（工商管理专业论文）电子商务环境下的税收政策探讨.pdf

摘要 电子商务作为信息技术和经济发展的产物，已经成为一种越 来越普及的交易方式，如何在电子商务环境下进行征税，已经成为 各国政府深入研究的一个重要课题。 本文共分五章。第一章对电子商务做了简要介绍。第二章 从国际税收管辖权、常设机构认定等八个方面剖析了电子商务对 税收体制的影响。第三章介绍了国际经合组织、欧盟、美国和同 本对电子商务所采取的主要税收政策，以便从中汲取可以借鉴的 内容。第四章为文章的重点，在分析了我国电子商务的现状和税 收定位的基础上，提出了研究我国电子商务税收政策应采取的思 路和原则，进而阐述了我国税制改革的主要对策。第五章对服务 器是否构成常设机构、征税对象是产品还是劳务、商品和劳务的 供应地和消费地的判定问题进行了探索，提出了修改意见，并对 可能存在的问题进行了前瞻性的论述。 本文在写作过程中参考了国内外各种最新的观点，认真听 取了指导老师的宝贵意见。鉴于电子商务下的税收政策是一个全 新的领域，文章不免具有粗陋之处。热切希望得到各位老师的支 持和批评指正。 关键词 ：电子商务、税收政策、常设机构、产品与劳务、供应 地与消费地 s t u d yo nt a xp c ii c yb a s e do ne i e c t r o n i cc o m m e r c e a b s t t a c t a sao u t c o m eo fi n f o r m a t i o nt e c h n o l o g ya n de c o n o m yd e v e l o p ， e 1 e c t r o n i cc o m m e r c eh a sb e c o m ean e wk i n do fd e a l i n gs t y l ew h i c hb e w i d e l vu s e d h o wt oc o l l e c tt a xb a s e do ne l e c t r o n i cc o m m e y c eh a s b e c o m ea n i m p o r t a n tt a s kt od i f f e r e n tc o u n t r i e s t h ed is s e r t a t i o nh a sf i v ec h a p t e r si nc h a p t e r1i tg i v e sa s i m p l ei n t r o d u c t i o no fe 1e c t r o n i cc o m m e r c e1 nc h a p t e r2i ta n a l y s e s t h el n f l u e n c eo fe 1 e c t r o n i cc o m m e r c et ot a xs y s t e m t h o s ei n f l u e n c e c o r 1 ef r o min t e r n a t i o n a lt a x j u r is d i c t i o n a n d p e r m a n e n t e s t a b l i s h m e n ta n d t h eo t h e rs i xp r o b l e r o s c h a p t e r3d e s c r i b e t h e m a i n t a x a b l ep o l i c yb a s e do me l e c t r o n i cc o m m e r c eo fo e c d ，u s a ，e ua n d j a p a n s ow ec a nf i n ds o m eu s e f u li n f o r m a t i o nw h ic hs u i td i f f e r e n t a r e a st h ec h a p t e r4ist h ee m p h a s e so ft h ed i s s e r t a t i o n i nt h i s c h a p t e r f i f s li ta n a l y s ist h ea c t u a l i t yo fe l e c t r o n i cc o m m e r c ei n o u rc o u n t r y ，t h e ni tg i v e st h er e a s o na n dt h ep r i n c i p l eo ns t u d y jn g t h et a xp o li c v a tl a s ti te x p a t l a t eo nt h ei l i a i nc o u n t e r m e a s u r e so n o u rt a xr e f o r m a t jo ni n c h a p t e r5t h e p a p e r se x p l o r e s o m e i n l e r r e l a t e dp r o b l e r o s t h e ya r ew h e t h e rt h ec o m p u t