（经济法学专业论文）我国物业税法律制度研究.pdf

中文摘要 物业税是以房地产所有者或使用者为纳税人，以保有阶段为主要课税环节， 鼷主要针对土地、房屋等不动产，要求其承穰人或所有者每年随着房地产市值的 升高而缴纳的一种税。2 0 0 3 年l o 月，中共中央第十六届三中全会通过的关于完 善市场经济体制若干问题的决定明确指出“实施城镇税费建设改革，条件具备 时对不动产开征统一规范的物业税，稆应取消有关税费。捧 我国现行房地产税收制度，存在税权划分不清、税种设置、计税依据、征收 范围不合理、税收政策不统一、配套的辅助制度不健全等问题。本文认为，物业 税所涉及的物业的自身特性、地方政府的财政需求、社会可持续发展和广大人民 群众的需要，使立法开征物监税成为可能。菰不论是从增加地方政府税收收入、 抑制政府短期行为、规范房地产市场，还是从平衡社会财富、端正消费心态来看， 改革房地产制度，开征物业税，都是必要的，也是可行的。 构建物鲎税法律制度，首先要选择合适的立法模式。结合我国现有的实际情 况，选择个别财产税立法模式更为可靠。其次要设计出具体的法律制度。本文对 物业税的纳税人、课税依据、征税对象、征收范围、税率以及税收优惠都进行了 详细的论述。最后是要建立完善的配套措施。文章指出必须完善房地产评估体系， 健全房地产登记制度，加强纳税入的纳税意识和纳税自觉性，这些是物渡税开征 的重要保障。 本文正是通过对物业税的概念、特点的研究以及对其他国家和地区物业税法 律制度借鉴分析，说明开征物业税的必要性和可行性，并就我国物业税收法律制 度的构建提出了设想。 关键词：物业税房地产税物业税法律制度 分类号：d 9 2 2 1 8 1 1 1 1 a b s t r a c t t h ep r o p e r t yt a x ，w h i c ht a k e st h er e a le s t a t eo w n e ro rt h eu s e ra sat a xp a y e r , a n d t h eh o l ds t a g ea st h em a i nt a x a b l el e v e l ，i so n ek i n do ft a xm a i n l ya i m sa tr e a le s t a t e , l a n da n dh o u s e ，r e q u e s t si t st e n a n to rt h eo w n e rt op a yt a xe l e v a t e sa l o n gw i t ht h er e a l e s t a t em a r k e tv a l u ee v e r yy e a r t h ed e c i s i o no nh o wt of i xc e r t a i np r o b l e m si n e c o n o m i cm a r k e ts y s t e m w h i c hp a s s e dd u r i n gt h ec e n t r a lc o m m i t t e eo ft h ec c p16 t h t h i r ds e s s i o ni no c t 2 0 0 3 ，p o i n t e do u te x p l i c i t l y t oi m p l e m e n tt h et a xr e f o r ma n df e e s c o n s t r u c t i o ni nc i t i e s ，t ol e v yau n i f i e dp r o p e r t yt a xw h e nt h ec o n d i t i o n sa r er e a d y , a n d c a n c e l st h er e l a t e dt a x e sa n df e e sc o r r e s p o n d i n g l y l o t so fp r o b l e m se x i s ti nt h ep r e s e n tr e a le s t a t e st a xs y s t e mo fo u rc o u n t r y , s u c ha s a na m b i g u o u sd i s t i n g u i s hb e t w e e nt a xp o w e r s ，t h eu n r e a s o n a b l ee s t a b l i s h m e n to ft h e c a t e g o r i e so ft a x e s , t h eb a s e s , a n dt h el e v ys c o p e , t h eu n i f i e dt a xp o l i c y , a n dt h e u n p e r f e c tn e c e s s a r ya u x i l i a r ys y s t e ma n ds oo n t h ea r t i c l es t a t e st h a tc h a r a c t e r i s t i c so f t h ep r o p e