（会计学专业论文）复杂产品制造业成本控制模型研究.pdf

i 复杂产品制造业成本控制模型研究 摘 要 复杂产品制造业成本控制模型研究 摘 要 目前我国制造业的制造设备、工厂条件与国际先进水平差距不大，但是我们的费 用却远远高于他们，在竞争中缺少优势。要改变这一切，必须高度重视企业成本管理， 提升管理水平，降低产品成本，提高企业竞争能力。 复杂产品制造业， 产品重复性差， 如果在某产品的生产周期内没有将成本控制好， 将造成无法挽回的损失。因此，复杂产品成本控制难度大、时效性强。文章以目标成 本法为基础，以作业成本法为支持，提出了在设计、采购、生产阶段分别进行控制的 全过程的成本控制模型。主要研究内容如下： 1、成本控制理论概述。随着经济的发展和企业生存的需要，成本控制理论也逐 渐增多，并日益成熟。本文介绍了目标成本法、价值工程、kaizen 成本、作业成本法 等成本控制方法，并阐述了它们相互之间的结合点。 2、设计阶段成本控制模型研究。基于源流管理的思想，结合现代制造技术，在 设计阶段以目标成本控制为基础，通过作业动因分析，进行成本改进与分析，并结合 价值工程方法，使工艺成本控制在目标成本之内。 3、采购阶段成本控制模型研究。采购成本受控于工艺成本。对于外部供应商， 文章提出在设计阶段把他们纳入成本控制范围之内，在采购阶段利用作业成本法对其 加强管理；同时通过对采购数量和价格的控制来加强企业内部采购部门的成本控制。 4、生产阶段成本控制模型研究。以虚拟利润中心为控制对象，在虚拟利润中心 内部，结合作业成本动因分析，运用 kaizen 成本改进的思想和以目标成本为标准的 差异分析，对生产阶段进行适时、动态的成本控制。 5、成本分析。把成本分析分为事中和事后两部分。事中成本分析目标是对生产 经营流程进行适时地控制， 事后分析是对产品完工后所做的分析， 包括目标成本分析、 材料成本分析、加工费分析、综合分析四部分。 此模型拓宽了成本管理的领域和成本控制的范围，为复杂产品制造业的成本控制 提供了一种参考，有助于其实现全过程、动态的成本控制，增强企业的竞争力，促进 企业的发展。 关键词：关键词：复杂产品 成本控制 目标成本法 作业成本法 ii research on cost control model of complex product industries abstract at present, the manufacture equipment, the factory condition of our country have a little gap with the international advanced level, but our cost is much higher than their, which is lack of superiority in competition. to change the condition, enterprises should pay more attention on cost management, promote management level, reduce the product cost, which is to strengthen the enterprise competitive ability. in the complex product manufacturing industry, the product duplication is bad. if the cost cant be controlled in the cycle of the product, the loss will be unable to recall. therefore, the cost control of complex product is very difficult. on the basis of target cost and with the support of the activity-based cost, the paper proposes an entire process cost control model which includes design stage, purchase stage, product stage. the main contents are as follows: 1. summary of cost control theories. with the development of economic and the need of enterprise survivor, cost control theories gradually increase and become mature day by day. this paper introduces some cost control theories, such as target cost, activity-based cost, value engineering, kaizen cost and so on, then exposits the union spot among these theories. 