（经济法学专业论文）会计诚信法律问题研究.pdf

北方工业大学硕十学位论文 摘要 企业提供的会计信息是一种“社会公共产品”，企业会计信息的质量不仅影响到与 企业有利益关系的投资者、债权人等群体的经济利益，而且影响到整个国家的经济秩序 和社会秩序，会计信息不真实会产生严重的经济后果。不仅直接影响国家税收、导致各 项经济指标失真，而且最终导致国家经济政策与实际的偏离，影响国家的方针政策，危 害市场经济秩序，使国民经济发展所需的正常运行环境受到破坏，造成管理混乱。对于 中小投资者而言，他们投资的主要依据是经审计后公布的会计报表，而会计报表的失 真：造成其投资决策失误，将直接导致投资者的利益得不到保障。 我们应该承认，会计诚信缺失确实与会计人士没有很好的遵从职业操守有很大的关 系，但是我们同时也必须明白对普遍存在的会计诚信缺失现象，不能简单的论定为是会 计人士道德沦丧。公司治理机制不完善、注册会计师缺乏应有的独立性、信用制度不健 全、责任制度不完善才是问题的根本。 在市场经济的今天，诚信不只是一个道德问题，更是一个法律问题。制约违法行 为，必须通过法律的手段，依靠国家强制力做保证。市场经济中的诚信问题，其实最终 还是法制问题，用法制来增加违背诚信的成本，约束行为人的行为，使其不能失信、不 敢失信、不愿失信。 关键词：诚信、会计信息、公司治理、独立性 北方上业人学硕士学位论文 r e s e a r c ho nt h es i n c e r i t yo f a c c o u n ti nt h el a wv i e w a b s t r a c t t h e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no f f e r e db yc o r p o r a t i o n si sa k m do f “s o c i a lc o m m u n a l p r o d u c t n l eq u a l i t yo f i tn o to n l y a f f e c t st h ee c o n o m i cb e n e f i t so f i n v e s t o r sa n dc r e d i t o r sw h o h a v ei n t e r e s t i n gr e l a t i o n s h i pw i t ht h ee n t e r p r i s e sb u ta l s oi n f l u e n c e st h ee c o n o m i co r d e ra n d s o c i a lo r d e ro f t h ew h o l e c o u n t r y n l ef a l s e h o o d o f t h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a yc a u s e s e r i o t i se c o n o m i ca f t e r m a t h ，i tw i l ld i r e c t l ya f f e c tt h er e v e n u eo f t h en a t i o n ， r e s u l ti n d i s t o r t i o no f t h ee c o n o m i ci n d e x e sa n df i n a l l yl e a dt ot h ed e v i a t i o no f c o u n t r y se c o n o m i c p o l i c i e sf r o m t h ef a c t i n f l u e n c et h ec o u n t r y sg u i d e l i n e sa n dp o l i c i e s ， l 蝴t h e o r d e ro f t b e m a r k e t e c o n o m y ，m a k e t h en o r m a l o p e r a t i n g e n v i r o n m e n te n t a i l e db yn a t i o n a le c o n o m y d e s t r o y e d c a u s e t h ed i s o r d e ro f t h em a n a g e m e n l 舳f h a st h em e d i u m - s i z e da n dm i n i a t u r e i n v e s t o r s ，t h em a i ne v i d e n c eo f t h e ki n v e s t m e n t i st h ea u d i t e d a c c o u n t i n gr e p o r t ，b u t t h e d i s t o r t i o no f t h el a t t e rm a yc a u s et h em i s p l a y o f t h ei n v e s t i n gd e c i s i o n - m a k