（工商管理专业论文）GZLN会计师事务所的持续发展战略研究.pdf

西南交通大学硕士研究生学位论文第l 页 摘要 随着我国加入w t o ，审计市场对外开放，国内注册会计师行业遭遇到很多问题， 如何做大做强国内会计师事务所，是注册会计师行业界和管理层都必须认真思考的问 题。本人长期供职的g z l n 会计师事务所，长期以来，就一直处于国际国内大小所的 夹缝之中，难以摆脱发展瓶颈。对此，事务所应该采取怎样的发展战略才能在日益激 烈的市场竞争中保持和扩大自己的领地，正是本文的研究主题所在。 本文分析了g z l n 会计师事务所的发展现状，运用p e s t 方法分析了外部宏观环 境，运用波特五力模型分析了行业竞争环境、分析了g z l n 会计师事务所行业环境， 认为，作为中型会计师事务所的g z l n 会计师事务所当前面临发展瓶颈问题，优势与 劣势俱有，机遇与威胁并存。 本文认为g z l n 会计师事务所应通过成立分所或者成员所的集团化会计师事务 所形式来实现规模化发展战略。 本文以为，尽管g z l n 会计师事务所当前面临着巨大的竞争压力，但通过深入分 析其竞争环境及发展形势，发挥其优势、避开其劣势，抓住机遇，迎接挑战，制定切 实可行的竞争发展战略并加以落实，摆脱眼下的发展瓶颈及尴尬态势是完全有可能 的。 关键词：g z l n 会计师事务所；外部环境；行业环境；持续发展；战略制定、实施 西南交通大学硕士研究生学位论文第l i 页 a bs t r a c t w i t hc h i n a sa c c e s s i o nt ow t oa n dt h eo p e n i n go ft h ea u d i t i n gm a r k e t ，t h ed o m e s t i c c p ai sf a c i n gm a n yc h a l l e n g e sa n dp r o b l e m s h o wt oe n l a r g ea n ds t r e n g t h e nt h ed o m e s t i c a c c o u n t i n gf i r m si sa l w a y sas e r i o u si s s u ec o n s i d e r e db yc p ai n d u s t r ya n dc o u n t r y m a n a g e m e n t f o rg z l nc p a sf n - m ，am e d i u m - s i z e dc p a sf n m ，w h i c hk i n do f d e v e l o p m e n ts t r a t e g ys h o u l db et a k e nb yi no r d e rt os a f e g u a r do ri n c r e a s eh e rm a r k e ts h a r e u n d e rt h em o r ei n t e n s i v e l yc o m p e t i t i v em a r k e t ，w h i c hi st o p i co ft h i sr e s e a r c ha r t i c l e h a v i n ga n a l y z e dc u r r e n tc i r c u m s t a n c eo fd e v e l o p m e n to fg z l nc p a sf i r m ，e x t e r n a l m a c r oe n v i r o n m e n t ，c o m p e t i t i v ee n v i r o n m e n to fi n d u s t r y , c i r c u m s t a n c eo fi n d u s t r y , t h i s d i s s e r t a t i o nc o n c l u d e dt h a t ，a sas m a l l - m e d i u ms c a l ec p a sf i r m ，g z l nc p a sf i r mi s f a c i n gb o t t l e n e c k so fd e v e l o p m e n t t h e r ea r eb o t hc h a n c ea n dc h a l l e n g e t h ed i s s e r t a t i o nv i e w e dt h a tg z l ns h o u l dt a k et h el a r g e s c a l eb u s i n e s ss t r a t e g yb y s e t t i n gu pb r a n c ho f f i c e so rm e m b e r so f t h eg r o u po f a c c o u n t i n gf m - n s t h ed i s s e r t a t i o nb e l i e v e dt h a t ，d e s p i t et h eg z l na c c o u n t i n gf i r m sa r ef a c i n g