e rs e r v e rs h o u l d b et r e a t e da s p e r m a n e n te s t a b l i s h m e n t ，h o w t o j u d g eo b j e c t o f t a x a ti o na r ep r o d u c to rs e r v i c e ，h o wt ot e l lt h es u p p l yo rc o n s u m i n g sit eo fp r o d u c ta n ds e r v i c e t ot h ea b o v em e n t i o n e dp r o b e m st h e e h a p te rg i v es o m ea m e n d i n ga d v i c e sa n df o r e c a s l 【n gd i s c u s s 1w r i t et h is p a p e ro nb a s is o fa 1 1k i a d so fv i e w sf o r mt h e d o m e s t i ca n da b r o a dm a t e r i a l sa n da b s o r b i n gm yt u t o r so p i n i o n s b u ti nv i e wo fi i m i to fm yk n o w l e d g e ，i tisi n e v i t a b l ef o rm yp a p e r t oh a v es o m ed e f e c t ss o m ev i e w sn e e de x p l o r i n gf u r t h e r i s i n c e r e l y h o p e sg e ty o u rs u p p o r ta n dc r i t i c i s m k e yw o r d ：eie c t r o nic c o m m e r c e ，t a xp o i ic y p e r m a n e n t e s t a b ii s h m e n t ，p r o d u c t a n d s r v i c e s u p p i y s i t ea n d c o n s u m i n gs i t e 电子商务环境下的税收政策探讨 1 电子商务( e l e c t r o n i cc o m m e r c e ，简写 e c ) 的简介 近年来，随着现代信息技术的迅猛发展，一种新的交易方式 应运而生。这种交易方式主要通过电子信息网络进行交易活动， 而无买卖双方面对面的直接接触或中介人的撮合，信息网络成为 新形势下的“中介人”，这种“中介人”被称为电子商务。由于 电子商务是近年来兴起的一个新概念，对电子商务的定义说法至 今仍不一致。下面是几个主要的说法。 1 1 什么是电子商务 i b m 公司给电子商务的定义为：电子商务是在i n t e r n e t 的 广阔联系与传统信息技术系统的丰富资源相互结合的背景下， 应运而生的一种在互联网上展开的相互关联的动态的商务活动 ，它有广义和狭义之分。狭义的电子商务称做电子交易，主要 是指利用w e b 提供的通信手段在网上进行的交易。而3 义的电 子商务包括电子交易在内的，利用w e b 进行的全面商业活动， 如生产计划安排，库存存货的收发、物资调配等。 联合国国际贸易程序简化工作组对电子商务的定义是：采 用电子形式开展商务活动，它包括在供应商、客户、政府及其参 与方之间通过任何电子工具，如e d i ( 电子数据交换) 、w e b 技 术、电子邮件等共享商务信息，并管理和完成在商务活动、管理 活动和消费活动中的各种交易。 我认为，电子商务简单地说是指借助于计算机网络，采用 数字化电子方式进行商务数据交换和丌展商务业务活动。主要包 括e d i 、电子邮件、电子资金转账( e f t ) 及因特网的主要技术 电子商务环境下的税收政策探讨 在个人间、企业阳j 和国家间，按照一定的标准所进行各类无纸化 的商贸活动。 电子商务在因特嗣开放的网络环境下，给予浏览器服务器 应用方式，实现消费者的网上购物、商户之间的网上交易和再现 电子支付的一种新型的商业运营模式。主要交易类型由企业与个 人的交易( b t o c 方式) 和企、l k 之间的交易( b t o b 方式) 两种。 参与电子商务的实体有四类：顾客( 个人消费者或企业集 团) 、商户( 包括销售商、制造商、储运商) 、银行( 包括发卡 行、收单行) 及认证中心。 1 2 电子商务的特性 1 2 1 电子商务的无国界性 因特网是开放性的，易于访问，没有出、入境限制，缩短了 供需双方的距离。超级链接、搜索引擎等信息导航手段便于人们 掌握大量信息，包括文本、声音、图像等多媒体信息，人们不必 亲临现场，就能了解产品性能，进行价格、服务谈判，完成某些 交易过程。 1 2 2 电子商务的虚拟性 电子商务活动中，企业经营使用的场所、机构、人员都可 以“虚拟化”。企业申请一个网址后，就可利用它来宣传自己的 产品、列出产品的价格、接受定货等，而不需要实际设置机构、 租用固定的经营场所、雇用工作人员。