r t yt a x , l o c a la u t h o r i t y sf i n a n c i a ld e m a n d - , t h es o c i a ls u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t a n db r o a dm a s s e s n e e d ，m a k et h el e g i s l a t i o no ft h ep r o p e r t yt a xp o s s i b l e n om a t t e ri n o r d e rt oi n c r e a s et h el o c a la u t h o r i t y st a xr e v e n u e , t os u p p r e s st h eg o v e r n m e n t s h o r t - t e r mb e h a v i o r , a n dt ob e h a v i o rt h er e a le s t a t em a r k 嚏o rt ob a l a n c et h ep u b l i c w e a l t h , t ot h es t r a i g h tt h ep o i n to fv i e w o fe x p e n s e , t h er e f o r mo ft h er e a le s t a t es y s t e m a n db e g i n sl e v y i n gp r o p e r t yt a x ，i sn o to n l yn e c e s s a r y , b u ta l s of e a s i b l e ， i no r d e rt oe s t a b l i s ht h ep r o p e r t yt a xl e g a ls y s t e m , t h ef i r s tt h i n gi st oc h o o s et h e a p p r o p r i a t el e g i s l a t i v ep a t t e r n a c c o r d i n gt oe x i s t i n gs i t u a t i o n , t h ei n d i v i d u a lp r o p e r t y t a xl e g i s l a t i o np a t t e r ni sm o r er e l i a b l e t b en e x ti st od e s i g nas p e c i f i cl e g a ls y s t e m t h i sa r t i c l em a k e sad e t a i le l a b o r a t i o no nt h et a x p a y e r , t h eb a s i s ，t h eo b j e c to fp r o p e r t y t a x ，t h es c o p e ，t h et a xr a t ea sw e l la st h et a xp r e f e r e n c e f i n a l l y , as e to fp e r f e c t c o o r d i n a t e dm e a s u r e ss h o u l db ee s t a b l i s h e d 1 1 1 ea r t i c l ep o i n t e do u tt h a ti ti sn e c e s s a r y t oc o n s u m m a t et h er e a le s t a t ea p p r a i s a ls y s t e m , t op e r f e c tr e a le s t a t er e g i s t r a t i o ns y s t e m ， a n dt os t r e n g t h e nt a x p a y e r ss e l f - c o n s c i o u s n e s s ，a l lo fw h i c ha l ei m p o r t a n ts a f e g u a r d st o l e v yp r o p e r t yt a x t 1 1 i sa r t i c l em a k eap r e c i s er e s e a r c ho nt h ec o n c e p ta n dt h ec h a r a c t e r i s t i co f p r o p e r t yt a x ，a sw e l la sp r o f i t sf r o mt h ea n a l y s i so f o t h e rc o u n t r i e s ，e x p l a i nt h en e c e s s i t y a n dt h ef e a s i b i l i t yo fl e v y i n gt h ep r o p e r t yt a x ，a n dm a k eat e n t a t i v ep l a no nt h e c o n s t r u c t i o no f p r o p e r t yt a x k e y w o r d s ：p r o p e r t yt a x ；r e a le s t a t et a x ；l e g a ls y s t e mo fp r o p e r t yt a x c l a s s n o ：d 9 2 2 1 8 1 v 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解北京交通大学有关僳蟹、使用学位论文的规定。