i n g ，t h e nw i l l d i r e c t l yr e s u l ti nt h ep r o f i t so f t h e i n v e s t o r sc a nn o tb ee n s u r e d w es h o u l d a d m i t t l a z a t h e a b s e n c e o f t h es i n c e r i t y o f a c c o u n t a c t u a l l y h a s a h e a v y c o r r e l a t i o nw i t ht h ea c c o u n t a n t s d i s o b e d i e n c et ot h e p r o f e s s i o n a lr u l e s b u tw e m u s ta l s o u n d e r s t a n di nt h em l x l nl i m et h a ti t sn o t a p t t os i m p l yd e t e r m i n et h e u b i q u i t o u s a b s e n c eo f t h e s i n c e r i t yo f a c c o u n t a sa c c o u n t a n t s m o r a l i t yd e c a y n 怕d e f i c i e n c y o f c o r p o r a t eg o v e m m m e 。 t h ea b s e n c eo f t h e i n d e p e n d e n c e o f t h ec p a ，t h e d i s t e m p e r e d n e s so f t h e c r e d i ts y s t e ma n dt h e f a u l t i n e s so f t h e d u t ys y s t e m a r et h er o o to f t h e p r o b l e m i n n o w a d a y s m a r k e t e c o n o m y ，s i n c e r i t y a n dc r e d i ti sn o t o n l y am o r a li s s u e ， m o r e o v e ri t sa l e g a lp r o b l e m t h e ni tm u s t r e s o r tt ot h el e g a lm e a n s ，d e p e n d i n go nt h e c o u n t r y sf o r c i b l es u _ e n g t h n l es i n c e r i t ya n d c r e d i ti s s u ei nm a r k e t e c o n o m yf i n a l l y i sa l e g a l p r o b l e m u s e t h e l e g a ls y s t e m t o a d d t h e c o s t b f d i s o b e y t o t h es i n c e r i t ya n d c r e d i t ，l i m i t t h e a c t o r sc a n tb ed i s h o n e s t 、d a mn o tt ob ed i s h o n e s ta n d u n w i l l i n g t ob eu n f a i t h k e yw o r d s ：s i n c e r i t y ，a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，i n d e p e n d e n c e 2 一 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为 获得j e 直王些太堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的 说明并表示谢意。 学位论文作者签名：谓斜l 媵字日期：d ，寸年寸月胁目 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解j e 直王些盍堂有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅和借阅。本人授权j e 直王些太堂可以将学位论文的全 部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描 等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：鹊料聿陟 签字日期：阳j ，年，t 月，日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 导师签名伽备 签字日期：4 - 年叶月，二日 电话： 邮编： 北方工业人学硕士学位论文 引言 近年来，会计诚信受到了严重挑战，上市公司虚假披露会计信息的案件不断见 之于报端。