（会计学专业论文）中国资本市场审计变迁研究.pdf

摘 要 i 摘 要 我国资本市场的发展已经历了 30 年 取得了较快的发展 资本市场的发展 离不开注册会计师的推动 目前我国注册会计师审计在制度建设 法律完善 道德约束等方面都取得了长足的进步 对推动资本市场的健康发展发挥了重要 作用 但同时我们也应该看到 我国资本市场的发展仍然是一个 新兴加转轨 的市场 与国外发达的资本市场相比 在审计模式 审计准则 事务所组织形 式以及行业监管等方面还存在不足 审计模式不完善 审计准则不健全 行业 监管不够规范 事务所组织形式不科学 导致资本市场上审计失败案件层出不 穷 严重损害了资本市场的健康发展和投资人的相关利益 随着经济的快速发展 企业业务日益复杂 跨国业务增加 迫切需要一大 批熟悉各国审计准则的注册会计师进行审计和咨询服务 会计师事务所要想做 大做强 除了扩大市场份额外 还要提高审计质量 减少审计失败发生 因此 研究资本市场注册会计师审计的变迁对推动行业健康发展具有现实指导意义 本文研究的基本思路是 首先 以制度经济学和产权经济学为理论分析视 角 分别从审计模式 审计准则 行业监管 事务所组织形式等方面对注册会 计师审计变迁进行分析 其次 分阶段描述中国资本市场审计变迁的背景和历 程 分别从审计模式 审计准则 行业监管 事务所组织形式等方面对注册会 计师审计变迁的动因及其后果进行研究 最后 对我国资本市场审计的现状进 行剖析 并提出了相应的政策和建议 摘要摘要 资本市场 审计模式 审计准则 行业监管 事务所组织形式 abstract ii abstract china s capital market has developed for 30 years made farily development the development of capital market impetus to the development of certified public accountants audit certified public accountants audit development promotes the perfection of the capital market at present our country registered accountants audit in the system construction law perfect aspects or moral restraint has made great progress to promote accounting firm bigger and stronger play an important role but at the same time we should also see china s development of capital market is still a new and transition market capital market with those of the developed countries compared to the audit mode and auditing standards and the industry regulator is an insufficiency such as audit mode not perfect and auditing standards is not perfect auditors ethical quality is not high the industry regulator is not standard make capital markets such as financial fraud case emerge in endlessly serious damage to the development of capital markets and investor interest with the rapid development of economy the increasingly complex business multinational business increase the urgent requirement of a large number of familiar with international registered public accounting and auditing standards audit and advisory services accounting firm to become bigger and stronger in addition to expand market share but also pay attention to improve the auditing quality reduce frauds therefore the research on capital market change of certified public accountants audit to promote accounting firm bigger and stronger is of great realistic