（会计学专业论文）建立我国物价变动会计准则问题的研究.pdf

内容摘要 适应经济全球化趋势，中国逐步与国际接轨。在会计方面，具体表现为2 0 0 6 年新会 计准则的颁布。考虑实际情况，新准则没有对物价变动会计做出具体规定。但事实上，自 2 0 0 3 年起，国内物价就开始有上涨的趋势，尤其是2 0 0 7 年以来，c p i 指数一路上扬，物 价变动的现实对会计界提出了挑战。物价的变动，对传统会计提供的会计信息的质量造成 了不可忽视的影响，时至今日，这一问题仍然没有得到彻底的解决。 鉴于此，该文的主要目的是在总结物价变动会计研究应用成果的基础上，结合中国的 实际情况，探讨在中国建立物价变动会计准则的必要性，并尝试着研究建立物价变动会计 准则的相关问题。 该文采用比较、理论联系实际、归纳和演绎相结合的研究方法，在将新旧会计准则对 比的基础上，从适应经济发展需要，规范会计处理方法和与国际会计准则接轨三个方面论 述了我国建立物价变动会计准则的必要性；对已有的四种比较完善的物价变动会计模式的 优缺点进行评价，从其程序中归纳出物价变动会计模式构建的思路，会计模式由计量属性 和计量单位组成，物价变动会计模式的选择，其关键在于计量属性和计量单位的选择；从 会计准则和会计模式的概念出发，结合物价变动会计模式的产生应用过程中，总结出物价 变动会计准则和物价变动会计模式的关系，物价变动会计准则的建立关键在于物价变动会 计模式的选择，准则的制定在模式产生之后，模式的选择是准则制定的基础。 在上述研究基础上，结合中国当前物价总体上涨同时结构性特征明显的实际情况，得 出结论：中国的物价变动会计准则应着重反映相对物价变动的影响，并提出双物价指数模 式，同时指出物价变动会计准则的建立是一个长期的过程，需要会计学家、会计实务工作 者、社会部门以及企业的参与和支持。 关键词：物价变动 会计准则通货膨胀 会计模式 a b s t r a c t f i t t i n gi nw i t ht h ee c o n o m yt r e n d so fg l o b a l i z a t i o n ，c h i n ai sa c c o r d a n c ew i t ht h ei n t e r n a t i o n a lw o r l d g r a d u a l l y , i na c c o u n t i n g ，t h e2 0 0 6n e wp r i n c i p l e si sar e f l e c t i o n c o n s i d e r i n gc h i n a so b j e c t i v e r e a l i t y , t h en e wp r i n c i p l e sd i d n tm a k es p e c i f i cr u l e sa b o u tc h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n g h o w e v e r , t h ef a c ti st h a tp r i c er o s es i n c e2 0 0 3 ，e s p e c i a l l ys i n c e2 0 0 7 ，c p lw a sa l w a y s k e e p i n ga tah i g h l e v e l c h a n g i n g - p r i c ei sc h a l l e n g i n ga c c o u n t i n ga r e a c h a n g i n g - p r i c ea f f e c t st h eq u a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nb a s e do nt h et r a d i t i o n a la c c o u n t i n ga p p r o a c h e sw h i c hs h o u l d n tb e i g n o r e d a n df i l ln o w , t h i sp r o b l e mh a s n tb e e ns o l v e dc o m p l e t e l y a c c o r d i n gt os u c has i t u a t i o n ，t h i se s s a yp u tf o r w a r dt h en e c e s s a r i t i e so fs e t t i n gu pt h e c h a n g i n g - p r i c ep r i n c i p l e si nc h i n ab a s e do nt h es t u d yr e s u l t sa n dt r i e s t ot h i l l l ( a b o u ts o m e p r o b l e m sr e l a t i n gt os e t t i n gu pt h ec h a n g i n g - p r i c ep r i n c