全球五大会计师事务所或多或少都陷入了假账丑闻，安然、世通、施乐 等大公司也都由于财务欺诈而陷入经营困境。在国内，中天勤事发之后，假账丑闻 亦相继爆发。“不做假账”，看起来本应是会计行业职业操守的“底线”，但真要 做到，还真不是件简单的事。 有人认为会计诚信危机的根本原因是人们道德标准的下滑、职业道德的沦丧。 我们承认，诚信问题与不讲职业道德不无关系。但是，难道人们天生就爱做一个 “缺德”的人吗? 不是的。一棵树死了，可能是树本身的原因；要是整片树林都死 了，那恐怕就是整个生态环境的问题了。假账现象如此盛行，单从会计从业人员的 职业操守下手实在难以治本，完善制度设计才是要害。以安达信为例，安达信既给 安然做审计，又为安然做顾问，这等于是一方面替人做假账，另一方面又教人如何 掩盖问题。制度设计出现如此缺陷，不出问题才怪。 “无商不奸”，这旬古话不是对商人的贬低，倒是与经济学上自私的“经济 人”假设不谋而合。从经济学范畴看，经济学是“不讲道德”的，任何人都是“自 私”的，都有做假账的动机，如果做假账有利可图的话。因此，好的制度设计应由 此出发，是让人觉得不做假账更划算。 如果说在公司治理、监管制度相对还比较完善的美国，安达信等假账丑闻被揭 露是一个成熟的市场机制在发展过程中的完善，那么，中国会计行业的失信则属于 发展初期的缺失。1 9 9 8 年，中国会计行业全面“脱钩改制”，引入竞争，在众多制 度缺失的大背景下，生存之争、利益之争令整个行业的诚信基础显得不太牢靠。 出了假账，美国人开始要求上市公司对他们的财务真实性宣誓，不过连美国人 自己都没几个相信宣誓能真正奏效。确实，在缺乏制度保证的情况下，任何形式的 承诺都令人难以置信，即使是当事人自己确有诚意。在“劣币驱逐良币”的市场规 律驱使下，也难以保证自己不食言。所以，我们看到，美国在每次经济出现危机后 北方上业大学硕十学位论文 便有成批的新法规出台，此次也不例外，假账丑闻正在引发一场轰轰烈烈的变法运 动。可见，完善制度才是治本之策。 美国人在竭力消除他们的制度盲点，而对于发展中的我们来说，这个任务更加 艰巨。后发展国家固然具有后发优势，可以借鉴先发展国家的诸多经验，但是，最 难复制”的就是制度创新。确实如此，中国会计业的前途、中国整个社会的诚信 全都寄望于此。1 祝兆晖不做假账需要制度保障h 中外v w w t 5 2 l 舯m 2 一 北方t 业大学硕士学位论文 1 会计诚信及其意义 1 1 调瞌入法 “诚信”是由“诚”、“信”两个单字构成的同义复词。“诚”是指真实无妄诚实 不欺；“信”是指人的言行一致，值得信赖。诚与信有着密切的联系。诚是人内在的德 性，信则是诚的外在表现。诚于中，必信于外。因此，诚与信联结为一个词，表述的是 人们诚实无妄、信守诺言、言行一致的美德。 千百年来，诚信一直是中华民族最基本的传统美德，也是我们处事做人的一项基本 的道德要求。在我国古代书籍中，很早就出现了“诫信”一词。商君书靳令把 “诚信”与“礼乐、诗书、修善、孝悌、贞廉、仁义、非兵、羞战”并称为“六虱”。 而新唐书刑法志载，唐太宗于贞观六年，“亲录囚徒，阂死罪者三百九十人，纵 之王家，欺以明年秋即刑。及期，囚皆谐朝堂，无后者。太宗嘉其诚信，悉原之”。这 两处所称的“诚信”都是指人际关系中的诚实不欺。在后汉书马援传中则记载： “开心见诚，无所隐伏”。也是指在人际交往中的真心实意，心诚相待。现代社会对诚 信的要求的及体现都更为普遍，更为具体。诚信作为社会活动中的一项道德原则已经为 人们普遍接受。 市场经济发展初期，对诚信的要求主要是道德上的，它要求人们在市场活动中讲究 信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益。 诚实信用原则为一切市场参加者树立了一个“诚实商人”的道德标准，隐约地反映了市 场经济客观规律的要求。在历史上，诚实信用这一道德规则，曾长期以商业习惯的形式 存在，作为成文法的补充而对民法关系起着某种调整作用。到了十九世纪末，毫无限铺 的契约自由和自由放任主义已经造成种种弊端，以致各种社会矛盾空前激化，经济危机 更加频繁和深重，社会经济生活动荡不堪。为了协调各种社会矛盾和冲突，立法者开始 注重道德规范的调整作用，将诚实信用等道德规范引入法典，成为近现代民法的重要原 则。 法律之吸收道德观念，始于罗马法。在罗马法上，诚实信用观念体现在般恶意抗 辩权中。学者认为，诚实信用原则与一般恶意抗辩权同出一源，具有同一意义。法国民 一3 北方工业大学硕士学位论文 法的制定，正值自由资本主义时期，资本主义生产关系的发展，要求不受任何约束地、 毫无限制地榨取剩余价值。所谓自由放任主义政策正是这一要求的体现。因此，法国民 法典未采用罗马法一般恶意抗辩权，仅在第1 1 3 4 条规定，“契约应以善意履行之”。 此所谓“善意”，即诚实信用。但在自由放任主义思想支配之下，上述条文只是当事人 意思自治的补充，在法律实践上难有实际意义。1 8 6 3 年的撒克逊民法典第8 5 8 条规 定，契约之履行，除依特约、法规外，应遵守诚实信用，依诚实a 2 _ 所应为者为之。但 依该法，当事人可依约定排除诚实信用原则之适用，可见，仍未越出契约自由的范围。 