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摘要 经过2 0 多年的改革与发展，中国经济走上了一条持续高速发展的道路。随着中国 加入w t o 的进程，中国企业也步入了参与国际竞争的新时期，机遇和挑战并存。随着产 品多元化、组织柔性化、服务理念顾客化、信息系统网络化、市场竞争全球化等各种内 外环境的变化，人们必须重新审视传统的成本管理系统，理解并掌握各种成本方法的应 用前提，使之与组织的战略重点紧密相连，从战略的角度构建成本管理体系。战略管理 的核心是寻求企业持久的竞争优势，这就要求获得具有竞争优势的成本资料。而在新的 管理环境下，传统成本管理由于自身的缺陷难以适应战略管理的需要。这些迫使企业成 本管理的目标做出适应性的调整，要求成本管理的实践方法也随之扩充，从而形成了战 略成本管理。战略成本管理的推广将使我国落后的成本管理产生根本性的转机，企业推 行战略成本管理已具有很强的现实意义。 战略成本管理思想的内涵相当丰富，随着时代的发展和社会经济环境的变化，实 施战略成本管理是必然趋势，也是一项复杂的工作。因此，现代企业应以市场需求为导 向，深入研究战略成本管理系统，制定适合企业战略成本管理的计划，真正发挥战略成 本的效用。本文首先通过对战略成本管理产生的社会经济背景、含义和特点、基本思想 的论述，提出了战略成本管理的基本框架、方法体系和实施步骤的研究内容，再结合国 内企业案例，并提出我国采用战略成本管理的设计系统，说明了战略成本管理与提高核 心竞争力是密不可分的。 关键词：战略战略成本管理研究 a b s t r a c t a f t e rm o r et h a n2 0y e a r sr e f o r ma n dt h ed e v e l o p m e n t ，t h ec h i n e s ee c o n o m y h a ss t e p p e do n t ot h ep a t hw h i c hc o n ti n u e st od e v e l o ph i g hs p e e d j o i n e dw t oa l o n g w i t hc h i n at h ea d v a n c e m e n t ，t h ec h i n e s ee n t e r p r i s ea l s om a r c h e di n t ot h e p a r t i c i p a t i o ni n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i o nn e wt i m e ，t h eo p p o r t u n i t ya n dc h a l l e n g e c o e x i s t i n g a l o n gw i t hp r o d u c tm u l t i p l i c a t i o n ， o r g a n i z a t i o nf l e x i b i l i t y ， s e r v i c ei d e ac u s t o m e r ，i n f o r m a t i o ns y s t e mn e t w o r k ，m a r k e t c o m p e t i t i o n g l o b a l i z a t i o na n ds oo ne a c hk i n do fi n s i d ea n do u t s i d ee n v i r o n m e n tc h a n g e t h e p e o p l em u s tc a r e f u l l ye x a m i n et r a d i t i o n a l t h ec o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ， u n d e r s t a n d sa n dm a s t e r se a c hc o s tm e t h o dt h ea p p l i c a t i o np r e m i s e ，c a u s e si ta n d o r g a n i z a t i o n ss t r a t e g i cp r i o r i t yc o n n e c tc l o s e l y ，f r o ms t r a t e g i ca n g l e c o n s t r u c t i o nc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m t h es t r a t e g i cm a n a g e m e n t sc o r es e e k st h e e n t e r p r i s el a s t i n gc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e ，t h i sr e q u e s to b t a i n sh a st h e c o m p e t i t i v ea d v a n t a g ec o s td a t a b u tu n d e rn e wm a n a g e m e n t e n v i r o n m e n t ， t r a d i t i o nc o s tm a n a g e