i p l e s t h i sa r t i c l em a i n l yu s e st h r e em e t h o d s ，s u c ha sc o m p a r i s o n ，p u t t i n gt h e o r i e si n t op r a c t i c e ， i n d u c t i o na n dd e d u c t i o n t h ea u t h o re x p o u n d st h en e c e s s a r i t i e so fs e t t i n gu pt h ec h a n g i n g - p r i c e p r i n c i p l ei nc h i n af r o mt h r e ea s p e c t sb a s e do nc o m p a r i n gt h en e wa c c o u n t i n gp r i n c i p l e s 、析t l l t h eo l do n e s ，e v a l u a t e st h ef o u re x i s t e dc h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n gm o d e l s ，a n ds u m m a r i z e st h e w a yh o w t om a k ea l la c c o u n t i n gm o d e lf r o mt h ep r o c e d u r e so ft h ee x i s t e dm o d e l s a c c o u n t i n g m o d e li sm a d eu po fm e a s u r e m e n tq 砌i t ya n dp r i c k l e h o wt oc h o o s ea na c c o u n t i n gm o d e l ，t h e k e yp o i n ti st oc h o o s em e a s u r e m e n tq u a l i t ya n dp r i c k l e a f t e rs t u d y i n gt h ea p p l i c a t i o n so f c h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n gm o d e l s ，t h ea u t h o rs u m m a r i z e st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nc h a n g i n g p r i c ep r i n c i p l e sa n dc h a n g i n gp r i c em o d e lb a s e do nt h ec o n c e p t i o n so fa c c o u n t i n gm o d e la n d a c c o u n t i n gp r i n c i p l e p r i n c i p l ea l w a y sc o m e si n t ob e i n gb e h i n dm o d e l ，a n dm o d e li s t h e f u n d a m e n t a lo fp r i n c i p l e b a s e do na l lt h ea b o v e ，c o n s i d e r i n gc h i n a sc o n d i t i o n ：p r i c ei sr i s i n gg e n e r a l l yw i t ho b v i o u s s t r u c t u r ef e a t u r e ，t h i sa r t i c l em a k e sac o n c l u s i o n ：t h ec h a n g i n gp r i c ep r i n c i p l es h o u l dm a i n l y r e f l e c tt h ei n f l u e n c eo fr e l a t i v ep r i c ec h a n g e s ，a n dp u tf o r w a r dt h e d o u b l ec p i sm o d e l ”a t l a s t ，t h ea u t h o rp o i n t so u tt h a ts e t t i n gu pc h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n gp r i n c i p l e sn e e d sa c c o u n t a n t s ， s o c i a ld e p a r t m e n t sh a n df i r m st op a ym o r ea t t e n t i o nt