2. the study on cost control model in design stage. based on the thought of source and course management and modern manufacture technology, the paper uses the method of target cost control in the design stage, then makes cost improvement and analysis through the cost driver analysis and connects with the value engineering to make the process cost less than target cost. 3. the study on cost control model in purchase stage. the purchase cost should be charged by process cost. the enterprise should manage the external suppliers using the activity-based cost though they have been participated in the design stage; meanwhile, strengthen the inner management to the department of purchase in the purchase stage through the purchase price and amount in order to decrease the purchase cost. 4. the study on cost control model in product stage. the paper makes the virtual profit center control as the control object. in the virtual profit center, managers are responsible to analyze the gap between the real cost and target cost, then cut down the gap with the improved thought of kaizen cost and the activity cost driver analysis to realize the timely and dynamic cost control in the product stage. iii 5. cost analysis. the paper divides cost analysis into two parts: the timely cost control and cost analysis after finishing the product. the object of timely cost control is to control the product cost timely. cost analysis after finishing the product includes four parts: target cost analysis, material cost analysis, operate cost analysis and comprehensive analysis. this model widens the field of cost management and gives a reference for the cost control of complex product manufacture industry. it is good to realize the whole process and dynamic cost control which enhances enterprises competition. key words: complex product; cost control; target cost; activity-based cost 论 文 独 创 性 声 明论 文 独 创 性 声 明 本人声明所呈交的学位论文是我本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得江苏科技大学或其它教育机构的学 位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论 文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 日 期： 学 位 论 文 使 用 授 权 声 明学 位 论 文 使 用 授 权 声 明 江苏科技大学有权保存本人所送交的学位论文的复印件和电子文稿，可以将学 位论文的全部或部分上网公布，有权向国家有关部门或机构送交并授权其保存、上 网公布本学位论文的复印件或电子文稿。本人电子文稿的内容和纸质论文的内容一 致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅。 