（会计学专业论文）论国际财务报告及其在我国所面临的问题.pdf

摘要 随着我国加入w t o ，我国的经济与世界经济进一步融为一体。在这一新的经济环 境中，经济和科技的发展，生产和资本的集中，使得跨国公司越来越多地出现在我国的 经济舞台上，并且日趋成为规模大型化和经营多样化的国际企业，在国民经济中具有重 要的地位，因此，人们对跨国公司财务信息也日益关切起来。对于在全球范围内从事经 营活动的跨国公司来说，其财务信息是全球性的国际财务报告是提供这种信息的被广 泛接受的方式。 奉文试图以我国境内的企业为奉体，结合我国的经济现状，探讨我国的跨国公司在 编制国际财务报告中所遇到的问题，力图找到既能与国际接轨，又符合我国国情的处理 方法，更好的为企业管理者、投资者、社会审计监督者和宏观经济政策制订者服务，为 我国国际财务报告的研究作出有益的尝试。 关键词：国际财务报告跨国公司通货膨胀外币折算 a b s t r a c t a f t e rc h i n ab e c o m i n gam e m b e ro fw t o ，e c o n o m yo fc h i n aa n dt h ew o r l dw i l l b e i n t e g r a lw h o l ep r o g r e s s i v e l y w i t ht h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m y s c i e n c ea n dt e c h n o l o g y , c o n c e n t r a t i o no fm a n u f a c t u r ea n dc a p i t a l ，m u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n sa r eb e c o m i n gl e a d i n g r o l eo nt h es t a g eo fc h i n e s ee c o n o m ys t e pb ys t e p m u l t i n a t i o n a l c o r p o r a t i o n sa r 。g e e i n g b i g g e ri ns c a l ea n dm o r ed i v e r z i l y i n gi nm a n a g e m e n tt h a nb e f o r e ，a n dt h e yh a v eag r e a t i n f l u e n c eo n e c o n o m y t h u s ，p e o p l ep a y c l o s ea t t e n t i o nt oi t sf i n a n c i a l i n f o r m a t i o n m u l t i n a t i o n a ic o r p o r a t i o n s f i n a n c i a ii n f o r m a t i o ns h o u l dc a t e rt ot h ew o r l d b e c a u s eo f t h e i r i n t e r n a t i o n a lm a r k e t s o ，i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a ls t a t e m e n ti st h eb e s tm e d i u mt h a ti sa c c e p t e d a l io v e rt h ew o r l d o nt h eb a s e so fc h i n e s ee n t e r p r i s e sa n dp r e s e n tc o n d i t i o n so fc h i n e s ee c o n o m y , t h e t h e s i sd i s c u s s e st h ep r o b l e m si nw o r k i n go u ti n t e m a t i o n a lf i n a n c i a ls t a t e m e n ta n dt r i e sf i n d i n g aw a yt os o l v et h ep r o b l e m si no u rc o u n t r yt h a ta c c o r d sw i t hi m e m a t i o n a lu s u a lp r a c t i c e i h o p et h a tt h et h e s i s i s h e l p f u lt o t h ew o r ko fm a n a g e r so fe n t e r p r i s e s ，i n v e s t o f s ，s o c i e t a l a u d i t o r s ，w o r k e r so f m a k i n g m a c r o s c o p i ce c o n o m i cp o l i c y ，a n ds t u d yo f i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a l s t a t e m e n ti nc h i n n k e y w o r d ：i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a ls t a t e m e n t m u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n i n f l a t i o n f o r e i g ne x c h a n g ec o n v e r s i o n 。 