t r e m e n d o u sc o m p e t i t i v ep r e s s u r e ，b u tt h r o u g ht h ea n a l y s i st h ec o m p e t i t i v ee n v i r o n m e n ta n d d e v e l o p m e n ts i t u a t i o n ，t op l a yt h e i rs t r e n g t h s ，a v o i dt h e i rw e a k n e s s e s ，s e i z eo p p o r t u n i t i e s ， f a c et h ec h a l l e n g e ，f o r m u l a t e p r a c t i c a lc o m p e t i t i o n a n dt o i m p l e m e n td e v e l o p m e n t s t r a t e g i e s ，g e tr i do fb o t t l e n e c k sa n de m b a r r a s s i n gm o m e n ti nt h ed e v e l o p m e n to fs i t u a t i o n i se n t i r e l yp o s s i b l e k e yw o r d s ：g z l na c c o u n t i n gf i n n , e x t e r n a le n v i r o n m e n t ，i n d u s t r ye n v k o n m e n t ，s u s t a i n e d d e v e l o p m e n t ，s t r a t e g yf o r m u l a t i o n ，i m p l e m e n t a t i o n 西南交通大学曲南爻遗大字 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授 权西南交通大学可以将本论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复印手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 保密口，在年解密后适用本授权书； 2 不保瓤使用本授权书。 ( 请在以i s 框内打“扩) 学位论文作者签名：储蛳 日期：细彳 耘 确 矽 签 ： 师 期 老 日 导指 西南交通大学硕士学位论文主要工作( 贡献) 声明 本人在学位论文中所做的主要工作或贡献如下： 一、对g z l n 会计师事务所的规模进行了界定，并分析了其持续发展中存在的问 题。 二、采用不同的战略管理分析方法，分析了g z l n 会计师事务所的执业环境、自 身条件以及发展形势。 三、制定了g z l n 会计师事务所持续发展的战略目标，并研究了实现该发展战略 的各种举措。 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是在导师指导下独立进行研究工作所得的成 果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体己经发表或撰 写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在文中作了明确说明。 本人完全了解违反上述声明所引起的一切法律责任将由本人承担。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 1 1 选题的背景 第1 章绪论 注册会计师审计起源于1 6 世纪意大利合伙企业制度，形成于英国的股份企业制度， 发展和完善于美国发达的资本市场。作为“不拿国家工资的经济警察”，注册会计师 在国家的审计市场发挥着重要作用，其所在的会计师事务所审计已成为国家维护市场 经济秩序的重要手段，在社会上享有较高的权威性。我国自上世纪8 0 年代恢复注册会 计师制度以来，经过3 0 多年的发展，注册会计师行业从无到有，不断壮大，目前已经 步入了一个高速发展期，成为我国经济社会发展不可或缺的一支重要社会监督力量。 但与此同时，我国注册会计师行业也存在着不少矛盾和问题，行业竞争日趋激烈，执 业形势日益严峻。尤其是2 0 0 1 年我国加入w t 0 后，审计市场完全对外开放，国际会计师 事务所纷纷抢滩中国市场，给国内会计师事务所造成巨大冲击。尤其我国的中型会计 师事务所，其长期处于各大小会计师事务所的包围之中，在夹缝中求生存，求发展， 尽管这些年来不断抓住机遇，壮大自身实力，然而却一直摆脱不了发展瓶颈。如何突 破这样一种尴尬局面，实现从量变到质变的飞跃，在日益激烈的竞争中稳住脚跟并做 大做强，与国际国内各知名大型会计师事务所进行抗衡，是本人一直在思考的问题。 本人多年来就职于g z l n 会计师事务所，对国内中型会计师事务所的经营处境深有感 触。因此，以g z l n 会计师事务所作为研究对象，考察其竞争环境和生存发展现状，针 对其自身优势制定竞争战略，并予以落实，从而最终为我国中型会计师事务所的发展 道路作出有益探索，是促使本人将其作为硕士毕业论文选题的直接原因。 