m e n t ，b e c a u s eo w nf l a wm e e t st h es t r a t e g i cm a n a g e m e n tn e e d w i t hd i f f i c u l t y t h e s ef o r c ep r i v a t ec o s t s m a n a g e m e n t sg o a lm a k e st h e c o m p a t i b l ea d j u s t m e n t ，t h er e q u e s tc o s tm a n a g e m e n tp r a c t i c em e t h o da l s oa l o n g w i t hi te x p a n s i o n ，t h u sh a sf o r m e dt h es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t t h es t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n t sp r o m o ti o nw il lc a u s eo u rc o u n t r yb a c k w a r dc o s tm a n a g e m e n tt o h a v et h ef u n d a m e n t a lf a v o r a b l et u r n ，t h ee n t e r p r i s ec a r r i e so u tt h es t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n tt oh a v et h ev e r ys t r o n gp r a c ti c a ls i g n i f i c a n c e t h es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tt h o u g h t sc o n n o t a t i o ni sq u i t er i c h ，a l o n g w i t ht h et i m ed e v e l o p m e n ta n dt h es o c i a le c o n o m ye n v i r o n m e n t sc h a n g e ，t h e i m p l e m e n t a t i o ns t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti st h ei n e v i t a b l et r e n da n dac o m p l e x w o r k t h e r e f o r e ，t h em o d e r ne n t e r p r is es h o u l dt a k et h em a r k e t d e m a n da st h e g u i d a n c e ，a n dr e s e a r c hs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ts y s t e md e e p l y ，a n df o r m u l a t e s u i t st h ee n t e r p r i s es t r a t e g yc o s tm a n a g e m e n tt h ep l a n ，d i s p l a y st h es t r a t e g i c i l c o s tt r u l ye f f e c t i v e n e s s t h i sa r t i c l ef i r s tt h r o u g ht h es o c i o e c o n o m i c b a c k g r o u n d ，t h em e a n i n g a n d t h ec h a r a c t e r i s t i c ，t h eb a s i c p h i l o s o p h y e l a b o r a t i o np r o d u c e st ot h es t r a t e g yc o s tm a n a g e m e n t ，p r o p o s e dt h es t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n t sb a r eb o n e ，t h em e t h o ds y s t e ma n dt h ei m p l e m e n t a t i o ns t e p s r e s e a r c hc o n t e n t ，a n dr e c o m b i n a t e dd o m e t i ce n t e r p r i s ec a s e ，a n dp r o p o s e dt h a t o u rc o u n t r yu s e st h es t r a t e g yc o s tm a n a g e m e n tt h ed e s i g ns y s t e m ，f i n a l l y e x p l a i n e dt h es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ta n de n h a n c e d t h ee n t e r p r i s ec o r e c o m p e t i t i v e n e s si si n s e p a r a b l e k e y ：s t r a t e g y ：s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ：r e s e a r c h i i i 论文独创性声明 本人声明：本人所呈交的学位论文是在导师的指导下，独立进行研究工 作所取得的成果。