堡堕堕堕墨塑鱼塾茎鱼塾堕堑耍堕堕塑嬖 ! l 导论 经济和科技的发展，生产与资本的集中，使得企业集团和跨国公司越来越向规模大型 化和经营多样化的国际企业方向发展。对于在全球范围内从事经营活动的跨国公司来说， 其财务信息是全球性的，对这种信息的需求是显而易见的，国际财务报告是提供这种信息 的被普遍接受的方式。 随着我国加入w t o ，我国经济与世界经济进步溶为一体，国内的大型企业必将把 市场拓展到海外，甚至在国外建立分公司或通过控股拥有子公司，于是编制国际财务报告 的问题不可避免的出现在我们面前。因为它不仅可以满足各国外部信息需求者的需求，而 且对内部管理者也是十分有用的。目前各国的跨国公司大多数都编制和公布国际财务报 告，但是由于国际财务报告编制实务仍在发展之中，因此，在这过程中涉及许多会计难 题，例如，为进行报告合并而进行的外币报告折算问题，国外报告的通货膨胀调整问题， 执行不同国家会计准则的协调问题等等。这些问题在本质上就是会计的国际化和国家化矛 盾的集中体现，其表现形式就是国际财务报告。 本文试图以我国境内的企业为本体，结合我国的经济现状，探讨我国的跨国公司在编 制国际财务报告中所遇到的一些问题，力图找到既能与国际化接轨，又符合我国国情的处 雕方法，更好的为企业管理者、投资者、社会审计监督者和宏观经济政策制定者服务为 我国国际财务报告的研究作出有益的尝试。 三一型! 苎些茎兰望主兰垡堡壅 2 国际财务报告的特点 2 1 编制国际财务报告的动力 企业作为国际财务报告的编制主体，其编制国际财务报告的行为有其内在和外在的驱 动力。 ( 1 ) 内在动力 当公司在较低的风险和成本条件下获得收益时，它可以自愿揭示其国际财务报告。原 因主要有以下几点：第一，就企业的经营环境，朱来前景，特定经营行为等向国际财务报 告的使用者加以揭示，增强投资人、债权人对企业未来发展的信心。第二设想产生未来 经济利益的商誉。主要包括超过环境法规中最大可能要求的支出揭示，对特殊大学生提供 的奖学金以及当地管理者成为高层管理人员的培养计划等。在社会环境中及企业内部建立 起良好的企业形象，把企业持续良好发展的观念传递给社会公众和企业员工，增加企业品 牌价值。第三，企业可能出于自愿利益的需要而进行自愿揭示。但若不自愿揭示，可能是 来自于政府法令或控制的园素。如若受到政府监督部门的处罚不仅耍有额外的经济支出， 社会的负面影响将更加深远。第四，资源揭示信息可能会高于或低于管理者的需要。个 食、i k 通过在国际市场卜的对比可以发现自愿揭示的优势。在相同条件下，如果企业资金 的提供者看到a 公司承担较低风险时，宁愿选择a 公司而不是b 公司或c 公司，这种低 风险观念，可能是a 公司进行自愿揭示的一个直接结果，从而使其转移或减少未来发展的 不确定性。 ( 2 ) 外在动力 第一，资本市场的国际化。资本市场的全球化已是一个不可避免的现实，任何忽视国 际资本市场的企业，其未来发展必将受到资本“瓶颈”限制。跨国公司可以从世界的不同 角落去筹措资金。制订规章的机构对股票上市交易公司提出了最大可能的揭示要求。公司 为了自身的利益也可以选择自愿去揭示额外的信息，公司通过联合的方式或自愿揭示的方 法，能够以最低的成本获得资金。第二，法律的需要。在一些国家比如德国和日本，在法 规和法律中要求阐述会计的处理过程。在这些国家里，公司法和税法对会计有重大的影响， 这一点很值得我国借鉴。第三，职业会计界的需求。在会计职业已发展成熟的大多数国家 像加拿大、美国等，其国际财务报告揭示的需求由会计职业界来决定。在这些国家里职业 会计界已成为股重要的社会监督力量，其影响是巨大的。由于会计国际化的要求，已迫 使他们揭示那些还没有被广泛重视的问题，如分部报告，国际合并财务报告，外币折算等 一些特殊问题，除此之外，还包括不同国家依据公认会计准则编制财务报告的可比性信息。 第四，强有力特殊利益群体的需要。一些群体由于他们的影响和力量，要求公司进行特殊 方面的揭示。例如，个劳动者协会可以成功揭示一些特殊的问题，像安全条件，劳动保 障及雇员划分等问题。 综上所述，跨国公司在进行国际财务报告揭示时，试图尽可能的超越需求的最大量 论国际财务报告及其在我国所面临的问题3 跨国公司为了在国际资本市场筹措到更多的发展资金，就自愿地去揭示更多的信息，包括 一部分只能在年度报告中才能获得的信息，由于市场需要而被揭示出来。因此，企业在制 订他们的揭示决策时。应以市场要求为依据。 当然。这种揭示不是无条件，无止境的揭示，还要考虑到效益与成本的平衡。