可以编写一个代理程序接 受消费者的定货，而不需要中介和销售人员。企业所在地与申请 的w e b 网址所在地可能并不一致。 1 ，2 3 电子商务的无纸化 2 电子商务环境下的税收政策探讨 电子商务贸易方式的特点是方便、快捷、节约成本。传统商 务方式所用的信息及其载体被数字化了。人们被授予识别号、识 别名或识别文件作为其在网上活动的标识，手写签名、图章被电 子签名代替，纸质凭证、记录被电子表单、记录、文件所代替。 l “丁电子数据不直观，需要专门的软件才能阅读，容易被删除、 修改、迁移、隐匿，这就给跟踪、审计电子数据带来了困难。 1 3 电子商务的分类 电子商务主要包括以下三种形式： 一、电子商务作为远程销售有形产品的方式。即互联网是作 为有形产品的交易场所而存在。买方通过互联网查看商品目录， 并可以出定单，而有形产品的配送仍通过传统的运输渠道进行。 通过网上定货和以传统的电话、传真方式定货只是形式上的差 别，这种交易对税收的影晌极其有限。 ：、电子商务作为远程提供服务的方式。这种方式使用电子 媒介从遥远的地方提供服务，包括电话、传真、因特网。这种媒 介上的差别，在税收角度上看是相对不重要的，因为其差别仅 仅是信息传递技术的不同。 二、电子商务作为销售数字产品的方式。即通过互联网销售 那些文本、声音等纯数字的产品，如，电脑程序等。购买数字产 品的顾客用他们自己的设备( 计算机、m p3 播放器等) 重建这些 文件、图片、摄像、音乐或文本，从而拥有并使用这些纯数字的 产品。该种电子商务体现的流程为网上定货、网上付款、网上交 货，这种流程脱离了传统的物流配送，这种形式的电子商务是一 种真正的交易革命，办称为在线交易。这种交易在网上将信息 流、商流、资金流和部分的物流完整地实现，也就是说，你可以 3 电子商务环境下的税收政策探讨 从寻找客户开始，一直到洽谈、订货、在线付( 收) 款、开据电 子发票以至到电子报关、电子纳税等通过i n t e r n e t 一气呵成。 这列传统的税收体制是一种根本的挑战。 要实现完整的电子商务还会涉及到很多方面，除了买家、卖 家外，还要有银行或金融机构、政府机构、认证机构、配送中心 等机构的加入才行。由于参与电子商务中的各方在物理上是互不 谋面的，因此整个电子商务过程并不是物理世界商务活动的翻 版，网上银行、在线电子支付等条件和数据加密、电子签名等技 术在电子商务中发挥着重要的不可或缺的作用。 从电子商务的三种形式上看，只有电子商务的第三种交易才 对传统的课税原则、税基产生较大的威胁，对于其他两种形式而 言，互联网技术的出现就象其他交易媒介( 电话、传真) 的出现 一样，只是换了一种交易媒介，其物流配送方式仍和传统的配送 样，采用邮购、运输方式，因此，其税务处理的措施与其他货 物交易场所中所采取的税务处理大致相同。至于第三种形式 通过电子商务销售数字产品，由于其产品交易的整个过程都可以 在互联网上进行，脱离了传统的物流配送系统，它的产生是一种 真_ i ：f 的技术进步，这种进步对现有的课税原则和税基产生了严重 的威胁。 2 电子商务对税收体制的影响 电子商务对税收体制的影响，重点体现在税收法规、税收管 理体制、税法的实施及税务稽查、国际税收协定等方面。作为税 收高0 度它必须具备以下的基本要点： 具有地域型( 属地原则) ：即税务机关在某地具有税收立 法权和征收管理权。 4 电f 商务环境下的税收政策探讨 可确认性：税务机关可以依据税收政策对纳税人的纳税义 务、应纳税款、纳税时间、纳税地点、作出明确的判断，是纳税 人依法纳税，从而提高纳税人的税收履行的质量和效率。 信息：税制的主要作用就是将搜集到的信息转化为纳税义 务。现行税制基本以交易为基础，在确定税种税率时，需要大量 的有关交易的性质和地点的信息；而互联网的高度流动性、隐蔽 性严重阻碍了税务当局对信息的获取，从而导致现行税制的失 灵。如，网上收入取得地归属的确认、所得类型的确认等。 税收机制要方便、有效：现行税制执行时以低成本获取大 量的有效信息，而网上交易的无国界、数字化、高度流动性的特 点使现行税制无法发挥其效能，从而使根据传统贸易雨制定的各 闺税收制度面临许多问题。具体来说有以下几个方面。 2 1 国际税收征管管辖权冲突加剧 税收征管管辖就是明确税款征收机构的职责范围和分工，既 不相互重叠，又无空档，使各司其职，各负其责。在国际税收领 域，税收征管管辖是主权国家政治权利的一种体现。它以国家权 力为依托，并依照国家的意志，通过强制性、规范化的形式表现 卅来的征税权，具体表现为税收立法权和征收管理权。任何主权 国家都可以从自身国情出发选择对自身最为有力的税收管辖权， 独立自主的对其领土内的全体公民及居住在本国境内依法受本国 管辖的人，行使充分的管辖权。 存传统的交易方式中，一个国家内部跨地区的税收问题主要 i b 各国政府自行规定，跨国问的贸易税收问题则主要依据双边和 多边税收协定，协调双方和多方，使税收重叠减少，以达到管辖 衔接，从而消除或减少国际重复课税。 5 电子商务环境下的税收政策探讨 当今世界上大多数的国家对税收的管理均实行居民管辖权 和收入管辖权原则。前者是依照属人原则确立的税收管辖权，即 国政府对其本因居民的全部所得拥有征税权。