研究生签名： 导师签名： 日 期： 日 期： 第一章 绪论 1 第一章 绪论 1.1 研究背景及意义 复杂产品为1： “客户需求复杂、产品组织复杂、产品技术复杂、制造过程 复杂、项目管理复杂的一类产品” ，如航天器、飞机、船舶、复杂机电产品、武 器系统等。它是相对于低成本、基于标准零部件的规模化生产的产品而言的 （hobday,1998） 。其中“复杂（complex） ”一词是指这类产品包含大量顾客定 制的零部件、需要多种知识和技能并且需要融合多种新知识2。 1.1.1 复杂产品制造业的重要性 复杂产品制造业在我国国有大中型企业中占有相当的比重，一些企业甚至 控制着国民经济和国防建设的命脉，发挥着举足轻重的作用。提高我国复杂产 品制造业的国际竞争力，对实现世界制造大国、制造强国的目标意义重大。因 此复杂产品制造业是国民经济和国家安全的重要基础，它的竞争直接关系到国 力的兴衰。现阶段，我国复杂产品的生产设备、生产环境和技术水平与发达国 家的差距已相差无几，但是我们的费用却远远高于他们，在竞争中缺少优势。 另外，复杂产品制造业对实现我国新型的工业化道路也有重要意义。制造企业 是实现新型工业化的基石，复杂产品制造业在制造业中作用重大，他们是集劳 动密集型、资金密集型、技术密集型、信息密集型于一身的行业，具有突出的 产业先导性和与其他国民经济产业的巨大关联性，因此研究复杂产品制造业对 于实现新型工业化道路具有很强的推动作用。 1.1.2 复杂产品制造业面临的形势和挑战 1、当今先进的制造业环境 目前，大多数发展中国家，在复杂产品制造业上与发达国家存在很大的差 距。而且，复杂产品生产领域也是发达国家已经并且力图继续保持竞争优势的 重要领域。我国加入 wto 之后，虽然吸收且消化了不少国外的先进技术，但 我国制造业相对而言还缺少竞争优势。21 世纪制造业面临的新形势是：知识 技术产品的更新周期越来越短；客户对产品性能和质量的要求越来越高；产 品的/竞争加剧；全球化的协同制造与竞争；产品知识含量不断增高； 科学发展观、人与环境和谐发展、实现绿色制造的呼声越来越高；jit（just in time） 准时生产、 tqm(total quality management)全面质量管理、 opt （optimized production technology）优化生产技术、toc（theory of constraints）约束理论、 gt（group technology）成组技术等先进制造技术与应用发展迅速等。 第一章 绪论 2 2、新制造环境对传统成本控制体系的挑战 传统成本管理观念认为成本管理的立足点是生产即对生产环节进行管理， 可以说是一种“生产导向型”的成本管理，其基本特征是：在目标上，是通过 最大限度地控制这种价值牺牲的发生以谋求利润最大化；在对象上,是企业内部 资金运动中的价值耗费；在手段上，是对现实的生产的执行加以规范继而监控， 是约束性的实时实地的管理控制。另外，只注重事后核算，不重视事前和事中 控制，因而导致成本管理模式单一。 在传统的成本管理体系下，成本控制主要是指生产环节的成本控制，范围 十分狭窄。在新制造环境下，由于计算机集成系统的形成以及网络技术的迅猛 发展，生产流程被严格控制，浪费和故障大量减少，没有必要过多关注生产过 程中的成本控制问题。相反，产品规划设计对总成本的影响却相当大，据测算， 这一阶段确定的产品成本占全部成本 80%以上，这表示设计阶段已经决定了产 品大部分的成本，后续阶段进行成本控制的余地不大。 3、新环境对复杂产品制造业的挑战 新环境对复杂产品制造业提出了更强烈的挑战。例如，研制周期更短，质 量更高，成本更低，服务更好，知识含量更大；多学科团队的异地协同设计与 加工生产；全生命周期、全系统的项目管理；各类企业间（客户、供应商、协 作企业、项目主管企业的设计、加工生产、管理集成优化与大协作；制造全系 统/全过程的质量管理等1。因此，如何在这种严峻形势中，开辟一块复杂产品 制造业的生存和发展之地，是我国经济发展的重要内容。 新环境对成本控制也提出了新的要求：成本控制应具有战略性，由于新制 造环境的敏捷性、高效性，企业应从战略上对成本进行控制。首先，成本控制 的目的不能只局限于降低成本，重要的是建立和保持企业的长期竞争优势。其 次，企业的控制要从源头上开始，进行产品的全方位、全过程、多角度的控制。 再次，成本控制不能只局限于企业内部，还应该考虑供应链上的供应商，从价 值链上进行控制。 1.2 研究现状 1.2.1 成本控制研究现状 成本控制3，是指运用各种方法，预定成本限额（目标成本） ，按限额开支 成本和费用，将实际发生的成本和成本限额比较，衡量经营活动的成绩和效果， 并以例外管理原则纠正不利差异，以提高工作效率，实现以至超过预期的成本 限额。成本控制有狭义和广义之分，广义的成本控制包括事前控制、事中控制 和事后控制。狭义的成本控制仅指事中控制，即过程控制。在此讨论的成本控 第一章 绪论 3 制是指广义的成本控制。它包括以下几项功能：成本决策、成本计划、成本调 节、协调、激励。成本决策确定成本控制的目标；成本计划是成本决策结果的 具体化、程序化和数据化，是进行日常控制与调节的标准或依据；调节是为了 保证系统按预定的目标运行；协调是为了将各构成要素整合为一个有机整体， 达到目标一致性的要求；激励是提高控制过程中行为人行为效率的手段措施。 因此，成本控制过程就是成本“决策一计划一调节一协调一激励”的一体化过 程，它们的理论基础、方法体系、组织结构均包含在成本控制系统之中。 