1 2 研究意义与研究现状 1 2 1理论意义 注册会计师行业是一个非常强调实践性的行业，在我国，注册会计师的进入门槛 很低，甚至可以说，几乎没有设置什么门槛，只要c p a 考试合格，成为执业会员就 是一件相对简单的事情。也正因为如此，注册会计师业界长期以来，一直比较忽视理 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 页 论研究工作。尽管注册会计师行业管理协会经常组织业内人士进行执业情况交流，但 大家的关注点往往更多停留在一些表面问题上j 而对行业中存在的深层次问题和带有 全局性的问题，缺乏系统深入的思考。而本文却专门选取g z l n 会计师事务所作为研 究对象，研究其发展战略，将其作为一个硕士学位论文选题，从各方面对其进行较为 深入系统的研究，可以说，具有较强的理论意义。 1 2 2实践意义 作为长期供职于一家国内中型会计师事务所的注册会计师，出于职业背景，本人 对我国中小型会计师事务所的境遇有更多的关注。然而实践中，即使是注册会计师行 业的管理层，在制定针对会计师事务所的各种指导意见中，也往往将眼光集中于一些 知名会计师事务所上，而对中小型会计师事务所的境遇及发展前景思考得不够。而本 文专以g z l n 会计师事务所作为研究视角，分析其持续发展战略，可以说在当前的形 势下，比较具有实践意义。 1 2 3 研究现状 关于注册会计师行业的研究文献，无论是专著还是学位论文，以本人目前查阅到 的资料来看，相对较少。尤其是专著，目前尚未找到。至于一般的学术性论文，与会 计师事务所主题相关的，倒有不少。然而，这些学术性论文中，一来人云亦云者多， 有独到观点者少，二来总体而言，视角偏于狭窄，内容欠缺理论深度。本文尝试以 g z l n 会计师事务所作为研究切入点，透过整个行业背景，来展望国内中型会计师事 务所的发展前景，正是出于当前的研究现状而考虑。 1 3 研究方法、工具与研究思路 1 3 1研究方法 比较分析法。学术研究离不开比较分析的方法。本文在阐述g z l n 会计师事务所 的自身条件时，主要采用了比较分析的方法，包括其同国际知名会计师事务所的比较， 西南交通大学硕士研究生学位论文第3 页 同国内大小型会计师事务所的比较等。通过比较，尽可能得出完整、正确的结论，也 通过国际和国内会计师事务所的比较来发现不足，获得借鉴。 理论研究与实证分析相结合的方法。注册会计师行业本来就是讲究实践性的行 业，本文的主要目的是通过研究g z l n 会计师事务所的经营现状，来探讨国内中型会 计师事务所发展壮大的途径。因此除了理论研究外，还专以本人所供职的g z l n 会计 师事务所为案例，对g z l n 会计师事务所的持续发展道路进行了实证研究。 1 3 2 研究工具 在本文中，先后采用了p e s t 分析方法、波特五力分析模型以及s w o t 分析方法 作为对g z l n 会计师事务所持续发展战略的理论研究工具。 1 3 3 研究思路 本论文首先对g z l n 会计师事务所持续发展面临的问题进行阐述，其次对g z l n 会计师事务所的执业环境、自身条件以及发展形势进行分析，在此基础上，制定其持 续发展的战略目标及实施举措。研究思路如下图所示： 西南交通大学硕士研究生学位论文第4 页 第2 章g z l n 会计师事务发展现状描述 注册会计师行业是运用专业特长，对企事业单位会计信息进行鉴证，并提供会计、 税务、管理咨询等商务服务的中介行业。改革开放以来，我国注册会计师行业经过恢 复重建和不断发展，取得了显著成绩。目前，会计师事务所超过7 4 0 0 家，执业注册 会计师超过8 5 万人，从业人员近3 0 万人1 ，注册会计师执业范围和服务对象日益拓 展，执业能力和行业监管水平稳步提高，相关法律制度体系基本健全，社会影响力和 国际话语权逐步增强，注册会计师行业已经成为促进经济社会健康发展不可或缺的力 量。但是，由于起步较晚、基础薄弱等多种原因，我国注册会计师行业的整体水平与 经济社会发展要求和全球会计行业发展水平还有较大差距。尤其对一些中型会计师事 务所而言，因其规模说大不大，说小不小，正好处于国内外大型、小型会计师事务所 的夹缝中，经过这些年的苦心经营，几乎无一例外地遭遇到了发展瓶颈。本文拟对本 人供职的g z l n 会计师事务所的持续发展进行一个较为深入的研究，因此首先需要明 晰该事务所在目前发展过程中所面临的问题。 2 16 z l n 会计师事务所简介 2 1 1规模定位 关于会计师事务所的划分标准，业界长期以来并未统一。有的按照业务范围和执 业资格来划分，认为具有上市公司和证券期货执业资格的事务所可以称之为大型会计 师事务所，其他会计师事务所则为中小会计师事务所。有的则依事务所在国际上是否 知名进行划分，比如香港地区认为，除国际“四大会计师事务所以外，其他的会计 师事务所都应为中小会计师事务所。可见，该划分标准更为狭窄2 。 本文以为，上述两种会计师事务所的划分标准固然有一定的合理性，但毕竟不太 资料来源：h t t p ：w w w c h i n a a c c c o m n e w 8 4 _ 1 8 5 2 0 0 9 1 01 6l u 8 5 9 0 1 9 6 1 0 1 9 0 0 2 7 3 8 s h t m l ，中华会计网校，财 政部，“关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见”，最后访问日期：2 0 1 0 年3 月2 0 日。 