o k e yw o r d s ：c h a n g i n g - p r i c ea c c o u n t i n gp r i n c i p l e i n f l a t i o n a c c o u n t i n gm o d e l i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特另t i d n 以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：酗龇 签字日期：j 略年f 月如日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) ， 学位做作者签名嘶扒导师躲谚辫 签字日期：汐铌年s 月拥签字日期：移年f 月勉日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 第1 章绪论 1 1 本文研究背景、意义 1 1 1 本文研究背景 自2 0 0 3 年起，国内物价开始有上涨的趋势，尤其是2 0 0 7 年以来，c p i 持续上扬，通 常用于抑制通货膨胀的宏观调控手段( 调整利率、存款准备金率等) 短期内收效甚微，通 货膨胀压力明显显现。物价持续剧烈变动时期，以历史成本计量基础和币值稳定假设为前 提的传统财务会计，所提供的会计信息不能反映企业真实的生产经营活动，在物价上升时， 企业投入的资产损耗不能得到补偿。依据传统会计提供的会计信息做出的各项决策无疑会 带来损失。 物价持续剧烈变动在世界经济历史上曾多次发生，为了消除物价变动对会计的影响， 人们尝试着改变计量属性或计量单位，逐渐形成了一般物价水平会计，现时成本会计，现 时成本等值货币、变现价值会计四种主要的物价变动会计计量模式，这些模式在通货膨胀 严重的国家使用，一些发达国家也建议使用以提供物价变动的相关信息。我国的情况是在 传统的财务会计体系下提出了一系列减轻物价变动影响的方法，如发出存货采用后进先出 法、对固定资产采用加速折旧法等，或者建议根据企业的类型采用相应的物价变动会计模 式，但由于一些制度、准则以及经济环境的原因，还没有形成一套完整的物价变动会计准 则体系。 随着社会生产力的发展，世界经济越来越紧密地联系在一起，适应经济全球化发展的 趋势，特别是随着加入w t o 后五年贸易保护期的结束，我国要逐步实现与国际趋同。2 0 0 6 年2 月颁布的新准则在考虑中国特色的前提下，实现了与国际会计准则的实质性趋同，但 由于中国在宏观调控的市场经济条件下，预期不会发生恶性通货膨胀，所以新准则对物价 变动会计没有做出具体的规定，准则体系也因此出现了空白。同时，准则的变化使得原先 的一些消除物价变动影响的方法不再适用，如取消了后进先出法。这就要求我们对在现有 准则条件下如何消除物价变动对会计核算的影响进行思考。 物价变动以及现有的准则不能规范处理物价变动对会计影响的现实对会计界提出了 挑战，在这种情况下，探究我国当前经济形势下制定物价变动会计准则的必要性以及建 立我国物价变动会计准则的相关问题很有必要。同时，由于我国当前主要面临的是通货 膨胀的压力，因此本文所研究的物价变动偏重于物价上涨。 1 1 2 本文研究意义 在市场经济条件下，价格主要由市场决定，由于市场处于不断变化之中，物价的变动 也成为一种不可避免的经济现象。物价持续剧烈变动时期，以历史成本和币值稳定为计量 前提的传统会计提供的信息，其可靠性和相关性难以保证。为了研究并消除物价变动对会 计信息质量的影响，物价变动会计应运而生，并逐渐成为- - f - j 专门会计学科。物价变动会 计作为- f - j 专门会计学科，对其研究具有重要的理论意义，而对其从准则的高度加以规范， 制定物价变动会计准则，用以指导会计实践，又具有深远的现实意义： ( 1 ) 理论意义： 作为会计假设前提之一的货币计量，暗含了币值稳定这一条件。而实际上币值稳定与 否有两种可能性。传统的财务会计假设只考虑了出现概率较大的一个方面币值稳定情 况，那么当币值不稳定时，传统财务会计的应用就会受到限制。物价变动会计就是在币值 不稳定的基础上构建了其理论体系，从而弥补了一般会计理论的不足，使会计理论体系趋 于完整。另外，物价变动会计作为高级财务会计的组成部分，对其研究应具有持续性，以 使其不断成熟和完善。因此，对物价变动会计的研究，从纵向而言，可以将会计研究引向 深入；从横向而言，则扩展了会计研究领域。 ( 2 ) 实践意义： “只要物价变动不能遏止，个别物价的涨落或一般物价水平的升降幅度不可无视，物 价变动会计就有相当重要的存在价值。 而且，“即使一般物价水平的变动并不明显，但 特殊物价变动仍可能非常显著。 物价变动对会计信息质量的影响不容忽视，物价变动会 计在通货膨胀时期曾经备受关注，并在2 0 世纪7 0 年代成为四大会计难题之一 ，但是随 着通货膨胀率的降低，物价水平趋于稳定，物价变动会计逐渐淡出研究领域，物价变动问 题至今仍然没有得到最终解决。 我国的实际情况是，从1 9 7 8 年改革开放到2 0 0 4 年为止，我国共发生了两次明显的通 货膨胀：一次是1 9 8 8 1 9 8 9 年，当时物价上涨率达到1 8 5 和1 7 8 ；另一次是1 9 9 3 一1 9 9 5 年，当时的物价上涨率分别为1 3 2 、2 1 7 、1 4 8 。