significance this paper studies the basic ideas first institutional economics and property right economics theory analysis perspective respectively from audit mode the audit criteria industry regulator accounting firm organizational form of reaearch the certified public accountants audit change analysis secondly both at home and abroad by stages of certified public accountants audit describes characteristics study abstract iii each stage has what factors in promoting the development of capital market again audit reviews china s capital market and process audit change background respectively from the audit mode and auditing standards trade supervision of certified public accountants audit change the causes and consequences finally by listing in china s capital market auditing changes affect the push for china s capital market case analyzes the status quo audit and puts forward the corresponding policies and suggestions promote the development of registered teacher industry and accountants bigger and stronger key words capital market audit mode the audit criteria industry regulator accounting firm organizational form of reaearch 学位论文原创性声明 声明 本人所呈交的学位论文 是本人在导师的指导下 独立进 行研究工作所取得的成果 尽我所知 除文中已经注明引用的内容外 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果 对本 文的研究做出重要贡献的个人和集体 均已在文中以明确方式标明 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担 论文作者签名 日期 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解云南财经大学有关保留 使用学位论文的规定 即 学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文和论文电子版 允许 学位论文被查阅或借阅 学校可以公布学位论文的全部或部分内容 可以采用影印 缩印或其它复制手段保存 汇编 发表学位论文 授 权学校将学位论文的全文或部分内容编入 提供有关数据库进行检 索 保密的学位论文在解密后遵循此规定 论文作者签名 导师签名 日期 年 月 日 日期 年 月 日 第一章 绪论 1 第一章 绪论 第一章 绪论 第一节 研究背景 西方注册会计师审计是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的 16 世 纪意大利的合伙企业制度下 出现了所有权与经营权的分离 产生了注册会计 师审计的最初需求 18 世纪英国股份企业制度的发展带来了所有权与经营权的 进一步分离 1721 年英国南海公司破产事件的爆发 是注册会计师审计的催化 剂 英国 公司法 1845 年规定股份公司的账目必须经董事以外的人员进行审 计 1862 年明确注册会计师为法定的破产清算人 奠定了注册会计师的法律地 位 20 世纪初 随着经济业务的增加 公司规模的扩大 企业为筹集更多的资 金 开始向银行贷款 美国以满足银行为主要目标 出现了资产负债表审计 美国会计师协会 1929 年发表了 财务报表的验证 标志着资产负债表审计的 正式确立 可以说当时的审计主要是以保护债权人的利益为主要目标 1929 年 1933 年美国金融危机的爆发 资本市场上公开信息披露的不完 善 导致更多的利益群体开始关注股份公司的发展 注册会计师审计也由保护 债权人的资产负债表审计发展到保护投资人的财务报表审计 1933 年和 1934 年先后颁布的 证券法 和 证券交易法 要求有价证券的企业必须报送由注 册会计师验证过的财务报表 20 世纪 40 年代起 在财务报表审计逐步得到稳定的前提下 美国的注册 