在实行居民管辖 权的国家里，所考虑的不是收入或者所得的来源，而是纳税人的 居民身份，它是以纳税人是否在本国居住为依据，确定是否行使 课税权力及征税范围。凡属于本国的居民，包括自然人和法人， 不论其所得包括多少种类，也不管其所的是来自本国还是外国， 本国政府都有权对其来自世界范围内的全部所得进行征税。后者 是按照属地原则确立的税收管辖权，实行收入来源地管辖权的国 家，只对来自或者被认为是来自本国境内所得拥有征税权利。即 只对跨国纳税人来源或者存在于本国疆界的跨国所得或者跨国一一 般财产价值征税，对于它国纳税人来源于或者存在于本国疆界以 外的跨国所得或者跨国一般财产不征税。对本国居民来自全球的 所得课税，对非居民来自本国的所得课税。 电子商务的出现，打破了传统的地域之隔，大大加剧跨地 区、跨国界交易的发生。商业交易已不存在地理界限，但税收还 必须由特定的国家主体柬征收，这些主体对在各自特定的领域内 缴纳多少税就存在着利益差别。比如，通过互联网由千里之外的 医生提供医疗诊断服务等。因为网上的服务或交易不要求从事经 济活动的当事人必须在交易地点出现，没有国界的自由的网络电 f 空间，使得互联网的使用者极具流动性、隐匿性，过去必须 “出场”的经济活动，现在可以足不出户的进行，税务当局很难 跟踪判定服务的所在地和产品的使用地，从而导致各国行使来源 地管辖权变得非常困难。在传统的来源概念中，所得与特定的地 6 电子商务环境下的税收政策探讨 理位置建立的对等的关系变得不知所措，形成来源国对实质来源 二 j 该国境内的所褥无法征税的局面。 早在电子商务出现以前，美国等发达国家就要求扩大居民税 收管辖权，限制其他国家来源地税收管辖权的使用范围，而资 本、技术引进的发展中国家则从维护本国经济角度出发，要求扩 大本国的来源地税收管辖权。 美国作为互联网的发源地，同时也是电子商务最发达的国 家，积极倡导居民税收管辖权的实施是有其原因的。他们的依据 是纳税人一般总会构成居民，个人总要成为特定国家的公民或居 l 毛，其全部收入、成本在居住国都比较容易控制。美国财政部于 19 9 6 年1 1 月已公开声明今后要加强居民税收管辖权，他们在 全球电子商务选择性的税收政策一文指出：“网络空间的交 易的发展将加快传统来源地税收管辖权的弱化过程，使居民税收 管辖权的重要性不断提高，这是当前的一种趋势。” 当然，采用居民税收管辖权也存在一些问题。目前大多数国 家列。居民身份的判定采用公司的注册地标准，而有些国家则采用 管理和控制地标准，这样就带来一个问题，即由于大多数国家的 公司税法允许外国公民担任本国公司的董事，还允许董事会在居 住国以外的国家召开，这样随着网络通讯技术的发展，电视会议 等技术的广泛应用，就会出现管理和控制中心可能存在于多个国 家的局面，从而使得居民税收管辖权形同虚设。 随着现代科技的发展及电子商务的日益成熟，企业会更加容 易根据自己的需要选择交易发生地，而导致交易活动转移到税收 管辖权弱化的地区进行。 2 2 常设机构的认定问题 7 电了商务环境下的税收政策探讨 1 9 6 3 年o e c d 范本中最早对常设机构做出了解释和定义。 它解释道，如果一个非居民在一国设有常设机构，且通过该机构 从事经营活动取得所得，则该常设机构所在国就可以认定其所得 来源于本国，并可按来源地税收管辖权对其征税。 现行的税法，对常设机构有明确的定义，即：常设机构是指 一个企、【p 进行全部或部分经营的固定场所( 包括分支机构、工 厂、车间、销售部和常设代理机构等) 。同时( ( o e c d 关于避免 双重征税的协定范本还指出，以下项目不媸于常设机构： 专为存储、陈列或交付货物或商品的目的而使用的设备或 保存的货物或商品的库存； 专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的 库存； 专为本企业进行任何其他准备性质的或辅助性质活动的目 的丽设有的营业固定场所。 这种定义在电子商务领域将无法解决实际问题。 课税主体将无法确认。例如：x 国一家大型汽车配件分销商 a ，其面向全球的汽车修配商店供应配件等。如果a 在美国因业 务需要开设了一个代理公司，用以完成在美国的销售及服务业 务。在过去，代理公司由位于美国的公司雇员组成，随着网络技 术的发展，现在a 可以通过代理软件来完成在美国的业务， 即，在美国的汽车修配商店可以通过访问在x 国的w e b 站点获 得代理软件，然后安装在他们的计算机中。产品的定购通过互联 嘲完成，代理软件可辅助顾客安装产品、解答问题，并完成与x 国a 公司的签约及产品的发货事宜。在过去美国可以根据来源 地税收管辖权对设在本国的代理机构所从事的销售、服务行为征 8 电了商务环境下的税收政镱探讨 税，那么，作为传统意义上的常设机构的实体被代理软件取代 后，该如何做出税收判断? 从上述例子可以看出，位于一国境内的代理软件或服务器， 在不需要任何雇员到场的情况下，是否构成固定经营地点或常设 机构呢? 装入事先核准软件的智能型服务器，允许消费者填写订 单、按要求完成付款之后，下载服务器中的数字化产品，这如同 履行并订立一项销售协议。在某种程度上，服务器行使着企业签 订并履行合同的权利，那么，该服务器是否构成常设机构，从而 可以按照现行的税收条款规定对其征税呢? 另一个问题是课税内容的确定。