特 授权北寨交通大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国 家有关部门或机构送交论文的复印， 串和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密届适用本授权说骧) 学位论文作者签名；圣狰辱师签名：郑蓼薅 签字目期：7 渺解善月豳 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作耧取得的研究成果，除 了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人融经发表或撰写过的研究成果，也 不包含为获得北京交通大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的 同志对本研究所傲的任何贡献均己在论文中作了明确浆说明并表示了谢意。 学位论文律者签名：壬熏芗 签字器期：湖年移胃廖日 4 2 致谢 时竞飞一般在指尖滑过，转眼研究生生涯就走到了尽头。这魔美丽的校园， 记载了我大学、研究生阶段的点一滴，给予我人生中最丰富、最不平凡，最难 忘的六年。 论文完成之际，诸多的思绪涌上心头。难忘校园里的一草一木，它们见证了 我的成长；难忘相知相依的同窗，她们是我在困难中重新站起来的支柱。更难忘 老师的谆谆教导，他们是我让我成为一位对社会有用的人。此时此刻，我要向这 些年来给予我帮助的入致以我真诚的谢意。 论文的完成首先应该感谢我的导师郑羯教授。郑老师在论文的选题、提缀结 构、逻辑安排以及遣词造句甚至是错别字等方面都给予了我全匿的指导。在研究 生的学习阶段，郑老师在科研方面给了我很多机会，让我参与了不少科研项腿， 在郑老师的悉心指导和帮助之下，我学到了不少知识，在科研方面逐步上路。感 谢郑老师对我的关心和帮助。 而我的同窗，他们给我带来了快乐而充实的日子。我们从相识到相知，亘相 关心、互相帮助，是他们为我学业的顺利完成提供了良好的学习和生活环境。与 健们结成的纯洁友谊是我在研究生生涯中的另一份重大收获。相信这份友情会随 着时间的推移变得更加深厚，成为我们彼此人生中十分宝贵的财富。 另外，我要感谢我的家人和朋友，是你们支持和鼓励让我有无比的信心与动 力顺利完成学业。 最后，感谢参加本论文评审的各位专家学者。 在今后的工作中，我会继续努力，不断进取。用我的成绩回报我的老师、家 人和朋友! 序 与大多数东方圆家类似，我国并没有征收物业税的传统。建国以来，我国逐 步推行了城市房地产税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税等多种与房地产 相关的税种，但存在税种过多、缺乏协调、实际征税面积窄等诸多问题。随着我 琶经济的不断发展，弓| 入物业税已经水到渠成。 本文主要分为四个部分。在全文的开始，是对物业税整体的论述。在该部分 首先对物业税及其相关概念进行了比较，其次介绍了物业税的基本特征，最后是 对物业税理论基础的研究。文章第二部分是对其他国家和地区物业税法律制度的 介绍及我国开征物业税可借鉴的经验。文章的第三部分论证了我国物业税并征的 必要性和可行性，并简要分析了我国现行房地产税制存在的问题。文章的最蜃一 部分是关于我国物业税法律制度设计的探讨。该部分论述了土地年租制代替土地 毒诖金的可行性，并就我国物业税法律模式的选择进行了简要的分析，指出采取 个别财产税的立法模式是适合我国基本囡情的。该部分还对我国物业税的设计进 行了研究，对如何设置纳税人、课税对象、计税依据、评税方式、税率、免征范 围以及配套征管措施提出了见解。 物业税的拜征是法制建设与产权保护的里程碑，能否成功、平稳的开征物监 税，影响到中图能否成功的在市场经济的道路上更上一层楼。 1 引言 物业税的开征是近年来一个热门的话题。学术界有关物监税的讨论不绝予耳。 有人宣扬物业税对国家经济发展和地方财政的种种益处，有人却认为物业税并不 能改变我国房地产税制的现状；也有入认为物业税将对我国房地产市场进行有效 的调控，有人却认为物业税对房价上涨的影响微乎其微。 本论文的主要目的是全面介绍物业税的各个方匦，包括物业税的概念、理论 依据、以及各国的经验、我国的物业税制度如何立法等，以事实性材料为基础， 辅以逻辑分析与数据支持，意在为这一领域提供一个比较全面的背景材料，并在 此基础上提出囊己的设想。 