会计师开始逐步拓宽业务领域 参与一部分会计咨询服务业务 美国注册会计 师协会于 1953 年成立了管理咨询服务委员会 专门负责组织和研究管理咨询服 务业务 随后这种发展愈演愈烈 一度超过了传统的财务报表审计 正是这种 咨询业务的出现 使得注册会计师在执行传统审计业务时不可避免的会受到影 响 导致审计失败的发生 21 世纪初随着安然事件的爆发 原 五大 之一的安达信会计师事务所同 时为安然公司提供咨询服务和审计业务 导致出现严重错误与舞弊问题 美国 社会各界非常重视这一问题 2002 年 7 月 25 日 美国通过了 sox 法案禁止注 第一章 绪论 2 册会计师对同一家公司同时提供传统财务报表审计和咨询业务 英国也成立了 会计调查与纪律委员会 旨在提高会计诚信机制 关注公司内部治理结构 我国资本市场的注册会计师审计是随着商品经济的发展而逐步发展起来 的 改革开放力度的加大 国内企业数量 规模的增加为我国注册会计师行业 的发展奠定了基础 1980 年颁布的 中外合资经营企业所得税法实施细则 规 定 合营企业向税务机关报送所得税申报表和会计决算报表时 需附送注册会 计师查账报告 1980 年 12 月财政部发布了 关于成立会计顾问处的暂行规定 这是我国注册会计师制度恢复重建的一个重要标志 但当时的事务所是挂靠在 政府机关等事业单位下面 1999 年 会计师事务所进行脱钩改制 截止到 2000 年底 基本全部完成 会计师事务所成为独立的投资主体 独立承担法律责任的市场中介组织 事务 所为了自身的发展 必须依法执行审计业务 追求质量与信誉的共同发展 近年来 随着经济业务的增加 注册会计师审计的业务范围也在不断加大 要求更多的综合型的 高端的人才 自 2005 年开始 财政部和注册会计师协会 就在着手培养行业领军人才 旨在提高注册会计师行业的整体水平 第二节 研究目的和意义 本文的研究立足于我国注册会计师审计的制度 法律和文化背景 紧密结 合中国资本市场的发展历程 探讨我国资本市场审计模式 审计准则 行业监 管和事务所组织形式的特点和发展规律 指出我国注册会计师审计发展的方向 从而更好地指导注册会计师审计实务 这是本文研究的目的所在 本文主要从制度经济学和产权经济学的角度对注册会计师审计变迁进行研 究 采用历史梳理的方法 同时结合分析性研究和实证案例研究相结合的方法 来进一步阐明注册会计师审计变迁 研究意义主要体现在以下几个方面 第一 通过研究注册会计师审计变迁的影响因素对引导审计模式 审计准 则 行业监管和事务所组织形式在我国的发展和应用起到了一定的借鉴作用 第二 本文深化和丰富了注册会计师审计变迁理论 对于加快注册会计师 行业的发展 推动事务所做大做强具有战略指导意义 第三 研究注册会计师审计变迁 是推动会计师事务所走出去战略的重要 第一章 绪论 3 举措 第三节 相关文献综述 目前对于国内外资本市场审计研究的相关文献比较多 但大多是从公司治 理 会计监管和会计诚信的角度来论述资本市场审计的相关文献 本文主要是 从注册会计师审计结构来研究文献综述的 一 审计模式的文献综述 一一 国外文献综述国外文献综述 20 世纪 20 30 年代 随着经济业务的快速发展 原有的审计模式已经不能 适应新的日益复杂的业务 美国 1933 年颁布的 公司法 将注册会计师面临的 诉讼风险提到了日程 1983 年美国注册会计师协会首次引入了风向导向审计的 理论 并创建了 审计风险 固有风险 x 控制风险 x 检查风险 的审计模型 这意味着传统风险导向审计模式的最终确立 这种审计模式在一定程度上强调 在进行审计实务时要重点突出审计重点 优化审计资源配置等作用 但是传统 的风险导向审计模式在审计实务中也暴露出一些问题 例如 由于固有风险难 以量化 总是将风险的分析过于局部化和片面化 西方监管机构也正在积极对原有的审计模式进行分析 并致力于新的审计 模式的研究和开发 公共监管委员会在 1998 年成立了 审计效果研究项目组 并在 2000 年的研究报告中提出结论 传统风险导向审计在进行报表审计时仍然 是恰当和有效的 但是需要完善新的审计模式 从而降低审计风险 提高审计 效率 早在 20 世纪 90 年代初期 审计职业界开始探索新的审计方法 1997 年 毕马威会计师事务所提出了毕马威的 bmp bussiness messurement process 审 计模式 采用自上而下和自下而上相结合的方式分析企业的经营环境 这种审 计模式已经充分体现了关注企业内外部环境的审计策略 其他各大事务所纷纷 效仿 与学术界共同研究新的审计模式 审计模式得到最新的发展 第一章 绪论 4 虽然这些知名的大事务所都致力于新的审计模式的研究 但是始终没有形 成统一 权威的观点 为了提高审计实务的效率和效果 国际审计和鉴证委员 会 iaasb 于 2002 年 1 月将审计风险模型修订为 审计风险 重大错报风险 x 检查风险 旨在强调注册会计师应深入地了解被审计单位及其环境 有效地 执行风险评估 把重点集中在财务报表出现错报的高风险领域 同时将风险评 估和审计程序紧密结合起来 二二 国内研究综述国内研究综述 我国的审计实践早期使用的是制度基础审计 强调对期末余额和具体交易 事项的测试 直到现在大部分事务所才陆续使用风险导向审计模式 1994 年至 1999 年颁布的 35 个准则强调传统的风险导向审计 那时的事务所审计模式也 主要是传统风险导向审计模式 