除论文中已经注明引用的内容外，对论文的研究做出重 要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本论文中不包含任何 未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：鹰纽辕 沙3 年岁月j 7e l 论文知识产权权属声明 本人在导师指导下所完成的论文及相关的职务作品，知识产权归属学 校。学校享有以任何方式发表、复制、公开阅览、借阅以及申请专利等权 利。本人离校后发表或使用学位论文或与该论文直接相关的学术论文或成 果时，署名单位仍然为长安大学。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名： 导师签名： 摩纭诹 莎亏文 捌年5 月j 7e t 明年5 , e 1 2 1e t 长安大学硕士学位论文 第一章绪论 1 1 研究背景 随着经济全球化和科学技术的不断发展，企业的政治、经济、文化和自然环境与过去相 比竞争更加激烈，外部经营环境不确定性程度日益加深，迫使企业为了争夺市场和生存 发展空间，企业的管理模式也提高到战略的层次上来，逐步在经营理念中由追求短期业 绩目标转向长期持续发展目标，由提高专业化职能管理水平转向全局性战略管理，从而 将管理活动提高到了战略层次。 正是由于目前经济背景的变革导致了企业经营环境的变化，经营环境的变化推动了 管理科学的发展，顺应这一发展趋势，战略成本管理得到不断的发展。战略成本管理的 核心是要寻求企业持之以恒的竞争力，就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来， 寻求企业竞争力的提高与成本持续降低的最佳路径。本文将以战略成本管理的界定为切 入点，构建企业战略成本管理体系，指导企业设计战略成本管理系统，进而提升我国企 业核心竞争力。 1 2 国内外研究现状综述 1 2 1 国外研究现状综述 战略成本管理最早于2 0 世纪8 0 年代由英国学者西蒙提出，他当时主要是从企业在 市场中的竞争地位这一视角对战略管理会计进行初步的理论性研究，所以仅仅对战略成 本管理作了一些理论层面的探讨，认为战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞争对 手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息 口3 。他在战略管理 会计一文中首次提出了“战略管理会计( s t r a t e g ym a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) 的概念， 对战略管理会计与战略管理相结合的问题进行了研究。 1 9 8 5 年，美国哈佛大学的迈克尔波特在竞争优势和竞争战略两本书中 提出了运用价值链( 纵向价值链、横向价值链、内部价值链) 进行战略成本管理分析的 一般方法，还指出通过识别企业竞争战略、制订简单可行的战略框架以强调战略成本的 管理方法n 1 。他大大提高了战略理论的可操作性，用价值链把企业的活动分解成一些与 战略有关的活动，以揭示成本构成的变动，以及潜在的差异化根源；其成本领先和差异 【2 】许毅，杨纪碗成本管理丈辞典【m 】北京：经济管理出版社，1 9 8 6 【3 】迈克尔波特竞争战略【m 】华夏出版社，1 9 9 7 第一章绪论 化的概念便是战略成本管理赖以建立的基础。这两本书已成为战略成本管理研究的经典 著作，书中所提出的通用竞争战略一成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略己经成 为现代竞争战略的经典理论。 美国管理会计学者桑克等接受西蒙的观点和波特的战略观点后，出版了战略成 本管理的一书，使战略成本管理的理论、方法更加具体化。通过对成本信息在战略管 理的四个阶段( 战略的简单表述、战略的交流、战略的推行、战略的控制) 所起的作用进 行研究，将战略成本管理表述为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运 用”。 1 1 9 9 3 年，桑克和戈文德瑞亚在创造竞争优势的新工具一战略成本管理和战 略成本管理和价值链书中，将战略成本管理定义为：服务于企业战略的开发与实施、 从战略高度对企业成本结果与成本行为进行全面了解、控制和改善，从而寻求企业长期 竞争优势的一种成本管理手段。并指出战略成本管理的基本框架由战略定位、价值链分 析和成本动因分析三部分组成，书中提出的提高竞争力的战略成本管理模式被称为“桑 克模式”，在该模式中桑克利用一系列的分析工具，为企业成本管理提供了战略化的透 视，使战略成本管理的理论方法更加具体化。 