2 1 物业税的概念 2 物业税概述 物业税( p r o p e r t yt a x ) 一词源于香港和东南亚，它是以地、已建成并投入 使用的各类房屋以及与其相配套的设备、设施和场地等为课税对象，要求其所有 者或承租人每年都要缴纳一定税款，而应缴纳的税值会随着不动产市场价值的升 高丽提高的税嵇。“物业糌一词是实物与权益的综合体，遴常在藿豁被称为不动产， 而在我国大陆则习惯称之为房地产。关于物业税的内涵及外延，有关专家学者从 不同角度给出了定义。 有一种观点认为：广泛意义上的物业税，也称财产税，最早作为一种常规税 秘可上溯至公元6 0 0 年的希腊。起初，人头、财产、房产都在征税之列。现代意 义上的物业税，从各国征收实践看，征收并无统一的形式，征税对象也很不一样。 有的国家将物业税归入财产税中征收，除对不动产征收财产税外，对居民( 或公司) 持有的有价证券等其他财产也谋以财产税；有的劐单列物韭税；有的嬲没有设立 财产税，只列了物业税。1 例如，在美国、英国等国家征收的就是财产税，操作办 法是将不动产与其他财产捆绑在一起计算，就纳税人某一时点的所有财产课征一 般财产税，戬所有人为一般纳税入，计税依据为不动产的评估价值。无论采取哪 种形式，在房地产保有环节征收物业税是各困通行的做法，这不但给政府带来了 稳定的税源，而且有利于房地产市场的良性发展。还有的学者认为：“物业是房地 产( 不动产) 的别称，物业税即指房地产税，是财产税的一种。2 中国人民银行行长 周小川在靠2 0 0 3 中蘑企业领袖会开幕式上指出：物韭税就是过去所说酶财产税， 也有称房地产税，这是个翻译上的选择闷题。 财产税是整个税收体系的重要组成部分，从概念上来说，财产税是指以纳税 人所拥有和支配财产本身( 财产的价值或数量) 为课税对象的税收统称，包括不 动产和动产。国内学者指出：“相比商品税和所得税是对国民生产豹流量谋税，财 产税则是对社会财产的存量课税，其价值并没有参与再生产的循环。财产税具有 以下特征：财产税对社会财富的存量课税：财产税具有直接税性质；财产税多是 经常税。财产税以财产豹可转让性和可保有性，又可分为财产转让税和财产保有 税。财产转让税是指对财产进行转让时课征的税收，可分为财产有偿转让税和财 1 钟伟、冯维江：物业税 正收的瀚际经验及其借鉴研究，税务研究，2 0 0 4 年第4 期。 2 马克和：我国开镊物监税的难点及现雯选择，税务研究，2 0 0 3 年第l o 凝。 吴俊培：“论我国的财产税”，涉外税务，2 0 0 3 年第6 期，第2 1 7 页。 4 刘隧亨主编：财产税法，北京大学出版社，2 0 0 6 年，第3 2 页。 2 产无偿转让税。动产的基本特性就是可以容易移动而不损害其完整性和使用价值。 这一特性，使动产可以迅速地流转，社会中的商品交易活动大多是动产( 货物) 的 交易。对于动产的有偿转诖的课税，通常将其视为是对商品交易行隽课征的商品 税，一般不视其为财产转让税。因此，财产有偿转让税般仅指不动产有偿转让 税。由于财产的无偿转让在现实生活中主要表现为财产的继承和赠与行为，因此， 财产无偿转让税就主要体现为遗产税和赠与税。财产保有税，即着眼于财产保有 的事实两课征的税收。从法学楚度看，财产傺有是指对财产事实上的控制与支配， 包括财产所有人的保有和非财产所有人的保有。不动产保有税主要指对保有土地 与其上定着物( 主要是房屋建筑物) 的课税。动产保有税主要指对保有车辆、船舶 和飞行器等动产的课税。这主要是因为这些动产不仅价值大，而且各雷法律对其 一般也采取了登记制度，从嚣易于课税。国外大量文献所讨论的财产税在多数情 况下仅指不动产保有税。 狭义的房地产税是指对纳税人所拥有的房地产课征的税收，即房地产类财产 税。广义约房邋产税收，包括了所有与房地产业、房地产市场有关的税收。房地 产税收，并不是一个严谨的税收经济学的概念，它是一个从行业角度出发的税收 体系，按照课税对象的性质，房地产税收包括了房地产取得、保有和流转三大税 系。从己有的研究成采来看，房地产税收、房地产业税收与房地产市场税收这三 个概念是通用的、可互换的。 不动产是指土地和土地上的附着物。包括各种建筑物，如房屋、桥梁、电视 塔，地下排水设施等等；生长在土地上的各类植物，如树木、农作物、花草等。 不动产豹范围也要院房地产要广的多，并且不动产税贻概念相对于物监税要宽泛 的多，包括不动产保有环节和移转鼹个阶段的税收。因此这种说法到主要对房产 和地产保有阶段征收的税收上不是很合适。 经过上面的分析，可知物业税不等同于财产税、房地产税和不动产税。物业 税的本质的实际内容就是房地产保有阶段的税收，两不像财产税、房地产税和不 动产税那样宽泛。 2 2 物业税的特征 2 2 。1物业税是一种财产税 物业税，是针对土地、房屋等不动产征税，要求其承租人或所有者每年按照 不动产的价值都要缴l 寸的一定税款。嚣此，物业税的课税对象，是不壹接参与流 转的土地、房屋等不动产。这些财产，就私人方面看，是私人拥有或受其支配的 3 财富；就社会方面而言，是社会财富处于存量的部分，因此，符合财产税的第一 个特点。物业税是对使用或消费过程中的不动产征税，不牵涉到生产流通领域， 因此，税款是毒不动产熊所有或支配入直接承握焉很难转嫁。另外，物韭税所包 含的房地产税收，不论是在我国还是在外国，都是古老税种，有很长的征收历史， 是长期、经常性的税收收入。因此，物业税具有财产税的主要特征，属于财产税 的范畴。 2 2 2物业税是地方税种 物业税属于地方税种，是税收体制使然。