直到 2006 年我国借鉴国际审计准则 引入了现 代风向导向审计 事务所在审计实务中才陆续使用风险导向审计模式 贺伟财 2007 从国外审计环境 审计准则等角度分析国外审计模式的演 进过程 瞿友喜 刘思汝 2007 运用制度变迁理论和非均衡理论研究审计模式的确 定与变迁机理 并深入分析了审计模式变迁中审计市场的需求和供给两大要素 的合力作用及审计供求的矛盾运动 王冲 谢雅璐 2009 从经济学的角度分析审计模式的演进 认为每一次审 计模式的演进背后都是注册会计师行业在收益 成本 风险之间权衡抉择 的结果 并认为收益 成本和风险的预期 会直接影响到注册会计师审计方法 和审计范围 并直接推动着审计模式的演进和变化 余海宗 袁洋 2007 以审计模式的演进及背景进行分析 介绍了风险导向 审计模式的特点和种类 分析了审计模式变迁在新审计准则中的体现及现代风 险导向审计存在的问题 阳杰 黄常用 2007 对审计模式的演进过程进行了详细介绍 并对审计模 式的动因进行了分析 王泽霞 2004 针对国内外爆发的重大舞弊案 剖析了风险导向审计模式 及揭露的管理舞的缺陷 从审计模式的角度提出管理舞弊审计模式 旨在提高 第一章 绪论 5 注册会计师审计揭露的管理舞弊的能力 为注册会计审计职业树立信心 苗密 孙金海 2010 针对我国企业界涉及管理层舞弊的事件层出不穷 指 出现有审计模式无法有效评估管理层舞弊 并指出管理层舞弊是目前我国审计 模式发展的方向 并提出了管理舞弊导向审计在我国推广的具体对策 二 审计准则的文献综述 一一 我国独立审计准则的变迁我国独立审计准则的变迁 国内的审计准则大致经历了四次变迁 1996 年 1 月 1 日第 7 号审计具 体准则 审计报告 开始施行 2003 年 4 月财政部修订了 审计报告 准则 修订后的 审计报告 准则和指南 中国注册会计师执业规范指南第 5 号 审 计报告 试行 在 2003 年 7 月 1 日开始施行 2006 年 2 月 15 日颁布新的 审计准则 在结合中国的实际情况的前提下 充分借鉴国际审计准则 于 2007 年 1 月 1 日开始施行 2010 年 10 月 31 修订的新的审计准则体系 在吸收借 鉴了国际审计准则的最新成果 更多的考虑了我国审计实务中出现的新情况 并预计于 2012 年 1 月 1 日执行 李雪 李宏 2004 采用经济学的角度 运用交易费用理论与制度均衡理 论对审计准则变迁的优缺点进行了对比分析 突破了单一的 就审计准则论审 计准则 的局限性 实现了跨学科 多角度观察和分析的目的 使审计准则变 迁上升到一个新的理论高度 并指出我国审计准则的变迁使从一个均衡到另一 个均衡的过度阶段 从而促使经济向最优均衡状态过度 刘明辉 1997 运用供给 需求理论解释了审计准则的产生和变迁 并对 审计准则的性质与特征等进行深入的研究 郑洋 2008 从制度经济学的角度探讨审计准则制定的特点 审计准则有 助于明晰和界定产权 降低了交易费用 降低政府的监管成本 熊未平 2009 认为审计准则制定的模式是一个诱导性变迁和强制性变迁 相结合的动态的混合变迁过程 主要从意识形态和路径依赖的角度分析制度变 迁理论对我国审计准则制定的作用 并指出审计准则变迁主要还是以强制性变 迁为主 张龙平 王泽霞 2003 就美国舞弊审计准则的变迁进行了分析 回顾美国 第一章 绪论 6 舞弊审计准则的变迁历史 并分析了sas no 99发布背景及改进要点的基础上 提出了完善我国舞弊审计准则 改进舞弊审计效果的设想 吕博 2001 从经济学的视角对审计准则的制定进行分析 指出审计准则 制定首先是一种制度变迁 准则的具体制定将产生一定的经济影响 并对审计 准则的制定作一些尝试性的探讨 二二 审计准则变迁的动因审计准则变迁的动因 根据新制度经济学理论 对于制度的需求是因为当前的行为主体无法使利 益相关者获得潜在的经济利益 国内一些学者认为 审计准则能够有效地降低 审计业务中的交易费用 从而使利益相关者能够获得由交易带来的潜在收益 因此从制度需求理论上来说 通过制定新的审计准则 能够更好的满足利益相 关者的需求 从而使利润内在化 即潜在利润内在化是审计需求产生的基本原 因 彭欲云 2008 认为审计准则制定和变迁的动因主要是新的准则能够有效 降低审计业务的交易费用 从而提高审计工作的效率和效果 使外部利益内在 化 实现社会资源的优化配置 并指出新审计准则能够使经济主体获得更大的 潜在利润并不能引起制度的实际变迁 只有当制度变迁给利益相关者带来的潜 在利益大于新制度组织操作成本是 才是制度变迁的根本原因 郑洋 2008 认为审计准则变迁的原因在于制度的稳定性 环境的变动性 和不确定性以及人对利益最大化的追求之间的冲突 并对我国审计准则变迁应 注意的问题进行分析 三 行业监管的文献综述 一一 国外研究现状国外研究现状 所谓监管 又称政府管制 govern ment regulation 或公共管制 public regulation 斯基格利茨将其定义为在以市场机制为基础的经济体制条件下 以矫正 改善市场机制内存问题 广义的市场失灵 为目的 指政府干预和干涉 经济主体活动的行为 通常是针对各具体行业 运用包括直接或间接提供补贴 通过营业许可证或对需求者与供给者资格认定等设置行业壁垒 实行价格控制 第一章 绪论 7 等管制手段而进行 施蒂格勒 george j