按照规定，一项电子商务活 动在某国构成常设机构，对其征税前首先要明确归属与该常设机 构的利润，按现行税法，常设机构的利润主要来自其所在国，而 在网络贸易中，服务器允许国内外任何满足条件的客户下载数字 化产品，则该常设机构就有团能有几个国家的收入来源，由于数 字产品被准下载难以确认，导致这部分利润难以统计、划分，从 而不能征税。 2 3 税款流失风险加大 随着电子商务的发展和日趋成熟，越来越多的企业搬到网上 经营，其结果是一方面带来了传统贸易方式的交易数量减少，使 现行税基受到侵蚀，另 方面由于电子商务是一个新生事物，税 务部门还来不及制定相应的对策，造成“网络空间”上的“征税 盲区”。俄州参议院主席r i c h a r df i n a n 回忆说，有一天早晨， 他看见一辆巨大的载重汽车停在他邻居家的门前，他问：“你们 搬家? ”邻居说不是并告诉他：他们收到了网上定购的家具，只 花2 5 万美元。那运费是多少? 1 0 0 美元。在俄州消费这能省下 9 电了商务环境下的税收政策探讨 多少税款? 约1 3 7 5 美元。据最新的估计，俄州邮购和在线购物 令年在税收上可能会流失5 6 0 0 万到1 6 5 亿美元。 造成美国税款流失并非完全由于克林顿政府在全球电子商 务框架中将互联网宣稚为免税区所造成的。目前存在一种错误 认识，认为企业只要e 嘲经营，就可以免除纳税义务，其实并非 如此。克林顿政府在全球电子商务框架中对税收政策的描述 是：“凡无形商品( 如电子出版物、软件、网上服务等) 经由网 络进行交易的，无论是跨国交易或者是在美国内部的跨州交易， 均心一律免税，对有形商品的网上交易，其赋税应比照现行规定 办理。” 上述例子中的在线交易导致销售税款流失，实际上是电予贸 易产生的一种连锁反应。因为美国的联邦最高法院1 9 6 7 年的一 个裁决规定，顾客邮购商品时，如销售方公司在顾客所在地未设 立实体门市，则公司与此辖区不建立“税收关联”，没有税收关 联自然也就不构成纳税义务，即在此辖区免征销售税。当然，销 售税要由最终消费者来承担，销售方只是州政府的代表而已。但 不交销售税对购买者来说是种很大的优惠，购买者当然宁肯邮购 或者在线购物。结果是买卖双方均受益，只有地方政府流失了税 款。 在过去采用邮购的方式同样会造成税款的少征。只是这部分 税款占地方政府所征税款总额的比例较小而已。互联网的普及， 使大小企业都能够在网上建立自己的“虚拟商店”，并在全世界 的范罔内宣传产品，继而实现在线交易销售，大大加剧了异地交 易的可能。由此町见，造成美国销售税流失并非是对网上交易免 税的结果，而是高科技手段为纳税人提供针对现行税制的合理避 1 0 电子商务环境下的税收政策探讨 税机会和手段。目前，销售税的利益使美国的零售商们纷纷关闭 在各地的门时，上网经营，取消了实体商店，他们就可以正当的 享受不交销售税的待遇。 因此，免征销售税，只是使商家获得了价格优势，从而吸 1 了更多的顾客，但对于销售方面言。所得税是无论如何还要照章 交纳的。这也是美国政府一再呼吁实行居民税收管辖权的最根本 原因之一。 2 4 税收负担明显不公 各国现行随之普遍倡导的税收中性原则要求对互联网上的电 了商务与传统贸易取得的相似的经济收入同样征税，不能因贸易 方式1 i 同而有所不同。但由于电子商务是一新生事物，各国相应 的法律框架尚在构筑，传统的征管手段又相对落后，使得互联网 经营企、i k 与传统贸易之间存在税负不公的情况。如由于一些国家 和地区不甘心大量的税收收入流失，采取新的举措导致新的税负 不公。如欧盟已对网络传送和实物作了区别，若一个基地在德国 的公司对欧洲其他国家的医生销售技术杂志，只需交纳较低的增 值税。但若该杂志是通过网络传输的，则需按最高税率交纳增值 税，其结果使实质相同的交易，征税却大不相同。 网上贸易的税制不统一也导致了同种交易税负不公。现阶 段，一国之内不同税收管辖权之间对互联网贸易的税制不同，导 致即使同种交易在不同地区之间也会出现税负不公。下面举例说 明：( 1 ) 从境内和境外购买某些商品税收待遇不同。在新西兰 按现行税法规定，如果购买者从境外的供应商处购买软件，并通 过互联网直接下载，则视为对知识产权的购买，作为一种进口服 务无须交纳商品服务税，但如果是从新西兰境内下载软件，则涉 电子商务环境下的税收政策探讨 及商品服务税的交纳。( 2 ) 在美国，同样是从互联网上下载信 息和软件，在加州被认为是无形商品的销售，实行免税政策；而 存科罗拉多州却被认为是个人产权的有形销售，需交纳销售税。 税负不公是刺激企业和消费者寻求避税，而导致一国或者一 个地区税款流失或者转移的最根本的原因。 2 5 税收转移突出 同前各国税制差异很大，即使在同一国家的不同地区间也存 在着某些差异。在传统方式贸易中，跨地区、跨国问的产品销售 和购买占整个贸易的比重和份额是有限的。网络贸易使得企业有 机会到低税负的国家或者地区，在那里建立网站进行经营，以达 到减轻税负的目的；对高税率的国家和地区的消费者而言，他们 则会通过甄联网从低税率的国家购买产品。比如在美国同样下载 信息或者软件，在不同的州享受不同的税收待遇这一事实。在这 种情况下，顾客就会通过网络有选择地购买所需商品，而不只局 限于从本地购买，这样就会带来税收转移。 在我国，税收转移同样町能存在。