目前各个国家普遍采用的分税翻财 政体制，对税收体制、税权分配具有决定性的作用。所谓分税制，简单的说就是 按照事权划分中央和地方的财政支如，依据事权与财权相结合的原则，按照税种 划分中央和地方的税收收入的制度。5 所谓的地方税，就是指在分税制下，按税收 收入的所有权和税收管理权限划归地方各级政府征收的税种。地方税的基本特征 有：税源的非流动性，课征的直接受益性。物业税对地方的强依附性，包含两层 含义，一是指税源依附于地方，即税源的形成与地方的政府的主观努力密切相关。 二是指征管依附于地方，即在征管上地方政府更便于征收。物业税收入相对稳定， 不易发生周期性波动，慰经济发展舆有适度弹性，其数量能随经济增长相应增加， 以满足随经济发展而增长的地方政府的必要支出。 2 2 3物业税具有长期性、固定性的特点 物业税的税基是相当广泛的，只要纳税人有房产，就要缴纳物业税，而且缴 纳的年限很长，为物业的存续期。这样就保障了物业税的长期来源。而且房地产 项褥产业周期长，不易变动，一旦建成，就固定了下来，这些都使它成为稳定的 税源。随着人口的增加和经济的发展，房屋等不动产在不断增加，其价值则因时 代变迁与纳税人有效需求增加而不断提升，其纳税面宽，主要涉及当地居民，容 易控管，税源可靠而充裕而且，对于企业和居民个人而言，嗣定资产代表了一种 长远的资本投资形式，税基稳定，不会发生大量税基的地区转移。因此，对物监 的课税可以成为地方政府的一个相当丰富的税收来源，其收入不易发生周期性波 动。与此同时，物业税由于征税对象是不动产，既难以隐匿、容易监控，价值也 容易计算。只要有完备的配套体系，就麓够将物业税的税源完整地掌握。 5 张守文著：税法原理，北京大学出版社，2 0 0 1 年版，第7 2 页。 4 2 3 开征物业税的理论基础 一般说来，尽管国内外大多数匿家和地区都开征物业税，僵是关于物业税的 理论基础却存在较大的分歧，主要有“公平论 、“税制完善论 、“财政收入说 、 “受益论、等观点。 2 3 1关于公平论 “公平论 包括两个方面，普遍征税和平等征税。所谓普遍征税，是指税收 管辖权范围内的所有法入和自然入，也即所有有纳税能力的入都应毫无例外地纳 税。所谓平等征税，是指所有的纳税人依照其所拥有的不动产价值，取得的收入 或实际支出等客观因素来确定。税收的公平标准主要是依据能力原则，要求纳税 入应当根据他们的支付能力纳税。笔者认为，公平论是税收理论的基础，具有普 适性，可适用于物业税。物业税对财产收入的公乎调节功能，优予所缮税。健是 单纯强调物业税的公平说，并不能真正反映物业税的本质和特征。 2 3 2关于税制完善说 该理论认为完善的现代税制应包括所得税、商品税和财产税这三大体系。从 税制完善说从税收功能角度来认识物业税，有一定的科学性和实用性。但是，一 个税种的设立并不是单楚为了使税收体制在理论上褥到完善，更重要的是该税种 的设立所能发挥的作用。因此单纯的税制完善说也不能反映物业税的本质和特征。 2 3 3关于财政收入说 税收都具有组织财政收入的功能和作用，对土地、房屋等课征物业税，是为 满足财政支出需要，而筹集国家财政收入。依照国际通行的做法，物业税是地方 财政收入的主要来源。诱在我国现行税制下，中央税收比侧太大，丽地方税收较 低，同时地方政府为了招商引资，对大量投资者做税收减免。在地方税种本来就 缺芝的情况下褥免去主要的税种( 如所得税等) ，使得地方政府的收入主要是通过 土地出让金取得，这在一定程度上加剧了地方政府的短期行为问题。该理论认为 物业税的开征实际主是把一部分的一次性收入变成了长期现金流，增强了政府收 入的长期性，有利于激励地方政府做出更有利于地方经济发展的决策，是有一定 的道理的。 5 2 3 4关于受益论 物业税“受益论 出现在2 0 世纪六七十年代，是指以税收主要为纳税人服务， 即完全用于地方公共服务的提供，并没有带来福利的损失。受益论的观点主要建 立在两大假设的基础上“用脚投票和“城市土地利用分区 。 泰倦特于2 0 世纪中期提出了“用脚投票”的原尉，饱认为各种公共服务都由 地方政府来提供，两消费者具有“用脚投票的完全流动性，受地域限划的公共 产品的外部性可以通过潜在住户的最优选择而得到解决，也就是说，市政管理者 只需提供公共服务和入住该地区的支出清单，住户则会根据服务和相应的支出来 选择该地区是否符合其自身的需要。如采对该地区不满意，则会选择其他的地区。 6 但是，泰伯特模型由于过于理想化，在模型中没有加入政治因素两受到大多数学 者的批评，因此，1 9 7 5 年以前，学术界普遍认为泰伯特模型不具有可行性。“城市 土地利用分区最先由布鲁斯汉密尔顿( 1 9 7 5 ) 提出，饱将分区制纳入泰伯特 模型，并将物业税作为地方财政收入的主要来源7 ，对泰倦特模型从以下四个方面 进行扩展8 ：( 1 ) 假设地方公共服务提供的是满足私人需求的产品，因而公共服务 的人均成本是固定的，地区规模与公共服务的有效性无关；( 2 ) 地方服务融资来 源予居民物业税；( 3 ) 房屋市场模式明确，有足够的地区可以满足住房帮公共服 务需求；( 4 ) 地方政府制定了严密的地区法规，能够确定地区内住房的最低价格。 在上述情况下，住户会选择购买等于该地区分区法令确定的最低价值的房屋，因 为如果其想购买的房屋价值高于最低价值，他们将会支付较高的物业税从而资助 地区其他入公共物品的消费。