stigler 由此可得注册会计师行业 监管是指对注册会计师职业进行管理所形成的管理体制和管理制度的总称 2001 年 12 月 2 日 美国能源巨掌安然公司申请破产 令全球惊愕 随后 财务造假东窗事发 为其提供财务报表审计的安达信会计公司难善其身 最后 分崩离析 2002 年 7 月 美国政府和国会出台了 萨班斯一奥克斯利法案 sarbanesoxleyact 简称 s0 x 法案 成立了公众公司会计监管委员会 空 前强化了政府对注册会计师行业的监管 西方国家纷纷采取措施 以避免重蹈 覆辙 美国证券交易委员会 2002 提出要加强审计监管 以提高财务信息的质 量 2002 年美国颁布的 萨班斯一奥克斯利法案 提出了对注册会计师行业监 管的新举措 终结了注册会计师行业完全依赖自我监管的历史 促使审计业务 和咨询业务分离 审计准则制定权随之转移 由公众公司审计委员会直接聘请 会计师委员会 加重了对审计舞弊的处罚等等 英国会计和审计问题协调小组 2003 认为目前需要有力的机制来加强注册 会计师行业的整顿 以确保注册会计师的独立性 建议定期轮换会计师事务所 和审计人员 建立审计业务再投标机制 设立限制审计人员为客户提供非审计 服务的条件 为审计委员会制定新的准则 充分披露审计人员提供的非审计服 务的价值和性质 要求会计师事务所公开其财务信息 治理或组织以及审计质 量 以增加透明度 强调加强对会计师事务所和注册会计师工作的外部监察 英国贸工部 2003 建议 建立新的更简化 更清晰的监管体系 会计和审计准 则之间要有最大限度的协作 澳大利亚国库部 2002 提议 扩大财务报告委员会的责任 修正相关法律 树立审计准则的法律强制地位 继续加强注册会计师的独立性 监控事务所处 理审计人员问题和内部控制的性质和适当性 报告公司遵守审计披露要求的情 况 促进职业会计团体的职业和商业道德的适当性 评价会计团体纪律程序是 否适当 并保持监督会计准则制定程序的责任 以提高审计质量 欧盟委员会 2003 提出 建议修改制定出一个适用于所有法定审计管理制 度 二二 国内研究现状国内研究现状 国内学者主要是运用归纳的方法或逻辑推理的方法揭示我国行业监管不规 第一章 绪论 8 范的主要原因 有些是运用实证的方法分析我国某些会计师事务所的失信动机 金莲淑 2004 指出 注册会计师行业的法制建设任重道远 加大执法力度 净化执业环境 会计师事务所要想得到长远发展 就应当把审计质量永远放在 第一位 对于监管部门来说 大型国有企业的审计质量要成为监管的重点 王宁静 2003 提出 由于行业的发展历史较短 我国注册会计师行业建设 与发展中依然存在许多问题 无论是在队伍素质 还是执业规范 职业道德等 方面都与当前市场经济发展的要求 社会公众和政府的期望存在明显差距 这 些存在的问题迫使有关部门必须加大对注册会计师行业监管的力度 余娴 2006 提出 近年来 我国会计信息造假事件几乎都与注册会计师有 关 注册会计师行业的监管问题己经成为了公众关心的焦点 作者从我国现行 注册会计师行业监管模式为研究基础 提出一条适合我国国情的注册会计师行 业监管之路 林江鹏 唐久芳 2007 提出 自律他律 两手都要硬 加大监管力度 周 箭 2007 提出 我国政府对注册会计师行业监管存在目标错位的问题 要解决 这一问题 必须把社会和公众的利益放在首位 并将其作为解决利益冲突的最 高原则 钟世和 2007 在 注册会计师行业监管体制选择 中论述 注册会计 师行业管制模式的选择 取决于各国的历史 经济理念与社会经济环境 郭莉 2006 提出 为遏制注册会计师的机会主义 必须通过监管机构的有 效管制和法律武器 王善平 赵国宇 2006 提出 针对我国对舞弊的会计师事务所处罚力度明 显不够的事实 监管机构应加大处罚力度 并完善相关的机构建设 王勇 邢志勇 2005 提出我国注册会计师行业在激烈的市场竞争中出现了 许多新情况 新问题 需要政府 行业协会的公司法指令 要求从 2005 年开始 所有的法定审计都要应用国际审计标准 并在范围 资格 透明度和委员会的 构成上统一对注册会计师职业的公众监督 加强欧盟审计委员会的内部控制 调整道德标准 加强注册会计师的独立性 满足教育培训 加大惩戒制裁力度 保证审计质量 旨在加强欧洲范围的法定审计 辜位清 2008 对我国注册会计师行业的监管模式进行了分析 提出要改进 我国会计师事务所及注册会计师行业的监管机制 就要做到行政监管 司法监 第一章 绪论 9 管 自律监管和社会监管等层面多管齐下 朱锦余 2004 在中国注册会计师行业监管职能划转和交接之际 本着行政 监管与服务有机结合 促进注册会计师行业行政监管制度化 规范化 科学化 推进注册会计师行业健康发展 维护社会公众利益的理念 对如何加强和改进 注册会计师行业日常行政监督检查提出一系列可操作的具体措施 夏仕亮 2005 在对安然事件引发了美国注册会计师行业监管的重大变革 美国政府通过新的立法加强了对注册会计师行业的政府监管力度 文章着重分 析了三种监管方式在安然事件前后的演变 同时对我国的注册会计师行业的监 管进行了思考 通过比较研究 结合国情 最后提出了改进我国注册会计师行 业监管模式的思路 刘惠君 2005 指出我国现存的注册会计师监管一直采用政府监管和行业自 律相结合的模式 存在管理体制不健全 法律体系不完备 会计师事务所组织 形式有待商榷等问题 