至十九世纪后期，由于社会经济生活之巨变，促成法律思想的变迁，即从所谓个人本位 的法律思想，转变为社会本位的法律思想。 所谓社会本位的法律思想，在于谋求协调资产阶级内部大垄断集团与中小资本家之 间的利害冲突，调和资本家与劳动者之间的利害冲突，调节被经济危机和社会动乱搞得 混乱不堪的经济关系。这也正好是德国、瑞士等制定民法典时立法者所面临的任务。为 此，立法者不得不更加注重道德规范的调节功能。罗马法和法国民法典关于一般恶意抗 辩和善意的零星补充性规定，已经不能满足需要。立法者需要规定伸缩性更大因而适应 性更强的原则条款，以便使法官拥有较大的自由裁量权，可以更好地协调各种矛盾和调 节社会经济关系。为此，德国民法典明文规定诚实信用为履行债的基本原则。这就是著 名的第2 4 2 条：债务人须依诚实与信用，并照顾交易惯例，履行其给付。瑞士民法典进 一步将诚实信用原则的适用范围扩大到一切权利的行使和一切义务的履行。其第2 条规 定：无论何人行使权利履行义务，均应依诚实信用为之。我国国民政府时期制定中国民 法，参酌德、瑞上述条文，予以折衷，将诚实信用原则规定在债之效力一节，作为行使 债权、履行债务的基本原则。该法典第2 1 9 条规定：行使债权、履行债务，应依诚实及 信用方法。 随着经济的发展，社会关系更为复杂，各种新型案件层出不穷，使立法者穷于应 付，不得不更加倚重法官的能动性。其结果是诚实信用原则的地位一再提高，诚实信用 原则的适用范围逐步扩大，不仅适用于契约的订立、履行，而且最终扩及于一切权利的 行使和一切义务的履行，成为民法的基本原则。其性质也由补充当事人意思的任意性规 范，转变为当事人不能以约定排除其适用，甚至不待当事人援引，法院可直接依职权适 4 一 北方工业大学硕士学位论文 用的强行性规定。究其本质，诚实信用原则，由于将道德规范与法律规范合为一体，兼 有法律调节和道德调节的双重功能，使法律条文具有极大的弹性，法院因而享有较大的 裁量权，能够据以排除当事人的意思自治，而直接调整当事人之间的权利义务关系。因 此，诚实信用原则，被奉为现代民法的最高指导原则，学者谓之“帝王条款”。 1 2 会计诚信的意义 会计诚信体现为真实、完整地提供会计信息。真实性是会计工作的“生命”，是现 代会计的一项基本原则。企业会计信息是否真实不仅影响到与企业有利益关系的投资 者、债权人等群体的经济利益，而且影响到整个国家的经济秩序和社会秩序，会计信息 不真实会产生严重的经济后果： 1 削弱政府宏观调控的效力。政府进行宏观调控离不开经济信息，这些经济信息大 部分是会计信息，失真的信息将影响关系国民经济的国内生产总值、国民收入等统计资 料，使凭以制定的国家长、短期发展计划和货币政策、财政政策、产业政策等宏观调控 措施起误导作用。 2 削弱市场的资源配置功能。市场的资源配置功能的发挥，是以真实、公允的信息 为前提的。失真的信息给市场以误导，其结果是不该流出资源的企业却留出资源，不该 流入资源的企业却流入资源。 3 导致投资决策失误进而严重损害投资者的利益。 4 导致债权人决策失误遭受重大损失。如银行根据失真的会计信息将贷款发放给一 些财务状况欠佳的企业，使银行的不良债权高居不下。这也是我们国家的一大金融隐 患。 5 导致国有资产流失。决策者通过粉饰的会计报表难以发现并据以控制国有资产流 失，结果是国有资产流失问题愈发严重。前几年财政部组织的财税大检查，仅是针对国 有大中型企业，而且以自查为主，抽查为辅，每年发现的国有资产流失就高达1 0 0 多个 亿。 粱慧星诚实信用原则与漏洞补充法学研览1 9 9 4 ，( 2 ) 总第9 1 期 5 。 北方工业大学硕士学位论文 会计诚信是会计与生俱来的品质。从根本上说，会计诚信是社会经济文化不断走向 “文明”的内在要求。法国法兰西科学院院士和伦理学与政治科学院院士阿兰佩雷菲 特，在论经济奇迹一书中，详细考察了荷兰、英国、美国、日本四个国家经济出现 奇迹的具体原因，提出这些众多原因中最为重要的共性原因就是竞争和诚信。竞争强调 社会自由流动和追求创新，诚信突出对他人信任和负责并积极协作，而“货币自由交换 与分配和自主契约”是实现并充分体现竞争与诚信原则的主要形式。信用的确立是经济 发展的一项前提，而会计正是维持信用的主要甚至是唯一的工具。1 会计信息失去了真实性，那无异于会计的消亡；而不真实的会计信息，除了危害经 济与管理之外别无他用。正因为此，我们才对会计真实性予以了充分的关注，并向社会 各界即会计信息的使用者们，在会计真实性方面做出了基本承诺。而社会各界对会计的 这种承诺给予了充分信赖，所以会计信息被人们广泛地用于经济决策和日常经营管理。 由此可见，会计信息之所以为社会各界广泛重视并运用，完全是由于社会各界对会计诚 信予以了充分的信任和肯定。诚信成了会计的立身之本，前总理朱镕基的“诚信为本” 道出了会计的真谛。 杨雄胜会计诚信问题的理性思考会计研兕2 0 吆( 3 ) 一6 一 北方工业大学硕士学位论文 2 会计诚信缺失现状及原因分析 2 1 会计诚信缺失现状 随着改革开放的深入，在经济高速发展的同时，特别是在新旧体制转换过程中，在 经济环境趋于复杂的背景下，我国一度出现了严重的信用缺失问题，成为阻碍经济发展 的重要因素。信用缺失就像一条毒蛇在各行各业各个领域爬行、蠕动，并注入它的毒 汁。