我国现行的税收体制基本 上实行财政利益原则，即税收收入归属谁的财政收入，征收管理 就由谁负责，并采取分税制财政体制，税务机构也相应分设。如 属于中央税收体系的收入归中央财政收入，这部分税收由国家税 务局负责征收；属于地方税收体系的收入归地方财政收入，由地 方税务局负责征收。省、地、县级的税收分别由各本级税务局征 收。虽然在我国征收哪些税，税率是多少，完全由国家税务总局 确定。( 实际立法需要通过人大、国务院) ，地方政府没有税收 立法权，但目前税收征收任务仍实行自上而f 的计划分配方式， 1 2 电子商务环境下的税收政策探讨 加之各地方财政优惠政策不同，网络贸易很可能带来新的税收转 移问题。 2 6 对间接税的挑战 间接税主要包括增值税、销售税、劳务税等。下面以增值税 为例来说明数字化产品销售的税收性质确定问题和纳税地点的确 定问题。 本质l ，增值税是一种由消费者负担的消费税，一般国家按 目的地原则对增值税进行征收。所说的目的地原则是指增值税在 商品和劳务的最终消费的发生地进行课税，同时对出口货物要扣 除增值税，使货物不含税出口，对进口货物足额足率征税，视同 国内产品。这样只有在被认定在本国境内销售货物或提供劳务以 及进口货物f 产生增值税的纳税义务，于是确定商品的销售地和 劳务的供应地就变的十分关键。无论内贸或外贸都不容易逃漏 税，因为过境商品有物可查或可在内地仓库查证。但对无形的、 数字化商品或劳务征收增值税就遇到了困难，因为它涉及到以下 两个方面： 第一是征税对象是产品还是劳务。因为在现行税务处理中， 所得的类型不同，适用的来源规则不同，适用的税收政策也不一 样。在传统概念中，产品总是与有形的物体联系在一起的，但在 h 联网下，计算机软件、书籍、音乐、图像等可数字化的产品都 能通过互联网以电子形式传递转让，使得产品和服务的界限变得 模糊不清。能数字化的产品一般由版权法保护，在互联网l 传输 时往往已经被加密，在其被还原解密之前，税务当局很难确认一项 所得为销售货物所得还是提供劳务所得或者是特许权使用费。过 去，人们要向购买几本书，会直接去买。生产、销售、购买书籍 1 3 电了商务环境下的税收政策探讨 都被看成产品的生产、销售、购买，虽然纸张和装订只构成成本 的极小部分，真f 的成本和价值是书籍所包含的版权和信息。而 现在，人们只要购买一本数字化原版书，通过网络下载到自己的 计算机中，另外的可通过购买复制权行使取得。 第二个问题是如何判定商品或者劳务的供应地、消费地。由 于互联网下很难将一项交易与确切的地理位置有机的联系起来， 因此很难确定一项交易是进口还是出口，也就自然无法履行对出 u 免税，对进口征税的税收权。这两个问题将在本文的最后详细 探讨。 2 7 加大了税务稽查的难度 传统税制规定，无论是从事生产、销售还是提供劳务、服务 的单位和个人，都要办理税务登记。税务登记是税务机关对纳税 人实施管理、了解掌握税源情况的基本手段，它对于税务机关和 纳税人双方来说，既是征纳关系产生的基础，又是法律关系成立 的依据和证明。然而电子商务自问世以来，似乎就一直在忽视或 者说是蔑视这一关系的存在，任何区域性电脑网络只要在技术上 执行豆联网协议，就可以连入互联网；任何企业缴纳一定的注册 费，就可获得自己专用的域名，在网上自主从事商贸活动和信息 交流；任何一个人只要拥有一台电脑、一只”猫”( m o d e m ) 和一根 电话线，通过互联网入u 提供的服务就可以参与网上交易。税务 登记对此将失去作用。 税务当局为了能够准确判定纳税人的申报数据的准确性，各 国税法普遍规定纳税人必须如实记帐并保存帐簿、记帐凭证以及 其他与纳税有关的资料若干年，以便税务机关检查，这便从法律 上奠定了帐证追踪审计作为税收征管的基础。在互联网的环境 1 4 电子商务环境下的税收政策探讨 下，由于定购、支付、买卖双方的合同、作为销售凭证的各种票 据都以电子形式存在，电子凭证由于可以被轻易的修改而不留任 何线索、痕迹，导致传统的追踪审计失去基础。 另外，电子商务的发展刺激了电子支付系统的完善，联机银 行与数字现会的出现，使跨国交易的成本降至与国内成本相当的 水平，一些资深银行纷纷在网上开通“联机银行”，在国际避税 地开设的“联机银行”更成为企业“税收保护”的工具。目前国 内银行一直是税务机关的重要信息源，即使税务当局不对纳税人 的银行帐号进行经常性的检查，潜在的逃税者也会意识到面临的 风险。如果信息源为境外等地的银行，则税务当局就很难对支付 方的交易进行监控。从而也丧失了对逃税者的一哥十重要威慑手 段。 与此同时，在网络贸易的无纸化特点中，电子货币 ( e l e c t r o r f i c m o n e y ) 应用，为货币资金的逃税开辟了新的途径。 电子化了的货币，类似于现金，可以随时随地的通过网络银行迅 速转移，交易成本低廉；避免了存储、运送大量现金的麻烦；不 易被监督，难以追踪。较之现金货币更难控制，流转速度更快， 交易量更大。 随着计算机加密技术的发展，纳税人可以使用加密、授权等 多种保护方式掩藏交易，税务机关既要严格执行法律对纳税入的 知识产权和隐私权的保护规定，又要广泛搜集纳税人的交易资 料，做好税务管理工作。美国政府执法官员拥有进入每一台计算 机的“钥匙”，但即使如此也不能解决问题。