文章对这些问题进行了深入分析 介绍英美的注册会计 师监管模式 对我国注册会计师监管模式提出了新的设计思路和改建意见 张丽霞 2006 对中国和美国当前的注册会计师行业的监管模式进行比较 并各自分析了产生这样的监管模式的历史背景 分析了我国目前行业管制中存 在的不足之处 从而提出改善我国注册会计师行业管制的建议 鲁帆 冯虹 2004 认为 证券市场是一个信息不对称的市场 会计信息因 具有经济后果 对其披露的有效监管显得异常重要 注册会计师的审计 在会 计信息的披露监管中扮演着重要角色 20 世纪末 持续不断的公司舞弊使各国 进行了深刻的反省 政府监管下的注册会计师业自律逐步成为英美国家的共同 取向 应该从政府和行业两个角度入手 通过建立有效的制衡机制 以促使注 册会计师业保持独立性 加强行业自律 改变我国会计信息失真的状况 防范 上市公司会计信息不对称现象的发生 李长爱 2008 对美英等国注册会计师行业监管方法进行评价借鉴的基础 上 分析我国注册会计师行业监管方法的现状 指出其存在的主要问题 并有 针对性地提出采用舞弊导向监管法 事项监管法 同业互查法等监管方 以提 高监管效率 确保监管效果 周可峰 王慧 2008 本文在对美英等国注册会计师行业监管方法进行评价 第一章 绪论 10 借鉴的基础上 分析我国注册会计师行业监管方法的现状 指出其存在的主要 问题 并有针对性地提出采用舞弊导向监管法 事项监管法 同业互查法等监 管方法 以提高监管效率 确保监管效果 刘永泽 陈艳 2002 提出在实施我国注册会计师行业监管时 必须要符合 中国国情 顺应国际潮流 符合市场经济发展要求 充分体现以法律法规为准 绳 以政府监管为主导 以行业自律为从属的三位一体的基本思想 杜兴强 2002 认为 行业自律和外部监管应该相互补充 关于注册会计师 审计技术性层面和职业道德方面的规范 应该实行严格的外部监管 由外部监 管机构制定 但可以吸收注册会计师的广泛参与 辜位清 2008 对我国注册会 计师行业的监管模式进行了分析 认为无论是在理论上还是在世界各国的 cpa 行业监管实践中 只有将政府与市场的力量有机地结合起来 将自律监管和政 府监管力量有机地结合起来 才能更好地推进 cpa 行业的管理 芮鹏 2006 分 析认为注册会计师行业的健康发展 除了行业自律以外 也有必要引入外部监 管 投资者与注册会计师间的无限重复博弈模型 解释了在注册会计师行业引 入外部监管的必要性 而激励机制和惩罚机制则是两种有效的外部监管手段 陈共荣 胡振国 2004 引入了社会中间层理论 在政府的资源配置机制难 以弥补所有的市场资源配置缺陷 市场也难以弥补政府的所有不足的考虑下 有了 政府 社会中间层 市场 的构想 社会中间层主体是指独立于政 府和市场主体 为政府干预市场 市场影响政府和市场主体之间的联系起中介 作用的主体 社会中间层主体的这种性质决定了其基本使命在于弥补政府与市 场的 双重失灵 因此 该理论成为选择独立监管模式的理论基础 四 事务所组织形式的文献综述 关于事务所组织形式的文献综述 很少有学者从经济学的角度研究事务所 组织形式的变迁 而且研究事务所组织形式的 都是承担 一边倒 的倾向 首先 支持有限责任制的学者较少 而支持合伙制的学者可谓多不胜数 逯颖 2008 从会计师事务所组织形式的演变 法律风险等方面研究得出合伙会 计师事务所更有提供高质量审计服务的动机 余玉苗和陈波 2002 认为会计师事务所最优的治理结构应该保证人力资本 第一章 绪论 11 和声誉等主要资产的投资扭曲问题最小化 因此不能否决事务所自主选择其它 组织形式的权力 杨瑞平和吴秋生 2008 认为必须规范会计师事务所组织形式的选择 会计 师事务所以合火的组织形式为依据 才能建立健全内部治理结构和机制 随着国办 56 号文件的出台 为会计师事务所做大做强提供了契机 而会计 师事务所要想做大做强 有限责任事务所对于组织形式的选择 就我国目前的 大环境而言 合伙制应该是我国会计师事务所的最好选择了 但也应该看到 当前我国会计师事务所组织形式的选择因为法定化的原因而受到限制 这在一 定程度上是不利于我国会计师事务所内部治理机制的有效运行 会计师事务所 应该有更多选择组织形式的自由空间 这有利于组织根据各自的特点进行内部 治理机制的构建 没有合理的组织形式无法建立合理的内部治理机制 从而响 会计师事务所的竞争力 第二章 审计模式 12 第二章 审计模式 审计模式是审计导向性的目标 范围和方法等要素的组合 它规定了审计 应从何处下手 如何着手 何时着手等问题 在审计发展的历史长河中 审计 模式的发展起着相当重要的作用 审计活动总是为达到一定的目标 为完成一 定的审计目标而设计的 因而审计模式的发展 要受到审计目标变化的深刻影 响 随着社会经济的发展 审计目标是有变化的 因而审计模式是不断发展的 按照历史的顺序 与审计目标的变化相适应 审计模式的发展大致可以分 为五个阶段 账项基础审计阶段 制度基础审计阶段 风险基础审计阶段 风 险导向审计阶段 管理舞弊导向审计阶段 第一节第一节 我国审计模式演进的历史背景分析我国审计模式演进的历史背景分析 一 账项基础审计的产生 新中国成立后至改革开放前 我国实行的是计划经济体制 注册会计师行 业基本处于停滞状态 1978 我国确立了对外开放的基本国策 实行 对外开放 对内搞活 经济方针的实施 招商引资成为当时经济发展的重要内容 