2 资料来源：h t t p ：w w w c h i n a a c c c o r n n e w 2 8 7 2 8 9 一2 0 0 9 1 1 3 0 c h 3 7 6 1 6 3 3 3 8 1 0 3 1 1 9 0 0 2 1 3 0 3 2 s h t r n l ，中华会计网 校，辛奉来、吴l j i ! 君、王远利，“中小会计师事务所专业化错位经营的理性思考”，最后访问日期：2 0 1 0 年3 月2 0 日。 西南交通大学硕士研究生学位论文第5 页 合乎我国注册会计师行业发展的实情。如果国家相关管理部门或者行业协会按照此类 标准对全国的会计师事务所进行管理、指导和协调，将造成较大的麻烦。我国财政部 2 0 0 9 年曾发布关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见，在该文中，提到： 大型会计师事务所是在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面居 于行业领先地位，能够为我国企业“走出去提供国际化综合服务的会计师事务所； 中型会计师事务所是在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面具 有较高水准，能够为大中型企事业单位、上市公司提供专业或综合服务的会计师事务 所；小型会计师事务所是规模较小，主要提供相关专项服务的会计师事务所。当然了， 这种对我国大中小型会计师事务所的描述仍然显得比较含混、模糊。因此，本人认为 应该以会计师事务所的发展规模作为划分标准，将国内会计师事务所划分为大、中、 小三种类型。而这种发展规模主要可以会计师事务所的年业务收入、注册会计师人数 这两个指标来进行衡量。 当然，由于我国各省市经济发展不平衡，因此在不同省市和地区，划分大中小型 会计师事务所的规模标准不可能完全统一。本人长期就职于g z l n 会计师事务所，因 此仅以广东省为例，认为：凡是年业务收入在1 5 0 0 万元以上，全所注册会计师在5 0 人以上的，可以称之为大型会计师事务所。凡年业务收入在1 0 0 0 1 5 0 0 万元，全所 注册会计师在2 0 5 0 人之间的，可以称之为中型会计师事务所。凡是年业务收入在 1 0 0 0 万元以下，全所注册会计师在2 0 人以下的，可以称之为小型会计师事务所。 大型会计师事务所往往聘用数百人作为专业人员，而且其专业门类通常较为齐 全，包括会计、法律以及金融等。其执业一般不局限于所在省市，客户单位所涉及的 行业也非常广泛，该类事务所通常业务水平较高，收费标准也较高，在国内注册会计 师行业界一般享有较好的声誉。它们往往由数个会计师事务所联合合并而成，其竞争 优势在于专业知识丰富、执业能力强大，能够接受不同行业、不同规模的客户的委托 l o 中型会计师事务所一般聘用人员在百人左右，其专业人员的知识背景比较单纯， 多数有过制造业或者商业的从业背景。该类事务所执业一般限于所在的省市，其客户 1 邓峰：“我国会计师事务所的发展战略研究”，西安理工大学2 0 0 2 年硕士学位论文，第3 0 页。 西南交通大学硕士研究生学位论文第6 页 涉及的行业也比较单一。从发展渊源来看，这类会计师事务所大多经历了从挂靠到脱 钩改制的阶段。以前曾经挂靠政府的相关职能部门，脱钩后经过多年发展，突破了原 有的依附关系，并在业务上形成了一定的规模1 。 小型会计师事务所往往聘用的人员规模较小，一般不超过几十人，其客户多集中 于某一城市甚至某一特定行业。该类事务所通常组织结构比较简单，专职管理人员较 少，管理成本不高，经营非常灵活，因此在抢占市场份额时拥有一定的竞争优势。但 该类事务所毕竟规模有限，执业能力有限，因此一般难于满足大规模客户的审计需求， 客户以中小型企业居多。在很长一段时间里，这类小型会计师事务所在数量上几乎占 据了国内会计师事务所的主要部分2 。 按照以上标准来看，g z l n 会计师事务所属于中型规模的会计师事务所。从其执 业地域来看，一般局限在广东省内；从年业务收入来看，近些年来一直保持在15 0 0 万元上下，而员工人数往往在百人左右徘徊。 以下是员工的构成情况： 表2 1g z l n 人力资源构成表 类别学历职称 执业资格 研究中专高级 中级初级 注册注册 注册 项目本科大专 会计税务 资产 生高中职称职称职称评估 师师 师 人 8 864 03 84 3 4 2 1 22 7 2 6 6 数 比 7 4 5 4 3 5 3 4 8 1 4 3 1 3 0 7 例 1 邓峰：“我国会计师事务所的发展战略研究”，西安理工大学2 0 0 2 年硕士学位论文，第3 0 3 1 页。 2 邓峰：“我国会计师事务所的发展战略研究”，西安理工大学2 0 0 2 年硕士学位论文，第3 】页。 西南交通大学硕士研究生学位论文第7 页 2 1 2发展历程 第一，脱钩改制阶段。我国的注册会计师审计制度恢复于1 9 8 0 年，自1 9 9 4 年注 册会计师法颁布后，整个注册会计师行业建设迈入了法制化、规范化的轨道。然而， 由于历史原因，我国会计师事务所起先普遍采用“挂靠”制度成立，即一般由其上级 主管单位发起，会计师事务所属于挂靠单位下属的一个附属机构。