这就需 要清楚哪些人是公司信息的需求者，他们需要何种类型的信息。由于众多信息使用者根据 公司信息进行的决策深度不同，故而在对信息使用者提供信息平衡方面始终是个问题。 在这个问题上没有一种通用的原则或方式来解决，只能由公司通过调查分析，来确定一般 信息使用者需要的信息类型。应当指出，国际财务报告揭示的全部成本不仅局限于为进行 搜集，加工和报告信息而建立和维持一种会计制度的货币成本，还包括那些很难量化的其 他成本。 某些跨国公司的经营主管和财务主管曾提出，充分的信息揭示会影响他们的竞争优 势，然而，目前还没有充分的证据来证明这一结论的正确性，事实上，有一点可以肯定， 信息的自由流动是高效市场经济的一个先决条件，如果没有广阔的信息流动。就很难想象 会存在自由市场经济中的企业竞争。信息揭示可以刺激和鼓励竞争，这会使企业为了在竞 争环境中生存，而形成一种合理化揭示的机制。贸易和投资国际化及国际化市场的出现， 可以增强竞争。 2 2 国际财务报告中会计原则的侧重 跨国公司国际财务报告的编制属于新经济环境中有别于般会计业务的特殊业务。在 跨国公司的会计界定中，相关的会计假设已发生了一定程度的变化。首先，会计主体趋向 复杂化，呈现出多层次多方位的特征。对于已构成母子公司的跨国集团，会计主体具有双 重性，会计核算的空间范围处于一种模糊状态。如果母公司与子公司本身又都是大型公司， 下设独立核算的分支机构，若干个负责不同地区，不同行业的事业部或若干个子公司时， 会计核算的空间范围就更加复杂。其次，货币计量假设发生了偏移跨国公司作为同主 体在不同国家和地区经营，可能采用多种货币进行计量，因而产生以一种货币计量另一种 货币的外币报告折算问题。同时，为消除物价变动，跨国物价调整也冲击着币值不变的假 设。 尽管如此，建立在假设基础上的传统会计原则，仍然是编制国际财务报告应遵循的基 础和判断其会计信息质量的依据。在国际财务报告中，依然要遵循财务会计框架下的系 列会计准则，如相关，重要，如实反映，可比，审慎，配比，权责发生制等等。不同的是 会计准则的侧重发生了变化，实质重于形式和充分揭示原则逐步占据了主导地位。 2 2 1 实质重于形式原则的体现 实质重于形式原则是经济实质重于法律形式( e c o n o m i cs u b s t a n c eo v e rl e g a lf o r m ) 原 则的简称。根据这一原则，如果实质性的内容超过了外在形式的束缚，会计应以实质性内 容为依据进行记录和反映在国际投资业务中形成的跨国集团有诸多问题与此相关。第一， 跨国购并业务。从法律角度看，跨国合并主体并不是一个统一的法律主体，而从经济实质 来看，它是一个统一的经济实体，有着统一的经济目标和一致的发展步调。企业的经营者 4 东北林业大学硕士学位论文 和外部信息需求者都希望通过某种媒介全面地、综合地把握这样一个经营实体的经营成 果、财务状况以及资金流动情况，好作出下步决策。这就需要编制跨国公司的国际财务报 告，但是现行会计实务并不为合并主体设置帐簿体系，也不为其进行日常核算，因而合并 主体不是记帐主体，只是为了实质性地反映跨国控股情况，将其视为主体来对待。第二 跨国合并报告的合并范围。从法律形式上讲。只有取得海外被投资公司5 0 发行在外的具 有表决权的股份时，才能取得该公司的控股权。但是在现实的业务中还存在特殊的情况， 如果没有取得5 0 有表决权的股份但是实质上控制公司的运营，或取得公司5 0 以上有 表决权的股份，但是处于某种监管下，其利益的流向受到限制，在这些情况下，就应该采 用实质重于形式原则，正确决定合并的范围。第三，少数股权是否拥有商誉。从法律形式 上看，子公司的少数股东是集团公司的“所有者”，但从经济实质上看，少数股东是集团 公司的一种特殊类型的债权人，因为通常情况下，少数股东无论是对子公司还是对集团公 司的经营决策都不施加任何影响，因此，当前占主导地位的母公司理论，将其作为一种负 债列示国际合并财务报告中。第四跨国集团内部业务往来的消除。由于存在内部交易， 法律上认可的各企业销售收入的汇总额与国际财务报告中报告的销售收入额是不一致的。 对企业投资者来说企业从外部客户处获得的收入比企业各部分之间的转移收入更具预测 力和客观性。所以，集团内部公司间的所有交易和往来业务都应消除，以使跨国公司的国 际财务报告从实质上反映集团公司与外部有关方面所发生的经济活动。 2 2 2 充分揭示原则的加强 充分揭示原则要求国际财务报告应完整地和可理解地报告与特定主体经济活动有关 的全部信息，而充分揭示的标准则取决于是否会引起使用者的误解。跨国公司的经营特点 是多样化和多角性，其经营项目和财务状况极其复杂。仅仅依赖国际合并财务报告远远不 能满足信息使用者作出正确决策的需要。同时，由于国际合并财务报告经过了复杂的会计 处理过程，要为信息使用者深入理解并非易事，而国际合并财务报告本身的缺陷还使一些 与决策有关的重要信息不能尽收其中。为体现充分揭示原则，跨国公司会计信息揭示还有 两大特征。 ( i ) 分部信息的报告 二次世界大战之后，跨国公司臼趋大型化多样化，为了分散风险，相当一部分公司跨 行业、跨地区、跨国界经营，政府管理部门也逐渐放松了对一些行业或市场的管制，使企 业行为趋向复杂化。