为了满足 外商投资企业的需要 注册会计师审计制度开始在我国得到了重建和发展 1981 年 1 月 1 日 上海会计师事务所成立 这是新中国成立后第一家由财政部批准 成立的举办审计业务的会计师事务所 当时的主要业务是查账 验资等 1986 年 注册会计师条例 的颁布 在确立了我国注册会计师行业的法律地位的同 时 我国注册会计师管理制度亦初步建立 1988 年中国注册会计师协会成立 注册会计师开始步入政府监督和指导 行业协会自我管理的轨道 截止 1988 年 底 注册会计师发展到 3000 人 事务所发展到 250 家 业务领域仍以外商投资 企业为主 这一恢复重建时期 行业尚未建立相应的执业标准以指导和规范会 计师事务所和注册会计师的业务实践 各事务所在诸如审计工作底稿的形成 审计报告的编制等多个方面均存在较大差异 审计质量差别较大 审计模式基 本处于账项基础审计阶段 第二章 审计模式 13 从 20 世纪 90 年代初开始 随着我国社会主义市场经济体制的确立和改革 开放的不断深入 注册会计师行业得到了迅速发展 1991 年 1992 年上海和深 圳证券交易所相继成立 明确要求上市公司的财务报告应由注册会计师审计 1991 年 12 月 财政部审核确认了 13 家会计师事务所具有证券从业资格 市场 化进程的加快 三资企业 民营企业等多种经济成分企业的蓬勃发展 以及国 有企业股份制改造和上市公司的发展等扩大了对注册会计师服务的需求 在此 过程中 为了适应客户规模的迅速扩大 业务活动日益复杂的要求 一些规模 较大 实力较为雄厚的国内会计师事务所开始脱颖而出 通过学习借鉴或者同 国际会计师事务所合作等方式开始了制度基础审计模式的探索和实践 1995 年 6 月 中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实现联合 组成了新的中国 注册会计师协会 从而实现了注册会计师行业的统一管理 随即注册会计师协 会于 1995 年 12 月颁布了我国第一批独立审计准则 并于 1996 年 1 月 1 日开始 实施 二 制度基础审计的形成 进入 20 世纪中后期 注册会计师行业的迅速发展和规范化发展为制度基础 审计模式的深入普及奠定了基础 1995 年以后 中国注册会计师协会规定所有 的注册会计师都必须通过全国统一考试才能获得执业资格 而有中国注册会计 师协会 地方注册会计师协会和执业机构构成的三个层次的分级培训机构体系 保证了注册会计师后续教育工作的深入开展 从制度上基本保证了注册会计师 的专业胜任能力 1997 年 8 月 为规范市场秩序 净化市场环境 全行业开展 了大规模的清理整顿工作 对注册会计师和事务所的执业资格 执业质量 职 业道德与事务所内部管理情况以及境外会计公司在中国的执行情况进行一次全 面检查 清理和整顿 到 1999 年底 共依法撤销事务所 638 价 撤销滥设分支 机构 1474 家 1998 年底 首批具有证券从业资格的 103 家会计师事务所完成 了脱钩改制工作 1999 年底 全国会计师事务所的脱钩改制工作基本完成 从 而为行业的发展奠定了基础 第二章 审计模式 14 三 风险导向审计的发展 随着我国资本市场的不断完善和发展 企业规模的不断扩大以及大型国有 企业 金融机构企业专业服务需要的不断提高 2000 年 在财政部 证监会 中国人民银行总行 中国注册会计师协会的直接推动下 以提高执业证券相关 业务资格和金融审计业务资格事务所的准入条件为突破口 行业内部全面启动 了以会计师事务所上规模 上水平为主要内容的组织结构调整 行业内掀起了 合并潮 加快了会计师事务所的规模化进程 截止 2000 年底 全国有 300 多家 事务所合并为 110 家 其中 原 106 家有证券资格的事务所经合并减少为 78 家 行业内部初步形成了一批具有较具规模的事务所 行业结构得到了优化 市场 经济的深入发展 事务所自身条件的逐步完善以及市场环境的需要使得制度基 础审计在我国大中型会计师事务所内部得到了迅速发展和普遍应用 90 年代中后期 正当我国大力推进制度基础审计的普及和应用之时 国际 大型会计师事务所已经开始探索并逐步应用以对客户的战略和经营风险分析为 基础的现代风险导向审计 2001 年 银广夏 财务造假案曝光 使得人们开始 考虑国际 五大 所普遍采用的现代风险导向审计模式 有部分人士责问我国审 计准则是否引入了风险导向审计 言下之意 中天勤的审计失败固然是由于其 自身的执业操守出了问题 但是目前独立审计准则所要求的制度基础审计模式 也可能很难辞其咎 四 舞弊导向审计的应用 随着社会经济的发展 管理舞弊 管理层舞弊 在舞弊行为中越来越猖獗 因其自身所具有的一些特点使其很难轻易被查出 因此对社会经济的发展带来 巨大的负面影响 那么什么是管理舞弊 根据 审计准则第 1141 号 财务报 表审计中对舞弊的考虑 中第六条规定 舞弊是指被审计单位的管理层 治理 层 员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为 舞弊行为的 主体范围很广 可能是被审计单位的管理层 治理层 员工或第三方 只涉及 被审计单位员工的舞弊通常被称为 员工舞弊 涉及管理层或治理层一个或多 个成员的舞弊通常被称为 管理层舞弊 据有关资料统计 83 的财务报表舞 弊涉及首席执行官 ceo 和首席财务官 