1 9 9 5 年，以托尼格兰迪为首的欧洲著名的克兰菲尔德工商管理学院提出一种战 略管理模式，其特点是把战略成本管理的工具运用于问题的诊断以及提出具有争议性的 选择方案，并根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，然后予以执行，通过对执行 结果进行评价以及不断学习，开始新的循环过程。其实质是把战略成本管理作为企业制 定竞争战略的工具以提高企业的竞争力。 1 9 9 8 年，一向推崇作业成本( a b c ) 制度的英国教授罗宾库拍提出了以作业成 本管理为核心的战略成本管理体系。这种模式的实质是在传统的成本管理体系中全面引 入作业成本法，关注企业竞争地位的变化，从而构成一种战略管理会计系统。 2 0 0 0 年美国会计学家查尔斯霍恩格伦著的成本会计学：以管理为重心和2 0 0 1 年爱得华布洛切、托马斯林等人合著的成本管理一战略与概论等文章都对战略 成本的应用作了研究。 进入2 0 世纪9 0 年代以后，日本成本管理的理论界和企业界也开始加强战略成本 管理的研究，提出了具有代表意义的战略成本管理模式一成本企画。这种战略成本管理 模式是一种“源流”管理，即从事物的最初点开始，实施充分透彻的分析，来减少或者 2 长安大学硕士学位论文 消除非增值作业，使成本达到最低，其本质是一种对企业未来的利润进行战略性管理的 战术。 总的来说，国外学者对于战略成本管理理论性的探讨及对成本优势的研究的出发点 是成本管理系统如何为新兴的企业战略管理服务，帮助企业确立竞争战略，并采取与企 业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中获胜。 1 2 2 国内研究现状综述 我国对战略成本管理的研究起步较晚，这主要是因为我国企业战略管理的实践最 近几年才开始兴起。最早从事有关方面理论研究的当属余绪缨为代表的一批会计理论 家，1 9 9 5 年他们在当代财经上发表了有关作业成本核算和作业成本管理的首批文 章，对战略成本管理进行了系统研究。之后越来越多的人开始重视这方面的研究，上海 财经大学博士陈胜群出了一本专著企业成本管理战略，以经营战略的基本理论为起 点，对企业成本管理战略的一般形式进行了具体深入的探讨。复旦大学博士夏宽云出了 一本专著战略成本管理对战略成本管理从理论上作了系统的论述，并从实践上作了 比较深入的分析。 我国学者对战略成本管理的内涵还有以下几种观点：一种观点认为，战略成本管理 是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战 略，从而创造竞争优势，以达到企业有效的适应外部持续变化的目的；另一种观点认为， 战略成本管理关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩，其含义可表 述为不同战略选择下如何组织成本管理；也有人认为，所谓战略成本管理就是在考虑企 业竞争地位的同时进行成本管理；还有人提出，所谓战略成本管理就是为了获得和保持 企业持久竞争优势而进行的成本分析与管理。 以上各种观点都是从不同角度出发的对战略成本管理的认识，不存在对错的问题。 比较综合、全面的看法是：战略成本管理就是企业管理者为了保证企业的持续经营和不 断发展，根据对企业内部条件和外部环境的分析，结合全部生产经营活动对企业的成本 结构和成本行为进行长期性的谋划、设计和控制，将成本分析和成本信息置身于战略管 理的广泛空间，与影响战略的各种因素结合，寻求长久的竞争优势；其实质就是在成本 管理中导入战略管理思想，从战略的高度来认识和运行成本管理。 总的来说，国内学者虽然通过对国外战略成本管理的学术观点和研究成果的探讨分 析，建立了战略成本管理的基本理论框架和战略成本管理的方法措施体系，但对战略成 3 第一章绪论 本管理的研究还停留在较粗浅的探讨阶段。在研究方法上，国内学者多局限于理论层面 的分析而没有将理论分析与实证研究结合起来进行综合考察，真正有理论根据的定性研 究和规范的实证研究为数甚少。国内学者对战略成本管理的研究内容大多是方法性介绍 和先进管理方法应用分析，参考的文献主要是国外，尤其是美国和日本的研究成果。国 内对企业战略成本管理的研究严重滞后于战略成本管理的实践，如何将理论和企业具体 实际联系起来成为广大成本管理研究人员的一课题。 1 2 研究的目的及意义 1 2 1 研究的目的 2 l 世纪世界经济的基本特征是国际化、金融化和知识化，人类社会也在信息化大潮 的推动下逐步从工业社会转入信息社会，企业的经营环境也随之产生了巨大的变化。要 想在新的经营环境下站稳脚跟，企业家就应当以变革的眼光与动态的理念来对待企业这 一与世界经济环境密切联系的实体，树立战略观点与全局观念，并深刻认识到比利润更 重要的是市场分额，比市场份额更重要的是优质的产品，比优质的产品更重要的是核心 竞争力。 面对激烈的市场竞争，很多企业将低成本作为核心竞争能力，这就要求企业内部 最大限度的进行成本消减。但是，对于大多数企业来说，传统的成本控制方法一直在做， 但往往成效不大，这些成本控制手段能够带来的成本降低空间显的太小，并且过度成本 控制往往是以降低产品质量、弱化服务质量来得到的，这从长期来看却削弱了企业的竞 争能力。其实，造成这种现象的原因在于这些企业只看到了企业中发生的各类“显性成 本，却对企业中各类“隐性成本视而不见。对于这些“隐性成本 的控制，除了传 统的成本控制手段外，更应从企业战略层面来考虑成本消减，将成本控制和提升企业竞 争优势联系在一起。这就需要企业建立战略信息系统，以便有效的维持自己在行业内的 竞争优势，改善业绩，增加自己的价值。 