与之相适应的国际合并财务报告将母公司会计报表与受其控制的子公 司会计报表进行合并，抵消了集团内部企业间的交易，在这一过程中也掩盖了一个事实： 不同国家，不同行业有着不同的盈利潜力，不同风险程度和不同的发展机遇，必须将合并 信息适当分解编制跨地区和跨行业的信息，以准确评价整个集团中各行业各地域的经营 活动的实际情况和未来发展趋势。并且某些财务信息使用者并不是与整个集团有直接联 系而只与集团中的某一部分有利益关系，分部报告对他们来说可能更相关因此，跨国 公司应编制分部报告。使之与国际合并财务报告一起组成完整的国际财务报告体系。 ( 2 ) 跨国公司国际合并财务报告的充分揭示 由于跨国经营的复杂性，跨圃公司的会计报告常常令人费解，而会计信息使用者的理 论国际财务报告及其在我国所面临的问题5 解决定着合并信息的揭示深度。跨国公司往往通过对报告附注的充分揭示，给信息使用者 提供更为详尽的资料。国际合并财务报告作为对个别报表的综合反映，其报告附注应以个 别报表附注为基础，对其进行分析和综合，在国际合并财务报告附注中重新披露，力图使 信息使用者全面，深入地理解报告所提供会计信息的真正内涵。 6 东北林业大学硕士学位论文 3 编制国际合并财务报告所面临的问题 3 1 企业合并的会计分析 学术界从经济学的角度来讨论合并的涵义与价值已经够多的了然而在会计学术界， 对合并的会计学问题，虽然也有不少讨论，但依然存在一些不可忽视的问题，如企业合并 与合并财务报告，在一些教材书上，就经常被混淆在一起，这样，重新审视企业合并的会 计学涵义，正确认识国际合并财务报告的定义、主体和价值，对我国加入w t o 和进行国 有企业的战略改组与改造是非常有理论意义与实践意义的。 企业合并是指两个或两个以上的企业的经济资源和经济活动因资本纽带而置于同一 管理机构之下或集团控制之下的组合方式。可见，企业合并的实质是企业产权的转让与受 让的过程与结果，核心必然是两个或两个以上的企业因资本关系而形成的。 从产权的角度看，企业合并包括吸收合并、创立合并和控制i 若按企业合并涉及的行 业分，企业合并包括横向合并、纵向合并和混合合并三种方式。 由于我国文化的、经济体制的等多种因素的影响，在我国的购并大潮中，合并的形式 更多的是表现为某种带有行政味道的“捆绑”组合和“无可奈何的选择”，如，1 9 9 7 年以 来的“强强联合”，如火如荼的上市公司资产重组等，就是这样。这种状况，在国有股份 占绝对比例，政府对企业的管理思路没有根本转变之前，是不会有本质的改观的。2 0 世 纪8 0 年代以来，企业合并浪潮迭起，其主要原因有：第，为获取经营上的高效用。第 二，为实施多角经营，降低经营风险。第三，为缓和企业的商业萧条。第四，为获取特别 的扩张速度。 在吸收合并，刨立合并与控制中，从帐务处理的基本原理看，吸收合并和创立合并是 相同的，而控股合并则截然不同。在吸收合并中，作为吸收方要出资来承担被吸收方的债 务或收购被吸收方的净资产，将意昧着吸收者可以用货币资金( 主要的) ，固定资产，原 材料或发行债券和股票等方式来获得对方的产权。在会计实务上，就需要将这种用自己特 定的资产或债务或股票等财富来换取被吸收者的净资产的交易事实记录下来。其会计分录 的基本模式是： 借：有关资产x x x x ( 来自被吸收者) 贷：有关负债x x x x ( 来自被吸收者，吸收者) 有关所有者权益x x x x ( 被吸收者的净资产和吸收者新发行的股份) 有关资产x x x x ( 吸收者的出资置换) 在这种模式的会计分录入帐后，吸收者的会计处理与其他企业的会计处理，就没有别 的什么不同的了。作为被吸收者，需要通过资产清查，资产评估和产权转让等程序来完成 合并，并最终消失。在会计业务上，将要处理企业的财产清查业务，资产评估业务和所有 者权益出售业务等，最后终结其会计的循环。 创立合并中，无论参与合并的哪一方，都需要处理资产清查，资产评估和产权界定等 论国际财务报告及其在我国所面临的问题7 业务。从而，只存在企业清算( 清理) 会计问题和企业设立会计问题，其核心是对各自原 有产权的处理和各自在新企业的产权份额的确立。 在控股合并中，情况就大不相同了，一方面，控制者要出资购买足以左右被投资者的 有表决权的股份，从而存在长期股权投资业务；另一方面，由于被投资者的重要的财务决 策和经营决策，都由母公司决定，而在现代企业经营中，经营的成败主要来源于决策，换 而言之，子公司的财务状况和经营成果，在很大程度上与母公司有密切关系，反过来，母 公司的财务状况与经营成果又与子公司有很大的相关性，因为子公司经营得好将使母公司 的投资收益增加，那么，在合理的股利政策下，将使母公司的财务状况锦上添花，或者使 母公司的财务状况有某种改善，这样，供给如此会计信息，单一的母公司报告和单一的子 公司报告都是不够的。于是，客观上要求将母公司、子公司看作成一个有机的整体，并以 一种书面报告将它的经营成果、财务状况及其变动情况反映出来，这就形成了国际合并财 务报告。一句话，在跨国公司财务总监看来，控股合并形成了一个不同一般的利益主体一 一集团，并要以集团为主体，编制和披露会计信息。 3 2 国际合并财务报告合并范围的确定 编制国际合并财务报告就是要对跨国公司这种经济实体进行比较全面、综合地会计反 映，在这里跨国公司主要是指那些母公司和子公司所构成的企业集团。