1、国外成本控制研究 泰勒(w. taylor)于 1911 年发表了科学管理原理一书，提出了科学管理 理论，人们开始进行有意识的、系统的成本管理。泰勒科学管理原理在成本管 理方面的技术主要表现在以下三个方面：标准成本、预算控制、差异分析。约 翰惠特莫尔是第一个详细论述标准成本制度的美国会计师，他在研究分配间 接费用中采用了标准成本的方法。美国的效率工程师哈林顿埃默森在题为“作 为经营和工资基础效率”的一系列论文中，对标准成本进行了更加务实的研究， 提倡将时间作为“实际标准成本单位”来采用。他认为，一个人的小时报酬率 和工作速度可以被科学预测，这些较小的时间单位使正确设立标准成本成为可 能。美国成本会计师协会成立后，标准成本逐渐制度化。以这些内容为主的泰 罗时期的管理会计还只是一种局部性、执行性的管理会计4，其根本性缺陷在 于它忽略企业内、外部管理环境的变化，忽略正确的决策是提高效率的前提条 件。 库珀(robin.cooper)和卡普兰(robort.kaplan)教授借鉴了斯坦伯斯的理论， 提出了作业成本法(abc)。于 1987 年在一篇成本会计是怎样系统地歪曲了产 品成本的文章中第一次提出了“成本驱动因素” （cost driver）理论，即成本 动因理论，认为成本在本质上是一种函数，是各种独立或相互作用着的因素合 力驱动的结果。他们把成本动因归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、 加工过程动因、工厂动因，并在 90 年代形成了作业成本体系(activity-based cost system abcs)。美国学者瑞利(riley)在他们的基础上，从战略层次出发，将无 形的战略成本动因分为5： （1）结构性成本动因：规模经济、整合程度、学习、 地理位置、技术； （2）执行性成本动因：生产能力运用模式、联系、全面质量 管理、员工对企业的向心力。后来，美国学者迈克尔波特从战略高度进行考 虑，指出影响公司价值链整体成本结构的因素有规模经济、学习、生产能力的 利用模式、联系、相互关系、整合时机选择、自主政策、地理位置和机构因素 等十种驱动因素6。进入二十世纪九十年代，日本成本管理的理论界和企业界 也开始加强战略成本管理方面的研究，在丰田汽车公司的生产线上诞生了“成 第一章 绪论 4 本企画”理论，将成本管理从经营管理的下游提前到产品开发设计的上游，从 而使成本管理在理论上有了从事后核算过渡到全程管理的更充足的依据7。总 的来看，战略成本管理的研究成果主要表现为通过对成本管理视野和方法的拓 宽来提供对战略决策有用的成本信息。 价值链(value chain)概念是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔波特于 1985 年在其所著竞争优势中首先提出的8，他认为，企业需要认识价值活动并 理解在既定价值活动中，各种活动的关系是怎样的。而在 20 世纪 90 年代，由 约翰桑科(john.shank)等学者进行的研究则进一步拓展了价值链这一概念，他 们认为每一个企业都应该将自身的价值链放到整个行业的价值链中去考虑。这 样把成本控制的空间由企业内部向外进行了扩展。 2、国内成本控制研究 伴随着我国的改革开放，国内理论和实务界也开始重视成本控制的理论和 方法的研究，许多专家和学者从不同的角度对成本控制进行了研究。 关于成本控制的内容。杨纪碗9认为成本管理的内容可以概括为：成本预 测、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核。陈元燮10认为全面成本控制 的整个过程是指：成本预测、成本控制、成本计划、成本核算、成本考核、成 本分析。 关于成本控制模式。郭道扬从我国国情出发，提出创造具有中国特色的成 本管理模式的构想11。该模式可以概括为：在微观管理上，要建立以企业为主 体，以市场价格为基础，以制造成本为内容，以低成本、高效益为目标，以全 面成本管理为核心的现代成本管理体系；在宏观管理上，要建立以财务成本法 规为引导，以合理利用和配置资源为目标，行政、法律和经济手段并用的宏观 间接调控管理体系。骆文斌在详细分析 jit、abc、tqm 的基础上提出了系统 成本管理模式12。他认为，该模式适应于高新技术环境的需要，在适时生产系 统下，根据目标成本和目标利润而设计最佳产品，按照全面质量管理的要求， 以理想的作业链进行生产，以作业成本法核算生产成本，按产品生命周期全面 系统地披露成本信息。汪家常教授以客户价值增值为导向，把精益管理思想与 成本管理思想相结合，提出了精益成本管理思路。这种思路构建在为客户创造 价值的前提下，以供应链成本最小为目标，从而实现在整个企业的供应链成本 管理，其精髓在于从采购、产品开发、生产、服务、物流上全方位控制，不断 消除供应链上各个环节中不为客户增值的作业，杜绝浪费，以达到降低供应链 成本的目的。 关于成本控制模型。王平心、汪方平、杨敏在研究了传统成本性态和传统 本量利模型的基础上13，根据作业成本理论，提出了作业成本性态模型，推导 第一章 绪论 5 出作业基础本量利模型，并结合国内某制造企业进行案例分析论证。孙彦从、 柯大钢针对人类对环境保护问题的日益重视，企业正面临着环境成本支出剧增， 环境风险逐步加大的趋势，在简要介绍作业成本计算概念、原理的基础之上， 对作业成本在环境管理中的应用进行了分析和研究，提出作业成本法对企业环 境管理的意义，在于提供准确的环境成本归集与分配信息。 