1 2 2 研究的意义 长期以来，我国企业采用的以目标利润为导向，以事后算帐为重点的传统成本管理 模式。这种传统成本管理方法在成本预测、成本核算、成本分析等方面为国有企业的管 理提供了正确的信息，但随着我国市场经济改革深化，传统的成本管理方法已经不能满 足企业发展的需要，在这种成本管理模式下，企业成本普遍居高不下，许多企业处于微 利甚至亏损状态，成本问题已经成为束缚企业发展的瓶颈，这严重影响了企业在市场经 4 长安大学硕士学位论文 济中的竞争力。 新的竞争环境要求企业采取与之相适应的成本管理方法，战略成本管理是从战略的 角度去考虑企业的成本管理体系，并将其看作管理会计价值链分析的个重要内容，它 是适应学科的发展以及企业内外环境变化需要而适时发展起来的，具有明确的理论和现 实意义。 ( 1 ) 有利于改善和加强企业经营管理。战略成本管理是战略管理顺利实施的基石， 应用战略成本管理有助于企业从战略的角度把握企业的成本管理，避免只顾短期利益， 一味以低成本来衡量各项决策的短期行为。根据企业不同的战略，确定成本管理的重点， 提供包括竞争对手和企业自身整个产品生命周期的不同阶段的成本信息，有利于管理者 时刻掌握企业的优势和劣势，并制定适合企业保持永久竞争优势的竞争战略。战略成本 管理理论的引进并使用，必将有利于改善和加强企业的经营管理。 ( 2 ) 有利于建立和完善现代成本管理体系。战略成本管理突破了传统成本管理的局 限性，把重心转向企业整体战略这一更为广阔的研究领域，比如采购领域、生产领域、 销售领域、竞争对手领域等，有利于企业正确地进行成本预测、决策并选择企业的经营 战略。 ( 3 ) 有利于更新成本管理的观念。在传统成本管理中，成本管理被归结为降低成本， 节约成本是企业成本管理的主要任务。但从战略成本管理的角度出发，企业为提高经济 效益以较低的成本升幅，而取得更高的使用价值是非常值得的。企业采用何种成本战略， 取决于企业整个经营战略和竞争战略，成本管理必须为企业整个经营管理服务。 ( 4 ) 有利于成本管理方式和手段的革新。从我国企业所进行的成本管理改革现状来 看，大多数企业没有真正领悟战略成本管理思想和方法的精髓，以至于大多数企业仍然 保持传统成本管理的方式，没有真正的实施战略成本管理，使企业己经制定的战略目标 难以实现。因此，研究和发展战略成本管理对于我国企业的成本管理方式和手段的革新 具有重大的现实意义。 总之，把企业战略成本管理作为当前成本管理理论与方法研究的重点，从理论层面 讲，既是将战略管理理论和成本管理理论结合起来的边缘领域研究，又是在新的竞争环 境下对成本管理理论的进一步深化，有助于现代成本管理理论和方法体系的完善；从实 践层面讲，这一研究必将有助于增强我国企业战略管理的有效性，并将有助于解决当前 我国国有企业实施战略性改组普遍面临的战略成本管理问题。本文将以企业战略成本管 第一章绪论 理的界定为切入点，构建企业战略成本管理体系，指导企业设计战略成本管理系统，进 而提升我国企业竞争力。 1 3 本文研究的内容、思路和方法 1 3 1 本文研究的内容、思路 在本论文的研究中，首先对战略成本管理的产生、发展及理论分析进行了较深入 的阐述，以此作为研究的理论基础；然后又对战略成本管理的分析工具进行详细的论述， 并为企业建立战略成本管理模型进行了系统地论述。具体分为四个部分：第一部分，主 要介绍论文的研究背景、国内外相关研究现状、论文的主要内容思路及研究方法。第二 部分，综述战略成本管理相关理论，并介绍战略成本产生的社会经济背景，含义及特点， 和基本思想。第三部分，对我国企业战略成本管理现状进行了分析，说明我国企业实施 战略成本管理的必要性。第四部分，通过对战略成本管理系统设计的对策研究，具体说 明战略成本的运作方法和步骤。 1 3 2 本文研究的方法 本文通过对战略成本管理特点、基本思想、分析工具、基本框架的分析，在对现 有成本管理理论体系结构继承批判的基础上，遵循科学的构建原则，提出企业战略成本 管理体系的基本构架。采用了理论联系实际的方法，通过分析案例，探索性地说明了战 略成本管理方法的应用，揭示了战略成本管理对于现在企业竞争的重要性。对战略成本 管理在企业运用的发展趋势进行定性分析，最后由个案研究得出的结论推广到一般企 生k 。 6 长安大学硕士学位论文 第二章战略成本管理相关基础理论、方法研究 2 1 战略成本管理产生的社会经济背景嘲 2 0 世纪5 0 年代世界进入后工业时代，顾客的需求有了很大的变化，科学技术发 展迅速，企业面临的政治、经济、文化和自然环境发生了重大变化，比过去竞争的更加 激烈，从而使企业面临着许多严峻的挑战和许多难以预料的突发事件。 2 1 1 传统成本管理与企业经济增长方式的矛盾 经济增长方式包括外延增长( e x t e n s i v eg r o w t h ) 和内涵增长( i n t e n s i v eg r o w t h ) 两种，“要素增加等于外延方式，要素生产率提高等于内涵方式。 二十世纪下半叶以来， 企业经济效益的增长模式正经历着从外延增长到内涵增长的深刻变革，传统成本管理不 断显露出自身的缺陷。 从管理观念来看，节约是传统成本管理降低成本最重要的思想，旨在通过改进工 作方式减少生产过程中的无谓消耗：从管理方法看，以事中控制和事后反馈为主，侧重 于对经营活动的指导、规范和约束；从管理对象看，立足于企业内部的局部环节，重点 是显性成本，看不到企业外部的价值链和隐性成本。 现代企业增长方式的转变，要求企业必须立足于全局和长远，着眼于企业的未来 利益，寻找企业新的、持续的效益增长点，而不仅是当期的成本削减。