会计领域也未能幸免，毒性发作的表现就是会计信息的大面积失真。 近年来，会计信息失真的现象非常普遍，上市公司虚假披鼹会计信息的案件不断见 之于报端，会计信息的失真已到了令相关利益主体无法承受的地步。从中国第一个会计 造假案例深圳原野开始，到陆续出现的黎明股份、郑百文、银广夏等重大会计造假事 件，使整个社会对企业会计及注册会计师行业的评价一落千丈，似乎会计及注船会计师 就是造假工具，是导致股民损失的罪魁祸首。 据报道，1 9 9 9 年底，财政部抽查1 0 0 家国有企业会计报表，有8 1 家虚列资产 3 7 6 l 亿元，8 9 家虚列利润2 7 4 7 亿元。2 0 0 0 年度的会计信息质量检查结果更令人吃 惊：被抽查的1 5 9 家企业中，资产不实的1 4 7 户，虚增资产】8 4 8 亿元，虚减资产 2 4 7 5 元；利润不实1 5 7 户，虚增利润1 4 7 2 亿元，虚减利润1 9 4 3 亿元。2 0 0 1 年1 2 月2 5 日，国家审计署公布了对1 6 家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务 所实施质量检查的结果，在被抽查的3 2 份审计报告中，有1 4 家会计师事务所出具了 2 3 份严重失实的审计报告，涉及4 1 名注册会计师，造假金额达7 0 多亿人民币。1 2 0 0 2 年财政部抽查了保险、烟草等行业1 9 2 户企业以及相关9 1 户会计师事务所，共查出企 业资产不实11 5 亿元，所有者权益不实2 4 2 亿元，利润不实2 4 2 亿元。财政部2 0 0 3 年组织驻各地财政监察专员办事处对1 5 2 户企业2 0 0 2 年度会计信息质量进行了检查， 共查出1 5 2 户企业资产不实8 5 8 8 亿元，所有者权益不实4 1 3 8 亿元，利润不实2 8 7 2 亿元。2 - 杨雄胜会计i 噼信问题的理性思考会计研究- 2 0 0 2 ， ( 3 ) 2 报翟l 文摘，2 0 0 4 年1 月1 4 日 7 一 北方工业人学硕士学位论文 在我国备受困扰的同时，美国也面对着类似的问题。据美国联邦保险公司( f d i c ) 报 告，2 0 0 1 年美国上市公司的破产数量创下历史新高，达2 5 7 家，比2 0 0 0 年增加4 6 。 令人震惊的是，1 5 家最大的上市公司中，竞有5 家宣布破产。这5 家公司除安然公司 外，还包括宝丽莱公司、伯利恒钢铁公司、太平洋煤气电力公司、美国环球航空公司。 这些昔日风光无限的公司之所以一下子成为秋风扫落叶，其中大部分原因是由于其会计 信息严重造假。在安然、环球电讯的破产案中，作为国际五大会计公司之一的安达信扮 演了很不光彩的角色，尤其是安然公司的会计作弊，竟得到了安达信的默认。作为国际 经济领头羊和国际会计楷模的美国，其会计诚信问题也不容乐观。可见，会计信息失 真，会计丧失诚信原则，不是中国特有的问题，而是一个国际通病。 2 2 会计诚信缺失的表现 会计诚信表现为真实、完整、及时地提供会计信息，与此相对，诚信缺失就是违背 真实、完整、及时的原则，在提供会计信息的过程中弄虚作假，也即常说的“会计舞 弊”、“会计造假”。具体表现为：1 1 无中生有。有关经济业务并未发生，相关收入、盈利、资产、负债、权益等并不 存在，而是通过摄取假证据，编造假资料、假合同、假印章，编制假会计凭证，记假 账，编制假报表，凭空捏造收入、盈利、资产、负债、权益等经济业务的造假行为，其 表现形式是造假条龙。 2 改头换面。故意歪曲、掩盖、隐瞒会计信息的真实面貌，随意增减甚至删除经济 业务的原始量化记录，使其原有经济业务记录面目全非。如真盈假亏，真亏假盈，将大 盈改小盈，将大亏改小亏或者相反。 3 真假双簧。常见的是两套账，一套是真账，对内；另一套是假账，对外。也有两 套账以上的，如真账只有套，假账则好几套，有的假账对付税务机关，有的对付投资 股东，有的对付上级主管部门等。 马海南会计信息失真的不同类型中国审计，2 0 0 3 ， ( 4 ) 8 北方工业大学硕士学位论文 4 账外设账。常见的账外账是大账之外，还有许多小账。大账独立核算，是该单位 会计核算的主体，纳税、完成考核指标、应4 , - 1 检查均以该账为依据。小账虽各自独立， 核算却不规范，没有统一账目，没有统一报表，由执权人分散掌握开支，核算与否随 意。小账多为“小金库”，是贪污、挪用、挥霍、行贿等腐败行为的经济来源。 2 3 会计诚信缺失的原因分析 2 3 1 “经济人假设” 我们必须承认会计诚信缺失确实与会计人士没有很好的遵从职业操守有很大的关 系，但是我们同时也必须明白对普遍存在的会计诚信缺失现象，不能简单的论定为是会 计人士道德沦丧，因为没有哪个会计人天生爱做一个“缺德”的人。 要解决“失信”的问题我们必须找出“失信”背后的深层原因。会计失信的原因是 错综复杂的，既有微观制度如公司治理结构问题，也有政府行为不规范问题、证券市场 运作制度规范化程度低的问题、有法不依的问题、注册会计师行业操守问题。既有企 业、政府、会计师事务所这样一些机构的责任，也有经理人、注册会计师、政府官员、 企业会计师这类自然人的责任。实际上，无论是机构，还是自然人，他们都是“经济 人”，都会在权衡成本与收益后，采用一种对自己最优的做法。