也就是说，住户不会因物业税的征收或提高调整其 房屋消费，个人按照对住房和公共服务的偏好选择居住地区，配置到公共部门的 资源是有效的，因为财产税作为一次性总付税，相当于支付地方公共服务的成本。 换言之，具有严格地区法规、能够保证同质霞房以及财产税的完全瓷本化在房屋 价格上体现出差异的居住用财产课税体系，相当于不具有扭曲效应的使用费。 与“受益论”相对的观点被称为“新论，它以米斯特考斯基的一般均衡模型 分析为基础，认为物业税并不能起到资源配置的有效性，而是一种扭曲型税种。 这种理论假设全国资本存量不变并且是巍由流动的，因此在整个国家范围内，资 本承担了全部物业税的税负。该理论的主要逻辑是如果物业税税率超过了全国平 6 北京大学中国经济研究中心宏观组：中国物她税研究：理论、政策和可行性，北京大学出版社，2 0 0 7 年 叛。 7 在黎伯特模型中，假设所有行政区域完全依赖于人头税融资，而在现实中，物业税是地方政府财政收入的 圭要来源。 8 z o d r o wg r ：对财产税新论和受益论的反思，载予【美 w a l l a c ee o a t e s 主编：财产税与地方政府财政， 丁成目译，巾国税务出版社2 0 0 5 年舨，第7 2 1 0 4 页。 6 均水平，那么该地区的资本数量就会减少，资本会流向税率较低的地区；在低税 率的地区则会出现相反的情况。因此物业税税率的差别导致了全国资本存量无效 率的配置。 以上分析说魂，受益论和新论的前提和结论存在差异，前者建立在房屋的不 可流动性和居民的流动性的基础上，得出了物业税对资源起有效配置的结论；后 者建立予房屋资本的可流动性与全国范围内资本存量的固定性的基础上，得出物 业税是一种扭曲型的税静。笔者认为，采用哪一种理论，在于该理论是否切实可 行。从我国的现状来看，经济的发展带动了劳动力流动的逐年加快，居民的流动 性可以很好地从这一方面体现。同时，在国外资本大量流入我国市场的前提下， 如莱假设全国资本存量的固定性是不符合现实的。 综上，在各种有关理论的争论中，笔者比较倾向于群公平论和靠受益论。 物业税的实施，必须以实现公平为基本目标，并体现地方政府对财权的取得和公 共服务的提供，这对地方政府向服务型转变是非常有现实意义的。但是这并不是 一个定论，因为一个理论只有适合大部分善家的国情时，其他的理论才会淡杰历 史的舞台。 7 3 其他国家和地区物业税法律制度及其经验借鉴 3 1 其他国家和地区物业税法律制度的主要内容 3 。1 1纳税人 物业税的纳税义务人为房地产的保有人，包括房地产的所有入和使用人。各 国对物业税的纳税义务人的规定，大致存在三种做法：一是仪规定房地产的所有 人负有纳税义务；二是仅规定房地产的使用人负有纳税义务；三是规定房地产的 所有人和使用人均负有纳税义务。 目前大多数国家对纳税义务人的规定采用的是第一种做法，如美国、澳大利 亚、马来西亚等，褥只有少数冒家( 如英重和新西兰等) 采用了第二释做法。采 用第三种做法的国家虽然不多，但各国规定的具体情况却有很大差异。例如，在 一些转轨经济国家( 如捷克共和国9 和爱沙尼亚等) 中，对私有房地产通常规定其 所有人负有纳税义务，而对国有房地产通常规定其使用人受有纳税义务；在巴西 和搏茨瓦纳，虽然规定房地产的所有人为纳税义务入，健房地产的使用人也负有 连带纳税义务；在荷兰，则是分别对房地产的所有人和使用人开征了两个独立的 税种。埔我国香港地区人多地少，人地关系紧张，和我国大陆地区迸本国情相似， 并量实行的是地篷有剜度。在香港涉及房地产保有环节的税收的有两个：“差饷 和“地租一。从性质上面畜，前者是房产使用税，后者是土地使用税，纳税人分别 是业主( 使用者) 和土地承租人。 各国对物业课税纳税义务入的确定是否存在一定规律呢? 国内学者谢群松n 认为，物业课税纳税义务入的确定网该国的土地所有制棚关。实行( 或主要实行) 土地私有制的国家，倾向于规定房地产的所有人为纳税义务人；而实行( 或主要 实行) 土地公有制的国家，倾向于规定房地产( 主要是土地) 的使用人为纳税义 务入。餐国外的相关研究表明，各嚣财产课税的纳税义务人和其采用的计税依据 之闻存在大体的对疲关系。一般情况下，以资本价值( 包括改良资本价值移未改 良资本价值) 为计税依据的国家，倾向于规定房地产的所有人为纳税义务人；而 采用年度租金收益为计税依据的国家，则倾向于规定房地产的使用人为纳税义务 入。应该说，墩上研究结论从不同角度反映了各国确定物韭课税纳税义务入的菜 9 所有者负盘要责任，但熙就国有土地而言，使用者支付税款。 。刘雯惜：“牙缝物韭魏懿翻度选择与效应分檬”，鸯寨工业大学，赣士论文，2 0 0 5 钉谢群松：“论中国不动产占有课税的改革”，经济研究参考，2 0 0 2 第9 0 期，第2 6 3 9 页。 8 些规律。1 2 3 1 2征税对象 尽管各国的房地产保有课税采用了不同的税种模式，但将课税对象界定为房 地产( 包括土地和房屋建筑物) 的做法各国是一致的，世界各国因其经济发展状 况的不同，征税对象也各不相同。从征税对象来说，有以下凡种方式： l 、仅对土地征税 土地价值税的倡导者n e t z e rd i c k 认为，仅对土地征税比对土地及其附属建筑 同时征税在促进投瓷和增长方面更加有效。