通货紧缩主要是在9 8 、9 9 年发生， 直到2 0 0 2 年才逐渐结束。从2 0 0 5 年以来，电费、自来水费、燃气费、公共交通费、房 价都在轮番涨价。2 0 0 7 年春季以来粮食、猪肉等生活必需品也开始快速上涨，虽然经济形 。葛家澍，曲晓辉物价变动会计 m 北京：北京经济学院出版社，1 9 9 1 ：1 7 4 。c h r i s t o p h e r n o b e s , r o b e r tp a r k e r 著，潘琰主译：比较国际会计 m 大连：东北财经大学出版社，2 0 0 2 ：2 5 2 国常勋财务会计四大难题 m ：海：立信会计出版社，2 0 0 6 ：4 2 4 。c p i 创1 0 年新高央行预警物价全匝上涨 e b 0 l h t t p ：w w w h q x i n h u a n e t c o m ：2 0 0 7 0 8 1 41 1 ：1 0 势不能准确预测，但是通货膨胀的压力已经显现。加入w t o 之后，我国的经济与世界经 济更加紧密地联系在一起，鉴于我国已经颁布的会计准则，考虑到我国企业的具体情况， 同时也是为了与国际接轨，2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了一个基本准则和3 8 个具体准 则。基于新准则颁布前会计制度和准则规定提出的一些解决物价变动影响的方法受到限 制，而新准则对如何消除物价变动影响也没有作出具体规定。在通货膨胀压力显现的现时 条件下，对我国建立物价变动会计准则的必要性进行探讨并研究物价变动会计准则的构建 具有一定的现实意义。 1 2 本文框架结构 本文共分为五部分：第一部分主要介绍物价变动会计产生的经济背景以及物价变动会 计在国内外的发展应用情况；第二部分介绍了物价变动会计的相关理论基础，其中包括相 关概念的介绍、物价变动对传统会计理论与实务的影响以及物价变动会计的理论基础；并 主要介绍了物价变动会计的四种模式；第三部分结合我国的实际情况，从三个方面论述了 建立我国物价变动会计准则的必要性；第四部分是本文的主要部分，从准则的定位、要素， 质量标准等方面探讨了建立我国物价变动会计准则的相关问题，提出了双物价指数折算模 式；第五部分是结论，笔者认为，物价变动会计准则的建立是势在必行的，同时也是一个 渐进的过程；它需要社会各级统计部门的支持和配合，也需要企业的参与和响应。 1 3 物价变动会计产生的经济背景及其应用 1 。3 1 物价变动会计产生的经济背景 会计的产生和发展与其所处的社会经济条件有着极为密切的关系。随着社会生产的发 展，物价不断变动的事实使得经济环境变得复杂，进而也影响到了会计系统，影响到会计 信息的质量。在物价水平持续变动情况下，按历史成本提供的会计信息，资产难以反映其 真实价值，收益难以反映其经营成果，资产负债表中的数据缺乏实际解释，同时也会损害 企业的再生产能力。随着资本主义经济由自由竞争向垄断阶断的过渡，产生了周期性的经 济危机。西方经济学界为了控制严重通货膨胀的爆发，进行了长期不懈地探索与研究。为 了反映物价变动对会计的影响，一些西方会计学家早在2 0 世纪3 0 年代就开始究物价变动 会计。 第二次世界大战前，绝大多数发达国家的年通货膨胀率都在4 以下，由于通货膨胀并 3 未发生，所以当时的研究成果一直未被重视，企业并不过多地考虑物价变动对利润计量的 影响。直到二战后，特别是2 0 世纪6 0 年代末至8 0 年代的越南战争、中东石油危机造成 的石油价格上涨和美元危机，以及美元的大幅贬值，以美元为基础的固定汇率体系瓦解， 通货膨胀迅速席卷世界各国。这引起了人们对物价变动会计课题的关注。从下表可以看出， 2 0 世纪7 0 年代至8 0 年代世界主要发达国家及部分南美国家通货膨胀率都是很高的，物价 变动会计就是在这样的背景下应运而生的。 表1 1 年通货膨胀率一选取的国家和年份 1 9 7 31 9 7 51 9 7 61 9 7 81 9 7 91 9 8 11 9 8 41 9 8 61 9 8 71 9 8 9 英国 9 22 4 21 6 58 21 3 51 1 953 44 17 8 法国 7 31 1 89 69 11 0 81 3 47 42 0 53 33 5 德国 75 94 32 74 16 32 40 10 22 8 荷兰 81 0 ，29 14 14 26 73 30 1 一o 7 1 1 美国6 29 15 77 61 1 3l o 34 31 93 74 8 阿根廷 6 1 21 8 2 94 4 41 7 5 51 5 9 51 0 4 56 2 6 。79 0 。11 3 1 。