这一挂靠体制严重 制约着事务所的发展，导致行业垄断、部门分割、地区封锁等，带来的无序竞争和服 务质量低下成为注册会计师行业发展的毒瘤。因此财政部1 9 9 7 年发布文件，要求注 册会计师行业加强清理整顿，进行体制改革工作，要求全国6 7 0 0 多家事务所在1 9 9 9 年年底全部完成体制改革工作。 g z l n 会计师事务所也经历了这一脱钩改制阶段。其前身是经广东省财政厅批准 成立于1 9 8 7 年3 月的l n 会计师事务所，隶属于广州市财政局，是广州市财政局属 下的事业单位。脱钩改制前，l n 会计师事务所全体员工在广州市财政局领导下，努 力进取、积极开拓，依法为客户提供各类会计鉴证服务，维护了投资者的合法权益， 树立了良好的社会形象，在广州地区享有盛名，颇具规模和实力。1 9 9 9 年1 2 月，根 据国家的规定，经广东省财政厅批准脱钩改制，重新设立为g z l n 会计师事务有限公 司，注册资金1 0 0 万元。现下属三个事务所：g z l n 会计师事务所、g z l n 税务师事 务所以及g z l n 资产评估师事务所。 第二，平稳发展阶段。自1 9 9 9 年底，我国注册会计师行业完成脱钩改制工作后， 会计师事务所实现了与挂靠单位在“人事、财务、业务、名称”四个方面的彻底脱钩， 改制成为以注册会计师为主体发起设立的自我约束、自我发展、自主经营、自担风险 的真正意义上的市场中介组织。事务所脱钩改制，彻底改变了行业的责权利关系，为 注册会计师实现独立、客观、公正执业奠定了体制基础，极大地释放和激发了事务所 活力。我国大多数中型会计师事务所正是以1 9 9 8 年事务所脱钩改制为标志，借助挂 靠时期累积的多方面资源，抓紧时机进行自我发展，因此不仅在市场竞争中站稳了脚 跟，而且赢得了个较为高速而又相对平稳的发展时期。 同样，g z l n 会计师事务所也经历了这样一个阶段。在改制后的最初几年一直处理 于整合期，业务方面仍然继承着广州市财政局管理的企业年报审计业务，年业务收入 西南交通大学硕士研究生学位论文第8 页 基本达n 1 5 0 0 万元，发展相对平稳。但随着其他新会计师事务所的先后成立，g z l n 会 计师事务所的业务项目变得不稳定起来，尤其在2 0 0 0 年前后，因为管理层经营理念的 分歧，导致部分管理层人员携业务转投他所，致使当年事务所收入锐减。但此后，g z l n 会计师事务所健全执业质量控制体系、积极引进具备较新知识结构的注册会计师，提 升人力资源素质。2 0 0 1 年，事务所业务收入开始稳步回升，到2 0 0 2 年末已基本恢复到 改革前的水平。 第三，竞争瓶颈阶段。进入新世纪以来，我国经济持续快速发展。2 0 0 1 年我国加 入了w t o ，国内审计市场面向世界开放，因此国际上各大知名会计事务所纷纷抢滩 中国市场，给国内注册会计师行业带来了严峻的挑战。同时，国内一些自身条件和发 展势头较好的会计师事务所一方面加强与国际知名会计师事务所的合作，另一方面普 遍实行规模化战略，“强强联合”，发展成为拥有较大市场份额、信誉良好的全国性 大型会计师事务所。而国内大多数中型会计师事务所，往往客户集中于某一省内地区， 经过多年的发展，其当初借助挂靠单位的某些优势已经发挥殆尽，普遍遭遇到发展瓶 颈。 g z l n 会计事务所近几年的发展状况亦是如此。从2 0 0 2 年以来，事务所年业务 收入基本在1 5 0 0 万元左右波动，业务规模长期停滞不前，虽然管理层曾经试图进行 变革，努力突破这种局面，但收效并不明显。从目前趋势来看，如果事务所再不及时 调整经营战略，这一瓶颈期可能还会持续较长时间。 2 2 持续发展面临的问题 作为中型会计师事务所，g z l n 会计师事务所正处于一个尴尬发展阶段，面临着 不少问题，如： ( 1 ) 股权结构过于集中。国内会计师事务所的股权结构，大致可以归类为相对 集中、相对分散和基本均衡三种。相对集中的会计师事务所是指事务所的股东人数少， 个别股东掌握了事务所具有控制能力的股份；相对分散的会计师事务所指股东人数众 多，骨干甚至一般员工均持有事务所股份；而基本均衡的会计师事务所指股份在少数 股东合伙人之间分配基本均衡，事务所既没有掌握决定控制权的大股东，也没有股 西南交通大学硕士研究生学位论文第9 页 份少到无法对事务所实施重大影响的股东。相比较而言，国外的会计师事务所股权结 构的特点是股权的分散化。例如，澳大利亚“六大会计师事务所的合伙人最少的为 1 5 1 人，最多的为2 4 8 人1 。由于审计工作的高度专业性和审计过程中存在信息不对称 的问题，为了在制度上保障审计质量控制的有效性，通过股权分散可以使更多各级审 计质量监控的负责人将个人利益与事务所利益相统一，增加自觉进行质量控制的动 力。同时，众多合伙人拥有的信息权利可以有效防止个别人对信息的垄断而可能造成 的决策失误。 目前g z l n 会计师事务所6 0 以上的股权掌握在一两人手中。而股份过分集中 虽然使得经营决策相对高效，但同时也导致决策不民主，小股东以及非股东员工的正 确意见得不到尊重和采纳，打击了部分员工的工作热情和积极性，也使得整个事务所 凝聚力不够。此外，股份过分集中还有一个最大的弊端，即使得事务所的发展前景过 分系于一人之身。