施控制 的必要和无能为力之间的矛盾。在这种困境下，如何实施成本管理，如何使成 本管理的方法措施发挥作用是成本管理无法回避的困难，成本管理方法措施的 融入思想实质上是针对这一矛盾提出的。有效的成本管理方法措施是那些融入 到各部门的业务管理和业务活动过程之中的方法措施，每一个员工都是成本产 生的能动因子，企业的每一个环节、每一个方面都在形成成本，企业的整个生 产经营过程都是成本的载体，只有将成本管理的理念、方法、规章制度融入到 各部门的业务管理和业务过程之中，融入到企业各成员的头脑之中，才有可能 里尘堡二些銮j 兰篓塞差堡：兰簦笙兰 变成真正有效的成本管理措施，成本管理的方法才能发挥作用。 2 2 战略成本管理的内涵及特点 英国学者于2 0 世纪8 0 年代首先提出套比较完善的战略成本管理理论： 美国管理会计学者接受了这种观点，并吸收了战路观点，使战略成本管理更加 具体化；2 0 世纪末日本学者将战略成本管理推广到企业界，成果卓有成效。从 此，战略成本管理理论在企业战略管理中发挥越来越重要的作用【l ”。 美国学者认为，战略成本管理就是在战略管理的一个或多个阶段对成本信 息的管理性运用。我国学者对战略成本管理内涵的解释有下面几种观点：一种 观点认为，战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资 料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地 适应外部持续变化环境的目的；另外一种观点认为，战略成本管理就是在企业 成本管理中导入战略管理思想，关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实 施和战略业绩考核，从战略高度对企业成本结构和成本行为的全面了解、控制 与改善，其含义可表述为在不同战略选择下组织成本管理；也有人认为，所谓 战略成本管理是为了获得和保持企业持久竞争优势，运用成本数据和信息而进 行的战略选择和审计。 从本质上说，对战略成本营理的内涵进行正确的界定，必须动态而综合地 考察：首先，战略成本管理是对传统成本管理的发展，而不是否定，当企业管 理伴随竞争环境的变化进入战略管理新阶段，传统成本管理也应该向战略成本 管理转变；其次，战略成本管理的提出是基于战略管理的需要，它的理论与方 法体系是和战略管理的理论与方法体系相匹配的。从战略管理活动本身考察， 战略管理的整体目标就是要形成企业的竞争优势。战略成本管理作为战略管理 的一个决镱支持系统，其各项活动的开展应该有助于战略管理目标的实现。因 此，从这个角度讲，战略成本管理的目标就是要借助成本管理的基本功能去赢 得并保持企业的竞争优势；再次，战略成本管理就是要将成本信息的分析与利 用贯穿于战略管理循环，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息， 以有利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的增强：最后，战略成本管理的终 极目标还应该落实在企业成本的持续降低上来。尽管企业在不同的时期，由于 要实现和维持竞争优势，所采取的成本管理目标、方法和手段是不同的，但从 企业的整个生命周期来看，战略成本管理目标的定位主要还是追求成本的持续 降低。这也正是战略成本管理与传统成本管理具有偶合性的一面，只不过战略 兰三鎏三些当兰竺型兰堡! 。：竺丝兰 成本管理更强调在企业内部营造一种有利于成本持续降低的环境。所以，战略 成本管理就是企业着眼于长期生存发展能力的提高，从战略高度对企业及其关 联企业的成本行为和成本结构进行分析，以确认能促进企业竞争优势的最优战 略以及建立成本持续降低的环境。 以传统成本管理为基础，适应竞争环境的变化和战略管理的需要而发展起 来的战略成本管理在许多方面表现出不同于传统成本管理的特征，主要有以下 几方面的特点： 第一，外向性。如何适应瞬息万变的外部环境约束以取得持续性竞争优 势，是现代企业必须考虑的首要问题。因此，成本战略管理重视外部环境的影 响，把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面考虑，密切关注客户、 供应商、竞争对手和政府的行动，注重企业与供应商，企业与顾客，企业与竞 争对手的关系等对企业的成本规模、成本结构和成本水平的影响。倡导成本管 理的外向性，要求企业善于把握市场机遇，主动积极地适应和驾驭外界环境， 在竞争中取得主动，把企业成本管理放在整个市场环境中予以全面考虑，从战 略层次改善成本管理的方式，进而改善企业的竞争地位。 第二，竞争性。战略成本管理把成本管理的重点放在发展企业可持续性竞 争优势上。成本管理的目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略 相配合的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中站稳脚跟，战胜对手。 战略成本管理从企业竞争优势的培育、维持和提高这一角度出发，重点关注企 业的成本行为对企业竞争地位和竞争优势的影响。帮助决策者选择最佳的战略 方案，并辅之以对应的成本管理战略，借以促进战略管理目标的尽快实现。 第三，长期性。战略成本管理的宗旨是为了取得长期持久的竞争优势，立 足于长远的战略目标，使企业长期生存和发展，所以不仅要分析现在情况，还 要分析潜在力量以及今后的发展趋势。因此，战略成本管理超越了一个会计期 间的界限，分析较长时期竞争地位的变化，争取较长时期的竞争优势。 第四，全局性。战略成本管理是以企业的全局为对象，根据企业总体发展 战略而制定的。它把企业内部结构和外部环境综合起来。企业的价值链贯穿于 企业内部自身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间。价值链观念 不仅包括企业内部的各链式活动，企业不过是整个价值创造作业全部链节中的 一部分、一个链节，因此，战略成本管理是从企业所处的竞争环境出