传统成本管理与 企业增长方式转变的矛盾对成本管理提出了新的要求，即成本管理必须具有前瞻性，形 成前馈观念：必须围绕企业价值链和产品生命周期进行全方位、多角度的分析：必须从 开放竞争的市场环境洞察其变化的成本动因等。 2 1 2 现代战略管理理论催生战略成本管理思想 现代企业的激烈竞争推动了管理思想的迅速发展。正是由于时代的变革导致了企 业经营环境的变化，经营环境的变化推动了管理科学的发展，顺应这一发展趋势，战略 管理就应运而生。 战略管理的核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势。竞争优势是一切战略的核心， 它归根结底来源于企业能够为客户创造的价值，这一价值要超过该企业创造它的成本。 价值是客户愿意为其所需要的东西所付的价款。超额价值来自于以低于竞争厂商的价格 1 5 夏宽云战略成本管理 m 立信会计出版社2 0 0 0 7 第二章战略成本管理相关基础理论、方法研究 而提供同等的受益，或提供的非同一般的受益足以抵消其高价而有余。竞争优势有两种 基本形式，即成本领先和别具一格( 标新立异) 。一个企业要获得竞争优势就需要做出 抉择，即企业要就争取哪一种优势和在什么范围内争取优势的问题做出选择。 企业管理观念和管理技术的上述变化，对传统的成本管理产生了巨大的冲击，要 求成本管理更新观念、变革技术。成本管理专家和学者必然面对这样的事实：( 1 ) 战略 管理要求获得具有竞争优势的成本资料，如果成本管理者不能提供相关信息，则生产主 管、营销经理就会去扩展自己获得的信息系统，如果这样，必将引起企业管理的混乱。 一个组织只能有一个成本信息系统。( 2 ) 在新的管理环境下，传统成本管理会计自身的 缺陷( 如管理观念、管理方法、管理对象等) 显露无疑，要改变这些缺陷，必须寻求新 的管理思想、技术和方法。为了适应战略管理的需要，一方面将成本管理会计导入企业 战略管理并与之相融合；另一方面，在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意 义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理。企业管理者认识到了成本在竞争中的重要 地位，许多战略计划都把建立“成本领先 或“成本削减 作为目标。如果一个企业能 够取得并保持全面的成本领先，那么，它只要能使价格相等或接近产业的平均价格水平， 就会成为所在产业的佼佼者。当成本领先的企业的价格相当于或低于其竞争厂商时，它 的成本地位就会转化为高收益。然而，一个在成本上领先地位的企业也不能忽视产品的 别具一格，一旦成本领先的企业的产品在客户眼里不被看作是与其他厂商的产品不相 上下或可被接受时，该企业就不得不削减价格，使其售价低于竞争以增加销售额。 这就可能抵消了它有利的成本地位所带来的好处。 不难看出，战略成本管理的产生一方面是为了适应企业战略管理的需要，另一方 面则企业传统成本管理体系自身缺陷、自身变革的需要。 2 2 战略成本管理的涵义和特点 2 2 1 战略成本管理的涵义 由于企业环境的变化，成本管理的角色变化了，新的生产信息技术、顾客为本、 全球市场的增长及其他变化需要企业建立战略信息系统。战略是一个很复杂的问题，存 在很多观点。在最基本的层面，“战略”被看作一个公司广义的目的和方向；有些人则 视战略为决定竞争地位的方法。我们采用迈克尔波特的框架，使用第二种观点定义战 略，即它是用于竞争定位的一种方法。 战略成本管理( s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，简称s c m ) 是在提高企业的竞争优势 8 长安大学硕士学位论文 的同时进行的成本管理。它是指成本管理人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮 助管理者形成和评估企业发展的战略，藉由战略的实施，达到降低成本，获得竞争优势 的目标，同时根据企业制定的战略，实施相应的成本管理方法，随着企业战略的改变做 出相应的调整，并且为企业的生产经营管理提供动态的全方位的成本信息，从而有效并 持续地适应外部竞争环境的变化，以保持长久的竞争优势。从根本上说战略成本管理就 是站在战略的高度，运用一系列的战略成本分析工具和成本管理方法，对企业生产经营 从内、外两个方面入手进行的前瞻性的成本管理，以获得和保持企业的竞争优势和战略 地位。 战略成本管理的首要任务是关注企业在不同战略下如何组织成本管理，即将成本 信息贯穿于战略管理整个循环过程之中，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、 控制与改善，寻求长久的竞争优势，正如波特所讲的取得“成本优势，成本优势是战 略成本管理的核心。而传统的成本管理是要实现“降低成本 ，“降低成本 与“成本优 势”是两个有着不同内涵的概念，有着本质的区别。 2 。2 2 战略成本管理的特点 与传统成本管理相比，战略成本管理具有如下特点： 1 长期性 传统的成本管理立足于短期的成本管理，主要着眼于降低成本，侧重于有形的成 本管理，而不是谋求长期竞争优势。战略成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争 优势，以便企业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。