33 0 8 0 巴西 1 2 7 2 9 4 23 8 75 2 71 0 5 61 9 71 4 5 22 2 9 71 2 7 8 资抖来源：i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a ls t a t i s t i c s ，c o n s u m e rp r i c e s ，转引自c h r i s t o p h e rn o b e s ， r o b e r tp a r k e r 著，潘琰主译，比较国际会计，东北财经大学出版社，2 0 0 2 ：3 6 7 1 3 2 物价变动会计在国外的发展应用 会计计量模式由计量属性和计量单位组成，不同的计量属性和不同的计量单位相结 合，可以形成若干种会计计量模式。发展至今，物价变动会计模式主要有一般物价水平会 计、现时成本会计( 含现时成本稳值货币会计) 、变现价值会计。由于历史成本具有易获 得，客观可验证的特点，长期以来，人们习惯了以历史成本作为计量属性，因此物价变动 会计的构想，在初始阶段是以改变会计计量尺度为着眼点的。 ( 1 ) 一般物价水平会计的发展应用 一般物价水平会计是通货膨胀条件下的产物。利文斯顿( l i v i n g s t o nm i d d l e d i t c h ) 在 1 9 1 8 年第2 5 期会计学杂志发表的“财务报表应该反映货币价值的变化吗? 一文中 首次提出有关物价变动会计的争论问题。美国学者斯威尼( s w e e n y ) 的稳定币值会计 被认为是最早系统阐述一般物价水平会计制度的经典著作。作者在书中建议采用“等值美 。汤云为重置成本会计论 j ，上海立信会计学院学报，2 0 0 7 年第4 期：4 4 7 元作为计量单位以取代名义货币，调整历史成本会计报表中的数据；将购买力损益区 分为已实现的和未实现的；并且认为用以调整会计报表数据的会计期末货币购买力应用生 活费用指数来换算。此书对第二次世界大战后会计理论和实务的发展产生了极为重要的影 响。如他在该书资产及其计价一章所言，他的观点成为日后通货膨胀会计理论和实务的滥 觞 。1 9 4 0 年，美国著名会计学家佩顿( w a p a t o n ) 和利特尔顿( a c l i t t l e t o n ) 在公 司会计准则导论一书中也提出了按货币购买力换算为“等值美元 ，作为会计报表数据 的补充。 一般物价水平会计理论的发展逐渐影响到了会计实务。1 9 6 3 年，美国注册会计师协会 发表的第6 号会计研究报告报告物价水平变动的财务影响中最早出现了历史成本不变 购买力模式的构想。这份研究报告建议在作为补充资料的基础上报告不变价格美元的会计 信息。接着，1 9 6 9 年发表的会计原则委员会第3 号报告反映一般物价变动的财务报表 又指出：“按一般物价水平调整的财务报表列示了历史美元报表中不能取得的有用信息， 鼓励把根据一般物价水平变动重编的财务报表作为历史美元财务报表的补充( 但不把这种 调整报表作为基本的、必需的财务报表) ；这两份研究报告导致了会计准则的制定工作。 随着2 0 世纪7 0 年代通货膨胀的加剧，1 9 7 4 年，财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n g s t a n d a r d sb o a r d ，f a s b ) 发布了按一般购买力单位编制财务报告建议准则的征求意见 稿。英国对通货膨胀会计的研究起步也较早，但受到重视是在英国的物价迅速上涨的6 0 年代以后。从1 9 7 1 年至1 9 7 4 年，英国会计准则委员会( a c c o u n t i n gs t a n d a r d s c o m m i n t t e e ，a s c ) 发布了一些有关物价变动的文告，如：英国会计标准筹划指导委员会在 1 9 7 4 年发布了作为正式准则的第7 号标准会计惯例公告货币购买力变动会计，但因文 告本身不成熟或政府干预而未能实施。之后，澳大利亚特许会计协会和加拿大特许会计师 协会也发表了类似的建议，但没有成为或继续成为正式的会计准则。 一般物价水平会计改变了传统财务会计的名义货币计量单位，主要反映了一般物价水 平变动对会计核算的影响，但是却没有反映个别物价变动的影响。为了反映个别物价变动 会计的影响，人们尝试着改变会计计量属性，现时成本会计就是基于这方面的考虑提出的。 ( 2 ) 现时成本会计的发展应用 。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在1 9 7 4 年称为等值美元，在1 9 7 9 年改称不变美元( c o n s t a n td o l l a r ) 。为表述统一。 本文将其统称为稳值货币。名义货币是指在物价剧烈变动时不同时期的货币单位虽然不变，但单位货币中所含的价值量 不断改变的货币。等值货币是相对于名义货币而言的，指不同时期单位货币所含价值量相等的货币。在物价剧烈变动时， 等值货币实际是不存在的，但在核算中可以将任何时间的名义货币参照一定的标准，人为地换算为具有相对固定价值量 的等值货币。 。汤云为重置成本会计论 j 上海立信会计学院学报，2 0 0 7 年第4 期：4 4 8 5 以现时成本( 现行市价) 为计量基础的构想主要起源于英联邦国家和西欧各国。在实 际应用中主要有两种思路：一种是以现时成本为计量基础，可以是部分信息的补充披露， 也可以是重编现时成本基础的财务报表。另一种思路是在提供现时成本反映的部分补充资 料的基础上，再披露其与一般物价水平之间的差距。 