对土地征税可以激励所有者开发土地， 鼓励建造建筑物和进行土地改良，因为不管土地是否开发，投资者都得支付同样 的土地税。所以只征收土地税会激励高密度的开发，以实现最有利的土地利用， 从而提高土地利用效率，促进土地集约利用。”这种征税方式适用于人地资源关系 紧张的国家，如丑本、印度、新西兰等蒸家。 2 、仅对地上建筑物征税 这种仅对地上建筑物征税的方式仅被少数国家所采用。这种征税方式在一定 程度上导致了城市的蔓延。 3 、对土地和地上建筑物统一链收 这是世界上多数国家采取的征税方式，如美国就坚持了房、地合一征税，统 一制定法律的原则，课税对象是纳税人所拥有的不动产，包括土地和房屋建筑物； 在加拿大、法国等国家，不动产税的税基是土地及建筑物和其他不动产。这样设 计的优点是：考虑了房产和地产之间的协调程度及相互影响，对房地产所评估出 来的评估价值与公开市场价值较为接近，能够较好地体现房地产税作为财产税的 特点，并且能够提高税收征管的效率。醑前经济比较发达的国家，都是采用房地 合一，适用统一税种的征税方法。 然而，由于各国对房地产产权的理解存在一定差异，因此反映在课税对象上 也有一定差异。在实行土地私有制的国家，房地产通常指土地所有权和房屋所有 权；丽在实行士地公有制的国家，房地产通常指土地使用权和房屋所有权。 4 、对土地和地上建筑物分别征收 支持土地和地上建筑物分别征收的原因有以下几点：一是土地与建筑物的收 益与折旧并不相同。房屋从建造完成后，就产生了一个使用年限，该年限决定了 房屋会随时间的推移丽产生折l 冒。而土地并不存在这个问题，相反会因为土地资 拉刘曩惜：“开征物业税的制度选择与效应分析”，南京工业大学，硕士论文，2 0 0 5 郭文华、蕾庭语生编：国外不动产税收制度研究，中国大地出舨社2 0 0 5 年版，第l l 页。 9 源的稀缺而不断增值。二是所有权人不一。土地所有权人和房屋所有权人的不统 一给征税带来了实际的困难。三是征税目的不同。对土地征税的目的是政府为了 提高地利用率，对房屋征税的冒的则是为了满足舞| 政需要。 例如在我国香港地区，涉及房地产税的法例有两个；分别是差饷条例和 地租条例，但是却实行的房和地分开计税，统一征收的原则；对房产的使用征 收差饷，对土地的使用则征收地租。香港虽然是对房和地适用不同的税种，即差 饷和地租，僵差饷和浮动地租的计税依据却是穗同的，只不过是在具体的税率上 作了不同的设计，差饷是5 ，地租是3 。 3 1 3计税依据 从各国现行的物业税实践来看，其计税依据可细分为四类：房地产的改良资 本价值、房地产的来改良资本价值、房地产的年租金价值及房地产的面积。 主、改蟊资本价值。实行以改良资本价值为计税依据的国家，大多采焉市场价 值的概念，因此我们一般将这种计税依据理解为房地产的市场价值。就物业税而 言，它反映的是未来在这个不动产取得的收入的市场评估价值，许多经济学家赞 同这一征税方式，认为它不会削弱有效利用土地的动机，因为如果税收管理合理， 税收总量将与纳税入的任何活动都不相干。h 臣 誊确定市场价值的方法主要有：( 圭) 可比销售法：通过比较与待评估不动产类似的财产的销售价格确定不动产价值， 这种方法适用于市场交易活跃并存在大量同类资产可用于比较的情况。( 2 ) 重置 成本法：该方式适用于较为特殊的物业。当物业相对较新，而且没有可比的销售 价格，那么就可以采用这种方式。首先计算出空置土地的价值，然焉加上重置房 屋和其他土地改良所需的成本来评估物业的价值。( 3 ) 收入法：在这一方法下， 评估员首先估计财产可能产生的潜在总租金收入，荐减去经营性支出。然后，用 一个资本化率将物监每年净经营收入换算成资本价值。这一方法主要用于可产生 租金收入的财产。蠊 2 、未改良资本价值 这种计税依据仅为土地的价值，而不包括房屋建筑物的价值。未改良资本价 僮还可以进一步细分为土地价值( 1 a n dv a l u e ) 和位翌价值( s i t ev a l u e ) 。前者将诸 如卫生、排水、土地平整和周边基础设施等少许改良反映在土地价值中；后者则 不将其反映在土地价值中。由于这些改良细小且不易辨认，因此目前采用未改良 “懿文华、磐庭语圭编：国外不动产税收裁发婿究，孛器大缝遗舨挂2 0 0 5 年舨，第1 5 贾。 j 匕京大学中国经济研究中心宏观组：中国物业税研究；理论、政策、可行性，北京大学出版社2 0 0 7 年版， 第3 5 页。 1 0 资本价值为计税依据的国家基本上不对这两者作具体区分。采用来改良资本价值 为计税依据的目的是为了提高对城市土地的利用率，并能够减少物业税的征收成 本，但持反对意见的学者认为，如果只对地征税，不能有效地激励土地的开发 利用，并且直接导致税基的减少，这意味着税收的损失必须通过更高的税率来弥 补，而更高的税率往往得不到纳税人的支持。尽管如此，目前仍有相当多的国家 和地区采用了这一计税依据，如澳大利亚、新西兰、牙买加、肯尼亚、中国台湾 地区和南非的部分地区。 3 、租金价值评估 一直以来，租金价值评估方法受到了很大的质疑和挑战，因为采用租金价值 的评估方法，相当于谈定财产税的税基是当麓收入，而不是真正的财富存量，这 与财产税的保有性质是檩冲突的。