因此，就全部合并 的国际合并财务报告来说，确定应予合并的集团范围，实质上就是确定母公司与子公司的 关系，母公司及其全体子公司的范围确定了，编制国际合并财务报告的范围也就确定了。 所以，定义集团。主要是定义子公司。 对于子公司来说，在编制国际合并财务报告时，只存在两类：一类是需要纳入合并范 围的，另一类是不需要纳入的。 ( 1 ) 纳入合并范围的理论标准 总括起来，被投资者的财务报告若纳入国际合并财务报告的范围，应具备如下条件之 一： 数量标准 从理论上说，只有5 0 以上的有表决权的股份为投资者所拥有的公司才能与投资者在 财务状况上和经营状况上紧密联系，只有从一个整体的角度来考察他们，才能得出较正确 的认识，从而，只有这样的被投资者的财务报告才可纳入国际合并财务报告的范围。这一 点，在我国这样一个拥有庞大的国有经济体系，发展股份经济还处于初级阶段的情况下， 是有理论意义与现实依据的。 但是，当股份经济发展到较为成熟的阶段时，不难预计，企业的股份将越来越分散， 人们不得不将投资者与被投资者视为一体的条件，就不一定是要投资者拥有被投资者5 0 以上的有表决权的股份，而只要拥有其多数有表决权的股份即可。在西方，这一多数通常 是指2 0 5 0 问的任意比例。个人认为，随着时间的推移，当我国股份经济发达到这一 阶段时，这一比例也应该是灵活掌握的。 投资者拥有被投资者的控股权的方式，可以是直接的，如图i 也可以是间接的t 如 图2 中的a 公司对c 公司，还可以是混合的，如图3 中a 公司对公司。 8 东北林业大学硕士学位论文 6 5 a 公司斗b公司 圈i a 公 8 5 7 5 a 公司卜b 公司 c 公司 图2 b 公司 田3 5 5 c 公司 在间接控股的情况下，如图2 中的a 公司对c 公司，究竟a 公司持有c 公司多少股 份? 实务中有两种计算方法，一是直通法，即认为a 公司拥有c 公司7 5 的股份。这种 方法显然假设a 公司1 0 0 地拥有b 公司，而b 公司又7 5 地拥有c 公司，从而a 公司 拥有c 公司7 5 的股份，但为什么可以假定a 公司1 0 0 地拥有b 公司，个人认为。可能 从a 公司对b 公司财务决策和经营决策的控制程度来理解，因为在对被投资者的财务决 策和经营决策的控制程度上，拥有5 0 1 0 0 的任意比例的有表决权股份，其效能是相 同的。为计算上的方便，在不作为确定a 公司对b 公司的经济利益( 如股利等) 时是有 意义的，但必须明确，某公司对目标公司的股权比例的这种确认方法的前提是，在以前任 何链结上，都必须存在上一公司对下一公司拥有5 0 以上有表决权的股份。二是乘法，就 是投资者在被投资者中的实际权益比例。 显然，直通法只能用于确认国际合并财务报告的范围，不能用来确认投资者在被投资 者中的权益份额；相反乘法是用来确认投资者在被投资者中权益份额的，若要用于确立 国际合并财务报告的范围，则要麻烦得多，有时也要结合下述的“质量标准”一并来判定。 质量标准 如果投资者没能拥有被投资者5 0 以上的有表决权的股份，但能对被投资公司的财务 决策和经营决策起到实质上的决定作用，该怎么判断呢? 这就是上文提到的实质重于形式 原则的体现。 对此，国际会计准则规定，母公司拥有一个企业半数以下的表决权，并且同时具各下 述条件之一的，也应编入国际合并财务报告中：一通过与其他决策者的协议，掌握一半 以上的表决权；二根据章程和协议，有权统驭企业财务和经营方针的：三有权任免董事 会和类似权力机构的多数成员的；四在董事会或类似权力机构的会议上有多数投票权。 我国的规定基本上采用了这一规定。 欧洲国家母公司与子公司关系的存在情况要复杂一些，因此，欧洲国家在规定母子公 司存在的条件时涉及的情况就多一些，一些国家规定上述第一条的数量标准是母公司掌握 了子公司2 0 n o 以上的表决权；即使不存在上述的编报条件，但是，母公司掌握了其他法律 论国际财务报告及其在我国所面临的问题9 规定的参与性权益，并且母公司对子公司实际施加了支配性影响或母公司和一个或多个其 他公司是置于统一的管理之下，也可要求这样的母公司编报国际合并财务报告。 由此可见，我们必须同时运用数量标准和质量标准来确定合并范围，同时，还要考虑 到许多具体的条件和其他的问题。比如债券持有者权利的扩大，法律的规定以及协议或合 同的效力等因素，如果说可转换的债券只是对公司的潜在控制权的话，那么规定有权任命 公司董事的债券，就构成了对公司的现实的控制。有时一个公司对另一个公司的控制是基 于合同或协议而不是基于股份掌握的多寡。凡此种种都说明，在不同的国家中，确定国际 合并财务报告的合并范围不一定存在一个单一的统一的标准。 ( 2 ) 不得纳入合并范围的情况 一般而言，编制国际合并财务报告必须具备的基本前提条件是，第一，母公司和合并 的子公司共同组成一个实质上的经济单位；第二国际合并财务报告比母、子公司的单独 报告更有意义，而且为了恰当地反映母公司的情况，它总是需要的；第三，公认会计原则 适用于国际合并财务报告，同时，还应特别注意恰当计价的重要性和应用会计原则的一致 性，在下列情况下，被投资者的财务报告不宜纳入国际合并财务报告的范围：被暂时 拥有的子公司；在长期限制条件下经营的海外子公司，其不能自由地向母公司转移资 金；子公司已宣告破产或在法院监督下进行整顿；股东权益为负数的非持续经营的 子公司；上述公司以外的子公司中，合并时有可能引起利害关系者产生错误的判断的 公司：母公司与予公司各自经营的业务性质截然不同，不存在业务上互相联系，互相 补充的可能性。