因为随着加密技术 的发展和升级换代，只有拥有企业的私人“钥匙”彳可破解其交 易信息。而如果强迫企业交出“钥匙”，又与宪法规定的享有保 1 5 电子商务环境下的税收政策探讨 护隐私权相悖。如何对网上交易进行监管以确保税收收入及时足 额的入库是网上税收的一大难题。 2 8 避税问题日趋加剧 、避税产生的原嘲 避税与反避税+ 直是税收工作中的一项重大课题。避税是指 纳税人用不违法的手段在税收法规许可的范围内，通过各种经营 活动的安排，达到规避或者减轻税收负担的目的。避税的原因大 体上分为二类： ( 一) 、主观原因：避税的主观原因就是纳税人追求利润的 最大化，利用避税获取更多的利润。对纳税人而言，无论纳税怎 样公】f 、合理，都意味着纳税人直接经济利益的一种损失。因在 其他条件既定的情况下，收入与税收是互为消长的，税交多了， 净利润就会减少，反之则多。在物质利益的驱使下，纳税人就会 采取各种手段进行避税，减轻税收负担，以实现利润的最大化， 这是纳税人进行避税的内在动力和原因。 ( 二) 、客观原因：避税的客观原因是各国、各地区之间的 税收差别。如各国形式的税收管辖权的差异性、各国税制结构及 税收负担的差异性、各国税收减免、税收优惠措施的差异性，以 及税法有效实施的差异性。正是这些差异的存在，使得各国纳税 人可以利用居所的转移、收入财产的转移、转让定价方式等，以 及国际避税地来达到避税的目的。 一：、互联网为纳税人避税提供了高科技手段 互联网的全球性、无国界性、高科技性不仅为企业经营获得 最大限度的利润提供手段，同时在某种程度上也成了企业避税的 温床。建立在互联网上的电子邮件、可视会议、传真等技术为企 1 6 电r 商务环境下的税收政策探讨 业架起了实时沟通的桥梁，通过互联网将产品的开发、设计、生 产、销售“合理地”分布于世界各地将更容易，在避税地建立基 地公司也将轻而易举。一台计算机、一个调制解调器和一部电话 就可以在避税国建立网站与国外的企业进行商务洽谈和贸易，形 成一个税法规定的经营地，而仅把国内作为一个仓库。随着银行 网络化和电子支付系统的同益完善，一些公司已开始利用电子货 币在避税地开设资金帐户( 网络银行中) ，开展海外投资业务， 对税收管辖权的选择越来越灵活。加密技术的发展又加剧了税务 机关掌握纳税人身份和交易信息的难度，无法掌握交易人的情况 和交易数字，很难保证其服从税法。由此可见，避税与反避税的 斗争将同趋激烈。 3 、各国及国际组织对电子商务所采取的主 要税收政策 2 0 0 0 年1 月2 7 同，世界经济论坛年会在瑞士举行。此次 会议以“n e wb e g i n n i n g ，m a k ed i f f e r e n c e - - 新开端，新思路” 为丰题。有3 3 个国家的领导人和10 2 0 位世界一流大公司的c e o 出席，他们对各国普遍关注的网络经济以及由此而产生的全球经 济一体化的问题进行了研讨，显示了网络化经济发展的新动向。 网络经济时代的特征是企业成为“网上实体”，网络空间的 尤国界特性，使得企业对于产品与服务的制作销售方式和实施方 式、仓业的组织结构与目标、企业之间竞争的动态关系以及企业 的财务处理模式等都发生了革命性的变化；跨国贸易避开了海关 的监督和检查；贸易对象的数字化则为商品和服务从有形转为无 形提供了条件和途径。微观经济领域的这些变化，足以动摇与经 1 7 电子商务环境下的税收政策探讨 济结构密切相关的宏观国际税收结构的基础，使基于以往经济结 构和信息结构的传统国际税收理论和制度面临一系列严峻的挑 战。面对挑战，各国都在努力进行着税收制度的调整与创新，下 面将讨论各国及国际组织对电子商务的税收政策及看法。 3 1 经济合作与发展组织( o r g a n iz a tio nf o r e c o n o m i co o o p e r a t io na n dd e v e lo p m e n t ，简称 o e o d ) 对电子商务所采取的主要税收政策 o e c d 是具有国际影响力的经济研究和指导组织，自1 9 6 0 年 成立以后，就通过世界经济合作的方式为它的2 9 个成员国服 务，旨在稳定其财政金融政策，促进经济增长和扩大贸易等。 0 e c d 委员会的报告“全球信息基础设施一全球信息社会”，就 电子商务问题提出诸多建议，包括信息通讯政策和规定；信息社 会的经济；信息技术标准；安全、私有性、密码等方面。目前它 t f 在对其税收条约模式进行研究，研究工作包括电子支付系统和 银行问题的研究、消费者保护、隐私权的保护、电子安全加密， 以及法律的一致性等。 “为实现无摩擦的国际问电子交易建立必要的规则和基础设 施”，它曾经召开了三次关于电子商务的会议。最后的一4 次是 98 年十月召开的。其主题为： “无边的世界：了解全球电子商 务的潜在性( ab o r d e r l e s sw o r l d ：r e a l i s i n gt h ep o t e n t i a lo f g o l b a l e l e c t r o n i cc o m m e r c e ) ”，对市场的障碍和需求作出政府的响应。 