1 9 6 1 年，伊德沃兹和贝尔( e d w a r d s 和b e l l ) 在他们的经典著作企业收益的理论与 计量一书中提出了现时成本会计，并第一次对其作出了系统阐述。他们提出了一种变异 的重置成本会计计量方法：“我们已经指出，现实是会计由其所记录的本期事项构成的， 而深为人知的历史成本却不是本期的事项。估计的现时成本当然要比原始成本优越，因为 它是实际现时成本的近似值。 圆1 9 6 2 年，斯普罗斯( s p r o u s e ) 和莫立茨( m o o n i t z ) 在企 业普遍适用的会计原则初探中，采用美国会计学会的观点，认为“资产反映未来的经济 利益，是企业所获得的权利，是本期或过去经济业务的成果。他们建议以资产的现时重 置成本作为计量的基础，存货应按可变现净值进行计价，而固定资产可同时使用物价水平 指数和以重置成本的变动为基础来重新估价：“在对外报表中，每当发生重大事项时，如 企业单位改组，与其他单位合并或成为某公司的下属单位等，固定资产都应按现时重置成 本重新估价。即使没有发生此类事项，也应定期地( 如每5 年) 对其价值进行重估。 1 9 6 3 年，美国会计学会下属长期耐用资产委员会肯定了以前将资产看作服务潜力的定 义，1 9 6 6 年，美国会计学会发表的基本会计理论说明，要求企业会计报表既要反映历 史成本，也要反映现时成本。1 9 7 3 年，美国注册会计师协会下属的特鲁布拉德委员会在进 行了大量的研究之后，认为决策所需的信息是会计报表的主要目标。1 9 7 6 年，在通货膨胀 会计发展过程中占有重要地位的美国证券交易管理委员会( s e c u r i t i e s & e x c h a n g e c o m m i s s i o n ，s e c ) 发布了会计系列文告第1 9 0 号披露某些重置成本数据，要求股票上 市的大公司披露存货和厂场设备的重置成本，并且在现时重置成本的基础上披露销货成本 和折旧费。在s e c 的干预下，f a s b 撤回了1 9 7 4 年发布的征求意见稿按一般购买力单 位编制财务报表，并于1 9 7 9 年9 月颁布了s f a s 3 3 财务报告与物价变动，要求一些 特定的公司改而采用现时成本不变购买力计量模式，但无须重编财务报告，只是提供部分 补充资料。后来，美国在1 9 8 6 年1 2 月发布的用以替代s f a s 3 3 的s f a s 8 9 财务报告与物 。现时成本和重置成本是有一些区别的，现时成本着重于置换企业现在所拥有之资产的服务潜力，而重置成本则着重于 置换企业现有的生产能力。在美国，一般都将现时成本理解为重置成本。汤云为重置成本会计论 j 上海立信会计学 院学报，2 0 0 7 年第4 期：4 7 2 。p m e d w a r d s ，p w b e l l t h et h e o r ya n dm e 丛u r c m 曲to f b u s i n e s si n c o m e m b e r k e i c y ：t h eu n i v e r s i t yo f c a l i f o r n i ap r e s s , 1 9 6 1 ：2 8 4 9 s p r o u sa n dm o o n i t i z , at e n t a t i v es e to fb r o a da c c o u n t i n gp r i n c i p l e sf o rb u s i n e s se m e r p r i m m n e wy o r k ：a m e r i c a ni n s t i t u t e o fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ，19 6 2 ：3 4 价变动中，鼓励健不要求企业补充揭示现时成本稳值货币的会计信息。 1 9 7 3 年，英国会计准则指导委员会提出了货币购买力会计，建议按照一般物价水 平对原始成本会计报表进行调整。1 9 7 4 年1 0 月，英格兰和威尔士特许会计师协会和桑迪 兰兹委员会都做出决定，重置成本要优于按一般物价水平进行的调整，并以第1 8 号征求 意见稿的形式在1 9 7 6 年1 1 月提出。1 9 7 9 年5 月，a s c 发布了其2 4 号征求意见稿现时 成本会计，成为1 9 8 0 年3 胃3 l 目公布的第1 6 号标准会计实务公告现时成本会计的 基础。该公告要求会诗期间始于1 9 8 0 年l 胃l 曰或在此之蜃的企业在箕年度报告中列示 相关的现时成本信息。 加拿大、澳大利亚和新西兰亦追随美国和英国，陆续公布了现行成本会计补充报表的 试行办法。其中，加拿大特许会计师协会在1 9 8 2 年公布了正式的通货膨胀会计准则，澳 大利亚政府设立的有关委员会也于1 9 8 2 年公布了有关现时成本会计的建议准则。在德 国和法国，尽管官方出台了有关文件，但现时成本会计几乎没有被采用。相比之下，现时 成本会计在荷兰却赢得了更多的支持。