概括地说，上述不宜纳入合并范围的是指，或者投资者不能或不打算发挥 正常的控制力；或者合并后的财务报告更不能正确地反映集团的真实情况，给使用者以误 解。 可见，纳入合并财务报告范围的被投资者，必须同时符合如下两个条件： 投资者能够并且愿意发挥正常的控制力 被投资者处在正常的经营状态之中 3 3 外币报告折算问题 3 3 1 外币折算的本质及基本方法 跨国公司为反映其整体性经营状况，需要编制国际合并财务报告但分设在国外的子 公司，其财务报告大多数是按其所在国的当地货币编制的，因此必缦先进行外币折算，然 后才能进行合并。外币折算是跨国企业编制国际合并财务报告的必要程序。所谓外币折算 是指财务报告的数据以一种货币折算为另一种货币，或者说，就是把以各种不同外汇计价 的会计报告中各项金额折算成以本国货币单位表示的金额。外币折算与外币兑换不同，它 不是不同货币之间的实际交换，而是不同货币之间的重新表述，是会计上的一种处理程序。 外币折算以汇率为中介。 外币折算的会计处理早就存在。跨国公司只要在国外设立子公司，就会产生外币折算 问题。但在6 0 年代以前，不同货币之间的折算仅是计算技术问题，并不复杂。因为当时 夔国的跨国公司占绝对优势，而且实行的是固定汇率( 汇率浮动限制在平均的正负1 ) 。 0 东北林业大学硕士学位论文 6 0 年代以后外汇折算的会计处理才真正引起社会关注，并成为国际会计学术界争论的一 火问题。这是因为：( 1 ) 二次大战后，跨国公司得到迅猛发展对外直接投资规模迅速扩 大，跨国公司来源国增多，子公司遍及全球。据联合国跨国公司中心统计，1 9 6 8 1 9 6 9 年主要发达国家有跨国公司7 2 7 6 家，1 9 7 7 年增至1 0 7 2 7 家，到年代中期发达国家和 发展中国家共有跨国公司2 万多家。而9 0 年代初期跨国公司总数已增至3 6 6 0 0 家，子公 司1 7 4 9 0 0 家。( 2 ) 更重要的是，战后建立的以美元为中心的资本主义世界货币体系的崩 溃。7 0 年代初美元两次贬值，美元与黄金脱钩，资本主义货币俸系瓦解，之后，西方主 要国家在货币汇率上都做了调整，并相继实行了浮动汇率。在汇率频繁变动下，跨国公司 外汇折算风险大大增加，使外币折算的会计处理更显复杂。在浮动汇率下，会计记帐的汇 率可分为三种，一是现行汇率。亦称结帐的汇率；二是历史汇率，是指首次取得外币资产 或首次发生负债时所使用的汇率；三是平均汇率，指在一定期间现行汇率或历史汇率的简 单平均或加权平均的汇率。 对外币报告的折算目前国际上还没有形成为各国一致公认的理论和方法。从会计实务 考虑，主要采用以下四种基本方法：流动一非流动法、货币一非货币法、时态法、现行汇 率法。除了上述四种基本方法外，还存在流动一非流动法与货币一非货币法的各种变通方 法，或称混合法。比如，有的公司采用流动非流动法，只是长期应收应付帐款项目用现 行汇率折算。有的公司采用货币一非货币法，只是对存货采用现行汇率折算。等等。上述 四种基本方法在不同国家的不同时期都采用过。这些方法都包含许多合理成分，并且也有 一定的理论根据。但由于考虑的角度不同，因而也都存在不足，带有一定局限性。 流动一非流动法是根据对资产负债表项目中资产和负债的时间长短进行分类，然后根 据分类来决定采用现行汇率还是历史汇率。这种方法的优点是对流动资产和流动负侦采用 现行汇率折算。这有利于对营运资本的分析，不必载明流动资产或流动负债发生的日期， 折算过程比较简单。不足之处是为什么对流动与非流动的资产与负债要采用不同的汇率折 算理论依据不很充分。而且对存货的折算采用现行汇率，不采用历史汇率折算，不符合 历史成本计价原则。 货币一非货币法是根据资产负债表项目中资产与负馈的特性进行分类，然后以货币性 与非货币性作为选择汇率的依据。货币性资产与负债随着汇率的变动会有增减，按现行汇 率折算是合理的，但与流动一非流动法存在同样的缺陷，即用财务报告项目分类来决定选 用折算汇率理论依据不足。另外用历史汇率来折算用不同成本计价的非货币资产与负债也 是不妥的。例如，存货，不论其用历史成本还是现行市价计价，均按历史汇率折算，很难 表示存货的实际价值。 上述两种方法由于理论和实践上都存在着大量的不足，已被大多数国家所摒弃，当前 争论的焦点在于时态法和现行汇率法。 在时态法下，考虑到汇率变动是一既成事实，只有在汇率变动的当期就确认其会计影 响。才符合会计信息相关性和真实与公允观点的要求，才能更好地服务于报告使用者。其 主要优点之一是与国际合并财务报告的编制目的相吻合。另一优点是其概念基础合理，具 有较强的灵活性。但是，尽管时态法在理论上是科学的，它同样遭到了人们的非议一非议 之一就是时态法会改变子公司原有的财务比率的问题。另一个主要非议就是针对损益表而 论国际财务报告及其在我国所面临的问题1 1 言的，在时态法下，由于相当大比例的资产是按历史成本计价的( 如固定资产，无形资产 等) ，而负债项目基本上是货币性项目，故在时态法下，受现行汇率变动影响的负债项目 的金额往往大于资产项目的余额，这意味着在本国货币贬值以及子公司靠发行长期债券筹 资而进行固定资产的大规模投资时，在时态法下会产生巨大的损失，从而很可能使国外子 公司在折算前后由盈利变为亏损，使折算后子公司的帐面结果与真实的经济结果不符歪 曲了国外子公司的报告损益。