p 、o e c d 对电子商务税收问题的研究均以渥太华框架条件 ( o t t a w af r a m e w o r kc o n d i t i o n s ) 为出发点，19 9 8 年渥太华电子 1 8 电子商务环境下的税收政策探讨 商务部i 丈级会议达成了。些共识，它们主要是一些指导性的原则 和建 义。渥太华会议达成的共识有： ( 一) 、适应传统商务的税收原则也应适用电子商务： ( 1 ) 、中性原则，即在不同形式的电子商务之间以及传统 商务和电子商务之间应保持税收中性原则，使企业决策源于经济 原冈而非出于税收考虑。 ( 2 ) 、效率原则，即纳税人依法纳税成本和税务机关管理 成本应控制在最低限度。 ( 3 ) 、肯定和简捷原则，即税则简单明了，纳税人在交易 绀能够明白即将承担的纳税义务，包括时间、地点、方式。 ( 4 ) 、有效和公平的原则，适量的税收应当在适当的时间 产生，偷税、避税的可能性应当控制在最小范围内，并且其应对 措施与风险大小比例适当。 ( 5 ) 、灵活原则，即税收管理系统应当灵活，能与技术和 商业发展保持同步。 ( 二) 、这些原则应通过现有税则加以实施。因此，新的行政 措施的制定和旧措施的修改均以实施传统税收原则为目的，而不 8 e - 3 公平对待电子商务。 ( 三) 、电子商务技术自身为提高纳税人服务带来较大机遇。 ( 四) 、实施e 述甄则时应当加强与企业和非企业纳税人及非 o e c d 国家的对话。 ( t j i ) 、对电子商务不应征收关税。 电子商务即将成为新世纪经济发展的巨大推动力将不同程度 地促进发达国家和发展中国家的经济发展。各国都渴望利用电子 商务这契机推动其经济和社会的发展。然而，这一发展的前提 1 9 电子商务环境下的税收政策探讨 是电子商务的自身健康有益的发展。因此，营造有益的经济和财 税环境无疑是推动电子商务发展的重要措施之一，税务部门在这 领域将扮演重要角色。在已获得国际共识的税收原则中，中性 的原则尤为重要。电予商务和传统商务同是商务，因此对他们的 处理从根本上应统一而不能相悖。换言之，对电子商务不应采取 比其他商务活动较为优惠和较为不利的税收待遇，从而避免税收 对市场的扭曲。 在遵从中性原则的基础上，对现有的税收规则适当加以调整 使其适用于电子商务环境是我们追求的目标。 虽然电子商务是。个新生事物，为方方面面带来机遇和挑 战，但我们( 特别是税收人员) 应当以一颗平常心对待它。我们 1 j 能对电子商务实行不公平税收待遇，而应当保证各国税收主 权、公平分享税基、避免双重征税和无意识不征税。 二、o e c d 认为对电子商务税收问题的研究分以下几个方 面： ( 1 ) 、在消费税问题上，渥太华会议的精神是，跨国交易 中的消费税在消费地征收。在解决税收管辖权问题之前必须先解 决电子交易中产品和服务的界定。有形财产和服务的定性比较容 易，而确定电子商务中的商品和服务有一定的困难。如网 f - 载 的数字产品。会议认为，为了征收消费税，数字产品的供应不被 视为商品销售，从而音乐、影像或软件这类数字产品就归属于增 值税规则下的“服务”而不征收进l _ j 关税。 但这并不意味着电子商务应当享受免税待遇。因为这就与税 收中性原则相违背。理论上客户使用服务的地点被认为是服务消 费地，实际操纵中，这一概念难以把握。因跨国交易中服务的提 电子商务环境f 的税收政策探讨 供和消费不能象有形产品那样直接观察和在边境受控。因而，需 要建立相应的税务机制来应对电子商务的发展。 ( 2 ) 、在国际税收上，电子商务对国际税收协定的应用；带 来一些问题。例如，常设机构是解决各税收协定签约国征税权的 的一个重要凶素，传统税收理论中的常设机构是指企业进行全部 或部分业务活动的固定营业场所。但在电子商务中的企业往往没 有传统意义上的常设机构，而只涉及网站和服务器等。2 0 0 0 年3 月o e c d 公开有关如何在电子商务环境中实施现有税收协定中常 发机构规则的讨论稿，征求各方意见。o e c d 的研究结果表明， 网站及互联网服务供应商的网站寄宿本身并不构成常设机构，但 划服务器在某些情况下是否构成常设机构未达成共识。o e c d 财 政事物部正就这一问题进行研究，设法拿出符合渥太华原则的解 决方案。 ( 3 ) 、在税收征管上，o e c d 正在努力研究如何利用电子商 务技术满足税收征管的需要。在传统的征管环境中，税务部门通 过鉴别纳税人、获取纳税人的信息后依靠有效税收机制进行管 理。这种一条龙工作方式在电子商务领域会力不从心。因为纳税 人的鉴别在电子商务环境中变得十分困难，如果无法准确鉴别纳 税人及其地理位置，征管工作的丌展将困难重重。同时将引发税 务机关间管辖权争议大战。因此如何利用电子商务技术满足税收 征管需要是税务当局与企业界探索的一个重要问题。 三、电子商务的发展带来的机遇 在讨论挑战的同时，o e c d 认为网络技术也为税收工作代来 了重大的机遇，这些机遇主要表现在改进纳税人服务方面。网络 技术的应用会大力促进税务机关和纳税人之问的沟通，促进纳税 2 l 电了商务环境f 的税收政策探讨 人依法纳税。例如，税务登记可以简化，电子评税和电子征收可 以成为常规手段，简便、迅速、安全的征退方式将会形成。电子 商务所带来的机遇是一种互补性的机遇，一且其潜力转化为生产 力，那么政府可以大力增进税收征管效率和效果，纳税人则可以 负担较轻的税收成本。目前，o e c d 在