另外，王威根据现代营销理论中关于产品整体的新概念，认为产品成本中 知识含量的增加使得企业的成本结构也发生了重大变化，研发成本、服务成本 的比重日益上升，而生产环节重要性下降，因而为达到成本管理目标，必须建 立产品生命周期核算体系，从全流程的角度实施成本控制。 1.2.2 复杂产品成本控制研究现状 1、复杂产品的特点 与大批量规模化的生产产品相比，我们可以从以下几个方面对复杂产品进 行了解： （1）产品特征：相对规模化生产产品来说，复杂产品零部件界面复杂、功能 要求高、技术要求高、单位成本高、产品生命周期长，制造过程复杂，涉及多 种客户定制的零部件、知识和技能，产品架构具有层级性、系统性特征。 （2）生产特征：按客户的订单进行设计和生产，产品结构复杂、重复作业率 低，一般是一次性或小批量项目，较难采用流水线或专用工装设备生产，其工 作的性质依客户要求的品种、规格来定，是一种非规模化生产。 （3）生产组织：复杂产品的生产组织视工程项目的不同而不同，其生产组织 要在完成产品的设计和工艺后，才能编制合理的生产计划和作业计划，生产准 备的周期较长，生产资源易产生冲突。 （4）创新过程：复杂产品由于是订单式生产，其创新过程都是由用户驱动， 创新路径由用户和生产商事先商定，主要涉及以人为载体的知识，具有高度的 柔性，整个活动过程为：获得定单生产在生产中不断改进。 （5）竞争战略：复杂产品制造业关注产品设计和开发，通过组织和学习提高 项目能力，其生产组织是有机式组织，强调系统集成能力，需要对项目中多个 企业进行临时联合管理，产业结构在整体水平上长期稳定。 （6）成本控制：复杂产品交易数量小、标的大，一般是 bb 的交易方式， 交货期要求严格，且每次的订单同以前完全相同的产品不多，虽非全新产品， 但可能在设计、大小、尺寸、形状上有新的变化，产品的成本控制视工程项目 的不同而不同，从而导致成本控制困难。 2、复杂产品的成本控制 根据复杂产品的特点，我们可以看出其成本控制难度大、时效性强，只存 第一章 绪论 6 在产品生产周期内的成本反馈控制，难以进行产品生产周期之间的成本反馈控 制。因此对于这类企业来说，如何实现产品生命周期内的成本控制是其企业管 理的核心，发展的关键。 目前关于复杂产品制造业的成本控制中，有一些专门针对其中某些行业的 研究，而针对复杂产品制造业共性研究的却不多。例如在大型离散制造业方面， 哈尔滨工业大学徐晓飞、李向阳、战德臣等教授完成了国家 863/cims 主题资 助项目大型离散制造企业成本计划与控制体系，该体系由双基标准双向编制 调整执行的成本计划模式，差异分析的成本控制模式，成本责任流的管理模式 和可重构的支持系统组成，详见参考文献14-17。在船舶制造行业中，较为流行 的是目标成本控制法，它以中间产品为控制对象，笔者认为由于复杂产品零部 件较多，以中间产品为成本控制对象，难度较大18。同时，一些学者还提出了 针对船舶行业的企业信息一体化方案：以经营管理为龙头，以技术管理为基础， 以成本与交货期控制为中心,以降本增效为目标进行系统分析、设计和实施19。 企业信息化下的成本控制，往往侧重于计算机应用技术，而在管理思想的引入 方面相对较弱。近年来，国内外成本研究领域出现许多新的概念和理论，如供 应链管理、客户关系管理、产品生命周期成本管理和战略成本管理等，这些成 本管理理论和方法可以说是对成本管理的进一步细化，极大地丰富了成本管理 的范围，对企业实施积极有效的成本管理提供新的思想来源。本文的思想就是 要借助信息化技术和成本管理的这些新思路，实现成本控制由事后核算向事中 控制和事前预测的转变，将成本控制贯穿于设计、采购、生产等生产经营流程 的各个主要环节。 1.3 研究内容及安排 1.3.1 论文研究思路 在新的成本控制思想指导下和前人研究的基础上，本论文根据复杂产品的 特点，以目标成本管理为基础，以作业成本法为支持，将成本控制贯穿于产品 的设计、采购、生产等生产经营流程的各个环节，实现全过程的成本控制，其 基本思路如图 1.1 所示。 1.3.2 论文研究内容 按照上述研究思路，论文内容安排如下： （1）第一章：主要阐述了复杂产品制造业的重要性及成本控制的研究意 义，分析了复杂产品的特点、成本控制国内外研究现状及复杂产品制造业的成 本控制现状，提出了本论文的研究内容和思路。 （2）第二章：介绍了本论文的理论基础，在介绍这些理论的基础上，阐 第一章 绪论 7 述了它们之间的相互关系及在成本控制过程中的结合点。简单阐述了本文所构 造的成本控制模型及此模型建立的技术要求。 （3）第三章：阐述了设计阶段的成本控制。在目标成本管理思想的基础 上，计算出产品的工艺成本，结合目标成本管理的思想和作业成本动因分析、 价值工程和供应链上目标成本系统，使工艺成本控制在目标成本之内。 （4）第四章：阐述了采购阶段的成本控制。在采购阶段，对于外部供应 商，利用作业成本法通过作业分析和作业流程改进对其加强管理；同时通过对 采购数量和价格的控制来加强企业内部采购部门的成本控制，以保证采购成本 控制在工艺成本之内。 （5）第五章：介绍了生产阶段的成本控制。建立虚拟利润中心，根据目 标成本管理中的目标， 结合 kaizen 成本改进和生产作业动因的分析， 进行适时、 动态的成本分析与控制，建立生产阶段成本控制模型。 （6）第六章：成本分析。把成本分析分为事中和事后两部分。事中成本分 析目标是对生产经营流程进行适时地控制，事后分析是对产品完工后所做的分 析，包括目标成本分析、材料成本分析、加工费分析、综合分析四部分。 （7）结论：总结本论文的研究内容，提出展望。 目 标 成 本 法 价值工程 功能价值改进功能系统分析 功能量化和改进的通用模式 手段功能的量化正交试验法 供应商的管理 作业过 程分析 作业流 程改进 虚拟利润中心 成本控制成本改进 基础支持 设 计 阶 段 采 购 阶 段 生 产 阶 段 采购部门的控制 价格 控制 数量 控制 采购管理 作 业 成 本 法 成本分析 生产成本分析 图 1.1 文章总体思路图 第二章 成本控制方法理论综述 8 第二章 成本控制方法理论综述 企业成本控制的关键是根据企业所处的具体内外环境选取合适的成本控制 方法并设计出流程体系。成本控制方法的选取是否适当直接影响到成本控制的 效果。传统成本控制方法基本上都是利用经济手段，通过实际成本和标准成本 间的差异分析进行的，不仅滞后而且不科学。今天企业面临的经济环境越来越 趋向于多样化，采用的成本控制手段也应是多方位的，其中经济手段是基础， 还要广泛利用技术、组织等非经济手段辅助。本文根据复杂产品的特点，结合 现代成本控制方法，运用目标成本法、价值工程、作业成本法、kaizen 成本等 成本控制方法，对产品成本进行全过程、动态的控制。 2.1 目标成本管理 2.1.1 目标成本管理的历史 在 20 世纪 60 年代，由于经济环境的问题，如石油危机、泡沫经济的破灭 等，日本企业管理人员不得不想方设法降低成本，改变管理方法，于是管理的 范围从制造现场发展到了事前的控制，这种思路逐渐形成了一种成本控制方法， 即目标成本管理。它为产品设计阶段的成本管理提供了一个崭新的思路。1963 年，丰田公司明确地提出了丰田的“成本管理规则” ，将成本管理的体系区分为： （1）成本维持，指把改善后的成本水平当作一个成本标准，要将实际成本维持 到这一标准之下的活动； （2）成本改善，是指在产品的生产过程中的成本降低 活动，与成本维持相比，它是指将成本标准降低； （3）成本企画则是在新产品 的规划、开发阶段为了降低成本以及确保利润而实行的各种活动。至此，目标 成本管理的概念体系已经基本形成，随着推广运用，它在操作上也逐渐成熟。80 年代被日本企业广泛采用，大大增强了日本企业的国际竞争力。20 世纪 90 年 代开始，该方法开始被欧美的企业所引进，并引起了欧美学者日渐浓厚的研究 兴趣。1995 年之后，我国学者对目标成本规划也开始给予关注，做了许多介绍 和分析。 2.1.2 目标成本管理的基本原理 目标成本管理是将企业经营战略与市场竞争有机结合起来的全面成本经营 系统。目标成本计算应以顾客为导向，它以顾客认可的价格、功能、需求量等 因素为出发点。目标成本合同价税金目标利润管理费，合同价制定受 制于产品设计成本（明细报价）和市场因素。正是由于这个原因，目标成本计 算又称为“价格驱动成本计算” ，它与传统的“成本加成计算价格”相对应。从 第二章 成本控制方法理论综述 9 本质上看，就是一种对企业的未来利润进行战略性管理的技术。它的主要精神 在于，把成本管理的重点由产品生产制造阶段转移至上游的规划、设计阶段， 强调产品成本的降低活动从源流阶段即已开始，并在产品的后续期间持续不断 的执行，由产品设计阶段的成本企画活动到制造阶段的成本改善、成本维持活 动构成了目标成本管理实施的整个过程。目标成本规划使得“成本”成为产品 开发生产过程中的积极因素，而不是事后的消极结果。企业从产品目标价格和 利润中得出目标成本，这种方法的关键是：设计能在目标成本水平上满足客户 要求并可投产制造的产品。在日本，企业已经不再把目标成本规划看成是一项 独立的工作，而是公司整体战略管理体系的组成部分。 2.2 价值工程 2.2.1 价值工程起源 价值工程(value engineering)，亦称为价值分析(value analysis)。作为一门 完整的科学理论，价值工程起源于本世纪 40 年代的美国。1947 年，当时在美 国通用电气公司属下的奇异电器公司担任设计的麦尔斯l.d.miles)工程师，在 “石棉事件”的启发下，初步总结了他多年来在工作实践中摸索和思考材料、 设计、功能、费用之间相互关系所获得的经验，在美国机械师杂志上发表 了价值分析的论文，系统地阐述了其思想。1965 年，在美国价值工程师协 会的年会上，拜塞威(charles w.bythewy)提出了功能分析技术(function analysis system technique)。该技术强调建立功能系统图，重视功能的系统分析研究， 从而使功能分析更加科学和完善。1973 年日本东京科学大学田中教授在美国价 值工程师协会的国际会议上提出了最合适区域法。我国浙江大学马庆国教授也 做出了很多的努力，提出了基点比值法。 近年来，价值工程也开始出现了新的发展趋势。首先，由于受到“9.11 事 件”的影响，各国 ve 的工作重心逐渐向提供最佳功能的产品上转移；另外， 随着计算机技术和全球互联网的迅猛发展，价值工程技术开始与信息技术相结 合。 2.2.2 价值工程的发展动态 价值工程是伴随着现代化生产的发展而产生的，是从合理利用资源开始发 展起来的一门软科学技术。在美国，价值工程的发展得到政府的支持，主要依 靠法律来推动，在国家的很多部门都把价值工程作为一项强制性条款应用。