从表面上看，对时态法的这种指责好象很有道理，但从合并 报告的编制目的来看t 这种指责也很难在理论上站得住脚。况且，如果现行会计由历史成 本模式转变为现值会计模式采用时态法的结果就会与现行汇率法完全一样。从这个意义 卜说，采用时态法导致的上述让人困惑的现象并非时态法本身之错，而在于会计模式的不 同选择。从实务的角度来看，时态法的采用可能会给跨国公司带来一些负面影响。西方许 多跨国公司的高级管理人员就担心，在浮动汇率体制下采用时态法会使跨国公司的报告 损益比单纯从事国内经营活动的公司显得更加多变，从而会影响跨国公司上市股票的价 格。因此，只要现行的历史成本会计模式不发生改变，时态法的这种“不良”经济后果就 可能给其理论上的完美性蒙上一层阴影。外币报告折算方法的历史演变不幸印证了这一 点。 保留外币报告上的原有财务比例与财务关系也是人们构建外币报告折算方法所要考 虑的一种因素。为此，较恰当的办法是，对所有外币资产和负债项目均按现行汇率来折算， 对所有收入和费用都按现行汇率或发生期内的加权平均汇率来折算，将是必然的选择，这 就是现行汇率法。这一方法在1 9 8 6 年就得到了英格兰和威尔士特许会计师协会( i c a e w ) 的支持。支持者说：( 1 ) 应用简便且保持了外币报告上原先的财务比率，还可以与采用 历史汇率法的折算结果相比较，尤其在货币内含的国内物价水准变化紧密反映了有关汇率 变化的情况下更是如此。( 2 ) 改变的只是报告的形式。而不是报告的实质报告上反映 的特有的财务关系，折算不过是为向有关股东或其他用户阅读本报告提供了一种方便。 ( 3 ) 以“净投资”为概念基础。现行汇率法从其提出以来便遭到不少会计界人士的批评。 首先。此法假设所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下，这显然与予公司所在国的存 货、固定资产等价格可能在一定程度上随本国货币的升贬值而自由变动，从而在一定程度 上抵消了汇率变动对它们的影响的经济现象不符：其次，现行汇率法试图把子公司的资产 和负债按当地的效用来计量，因而在概念上与国际合并财务报告的编制目的相违背；再者， 在现行汇率法下，对按历史成本计量的存货、固定资产等也按编表日的现行汇率折算，违 反了传统的历史成本会计模式。改变了折算项目的计量基础，使得折算后的结果成为历史 成本与期末现行汇率这两个不相关时点上数字的简单乘积，既不是现行重置成本，也不是 现行市价，因而缺乏经济意义。 3 3 2 拆算差额的计算与处理 简单地说，折算差额是指由于汇率变动而引起的报告项目的报告货币等值的变动额 对外币报告折算差额的处理，会计上主要有以下几种处理方法：( 1 ) 列为当期损益处理。 这种方法是把折算损益直接列入损益表，作为损益表的非常项目，即“换算损益”项目处 理。对这种处理方法有不同意见支持者认为在浮动汇率下，汇率变动是客观存在的，虽 1 2东北林业大学硕士学位论文 然换算损益不是企业的实际损益但亦应作为现行损益认可，以反映报告的真实信息。反 对者则认为把未实现的换算损益计入当期损益，给人提供误解的信息。( 2 ) 不列入当期损 益，做递延处理。这种方法把换算损益以单独项目列入资产负债表的股东权益内，分别累 计作递延处理。支持者认为当今汇率变化快，变动幅度大，本期的换算收益，下期可能相 反，出现换算损失。因此对这种暂时性的换算损益不必在损益表反映，损失和收益分别累 计作递延处理。( 3 ) 递延处理和列入当期损益相结合。这种方法是把换算损失和换算收益 分别不同处理。对换算的损失，作为当期损失认可，列入损益表：对换算的收益。则以“暂 记帐户”列示于资产负债表内，作递延处理，以抵消以后可能发生的换算损失。这种方法 也遭到非议，认为换算损益都是未实现的，因此对换算损失和换算收益采用不同的处理方 法并不妥当。不管采用哪种方法，只要对外币资产负债表和外币利润表( 外币利润分配表) 的折算是相互独立的，则折算后利润表( 利润分配表) 的“期末未分配利润”项目和资产 负债表的“未分配利润”项目的期末数，就不会自动吻合。因为，无论采用哪种外币报告 折算方法折算报告，都不是将所有项目都按同一汇率折算，即使是号称“单一汇率法”的 “现行汇率法”也不例外，外币资产负债表中有些项目按现行汇率折算，有些项目则按历 史汇率折算，外币利润表的大多数项目通常采用平均汇率折算，其结果是，如果按照计算 出的外币报告折算差额计入独立核算的报告中，就会破坏资产负债表和损益表之间固有的 勾稽关系。这说明，在折算报告对，应遵循一个科学的折算程序( 实际上也是计算外币报 告折算差额的一种方法) ，这种程序将因折算外币报告的方法不同而有所差别。 我们知道，在财务报告发展的历史中，经历了“资产负债表重心论”和“损益表重心 论”时代。对外币报告折算差额作递延处理体现了“损益表重心论”的观点，而当期损益 化处理则体现了“资产负债袭重心论”的观点。当境外营业属于报告企业经营组成部分时， 由于境外营业所从事的业务本质上是报告企业的业务在境外的延伸。