近几年之所以g z l n 会计师事务所的业务长期止步不前，就是因为 部分管理层人员过分求稳，经营意识保守，市场开拓意识不够，错过了好几次向上发 展的大好时机。 ( 2 ) 业务范围传统单一。会计师事务所主要是向社会提供专业化服务，其业务 主要包括两大部分，即审计业务和会计咨询与服务业务。从法律角度看，允许会计师 事务所从事的业务范围相当广泛，给事务所的业务发展留出了足够的空间。然而由于 各种原因，导致目前我国会计师事务所的业务范围主要局限于年度会计报表审计、验 资，也即传统业务。就业务范围角度而言，我国各中型会计师事务所普遍以传统业务 为主，新兴业务比较缺乏，总体而言，业务范围偏于狭窄，收入来源单一，导致会计 师事务所在经济上对客户过分依赖。 和国内其他中型会计师事务所存在的问题一样，g z l n 会计师事务所从业务范围 来看，同样显得比较传统和单一。目前，g z l n 会计师事务所常年为三百多家外商投 资企业和三百多家内资企业提供会计鉴证服务外，还为财政、国资部门及其控股企业 集团提供专项审计服务。此外，为来华投资的客户和国内客户提供税务咨询、税务筹 划、代理各种税收的常年申报纳税和年终所得税汇算清缴鉴证服务。在资产评估方面， 1 资料来源：h t r p ：w w w 5 1 k j c 0 n 1 e n n e w s 2 0 0 7 0 6 0 7 n l1 5 9 9 0 s h t r n l l ，无忧会计网，张立民、刘剑萍，“中外会计师 事务所内部治理制度比较与思考”， 最后访问日期：2 0 1 0 年3 月2 0 日。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1o 页 则主要从事各类单项资产评估、企业整体资产评估及市场所需的其他资产评估或者项 目评估、资产评估信息咨询、企业资产管理咨询等。可见，从其主要服务范围来看， 包括会计鉴证、税务服务以及资产评估三类。但从业务收入所占的比例来看，会计鉴 证项目收入几乎占到了全所年业务收入的7 0 以上，而其他咨询类项目收入所占比例 非常低。 ( 3 ) 客户群体不够高端。会计师事务所的业务范围决定了它具有特定的顾客群。 国内各会计师事务所的客户群体按其融资渠道及组织形式不同，可以分为上市公司和 非上市公司两大部分。一般来说，上市公司规模大，社会影响力大，筹资渠道广，利 润空间高。上市公司选择会计师事务所，往往更注重事务所的品牌、规模、知名度和 执业水平，通过会计师事务所的审计，增加财务报告的可信度，增强投资者信心，并 利用注册会计师的专业服务来规范企业的财务管理和会计核算。对审计付费的考虑， 不是主要的因素。因此国内大型会计师事务所的客户群体多以上市公司为主。非上市 公司则出于对公司商业秘密的考虑，一般不愿让太多的外人了解公司的财务数据。因 此国内中型会计事务所，其客户群体以非上市公司居多，而非上市公司中，规模较大 的公司，一般又会选择规模和名气较大的中型会计师事务所，出于与上市公司相同的 考虑，他们认为大的会计师事务所出具的审计报告可信度高，对他们在贷款、投标等 方面是有益处的。而非上市的小规模公司，特别是公司法修订后出现的一人公司， 可能更注重审计付费，一般会选择小规模事务所，审计报告也仅在工商年检、纳税申 报等环节使用。换而言之，从另一角度来说，国内大型会计师事务所往往面对的客户 群体多数是大型企业集团，而国内中小型会计师事务所则多以中小型企业为主要客户 群体。 g z l n 会计师事务所目前的客户，从性质来看主要有地方国有企业，企业集团、 股份制企业和三资企业等，虽然客户中也有不少属于大型企业，而且这些客户群体也 比较稳定，但却没有一家是上市公司，总体而言以低端客户居多。而低端客户比重过 高，一方面导致g z l n 会计师事务所收入无法大幅度提升，另一方面也使得事务所自 身的业务能力和水平得不到较快的提升。 ( 4 ) 分配、激励制度不够合理。会计师事务所的分配制度主要包括三个层面： 西南交通大学硕士研究生学位论文第11 页 股东合伙人之间的分配；股东合伙人与普通成员之间的分配；以及普通人员之间的 分配。对于一些中小型会计师事务所而言，由于其股权结构一般来说都比较集中，因 此在分配问题上，最大的不合理主要体现在后两者上。关于股东合伙人与普通成员 之间的分配，由于会计师事务所是“人合 、“智合”企业，因此，资本投入的回报和 智力付出的回报之间应该有个合适的比例，在会计师事务所本身规模不大的情况 下，更应该向智力投入者倾斜。另外，关于事务所普通人员之间的分配制度，其程序 是否公平和是否具有透明度，对事务所的长远发展至关重要。在国外，会计师事务所 员工的报酬主要是薪金，各级员工的薪金标准有明确规定并相对稳定，通过定期绩效 考核决定每个员工的级别升迁，借助升迁提高薪酬水平，实现激励作用。奖金分配的 数额在薪酬中所占比例很小，而且具有较高的透明度。而在国内，会计师事务所员工 的薪酬制度主要采用的是固定工资加提成或加奖金这种模式，但是，许多事务所没有 定期考核晋升制度，或者有制度但未能很好执行。从总体上讲，多数事务所员工固定 收入部分比重较低，定期考核晋升制度不完善，或未能有效实施，合伙人或部门经理 对员工弹性部分的收入拥有较大的控制权，分配透明度不高。 对于g z l n 会计师事务所而言，其在分配、激励制度上的主要不合理之处表现在： 第一，在收入分配上没有更多向智力付出者倾斜。