所以战略成本管理，除重视 降低成本的因素外，更注重企业的新产品开发、生产规模扩张以及市场发展等成本因素， 尽可能减少或杜绝产品定位不当、技术陈旧、基础设施位置不佳等弊端。 一方面，如果某项成本降低途径削弱了企业的战略地位，则应弃之不用；另一方 面，如果某项成本的增加有助于增加企业的竞争实力，则这种成本的增加是值得鼓励的。 比如，加强员工培训会增加投入，增加管理费用，但考虑人力培训作为人力资本投资的 种形式，将获得长期稳定的高额回报，因而是必须的。增加员工福利会增大人事费用， 但如果这样做会提高和维持员工的工作热情以创造大大高于人事费用增加额的回报，就 应该得到支持。相反，某一项看来节约的措施，如采用替代材料一但缩短了成本的使用 寿命或降低了制造成本而增大使用成本，造成信誉损害并最终可能导致顾客流失，那么 这项“节约 就不该采用。 9 第二章战略成本管理相关摹础理论、方法研究 2 全局性 传统成本管理的“降低成本”是站在企业的某一角度，加强成本管理，使其成本 最低，成本最低并不表明企业能够在竞争中获得成本优势。而战略成本管理以企业的全 局为对象，根据企业总体发展战略而制定的。它把企业内部结构和外部环境综合起来， 企业的价值链贯穿于企业内部自身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间。 因此，战略成本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值 链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知 彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。 3 外延性 我国传统的成本管理只关注企业内部，主要通过分析企业内部经营管理的状况，为 企业提供单一的成本信息，并在企业内部各项活动中挖掘降低成本的途径，对企业的外 部价值链视而不见，是个封闭的内部决策支持系统。而战略成本管理的着眼点是外部环 境，将成本管理外延，向前延伸到采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考 虑售后服务环节，即企业所在的纵向价值链和横向价值链。既要重视与上游供应商的联 系，也应重视与下游客户和经销商的联结。总之，应把企业成本管理纳入整个市场环境 中予以全面考察。只有对企业所处环境的正确分析和判断，才能预测和控制风险，根据 企业自身的特点，确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，主动积极地适应和驾驭 外界环境，在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。 因此，战略成本管理拓展了成本管理的时空范围，将有利于根据企业外部环境的变 化调整企业自身的竞争战略，并通过改善与企业外部环境的关系达到优化企业成本结 构、降低成本水平的目的。 4 抗争性 传统成本管理往往只考虑成本的降低，对降低成本给企业竞争地位带来的影响却 较少考虑，这样势必造成企业的决策者为了一时的成本降低而放弃企业竞争地位的确 立，更难谈到建立企业的竞争优势了。战略成本管理是在考虑企业竞争优势基础上进行 的成本管理，重点关注企业的成本行为对于企业竞争地位和竞争优势的影响，在帮助企 业决策者j 下确确定企业竞争战略的同时，辅以与之相对应的成本管理战略。因此，只有 当这些传统成本管理工作与强化企业竞争力量和迎接挑战直接相关，与战略相联系时， 才能构成战略成本管理的内容。 1 0 长安大学硕士学位论文 5 动态性 一方面，由于战略管理是一种动态管理，战略管理的目的是寻求企业长期稳定的 发展。企业在战略管理过程中，要根据外部环境和内部条件的变化进行战略调整，当某 个战略目标实现后，企业要及时实现战略转移。成本管理系统必须能够适应特定阶段的 战略管理要求，并且能及时做出调整。另一方面，战略成本管理本身也具有“过程”属 性，无论是企业不同发展阶段还是生产全过程，都是“追溯上游并延伸下游作整体包容 式的经济化调整”。以上两个方面决定了战略成本管理具有动态性。 2 3 战略成本管理的基本思想 2 3 1 成本的源流管理思想 对成本进行的管理应从成本发生的源流着手，成本管理的重点内容应该是成本发 生的源流，成本管理措施的着力点也应该是成本发生的源流。构造战略成本管理方法措 施体系的重点要放在成本发生的源流上，要针对成本发生的源流进行设计。成本发生的 源流包括时间源流、空间源流和业务源流。从成本发生的角度来看，成本发生的基础条 件是成本发生的三大源流的交汇点。成本发生的基础条件是企业可利用的经济资源的性 质及其相互间的联系方式，包括劳动资料的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的 素质和技能、产品的技术标准、企业的组织结构、职能分工及企业文化、外部协作关系 等。改变成本发生的基础条件是不断降低成本的思想源泉，可以从根本上改变企业成本 结构，它代表了成本管理的源流管理思想。它同时是现代管理“不断改进 思想在成本 领域的综合体现。改变成本发生的基础条件可以从根本上改变公司成本结构，改变企业 参与竞争的基础条件。 降低成本可以两种方式实现，一是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件 下，通过降低消耗、提高劳动生产率等措施降低成本。这种方式的成本降低以现有条件 为前提，是日常成本管理的重点内容。降低成本的第二种方式是改变成本发生的基础条 件。