cfo 按照参与程度统计 ceo 是最主 第二章 审计模式 15 要的财务报表舞弊者 72 其次是cfo 43 主计长 21 副总经理 18 非执行董事 11 首席运营官 coo 7 管理舞弊导向审计是针对注册会 计师在审计中出现的被审计单位管理层舞弊而提出的一种审计方法 是把管理 舞弊作为审计工作的切入点 注册会计师通过收集和验证被审计单位存在的舞 弊征兆 判断被审计单位是否存在管理舞弊 确定审计重点 进而把审计风险 降低到可接受水平的一种审计方法和技术 管理舞弊导向审计认为风险导向审 计的一般审计程序应该保留 包括风险评估 控制测试和实质性程序 特别强 调对被审单位的战略系统分析 经营环节分析和剩余风险分析 以及风险评估 程序及其对审计程序的指导作用 特别强调审计测试的个性化 只是对评估审 计的重大风险领域作出进一步的修正 第二节 审计模式变迁的动因分析 一 经济因素 随着经济的发展 民间审计领域面临着与其他经济领域同样的问题 市场 竞争的加剧 会使会计师事务所的边际收益不断下降 会计师事务所为了能在 审计市场上保持自己的一席之地 维持期望的边际收益 其出路要么增加他们 的审计费用 要么努力提高效率降低审计成本 显然 在一定的有序经济条件 下 审计费用的增加是困难的 为了生存和发展 审计人员就把目光转向降低 审计成本方面 由于决定审计成本高低的关键因素在于审计方法 审计人员就 不得不去寻求效率更高的审计方法 这就是说 审计人员为形成恰当的审计意 见而收集充分而有效的审计证据时 他们必须按照最小成本支出的原则确定所 需的审计程序 即在保持各项具体审计活动必要效果的同时 努力追求最高的 审计效率 对效率的强调严重影响到现代审计实务 这并不意味着审计人员甘 愿减少效率 但它意味着审计人员在相似效益的不同方法中追求最有效率的方 法 程序驱动审计 账项基础审计和制度基础审计的统称 的明显不足之处在于 审计资源不恰当地分配到低风险和高风险审计领域 造成低风险审计项目的审 计过量和高风险审计领域的审计不足 从而使审计未达到一定的效果而是效率 第二章 审计模式 16 较差或审计达不到效果 风险导向审计提供了一种既能保持审计效果又能使审 计效率较高的全新的思路 首先 评价被审计单位及其环境 并鉴别被审计单 位财务报表重要组成项目的各项认定 考虑财务报表重大错误表述的风险 其 次 在此基础上建立审计目标 再次 根据审计目标确定拟实施的特殊审计程 序 性质 时间 范围 在这种审计过程中 审计程序的基础是审计目标 审 计目标则以风险评价为基础 通过风险评估分析 制订审计计划 确定如何收 集 收集多少和收集何种性质的证据的决策 为更有效地控制和提高审计效果 及审计效率 提供了一个完整的结构 审计人员的审计目标 就是收集充分而 有效的证据以降低审计风险 传统的风险基础审计是一种 自下而上 的审计思路 对于审计资源的分 配 经常是面面俱到 难以突出重点 从而造成了审计资源的浪费 进入 20 世 纪 90 年代后 审计人员越来越感觉到产生审计失败的根本原因是由于客户经营 的复杂性导致风险基础审计的审计程序缺乏重大错报的作用 特别是控制非抽 样风险的效果比较差 同时 由于信息技术的进步 常规教育出现差错的概率 很小 而非常规教育和会计估计出现错报的概率较大 传统的风险基础审计采 用审计风险模型对审计资源进行分配 并没有考虑这一反面因素 从而导致审 计的无效率 经营风险驱动审计风险这一认识 将审计人员从以前简化主义认 识模式产生的困境中解脱出来 以一种新的方法看待审计 要求 自上而下 地把握客户经营风险 首先 有效的审计需要是对客户所处的宏观经济环境和 行业环境进行充分的分析 以理解企业为取得成功所制定的总体策略 从而理 解企业在外部组织或代理组织中的相对地位 其次 审计人员需要客户与外部 环境之间的联系 从而发现潜在的整体层面重要的经营风险 最后 审计人员 需要利用职业判断对识别出的经营风险进行总结 在分析完成后 检查风险也 就代表了审计人员没有被控制住 并对财务报表有潜在重要影响的经营风险 这是审计人员需要关注的重点 也是追加实质性测试程序的来源 审计人员的根本功能是将财务报表的错报水平限制在信息使用者可以接受 的范围内 重要性水平是指导审计人员发现错报的重要程度 审计人员应该在 一定的审计成本范围内发现重大错报 因此 审计人员关注的是重大错报风险 也就是信息使用者可以接受的错报范围 这一风险与审计风险有关 因为如果 第二章 审计模式 17 经过审计的财务报表所包含的错报超过信息使用者可接受的范围 信息使用者 就会追问审计人员的过错 但是 风险基础审计的审计模型并没有直接体现这 一联系 而是用固有风险和控制风险掩盖了重大错报风险与审计风险之间的相 互关系 由于审计职业在信息社会的早期没有根据内外部环境的变化及时进行调 整 使审计职业在 20 世纪 90 年代开始面临较为不利的环境 在这种情况下 风险基础审计所固有的效果缺陷和会计师事务所的效率压力使得审计职业意识 到审计需要新的方法 二 技术因素 根据对审计目标的重新认识 一项有效的审计计划应能使审计人员掌握财 务报表中可能发生的差错 并鉴别可能发生的重大错误表述类型 查明潜在风 险 仅仅内部控制制度的研究和评价 尚不足以制订完善的符合上述审计目标 的审计计划 审计人员的责任范围有必要扩大至整个内部控制结构的评价 内 部控制结构的含义要比内部控制制度