即，事务所的收入分配对握有事务 所股份的股东有利，对一般员工身份的注册会计师不利。第二，分配透明度不高，而 且不同职级的员工之间的合理收入差距没有拉开；第三，绩效考核指标中过分强调了 业务数量，而相对忽视了业务质量，导致事务所执业风险上升，同时也有损事务所整 体声誉；第四，员工的职级晋升激励机制比较缺乏，员工从助理层晋升为项目经理层 还比较容易，但从项目经理层上升为部门经理甚至更高层次，则几乎不可能。因此对 一般员工而言，事务所比较缺乏晋升和发展空间。 ( 5 ) 人才流失现象严重。国内中型会计师事务所在发展中，普遍存在着人才流 失现象。其人才主要流向大型国有企业、外资企业或者事业单位的财务总监职位。究 其实质，人才流失的原因首先在于，从内部组织结构来看，我国大多数会计师事务所 采用的是职能型组织结构，而这种组织结构决定了从业人员为多数，而管理人员为极 少数。部门经理只有1 名人选，但经过5 7 年工作磨练后，可胜任该职位的候选人却 西南交通大学硕士研究生学位论文第12 页 有数人。二旦部门经理人选确定，落选者短期内很难再有提升机会。其次，从分配制 度来看，会计师事务所往往将各个部门的已有收入水平平均化后，由上至下分配业务。 因此，各部门的收入增长速度较慢，且增长的额度有限，相应制约了员工工资的增长 速度和最高工资水平。一般而言，会计师事务所初级从业人员( 工作两年及两年以下 员工) 的报酬高于多数行业的初级会计人员。但由于分配体制的制约，工资的增长速 度在工作3 年以后开始放缓。而这三五年的工作时间正是人才的成熟期，当员工的能 力成长速度大于工资提升速度时，就自然产生了另择高枝的意愿。再次，人才流失还 有一个原因在于不合理的员工评价考核制度。一般而言，会计师事务所员工评价工作 是由行政部门和部门经理共同完成。但是，部门经理不参与现场审计工作，既没有员 工的实际从业时间统计数据，也无法观察其工作努力程度。因此，这种评价制度是无 效的和不公平的，必然导致部分从业人员觉得劳动付出与工作报酬不配比而选择离 开。最后，人才流失的直接原因还在于工作缺乏挑战性或对于知识的系统更新培训比 较缺乏，事务所没有完善的培训制度。会计师事务所各部门的业务相对固定，员工的 服务对象也比较固定。长期从事相对固定的工作，从工作挑战中获得成就感的效用将 逐渐递减直至零，因此，选择离开事务所寻求新的挑战和机会是很自然的事情。在会 计变革时期，知识更新速度加快，如果没有有效的培训制度，员工为了实现自身职业 规划，选择重新进行系统学习，以谋求更好的发展也是明智之举。 g z l n 会计师事务所和多数国内中型会计师事务所一样，近几年来人才流失现象 也比较严重。因为在事务所发展空间不大，收入与其他类型的会计师事务所相比并没 有表现出特别优势，况且工作任务繁重，事务所本身又比较缺乏凝聚力和向心力等等， 使得近年来事务所人才大量流失。很多执业的注册会计师、税务师和资产评估师都是 抱着骑驴找马的心理，一旦有了更好的去处，则毫不犹豫选择离开。而这种人才的大 量流失对事务所的长远发展来说当然极为不利。 ( 6 ) 业务开拓制度不健全。面对激烈的市场竞争和有限的市场份额，业务开拓 对所有规模的会计师事务所来说都是非常重要的环节。尤其是对中型会计师事务所而 言，由于其竞争实力无法与国内外大型会计师事务所相抗衡，加上经营灵活性又不如 些小型会计师事务所，因此业务开拓的重要性更是不言而喻。也正因为如此，往往 西南交通大学硕士研究生学位论文第13 页 各会计师事务所专门成立市场开拓部门，通过健全业务开拓方面的制度来开发市场， 扩大份额。然而，g z l n 会计师事务所对市场开拓的重要性一直以来却比较忽视。 从其组织结构，也可发现一二： 图2 1g z l n 会计师事务所组强机构图 从上图可见，g z l n 会计师事务所至今没有设立专门的市场开拓部，其有关市场 开拓的相关制度不够健全和完善，事务所平时的市场开拓业务兼由业务执行人员进 行。但此做法的不利之处在于：一是有些注册会计师并不擅长此类开拓业务；二是即 使有些注册会计师长于此道，但限于工作繁忙，根本无瑕他顾；三是开拓业务需要较 大的业务开拓支出，而业务执业人员兼做业务开拓，费用问题缺乏保障，使得执业人 员缺乏开拓业务的积极性。 总之，g z i n 会计师事务所之所以近几年来业务收入一直止步不前，主要存在着 股权过于集中，导致决策不民主；业务范围主要局限于传统审计项目上，对新兴业务 开发不够；客户虽然相对稳定，但总体而言不够高端，收入与服务水平都不能上一个 更高的层次；分配与激励机制不够合理，因此凝聚力和向心力比较缺乏，人才流失现 象比较严重；而且缺乏健全和完善的业务开拓相关制度等。上述种种问题，可以总结 为一句：g z l n 会计师事务所至今尚未形成良好的规模效应。其实g z l n 会计师事务 西南交通大学硕士研究生学位论文第14 页 所在广州本地经营多年，已经积累有定的品牌声誉，况且还有脱钩之前的一些社会 资源可资借用，因此在广州本地的市场竞争中应该还是有一定优势的。但由于受目前 的规模所限( 如年业务收入的高低、执业人员人数的多少等) ，使得每次事务所在进 行大型项目的招投标中，要么不具备投标资格，要么实力不及其他会计师事务所，而 承揽不到更多更大的项目。而另一方面，又由于承揽不到更多更大的项目，使得事务 所进一步扩大规模和吸纳更多执业人员加盟缺乏动力。因为即使聘请更多的注册会计 师，也会处于无业务可做的情形。 