汇率变动同经营损益 一样会直接对报告企业的所有者权益和来自营业活动的现金流动产生影响，赦汇率变动对 上述两个方面的影响应包括在本期净利润中，即外币报告折算差额应列入当期损益。这时 折算程序应先按资产负债表后损益表；如果境外营业属于境外实体，郎无论汇率如何变动， 对报告企业和境步 营业的现金流量都不会产生直接影响，只对报告企业的所有者权益产生 影响( 准确地说。是报告企业的净投资) 。这时汇率变动影响的性质是投入资本的增减变 化，而不是损益，如果影响损益信息的正确性，而且使报告企业来自营业活动的现金流量 信息失真，最好的办法是将折算差额列入资产负债表做递延处理。其折算程序则应先损益 表后资产负债表。 3 4 通货膨胀问题 3 4 1 通货膨胀对传统会计的影晌 各国在经济发展过程中，普遍遇到了通货膨胀这一经济现象。所不同的是：有的国家 通货膨胀严重一些，有的轻微一些；在同一国家，有的时期通货膨胀率居高不下，有的时 期保持较低的通货膨胀率。通货膨胀已经成为了世界各国普遍关心的全球性问题。通货膨 胀冲击了传统的会计，给会计带来了许多新的问题，对会计核算的基本前提和一般原则产 论国际财务报告及其在我国所面临的问题1 3 生重大影响并提出了更高要求。 首先，会计核算的基本前提是会计假设，它假定会计核算的范围，内容，并对收集， 加工处理的会计信息进行过滤和筛选，以保证会计信息的正常运行和会计信息的质量。包 括会计主体假设，持续经营，会计分期假设，货币计量假设四个基本组成部分。通货膨胀 直接动摇和威胁了币值不变基本假设。币值不变假设是由货币计量假设派生出来的，即由 货币计量假设附带产生的。它假设会计核算对象一旦确定下来，就保持相对的稳定，不再 发生变化，即使发生变化也是极其微小的，不足以破坏会计信息的可靠性与真实性。币值 不变假设是日常会计核算中采用的诸多的会计核算方法的基石，包括币值稳定与币值一致 性假设两方面内容。 众所周知，物价上涨必然引起货币贬值；反之，物价下跌必然导致货币升值。通货膨 胀发生时，会计就难以用稳定的价值尺度来衡量和记录所发生的经济行为及经济业务，就 会给经济核算工作带来诸多麻烦。因为在通货膨胀情况下，以币值稳定性假设为原则核算 的经济业务内容与所要反映的经济现实会有相当大的差距，从而使得币值不变的基本会计 假设在通货膨胀的外在环境和条件的压力下，其基础发生了动摇，产生了通货膨胀的现实 性与币值稳定的会计假设的现实矛盾。 其次通货膨胀冲击着历史成本原则。历史成本原则，又称实际成本原则它要求企 业的各种财产与权益都应按照取得或购建时发生的实际成本入帐并核算。实际成本符合持 续经营理论，具有客观性，它以市场交易中某一时点的价值，作为会计凭证的依据，这对 保持会计核算程序和方法的稳定起着举足轻重的作用。在物价相对稳定的前提下按历史 成本原则进行会计核算与监督是比较客观可靠的。但如果发生了通货膨胀，按历史成本原 则进行会计核算而取得的会计信息，就失去了客观真实性，企业的资产与负债同以历史价 格形成的资产与负债相比就会产生很大差异，从而给会计核算及财务预测、决策带来巨大 的障碍，使会计核算工作难以适应千变万化的国际市场。 再次，通货膨胀对谨慎性原则提出了更高的要求，谨慎性原则又称稳健原则或审慎性 原则，它要求会计人员在会计工作中对所提供的数据资料，尤其在资产价值的计量及成本 的确定上，要持保守和谨慎的态度。剔除任何可能发生的虚假成分，避免盲目乐观地扩大 虚假业绩。这是对我国传统会计核算指导思想的重大突破，使会计信息更为真实可靠，可 以适应通货膨胀对会计核算提出的具体要求。它也是我国的会计核算同国际会计核算接轨 的桥梁，使我国的会计核算更趋向于国际惯例。谨慎性原则的假设性与灵活性体现了它本 身的能动作用，这正好适应了物价变动的不稳定性。在千变万化的国际市场中，谨慎性原 则充分考虑了风险与不利因素，在审时度势的前提下，尽量少算或不算未知收益，而完全 计算可能发生的损失或费用。这对会计核算无疑起到了积极而稳妥的作用，可以摆正收益 与成本的位置，为规避通货膨胀带来的虚盈实亏起到了监督保证作用。 通货膨胀对会计核算基本前提和一般原则的冲击，反映到实务上，就是对资产负债表 和损益表的影响。在资产负债表中，现金会因通货膨胀引起的购买力下降而产生损失，非 货币资产因通货膨胀造成的影响，既反映在资产负债表上也反映在损益表上在价格上涨 期间，重置存货和固定资产的价格变得更加昂贵，而利润数字则虚假增大。从销售中收回 的资金越来越多地用于重置资产折旧积累起来的资金不足以重置固定资产，而利润增大， 1 4 东北林业大学硕士学位论文 企业需要多交所得税，股东们则要求取得更多的股利。结果造成企业流动资金紧张，有时 处于虚盈实亏的状态，使企业蒙受不应有的损失，对企业的生存和发展构成严重威胁。通 货膨胀条件下的物价变动对企业资产，负债所产生的影响表现可概括为：企业持有的现金 资产将产生货币购买力损失：企业持有的实物资产将产生资产持有收益：企业持有的货币 性债权将产生持有损失；企业持有的货币性债务将产生持有收益；在采用先进先出法对发 出存货计价的情况下，通货膨胀可能导致企业低估资产耗费，虚计利润，资本流失，实际 生产能力下降的后果。 3 4 2 通货膨胀与外币报告折算的关系 上文所阐述的这些情况，对于跨国公司来说情况尤为复杂。因为跨国公司( 母公司) 与其子公司处在不同的国家，而不同国家受到通货膨胀的影响程度是不同的，因此当跨国 公