荷兰的菲利浦公司是现时成本会计的主要支持者， 尽管荷兰政府帮会计专业团体直到2 0 世纪趵年代才出螽关于现时成本会计的具体准则， 但菲利浦公司早在1 9 5 1 年就开始把现时成本会计纳入对内和对终的会计信息系统中，经 过1 9 7 1 年和1 9 8 1 年的鼹次改革，形成了一套较完善的现时成本会计制度。菲利浦公司的 对外报告直接采用现时成本会计，而将历史成本会计资料作为补充信息。由于满足了企业 外界对物价变动会计资料的需求，菲利浦公司的会计报表曾一度在财务时代的全球年 度报告调查中被评为最佳的年度报告。 现时成本会计反映了个别物价变动的影响，现时成本稳值货币会计将一般购买力会计 和现时成本结合起来，以求同时反应一般物价水平变动和个别物价水平变动的影响，它们 都是对传统历史成本会计模式的改进，并没有对其进行彻底的改变。 ( 3 ) 变现价值会计的发展应用 变现价值会计是对传统会计模式的彻底改变，与其他模式最大的不同是该模式采用资 产的现时销售价格作为计价基准。它的出发点是，会计报表使用者需要了解的不是资产的 历史成本或现行成本，而是资产的现时销售价格，资产的现时销售价格反映企业的变现能 力和适应性。 麦克尼尔( k e n n e t hm a c n e a l ) 是变现价值会计的早期倡导者，但是他的观点并没有被 当时的会计学界所重视。国一般认为，变现价值会计的主要代表人物是与查蒙博斯( r a y m o n d 母闰薇论物价变动会计及其研究的现燕意义 d 北蔬首都经济贸易大学。2 0 0 5 年3 月；1 9 c h a m b e r s ) 和簸特林( r o b e r ts t e r l i n g ) ，二人将现时销售价格进一步解释为“现行现金等 值。 麦克尼尔从历史发展角度提出传统会计已经不能适应不断变化的经济环境，认为：原 始成本计价原则已经不能很好地服务于已经变化了的投资决策环境了，其提供的信息往往 会引起误解。由于不能知道企业现时价值的信意，一些得到内部信息的入会获褥超额收益， 这是不公平的竞争。因此，理想的情况是企监的价值应赉皇毒市场竞争来决定。考虑到实 务上的限制，他建议，销售性资产应按市场现行销售价格来计价，丽非销售性资产应按现 时重置成本来计价，偶尔持有的非销售性资产可按原始成本计价。 查蒙博斯从企业适应环境的能力角度提出了现时现金等值概念，他认为，在现时条件 下，所有过去的价格仅仅是关于历史的问题，只有现在的价格能关系到行为的选择。十年 前货物的价格决不能作为：十年后的假定价格。因为当一般货币购买力发生变化时，用过 去的价格在现时市场上作为经营决策的参考是无用的。因此资产的计量，包括买进、持有 和卖出，都必须以现时飘点进行。查蒙博斯提察了一个关于变现价值会计的综合方案，称 作“持续网期会计 ( c o n t i n u o u s l yc o n t e m p o r a r ya c c o u n t i n g ，c o c o a ) 。他认为财务报表中项 目金额的可加性问题是支持c o c o a 的关键因素，如果财务报表中不同项目被赋予不同的 价值并采用不同的计量尺度，集成的结果将没有任何实际意义。对会计报表中所有项目以 它们的货币等价物( 变现价值) 估价，专门关注货币和货币等价物，着重计量的是会计期 末公司的财务能力。个公司要想经营下去，必须在市场上进行交易。在一个市场化的社 会，资产和负债的货币价格可以参考市场价格，也就是买价和卖价。购买价格，或者是现 肘成本，并不能反映企监适应环境的能力，瑟销售价格可以。非货币性资产的销售价格是 该资产的可实现价格。查蒙搏斯把资产的这个价格称作“现行现金等值 。非货币性资产 使用市场销售价格，并非期望公司出售其每项资产，丽是因为这是唯能找到资产货礞( 现 金) 等价物的方法。公司的生存取决予它所能控制的现金数量。国 斯特林从报表使用者决策的角度，倡导采用变现价值会计。在其经典性著作企业会 计收益理论、计量收益和财富：相关标准的应用中，对传统历史成本会计进行了尖锐 的批评。铯认为，应以与决策者是否相关作为选择收益计量方法的判断标准，现时销售价 格具有相关性、霹靠性和可加性的优点，所以他认为与决策最为相关的价格是现时销售价 格。 国汤云为重鬻成本会计论 j 上海谨信会计学院学报，2 0 0 7 年第4 期：4 9 6 露离薇论物徐变动会量 及茭研究静现实意义 翻托京，雷簿经济贸荔大学，2 0 0 5 年3 嚣：2 8 变现价值会计模式很大程度上违背了公认会计原则，因此它只是谣方会计学家在物价 变动会计研究中的一种设想，并未付诸实施。 从物价变动会计理论和实务的发展可以看出，物价变动会计是特定社会环境的产物， 其在不同圜家的应用情况与该圜的政治、经济、文化等背景密不可分，明驻地体现着国家 的特色。物价交动会计虽然在不同的国家都曾经实施过，但是由于实施的环境各异，因此 没有统一的标准，产生的会计信息也就不具有可比性。随着国际经济交往的扩展和深化， 客观上又要求各国在会计实务处理上尽量采用国际上通行的做法，建立标准化、具有可比 性的国际会计标准。物价变动会计的国家闻差异是客观存在的，想要完全消除是不现实的， 因此，国际会计组织，主要是国际会计准则委员会( t h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d c o m m i s s i o n ，队s c ) 只能在协调方面作努力，提高相应准则的通用性。 