但也有的学者指出，市值租金可以直接、客观 地反映房地产的价值，是房地产市场价值的天然价格指标；另外，它还具有资料 翔实、信患来源广阔的优点，易于税务机关调查和统计，因而也能提高房地产市 场价值评估的准确性。 采用租金价值评估的国家和地区主要包括澳大利亚、印度及中国香港等。以 我国香港地区为例，差饷和地租的计税依据被认为是整个差饷制度设计中最有特 色的地方。根据二条例的规定，以应税房地产的搿市值租金静作为其计税依据和 评然基础。它是在假设楼房空置及在公开市场出租的基础上，按照一定的评估方 法于法定“估价依据日期 评估确定房产的市值租金水平，并以评估出来的市值 租金作为“应课差饷租值，也就是作为差饷和地租的计税依据。 4 、面积评估壕 与前三者相比，这是一种相对简便的评估方式，评估程序简单，管理成本较 低。这种评估方式被多数经济转轨国家和发展中国家采用。具体而言，在对土地 或建筑改良物进行面积计量时，对财产的评估为： 财产的有效评估面积= 每平方米地的估算率蜉x 每块土地的面积+ 每平方米 建筑物的估算率房屋面积 一般情况下，为了鼓励土地开发及房地产建设，一般土地估算率较高，建筑 物的估算率较低，丽量土地与建筑物应纳税额要随时调整，以反映财产所在位置、 结构的优劣、环境的变化等。普遍的做法是，将土地或建筑物分力若干个区域， 在同一区域内，使用相同的税率。我国现行税制中的耕地占用税采用的就是面积 评估的方式。目前，世界上采用面积为计征依据的国家还有不少，主要是一些中 东欧的经济转辘国家，如俄罗斯、匈牙利和捷克共和国等，这些国家出予对经济 晡郭文华、曹庭语主编：国外不动产税收制度研究，中国大地出版社2 0 0 5 年版，第3 3 。3 4 页 ”估簿率：指对予每块土地和建筑物两富，有效税基蕊积占总瓯积的比例。 的发展、不完善的等级制度以及对价值税的质疑等因素考虑，在征收物业税时依 旧采用面积计征的方式。虽然依面积计征简便易行，但是在土地市场发展比较完 善的今天，其也具有明最的缺点：首先它无法体现不动产价值变化，只能透过税 率的调整来实现对同一不动产税收的调整；其次它显失公平，具有不理想价值不 动产的所有者，必须与拥有位置优越、服务齐全的不动产价值的所有者缴纳同样 的税。值得一提的是，很多国家( 如澳大利亚、新西兰、泰豳、南非、肯尼皿和 津鼹布韦等) 都并葚# 单纯采用一种计税依据，褥是多种计税依据同时并耀。 综合比较以上三种评估方法，可以得出，在以市场价值或租金价值作为税基 的评估中，其准确性低于以面积为税基的评估方式，税基的波动性较大，容易受 井部市场的影响，需要定期对不动产价值进行重信，以使税收能够与当地房价相 适应。在英国，每5 年对不动产进行重估，丹麦和美国每年都对不动产价值进行 重估。然而，虽然面积评估法程序简单，成本较低，但它在某种程度上会产生不 公平性。因为单单依靠财产规模并不能反映房地产周边的环境价值，对于具有同 一区域同样面积的房地产，低收入家庭比高收入家庭承担了更多的税收负担。 3 1 4计税范围 由于各国历史文化背景、社会经济发展情况的不弱以及配合税种之闻的差异， 各国物业税的计税范围有很大的差别，可以将其分为两种立法模式( 一般财产税 和个别财产税) 来研究各国的计税范围问题。瓣 一般财产税又称综合财产税，是对个人或法人的所有财产实行综合课征的一 种税制。该铡度是把纳税人所有的财产包括动产和不动产综合起来进行评估，然 后按不同税率课征。这要求采取一般财产税的国家和地区的税收征管制度比较先 进，尤其是配套制度的建设较为完备。因为一般财产税制要求征税机关有及时监 控财产流向的能力。透此，只有税收征管水平较高、财产登记制度和流通制度较 为完备、国民纳税意识强的国家才会选择一般财产税制，也只有技术层面的完备 才能最大限度地杜绝偷、漏税的发生，保证税收制度价值目标的顺利实现。 个别财产税亦称为特别财产税，是对个人或企业所有的土地( 在我国，市场 主体对土地只有使用权) 、房屋、资本或其他财产分别立法予以征税的一种税制。 采个别财产税制的国家以发展中国家居多。个别财产税制与一般财产税制相比较， 就价值目标而宙，个别财产税制的公平性要弱于一般财产税制，但这种比较是相 对的。因为同时就技术层面嚣言，个别_ 财产税制对征管技术的要求要低予一般财 髓黎江虹：“我国物业税戏法模式的选择”，法商研究，2 0 0 4 第3 期，第5 4 - - 5 5 页 1 2 产税制，这对税收制度的对于正处于起步阶段的广大发展中国家而言，维护了法 律的权威，杜绝了偷、漏税的发生，也实现了另外一种意义上的公平价值即横向 公平。 3 1 5税率 从税率形式上看，各国物业税的税率有比铡税率、累进税率和定额税率之分。 由于比例税率比较简单，且易于管理，所以目前为大多数国家所采用；累进税率 虽符合量能支付原则但可操作性较差，目前仅为极少数溷家采用( 如韩国、意大 剩、瑞典等) ；定额税率则主要餍予以房地产的物理特征( 主要是土地面积) 为计 税依据的国家。撑由于物业税一般为地方税收，因此，根据地方自治原则，税率多 由各地方政府自行决定，而不是采用全囡统一的税率。其具体税率既可以由法律 规定，也可以根据地方政府的支出水平来确定。当税率由地方政府确定时，中央 政府或上级政府有时会通过税率上限制度限制税率的最高水平。 另外，根据房地产的地点、用途和性质的不同，物业税可实行差别税率。从 地点方面看，在分级财政体制下，不同辖区的房地产通常适用不同的税率。即