1955 年，日本的成本管理考察团，看到价值工程在美国的有效利用，就在 1965 年成 立了价值工程师协会，价值工程得到迅速发展。我国自 1978 年引进价值工程至 今己有二十余年的历史，价值工程首先在机械工业部门得到应用。1982 年 10 第二章 成本控制方法理论综述 10 月，我国创办了价值工程专业性刊物价值工程通讯 。1988 年 5 月，我国成 立了价值工程的全国学术团体中国企业管理协会价值工程研究会。价值工程 引进我国以后，它在降低产品成本、提高经济效益、扩大社会资源的利用效果 等方面所具有的特定作用，在短短几年的实践中已经充分显示出来。据不完全 统计，1978-1985 年，全国应用价值工程的收益达 2 亿元；到 1987 年达 5 亿元。 中国第一汽车制造厂在应用推广价值工程的第一个 10 年，共进行 270 多项价值 分析，取得效益 3000 万元。 2.2.3 价值工程的原理 按照国家标准局发布的 gbs 223 -87价值工程基本术语和一般工作程序 的定义20，价值工程的概念可叙述为：通过各相关领域的协作对所研究对象的 功能、费用进行系统分析，不断创新，旨在提高所研究对象价值的思想方法和 管理技术。由此可见，价值工程提出了功能、成本、价值的三元理念，即： v(价值)=f(功能)/c(成本) 研究对象(一个产品或一个项目)的价值与功能成正比，与成本成反比，功 能越好，成本越少，则价值越大，企业的经济效益和社会效益就越好。但是实 际生产过程中，成本与功能是相互制约的。片面地提高功能，会使成本急剧增 加；而片面地降低成本，势必影响产品的使用功能。因此，在实际过程中，必 须协调好价值和功能之间的关系。 价值工程是一项科学的管理方法，更是一种管理理念。其基本思想是： “要 以最低的费用，向用户提供所需要的功能。 ”价值工程的基本原理，是直接反映 功能和成本费用二者之间关系的普遍规律。价值工程的目的是提高产品价值， 或者是为实现某一功能而去寻求最低费用，或者是以某一固定的费用而获得最 多的功能，即研究如何使功能与成本费用二者达到最佳的结合，为此必须弄清 功能和费用关系所存在的普遍规律，即功能和费用之间关系的不确定性。功能 和成本费用虽是构成价值工程研究内容的两个最基本的因素，但二者在产品中 并不发生直接的联系，而是以“资源”作为联结纽带，使实现功能与其所需的 费用研究成为可能。功能和费用是“资源”这一事物所反映的两个不同的侧面， 资源是构成功能的物资基础。从经济方面来看，实现功能表现为对物化劳动和 活劳动所消耗的总量，即以费用表示。根据功能变动性原理，资源和功能之间 也存在着不确定的关系，功能形成中的可替代性规律使我们已明确，在一定地 区与一定时间为实现某一确定的功能，可对多种资源进行选择，由费用的变化 规律可知，在一定时间为获取同一资源所需要的费用也必然是不等的。由以上 分析可知，实现同一功能可以选择多种资源，而获取同一资源又有多种不同的 费用，所以实现同一功能的费用也是多种多样的，而价值工程的全部活动程序， 第二章 成本控制方法理论综述 11 也就是在功能和费用的不确定关系中找出存在的最低费用。 2.3 作业成本法 在目标成本管理中强调了成本企画、成本维持、成本改善，但它却无法提 供准确的成本信息，从而影响成本分析和改善。作业成本法先进的成本动因分 析方法能够弥补这点不足，作业成本法以作业为核算及控制对象，提示了成本 发生的真实原因，不但把各产品、劳务、活动实际耗用的资源进行合理地分配， 而且能够提供成本改进的信息。从而在成本控制和成本分析方面能够实施有效 的监督、控制的作用。 2.3.1 作业成本法的发展历史 作业成本法(activity-based costing，简称 abc)最早起源于二十世纪 30 年代， 由美国会计学家科勒(e.kolher)的长期研究逐步发展起来的。但是，科勒的这一 思想在当时并未受到重视21。直到 80 年代中期，由罗宾库珀(robin cooper) 和罗伯特卡普兰(robert kaplan)两位教授对作业成本计算进行了系统、深入的 理论和应用研究之后，作业成本法才受到西方会计界的普遍重视。他们指出产 品成本就是制造、运送产品所需要的全部作业的总和，成本计算的最基本对象 是作业。而所谓作业就是指企业为了提供一定量的产品或者劳务所消耗的人力、 技术、原材料、方法和环境等的集合体。作业实际上就是在一个组织内为了特 定目的而进行的消耗资源的工作。作业成本法是指以作业为间接费用归集对象， 通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认 计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。这之后的许多学 者都对作业成本法和作业成本管理进行了理论研究和实证考察，在英美的管 理会计 、 成本管理杂志以及哈佛商业评论和注册管理会计师杂志 等期刊上发表了数百篇相关的文章，使作业成本法理论得到进一步完善和发展 21。 我国自从 20 世纪 90 年代初引入作业成本法，以我国著名管理会计专家、 厦门大学余绪缨教授为首的学者对作业成本法的机理进行了系统的介绍，在推 进作业成本管理理论与方法在我国的研究方面做出了开拓性的贡献，取得了显 著的成效。 