i a s c 最早予1 9 7 7 年颁布了有关物价变动的会计标准玖s 6 会计对物价变动的影响 认为，企她应采用在财务报表中表述个别物价变动、般物价水平变动或嚣者对财务报表 的影响的程序；如果没有采用这样的程序，应该加以说翡。此后，鉴于f a s b 予1 9 7 9 年9 月公布的s f a s 3 3 财务报告与物价变动和a s c 予1 9 8 0 年3 月3 l 曰公布的第1 6 号标 准会计实务公告现时成本会计采用的模式不甚相同，i a s c 在1 9 8 1 年第1 5 号准则反 映物价变动影响的信息中分别提出了一般购买力法和现时成本法，并分别讨论了各自 的优缺点，却不企图表明个立场：“对于这一问题豳际会计界尚无统一意见。因此 国际会计准则委员会认为，在考虑要求企业为反映物价变动而使用一种综合性的统一制度 来编制基本财务报表之前，迸一步的试验是必要的。阊时，如果根据原始成本基础编制嚣 前的基本财务报表豹企监也提供反映物价变动影响的补充信息，那将有助于这一课题的拓 展。( i a s , n o 。1 5 ，p a r a 1 8 ) 随着8 0 年代后通货膨胀率的下降，越来越多的会计界人士对实 施物价变动会计的成本效益原则提出质疑，多数国家关于物价变动会计的准则被取消。 1 9 8 6 年，f a s b 取消s f a s 3 3 ，取而代之的s f a s8 9 只是鼓励而不强制公司自愿披露物价变 动对财务报告造成影响的补充信息。a s c 于1 9 8 8 年4 月撤销了s s a p l 6 。随之而来的是， i a s c 子1 9 8 9 年7 月颁布了针对高通货膨胀的会计准则i a s2 9 ，l o 月将原先i a s1 5 从 强制性会计标准更改为可选会计标准，2 0 0 3 年1 2 胃取消了i a s l 5 。从霹前来看，i a s c 只有一个曾子1 9 9 4 年修订过的关于恶性通货膨胀的准则“i a s 2 9 ：恶性通货膨胀经济中的 财务报告 ，对通货膨胀的会计程序和处理方法作了明确靓定。 舀1 9 8 1 年国际会计壤燹l j 委员会i a s c 颁布i a s1 5 反欧物价交动影响豹信息( 1 9 9 4 年重编) 取代了i a s6 1 3 。3 物价变动会计在我国的发展应用 从资料的检索可以看出，物价变动会计在我国的研究起步较晚。我国学者对物价变动 会计的研究始于1 9 7 9 年，8 0 年代研究的数量有所增加，9 0 年代初期达到高峰，之后，相 关资料呈现减少的趋势，一段时间内甚至没有，近两三年才有零星的几篇文章翻登在杂志 上。这主要是受我国经济发展环境的影响。在8 d 年代和9 0 年代初期，由于物价的持续上 涨，我国会计学界从理论上加强了探讨物价变动对传统财务会计信息的影响，产生了谗多 关于物价变动会计的文章和专著。这些文章和专著研究的内容主要包括物价变动会计的含 义、计价模式以及物价变动会计的实施等方面，很多都是对已有物价变动会计模式的解释， 优缺点分析比较，有的也结合我囡的经济环境提出了适合我国实际情况的方法，但是并没 有形成一套完整的物价变动会计体系，更没有建立物价变动会计准则。最近的两篇文章( 汤 云为，2 0 0 7 7 和程坚，2 0 0 7 1 1 ) 分别提出重置成本会计论和建立市价会计的构想，这题对 在通货膨胀压力显现的情况下我国会计准则如何疲对的思考，也是建立我国物价变动会计 准则的尝试。 我国对物价变动会计的研究，总的来说，集中于对物价变动会计含义以及物价变动会 计模式或方法的讨论上。 对于物价变动会计的含义主要有以下几种观点：不少学者把物价变动会计又称作通货 膨胀会计，并认为它是在西方资本主义国家特定的社会条件下为保持财务会计信息的质量 丽作出的一种努力。也有人作出这样的概括：凡是为了消除通货膨胀的影响或为了如实反 映通货膨胀的影响丽采取的会计方法和程序，特别是对整个会计模式( 包括财务报表) 或对 财务报表的改革积改革的设想，总称为“通货膨胀会计”。也有的观点认为，那静按一般 物价水准调整财务报表的方法，又称货币购买力会计，又称通货膨胀会计。也有入指出， 不应将重置成本会计和通货膨胀会计( 或称一般物价水准调整的会计) 的概念混为谈。孙 铮则认为，就经济学的观点而言，严格意义上讲，物价变动与通货膨胀不论在理论上还是 在实践上，毕竟是两个不同的概念。所以，就会计的理论与实务来看，即使在非通货膨胀 的物价变动时期，无法排除采用物价变动会计某些方法的可能。因此，物价变动会计与通 货膨胀会计是不是一回事，两者有无区别，谁包括谁更为恰当，指的是哪一种模式等，有 待子学术爨进一步来澄清。 综合相关资料，笔者认为：物价变动会计是剩用一定的物价 资料，对企业传统的会计报表和会计模式作出调整修正，以反映和消除物价变动对会计信 息影响所采用的会计程序和方法。 $ 孙铮。近年来我聱物价变动会诤瞬究综述【j 】。会诗轿究，1 9 9 1 ：3 1 - 3 8 学术界对于物价变动会计模式或方法的理解也是不一致的。有称之为模式，也有称之 为方法、办法或流派等，面虽就所包含的模式或方法也是