“失信”实际上是相关 利害关系人趋利行为的一种结果。在这里我们有必要引入一个经济学的概念“经济人” 来帮助我们深入分析“失信”的原因。 “经济人”是西方经济学构建的基础，是个体论意义上的关于人性的基本假设，其 产生的背景是资本主义市场经济的确立与发展时期，旨在通过对个人的分析解释与解决 当时社会的经济现象与问题。经过不断的发展与修正，“经济人”概念的解释力越来越 广，从经济领域扩展到了非经济领域，从资本主义市场经济扩展到了其他社会形态与经 济制度。从宽泛的意义上来讲，“经济人”假设主要涵括了两方面内容： 首先，“经济人”是自利的，追求自身利益最大化。 自利，指的是人总是以利己为出发点，这是人的天性，“只有利己主义的个人才是 现实的人”。由于每一个生命个体存在的前提是满足其生存和生活的需要，因此，利己 9 北方工业大学硕士学位论文 性是人的本能属性，同时也是人的基本权利，从这一意义上来说，自利本身无所谓善 恶。 利益即需要的满足。人的需要是多方面、多层次的；并且在人类社会生产发展的不 同阶段，需要的优先排序及组合也会发生变化，所以，人的利益也是多元的。既包括物 质利益、经济利益，也包括非经济利益( 如名誉、地位、尊重等不能用纯经济尺度来衡 量的社会性、精神性利益) ；既包括当前利益，也包括长远利益。利益是能让需要得到 满足的东西，是一系列效用因子的组合。利益最大化不是单纯某一或某几方面的利益最 大化，而是效用因子的最优化组合。个人的利益取决于各种作用条件( 如个人遗传因 素、客观物质条件、社会价值导向) 产生的合力。一般来说，相对于其他利益，物质利 益具有优先性，因为它关系到人的生存。 其次，“经济人”的自利行为具有有限理性的特征。 理性是人的一种认识、推理和反思能力。理性一方面体现在精明、准确的算计上： 每个“经济人”都控制着一定的资源，在有限理性的范围内，个人根据其所掌握的信 息，能运用成本收益分析方法计算出与自身相关的各种利益的损益、盈亏关系。在 通常情况下，成本与收益的情况有四种：成本小于收益( 净收益) 、成本等于收益( 零收 益) 、成本大于收益( 负收益) 、零成本净收益，“经济人”总是力图以最小的投入获得 最大的回报。 理性另一方面体现为谋利行为必须在法律、制度、规范的制约之下：“经济人”不 等于自私人，“经济人”可以是利己主义者，也可以是利他主义者，无论是利己的还是 利他的，经济人在最大化偏好时需要合作，而在合作中又存在着冲突，为了有效地实现 合作中的潜在利益、解决合作中的冲突，经济人在实践中发明了各种制度来规范自己的 行为，在制度的约束下谋求利益。但由于“经济人”面对的市场环境是信息不对称和充 满不确定性的，所以其选择行为不可能是“完全理性”的，只能是“有限理性”的结 果。 第三，“经济人”的行为是一种“机会主义行为”。 1 0 北方工业大学硕士学位论文 “经济人”在交易行为中，一旦有机会，就可能掩盖偏好，歪曲数据，故意混淆是 非，存在欺诈性追求自利的偏好。所以，“经济人”在市场中容易进行“逆向选择”或 冒“道德风险”。 2 3 2 会计主体与会计诚信 我们知道，会计历来就不是独立自主地处理各项业务的，尤其是对外报告事务。会 计毕竟是企业的会计，他们是依附于企业而存在的，这种地位上的从属性在某种程度上 恰好制约了会计职责的履行。从企业的管理关系上来看，会计活动属于企业的管理活 动，会计人员属于企业的经营管理人员，他们必须接受企业管理当局的直接领导；从会 计信息的传递程序来看，信息的对外提供是一种企业行为，会计人员是代表管理当局向 委托人报告业绩。所以，在会计核算和决策的过程当中，会计人员总是要听从管理当局 的控制和指挥，在“道义”和“利益”之间进行权衡。尽管作假时或许心中会隐隐地产 生不安和自责，但除了无奈之外，会计人员别无选择，除非彻底退出，另谋生路。有资 料显示，在处理会计事务的过程中，当会计人员的意见与单位负责人的意见产生分歧 时，2 1 8 6 的会计人员认为应按领导的意见办；6 1 2 7 的会计人员认为应作好“技术处 理”以便按领导的意见办。对于当前普遍存在的会计失真现象，会计人员被迫操作的占 4 4 7 ，配合单位负责人作假的占2 6 8 。由此可见，管理层的授意、强令和指使是造 成会计造假的主要原因，企业管理层才是会计诚信问题的关键所在，分析会计诚信问题 首先要从企业管理层入手。 一、追求自身利益最大化是企业选择“失信”的内因 作为会计主体的企业是以追求利润最大化为生存目标的，可以说企业是个最直接 的“经济人”。我们首先来分析企业2 能从会计舞弊中得到什么利益。 1 获得股票发行和上市资格 在许多公司、许多人看来，发行股票实质上是“圈钱”，而公司股票上市往往又会 给个人带来极大的好处，所以许多公司股票发行和上市动机十分强烈。然而并不是任何 一个公司都是可以发行和上市股票的。根据有关证券法规的规定，发行和上市股票的公 司必须具有三年经营业绩，然而，在近几年经济效益整体滑坡的情况下，能够做到连续 - 蒋玉蚂，刘域独立性缺失：影睛会计试信的根源上海会计，2 0 0 3 ，( 3 ) z 作为舍计主体的企业，不论其是何性质，都会涉及到会计诚信的问题，本文芒要强上市公司为分析对每来进行探讨 北方工业大学硕士学位论文 三年盈利的公司很少，于是许多企业为了发行和上市股票，便通过各种粉饰手段进行 会计处理，以确保公司连续三年盈利。 