在既定条件下，成本改善会有一个极限幅度，在这个幅度内，改进的逐步增加最后 可能会达到收益递减点，最后使得降低成本变得异常艰难。在这种情况下，进一步的成 本改进有赖于新的技术和新的观念，改变成本发生的基础条件为进一步的成本降低提供 了新的基础。这是成本持续降低的潜力所在，更多地具有战略性，是战略成本管理中的 重点。大多数情况下，企业为削减成本所做的努力是在现有的条件下争取更多的成本改 善，而不是改变成本发生基础条件的途径。 第二章战略成本管理相关基础理论、方法研究 2 3 2 与企业战略相匹配思想 战略成本管理的属性决定了在成本管理领域所采取的战略措施、所采用的管理方 法要与企业的基本战略相匹配，要与企业的发展阶段相适应，要与产品的寿命周期阶段 相匹配，同时所采取的各种战略措施之间要协调配合。 战略成本管理要以企业战略为核心展开，企业可以采取的基本战略有成本领先战 略、差异领先战略、目标积聚战略等多种，不同的战略对成本和成本管理有不同的要求， 成本管理措施的构造和选择要与企业的发展阶段相适应。采用成本领先战略的企业，企 业战略的重心是成本，企业战略主要体现为战略成本管理，两者趋于一致。采用差异化 战略和目标聚集战略的企业，如何实现差异化和目标聚集是核心，战略成本管理要有助 于差异化的实施和目标聚集，不应以成本为理由妨碍差异化和目标聚集。企业的发展阶 段不同，其目标和战略重点也不同，所要求的管理战略也不同，成本管理措施的构造与 选择要与企业的发展阶段相适应。成本是多种成本动因共同作用的结果，不同的战略措 施对成本动因的影响各不相同，有可能引起不同方面的成本发生反向变动，为了避免战 略措施之间的冲突，所采取的各种管理战略措施之间要协调配合。 2 3 3 成本管理方法措施的融入思想 成本管理中存在一个十分突出的问题是成本管理措施如何融合到具体的业务过程 和管理过程之中，使成本管理措施能够得到顺利实施，使成本管理方法能够真正发挥作 用。成本自身的特征和成本管理的特点要求将成本管理的方法措施融入到管理过程与业 务活动之中。成本是企业经营活动的结果。影响成本的各项因素，引起成本变化的各项 动因，分散在各部门、各生产经营环节。实施成本管理必须要控制企业的整个生产经营 过程，因为这个过程同时也是成本的发生过程。但是，按照企业的职能分工，生产经营 过程由相应的职能部门进行管理，分属不同的经营管理系统，成本管理不能直接干预生 产经营活动。这种矛盾构成了成本管理的两难困境，也就是成本管理对企业各项活动实 施控制的必要和无能为力之间的矛盾。在这种困境下，如何实施成本管理，如何使成本 管理的方法措施发挥作用是成本管理无法回避的困难选择。 成本管理方法措施的融入思想实质上是针对这一矛盾提出的。成本管理措施必须 深入到成本发生的全过程，必须深入到技术设计、采购、制造等各职能部门，必须深入 到各小的群体，直至各单个职工的活动过程之中。成本融入就是将现代成本管理思想融 入到成本控制体系中去，按功能分解目标成本并予以设计制造工艺上的具体化，进而进 长安大学硕士学位论文 行会计估算以衡量设计和制造工艺决定的产品成本是否在目标范围内。有效的成本管理 方法措施是那些融入到各部门的业务管理和业务活动过程之中的方法措施，只有将成本 管理的理念、方法、规章制度融入到各部门的业务管理和业务过程之中，融入到企业各 成员的头脑之中，才有可能变成真正有效的成本管理措施，成本管理的方法才能发挥作 用。成本管理方法措施的应用机制要优先于成本管理措施与方法本身。 2 3 4 培养职工的成本意识 企业各项活动的进行、各项战略措施的实施都是由人来进行的，人的活动在成本 发生的各个阶段占主导地位。人的素质、技能是企业成本的非常重要的影响因素。其中 对企业成本影响最大的，是职工的成本意识与降低成本的主动性。成本意识是指节约成 本与控制成本的观念。 成本意识包括注意控制成本，努力使成本降低到最低水平并设法使其保持在最低 水平。树立职工的成本意识，就是要使职工树立这样一些思想，成本是可以控制的，成 本管理需要大家的共同参与，并在工作中时刻注意节约成本。只有树立起职工的成本意 识，只有职工具备了良好的成本意识，才能建立起降低成本的主动性，才能使降低成本 的各项具体措施、方法和要求顺利地得到贯彻执行和应用。职工良好的成本意识是成本 管理的必要条件。成本意识的普遍建立有赖于领导的提倡、强有力的制度约束、管理人 员的以身作则和职工素质的普遍提高，需要适当的利益机制、约束机制和监督机制相配 合。 2 4 战略成本管理的基本框架 2 4 1 价值链分析 通过各种不同的作业，企业能增加或创造更多的价值，并占据了从原材料到产成品 交付给顾客的整个过程中的所有创造价值活动，这个过程被称为价值链。为了区分时间 和空间的交错，在整个价值链中，可以从宏观、中观与微观三个层次来进一步细分：( 1 ) 宏观上的价值链即行业价值链，指的是从最初的原材料通过一系列的生产加工后制成可 销售商品到达消费者手中的整个过程；( 2 ) 中观上的价值链即企业内部价值链，指的是 作为整个行业链中的某一企业从购进材料经过生产加工，将产成品销售给客户的制造单 元的总和；( 3 ) 微观上的价值链即生产过程中某一制造单元内各生产作业的总和。在宏 观、中观与微观的价值链之间存在着时间上的并起、空间上的差异；而在各自内部的价 值链中则体现的是时间上的继起、空间上的一致。 1 3 第二章战略成本管理相关基础理论、方法研究 价值链分析是指通过对企业内外部价值链的每一项价值活动及各项价值活动之间 的联系的分析，通过区分增值和非增值作业以及分析联系点对价值活动的影响来为企业 选择竞争战略