2.3.2 作业成本法的基本理论 abc 是在适应准时制(just-in-time,简称 jit)和全面质量管理(total quality control，简称 tqc)的基础上而产生和发展起来的。与传统生产系统相比，jit 要求零存货和最大限度减少不增值作业；tqc 要求零缺陷即无废品和需返修的 不良品。j1t 和 tqc 要求管理深入作业层次，由此产生了作业管理，作业管理 第二章 成本控制方法理论综述 12 和作业分析要求成本会计提供与作业相关的成本资料即作业成本资料，而传统 的成本会计不能提供作业管理所要求的成本资料，在上述背景下，作业成本法 才得以迅速发展并得到较为广泛的应用。 1、作业成本法相关的重要概念 作业成本法（activity-based costing，简称 abc） ，即基于作业的成本计算 法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源 费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上 去的间接费用分配方法22-25。作业基础成本法的关注焦点是作业。作业指设备 或人员为他人所采取的行动或从事的工作。识别作业等同于描述所采取的行动， 识别出的作业简单列表叫做作业目录（activity inventory） 。有了作业目录，就可 以用作业属性定义作业。作业属性（activity attributes）是描述个别作业的非财 务和财务信息。作业词典列出组织内的作业及期望的作业属性。属性的选择取 决于所要达到的目标。服务于产品成本计算目标的作业属性包括作业描述、作 业消耗资源的类型、工人执行作业所花的时间比例、消耗作业的成本对象和作 业消耗的计量标准（作业动因） 。作业动因(activity driver)是作业发生的原因， 是将作业成本库中的成本分配到成本标的上去的依据，也是将资源消耗与最终 产出连接的中介26。 2、作业的分类 属性决定作业，同时也是作业分类的基础。作业分类便于实现产品成本计 算、持续改进等。例如，为了计算方便把作业分为一级或二级作业。一级作业 （primary activity）是指由最终的成本对象（如产品或顾客）消耗的作业。二级 作业（secondary activity）是由中间成本对象（如一级作业、材料或其他二级作 业）消耗的作业。另外，作业还可以分为增值作业和非增值作业。我们可以通 过分析作业动因与最终产出的联系，来判断作业的增值性：为生产最终产品所 需的且不可替代的作业或为最终产品提供独特价值的作业为增值作业；反之， 则为非增值作业。 cooper 和 kaplan 将作业分为以下四类： （1）单位级作业(unit activity)，指使单位产品或者顾客受益的作业，如对 每件产品的机械加工，这种作业的成本一般与产品的产量或者某种属性（如产 品的重量、长度等）成比例变化。 （2）批别级作业(batch activity)，指使一批产品或者顾客受益的作业，如对 每批产品的检验、原材料处理、生产计划等，这种作业的成本与产品的批数成 比例变动。 （3）产品级作业(product activity)，即品种级作业，指使某种产品或者顾客 第二章 成本控制方法理论综述 13 的每个单位都受益的作业，如对每一种产品进行工艺设计、编制 bom 等，这 种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品种类数成比例变动。 （4）过程级作业(process activity)，也称管理级作业，指为了支持和管理生 产经营活动而进行的作业，如应收账款、会计人事，它与产量、批次、品种无 关，而取决组织结构与规模。 3、成本动因分析 作业成本法的理论基础是成本动因理论(theory of cost driver )。成本动因 是构成成本结构的决定性因素27。成本动因是指引起成本发生和变化的根本因 素。依据成本动因在资源流动中所处的位置，可将其分为资源动因和作业动因 两种。作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产量没 有直接关系，这种资源消耗量与作业量间的关系称作资源动因。例如，当“检 验部门”被定义为作业中心时，则“检验次数”就可以成为一个资源动因。它 是反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。在 分配资源的过程中，由于资源是一项一项的分配到作业中的，于是就形成了作 业的成本要素。将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。通过对成本要 素和成本库的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最 终确定如何改进和降低作业成本。作业动因是指作业被耗用的原因，是将作业 成本库中的成本分配到最终产出的依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中 介。作业动因(activity driver)，是作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准， 也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。通过实际分析可揭示哪些作业是多