2 获得配股资格 在“壳”资源稀缺的中国证券市场上，配股资格对上市公司来讲，有着十分重要的 意义。然而，我国对上市公司配股要求有严格的限制。根据有关法规的规定，上市公司 配股，在其申请配股的前3 年，每年的净资产收益率必须在1 0 以上，属于能源、原材 料、基础设旌类的公司可以略低，但不低于6 。在这种硬性要求下，上市公司大都需 要在会计年度行将结束时测算本年度的净资产收益率是否达到1 0 。尤其是那些前两年 净资产收益率已经达到1 0 的公司，如果第3 年的净资产收益率达不到1 0 ，则前功尽 弃。如果本年度净资产收益率低于1 0 ，则在配股动机的驱使下，会采取各种手段来提 高本年度的净资产收益率。 3 避免处罚 上市公司上市后可能受到的处罚包括因利润实现数低于预测数而停i e 配股资格等， 以及因财务状况和经营状况恶化而被特别处理、停牌。根据中国证券监督管理委员会 关于做好1 9 9 7 年股票发行工作的通知，“凡年度报告的利润实现数低于预测数2 0 以上的，除要公开做出解释和道歉外，将停止发行公司两年内的配股资格。中国证监会 还将视情况实行事后审查，如果发行公司有意出具虚假性盈利预测报告，误导投资者， 将依据有关法规予以处罚。”基于这一规定，以及前述企业多募集资金的动机，一方面 公司在上市时高估预测期间的利润，在预测期间利润无法实现时，又不得不对会计报表 进行粉饰，以避免公司上市头一年就受到处罚。 根据沪深两地证券交易所的股票上市规则，如果上市公司连续两年出现亏损或 者有一年的股东权益低于注册资本，公司将被视为财务状况异常而被处以特别处理；根 据中华人民共和国公司法的规定，如果上市公司连续三年出现亏损，公司将被处以 暂停股票上市，之后，若在期限内仍无法扭亏为盈、不再具备上市条件的，公司将最终 受到终止上市的处罚。上市公司一旦因亏损而被特别处理、暂停上市乃至终止上市，公 司以及其管理人员、投资者、债权人和其他利害关系人的利益都将受到损失，这显然是 公司管理人员所不愿意看到的。于是，出于逃避惩罚，一些处于盈亏临界点附近的公司 。1 2 北方工业大学硕士学位论文 不得不对其会计报表加以粉饰。在这种情况下，我们对市场上“第1 年大亏、第2 年扭 亏”、“两年不亏，一亏惊人”等奇怪的现象也就不足为奇了。 4 炒作股票 上市公司的股价与有关各方的利益直接相联：股价上升，说明公司价值上涨，从而 能够提升公司的形象；股价的上涨会给公司管理人员、公司职工以及持有公司股票的利 益相关者带来极大的好处，因为他们手里持有公司发行在外的股票。于是，在证券市场 上，公司与券商联手操作、坐庄，公司出消息，券商托市。在这种动机支配下，一些上 市公司便在年报、中报中“做出”较高的利润。1 5 逃避税款 企业的营业利润要按比例缴纳税款。上缴税款多了，留存企业的利润必然就相对减 少了；相反，偷逃了国家税款，却能够获得更多经营利润。不仅如此，由于少缴了税 金，在同业竞争中就获得了不平等的优势，通过把偷逃的税款转化为削价、杀价、促销 等手段，从而占有更多的市场份额，从中获得更大的经济利益。 面对利益的诱惑，不少不法企业通过进行帐面处理，多列支出或少列收入，从而做 出少利润、无利润甚至亏损的假象，达到偷逃税款的目的。 二、公司治理结构不完善为舞弊提供了可乘之机 如果企业仅仅有自己的利益冲动，还不能最终导致会计舞弊较大面积的发生。会计 舞弊发生与否，还要看舞弊当事人是否有舞弊的机会。 那么是否有这样的机会呢? 答案是肯定的。这个机会，主要是指公司治理结构或控 制制度不完善。 公司是个由股东、董事、经理、职工结成的多元利益共同体。例如，股东是公司 的出资者，不能退回出资。这就使得股东的利益与公司经营的好坏有着直接的联系，股 东对公司的运营要承担风险。又由于社会经济的发展，科技的进步和市场竞争的加剧， 对公司经营者的要求越来越高，这又使得股东一般都不直接参与公司运营，而是通过选 举董事，组成董事会来代表自己进行经营管理。在这种情况下，股东只有控制住公司， 即通过股东大会行使控制权，才能实现自己的利益和目标要求。又如，董事和经理：董 事是股东的理财人，他们通过董事会行使经营决策和管理权。为了完成公司的经营日 1 3 - 北方工业大学硕士学位论文 标，董事会要聘任经理，经理作为公司专职管理人员，主持公司日常管理工作。在这里 我们必须看到，公司的董事和经理所经营的不是自己的财产，而是公司的财产，公司经 营的好坏，他们通常是不承担财产责任的。同时，董事和经理在从事公司经营管理时， 会有自己利益的考虑。那么，如何才能使董事和经理经营好公司，最大限度地增加股东 的利益昵? 这就需要激励和约束机制，来解决公司中股东( 出资者) 、董事( 经营决策 者) 、经理( 管理者) 以及职工( 生产者) 等不同利益主体之间的受益、决策、激励、 风险分配等问题。2 此外，公司的存在是离不开外界环境的。法律规范的公司外部环境，也会对公司及 其机构形成强有力的锖情影响力。这就是公司外部环境的影响制衡机制，它也是公司治 理结构的组成部分。主要包括： 1 证券法规范的证券市场的影响 当公司绩效甚差时，股东为维护自身的利益，出售其持有的该公司的股票( t g 称为 “用脚投票”或“华尔街法则”) ，引起股l i f t 跌，招致敌意接管，该公司的董事、经 理将被撤换。