上述各种问题的存在，使得g z l n 会计师事务所的发展长期停滞不前。而对比同 期g z y c 会计事务所近年的发展，则更能从侧面予以说明。g z y c 会计师事务所与 g z l n 会计师事务所一样，曾经同为广州市财政局属下的会计师事务所，而且在2 0 0 0 年以前两会计师事务所规模相差无几，年业务收入基本处于同一级别，即不高于2 0 0 0 万元。但近几年，g z y c 会计事务所业务规模先后从不足2 0 0 0 万元，到3 0 0 0 万元、 4 0 0 0 万元，进而到2 0 0 8 年位列中国百强前4 0 名，业务规模达到7 5 0 0 万元以上，执 业注册会计师多达3 0 0 人以上。同样的起点，不一样的发展道路和发展前景，已经充 分说明了问题。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 5 页 第3 章g z l n 会计师事务所的外部环境分析 伴随改革开放的逐步深入，我国的注册会计师行业也走入了一个相对稳定繁荣的 发展时期。但由于我国已经加入w t o ，注册会计师行业经营市场进一步开放，国外 知名会计师事务所加强了对我国审计市场的占领，同时国内各大、小型会计师事务所 纷纷“八仙过海，各显神通”，争先壮大力量，抢占有限的市场份额，而中型会计师 事务所正好处于大型会计师事务所和小型会计师事务所的夹缝之中，就竞争实力而言 无法与国内外大型会计师事务所相抗衡，就竞争的灵活性而言也不及小型会计师事务 所，因此较长一段时间以来都处于一个相对尴尬的状态，普遍遭遇到发展瓶颈。针对 这种竞争局面和现实环境，如何发挥其优势，摆脱其劣势，抓住整个注册会计师行业 发展的良好机遇，积极应对来自方方面面的威胁，是各中型会计师事务所应该深入思 考的问题。本章的主题就是要深入研究g z l n 会计师事务所的执业环境，为以下章节 研究其持续发展战略打下基础。 3 1外部宏观环境分析 分析g z l n 会计师事务所的外部宏观环境，需要借助p e s t 分析方法。而所谓 p e s t 分析方法，是指企业战略咨询顾问用来帮助企业检阅其外部宏观环境的一种方 法。不同行业和企业根据自身特点和经营需要，分析的具体内容会有差异，但一般都 应对政治( p o l i t i c a l ) 、经济( e c o n o m i c ) 、社会( s o c i a l ) 和技术( t e c l m o l o 百c a l ) 这 四大类影响企业的主要外部环境因素进行分析。 它可以用以下图例来表示： 西南交通大学硕士研究生学位论文第16 页 3 1 1法制环境 图3 - i 外部环境因素1 我国注册会计师行业的成长和发展，受中国政治法律环境的影响很大，政府的相 关法律法规是会计师事务所市场行为必须遵守的游戏规则。规范我国注册会计师行业 的法律按其效力等级划分，有法律、行政法规以及部门规章等，除此之外，还有不少 行业协会的自律性规范制度。由于g z l n 会计师事务所属于中型规模的会计师事务所， 因此目前主要能够影响其长远发展的法规因素主要有： 第一，公司法的影响。修订后的公司法对一人有限责任公司作了特别规 定，其注册资本最低限额为人民币1 0 万元，这实际上代表着国家新修订的法律对个人 会计师事务所组织形式的认可。可以说，公司法鼓励成立中小型会计师事务所。 贾志永：企业战略管理p p t 之第二章企业环境分析，第1 4 页 西南交通大学硕士研究生学位论文第17 页 此外，修订后的公司法明确了会计师事务所为公司财务会计报告的法定审计机构， 无论公司规模大小，其每个会计年度的报表都必须经会计师事务所审计。修订后的公 司法还确立了中小型会计师事务所为非上市公司的法定审计机构，这在一定程度上 为中小型会计师事务所拓展了审计市场。 第二，证券法的影响。证券法仍然限制中小型会计师事务所进入证券市 场，其针对上市公司审计单独设置了门槛，而对于我国中小型会计师事务所而言，注 册会计师人数( 般在2 0 人左右和以下) 和年度业务收入都很难达到从事证券和期货 相关业务的注册条件，也就无法对上市公司进行审计。 第三，企业破产法的影响。该法修订后，会计师事务所成为法定管理人主体。 修订后的企业破产法还设置了管理人制度，规定管理人可以由有关部门、机构的 人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社 会中介机构担任。这大大突破了原来破产清算组的范围，拓展了会计师事务所的业务 领域，使会计师事务所成为法定管理人主体。 除了作为中型会计师事务所受到上述法律环境的影响外，目前，g z l n 会计师事务 所在执业中，地方政府的政策对其业务收入的影响较大。g z l n 会计师事务所除了常年 从事会计报表审计、所得税汇算清缴鉴证业务外，还经常从事一些国家行政主管部门 委托的专项审计业务，比如，国有资产管理部门对下属企业的清产核资项目，财政主 管部门对部分企业的财政扶持款项用途的审计等，而这些专项审计业务主要与地方政 府制定的相关决策有关。如果地方政策对企业的监管力度大，审计项目多，则作为曾 经挂靠广州市财政局的g z l n 会计师事务所，则多少会在这些专项审计项目中“分到一 杯羹”，获得较高的年度业务收入。 3 1 2 经济环境 经济环境对注册会计师行业的影响，