因股东出售股票容易招致敌意接管，这无疑对公司董事和经理是一神压 力。为避免这种事件的发生，增强股东对公司运营前途的信心，公司的董事和经理不得 不注意提高公司的经营绩效，这在客观e 起到了控制公司的作用。 2 银行法规范的商业银行的影响 当公司向商业银行间接融资时，商业银行通过向公司投资或贷款的方式，成为公司 的股东或债权人，商业银行为维护自身的投资权益，取得投资应得到的利益，便密切关 注，积极监督公司的经营活动，发现问题及时通知公司采取对策，当然包括撤换董事、 经理等，从丽形成从外部对公司进 亍监督和控制机制。 3 经济管制的影响 公司治理不仅仅是单个公司的事，而且涉及到社会公共的利益。因此。世界上所有 国家都无一例外地制定了一系列的法律和法规，并建立了相应的执行机构，以对公司的 经营活动实行管制。经济管制的目标是确保公司在获取自己正当利益的同时，不损害社 会公共利益。经济管制在客观上影响着公司的控制和治理活动，它的范围很广，主要有 三个方面： ( 1 ) 制定反垄断法和反不正当竞争法，规范市场竟争秩序，禁止公司垄断和限制竞 争，也不允许公司实施不正当竞争行为。 1 李爽主犏会计信息失真的现状、成因与对镱研究会计报表粉饰问晤研觅经济科学出版社，2 0 0 c 2 年6 月第1 版 2 梅慎舅现代公司机关权力构造论中国政法大学出版杜，1 9 年1 1 月出版r 第9 0 页 1 4 北方工业大学硕士学位论文 ( 2 ) 制定公共事业管制法，对电力、天然气、电话、自来水、交通运输等公共事业 公司，规定收费标准和销售价格，确定业务等级，颁发许可证，制定服务标准等，以保 障公众利益。 ( 3 ) 制定社会经济管制方面的法律，如制定控制水污染、噪音、土地开垦等法 律保护自然资源和环境；制定产品质量法、食品卫生法等保护消费者权益，制定劳 动法保护劳动者权益等等。总之，国家通过经济管制建立起体现社会目标并规范公 司治理行为的环境和秩序。 从上述法理分析中，我们可以得出以下结论：公司治理结构是一个法律制度体 系，它主要包括法律和公司章程规定的公司内部机构分权制衡机制和法律规定的公 司外部环境影响制衡机制两部分。 任何治理结构或控制制度都不可能是完美无缺的。况且，为了使会计信息更符合企 业实际，现代公司合约与会计规则往往都给企业经理人留有一定的信息控制权。治理结 构或控制制度不完善和经理人信息控制权的存在。客观上给经理人进行会计操纵甚至舞 弊提供了可乘之机。当前，我国出现的会计舞弊事件，如母公司挪用子公司资产，通过 不公平的关联交易使母公司侵害子公司利益，虚构经济业务和财务数据等等都与公司治 理结构失效、内部控制弱化及社会监管不力有直接的关系。具体看主要是： 1 股权结构的不合理，证券市场对公司机构制衡影响极弱。主要表现在三个方面： ( 1 ) 股票发行的种类过多，a 、b 、h 股市场被分割，各自有着不同的市场价格； 国有股和法人股不能自由流通，无法遵循同股同利、同股同权和同股同价的原则。 ( 2 ) 国家股所占比重过大，且持股主体不至口位。目前尚未上市流通的国家股比重 高达4 0 ，有些上市公司甚至更高，法人股比重约1 5 ；同时，机构投资者比重很 小，流通股十分分散，1 9 9 9 年末在机构投资者开户数的比重仅占0 3 6 ，。机构投资者 所持股票市值仅占约1 0 。另外，政府对国有资产进行多部门管理，但恰恰缺乏能真 正对国有资产保值增值负责的人格化代表的专职部门，且在过去几十年国有企业放权让 利改革中形成的将所有者排斥在企业治理结构之外层层授权经营等做法，无法使国有股 何自九法人资本所有制与公司治理南开大学出版社，1 9 9 7 年1 1 月出版，第1 3 5 页一1 3 7 页 1 5 北方工业大学硕士学位论文 的产权主体在公司中行使所有者天然拥有的知情权、收益权、投票权、选择权以及监督 权等重要权能。 ( 3 ) 股权过度集中，如深圳证券交易所发行股本最大的1 2 家公司中第一大股东绝 对控股的有l l 家，其中所占股份超过7 0 的有5 家。这样的证券市场不可能对董事和 经理人员造成压力。 根据契约理论中的委托代理理论，企业是若干契约的组合。契约的当事人一方为资 产的所有者，是委托人；另一方为资产的使用者，即企业的经营者或管理者，是受托人 或代理人。委托人将资产的使用权以契约形式转让给受托人或代理人，契约( 代理) 关 系即告成立。此时会计便处于委托人与代理人的中介地位，沟通和维系着这种代理关 系，其职责是代表代理人向委托人反映受托责任的履行情况，满足委托方监管代理方的 基本需要。由于信息不对称，便要求会计在履行这一职责的过程当中必须本着诚信原 则，唯此才能消除委托方的信息劣势。而会计诚信究竟能履行到怎样的程度，则要取决 于委托方的地位如何。 当委托方现实地存在并对会计产生足够的影晌时，会计诚信原则的体现就不会出现 什么问题；一旦委托人变得远离企业或者根本找不到确定的真正代表，那么会计诚信就 失去了动力和压力，会计造假行为便开始出现并且愈演愈烈。不幸的是，在我国目前的 产权制度下，确定的委托人事实上是不存在的。 现阶段，由于我国证券市场尚处于发展阶段，以机构投资者为主体、以规范的财务 分析为评价标准的理性投资观念远未形成；真正愿意以“股东”身份出现的长期投资