（经济法学专业论文）纳税人公益诉讼法律问题研究.pdf

硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 摘要 纳税人以国家主人的身份就税款的征收、减免、使用，公共财产的使用， 公共产品与公共服务的提供以及其他涉及公共利益的行为违反法律时，向法 院提起的公益诉讼，即纳税人公益诉讼。 马克思说过，“只有维护公共秩序、公共安全、公共利益，才能有自己的 利益。”那么究竟由谁来维护、用什么方法去维护、通过什么程序维护呢? 从 理论上看，人民是国家的主人，是公共利益的最终享有者，因此对公共利益 的维护也应由人们来维护。但实践中人民不可能直接行使这一权力，所以将 这一权力委托给国家与政府代为管理是历史的必然。但是，权力的膨胀使得 政府逐渐异化为国家的主人，取代了人民的地位。为了纠正这一异化倾向， 使人民能够广泛而真实地参与国家管理，应该承认人民有对公共利益进行维 护的资格。要保证这一资格得以实现，就必须由法律对这一资格予以确认， 同时通过司法程序强化之。而要做到这些，就必须建立以保护国家、社会利 益为目的的纳税人公益诉讼制度。纳税人公益诉讼制度把人民群众参与执法 的监督权与司法机关对违法行为的审判权有机结合起来的一项重要制度。 在本文的第一部分，笔者从三个方面对纳税人公益诉讼进行了理论上的 分析。首先，简要介绍了公共利益以及公益诉讼的含义，认识到公共利益具 有与生俱来的模糊性与不确定性。同时，对纳税人的起诉资格进行了分析。 其次，从法哲学与法理学的角度，肯定了纳税人公益诉讼制度产生的合理性， 以及存在的必然性。最后，将纳税人公益诉讼制度与我国现行的三大诉讼制 度分别进行了比较，并且得出了纳税人公益诉讼制度的建立，可以同时从民 事、经济、刑事三方面解决侵害公益的违法行为的责任问题，做出三种不同 性质的制裁和处理，因此具有程序上的意义的结论。 考虑到我国诉讼法学界对纳税人公益诉讼制度的仍然是陌生的，为了节 约制定该制度的成本消耗。因此，笔者在本文的第二部分，介绍了西方发达 国家的公益诉讼制度。本文针对两个法系，具有代表性的国家的公益诉讼分 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 别予以了介绍，包括德国、法国、日本、英国与美国等。借鉴这些国家关于 公益诉讼程序的制度，对建立符合我国国情的全新的纳税人公益诉讼制度的 作用是不可估量的。 笔者在本文的最后部分即第三部分，从以下几个方面较为周详地对我国 纳税人公益诉讼制度做出设计。即分别从纳税人公益诉讼的诉讼主体、受案 范围、举证责任的分担、诉讼费用的分担、诉讼利益的归属等方面，分析并 解决纳税人公益诉讼在实践中可能遇到的问题。 关键词：纳税人公益诉讼 公益诉讼公共利益纳税人 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s a b s t r a c t t a x p a y e rl i t i g a t i o n i st h es y s t e mt h a t t a x p a y e r c a l ls t a r t l e g a lp r o c e e d i n g a g a i n s ta n y b o d yw h e n h ei m p l e m e n tt h ei l l e g a la c t i v i t i e si nt h ec 0 1 r s co ft h e l e v y , t h er e d u c t i o na n dt h eu s i n go ft a x e s ；t h eu s i n go f t h ep u b l i cp r o p e r t y ；t h e s u p p l yo fp u b l i cp r o d u c t sa n dp u b l i cs e r v i c e s o b v i o u s l yi ti st h el i t i g a t i o na b o u t p u b l i ci n t e r e s t s ，s oi tb e l o n g s t op u b l i ci n t e r e s t sl i t i g a t i o n m a r xh a ss a i d ，”o n l yi ft h ep u b l i co r d e r , p u b l i cs e c u r i t ya n d p u b l i ci n t e r e s t s a r ep r e s e r v e d ，i n d i v i d u a li nt h es o c i e t yc a l lh a v ei t so w ni n t e r e s t s ”w e l lt h e n ，w h o w i l lp r e s e r v et h ep u b l i ci n t e r e s t s ? h o ww i l lh e p r e s e r v et h ep u b l i ci n t e r e s t s ? a n d w h i c hp r o c e d u r e sw i l lh eu s e ? t h e o r e t i c a l l y , p e o p l ea l et h em a s t e r so ft h e i r c o u n t r ya n dt h eu l t i m a t eb e n e f i c i a r i e so f t h ep u b l i ci n t e r e s t s , s ot h ep r e s e r v a t i o no f p u b l i c i n t e r e s t ss h o u l db es e t t l e d b yp e o p l e b u ti t i s i m p o s s i b l et h a tp e o p l e e x e r c i s et h ep o w e r d i r e c t l yi np r a c t i c e s ot h a tp e o p l eh a n do v e rt h ep o w e rt oa l l e l e c t e dg o v e m m e n ti st h en e c e s s a r yr e s u l ti nh i s t o r y h o w e v e rt h ea d v e r s ee f f e e t s o f p o w e r , f o re x a m p l et h ec o r r u p t i o n , l e a di n t ot h eg o v e r n m e n ta l i e n a t i o n t h a t m e a n s ，g o v e r n m e n td i s p l a c e st h ep e o p l ea n db e c o m et h ep r a c t i c a lm a s t e ro f c o u r l t r y i no r d e rt or e p r e s st h ea l i e n a t i o nt e n d e n c ya n de n a b l et h ep e o p l et o p a r t i c i p a t e t h en a t i o n a la d m i n i s t r a t i o n a c n l a l l y , t h e l a ws h o u l da d m i tt h e q u a l i f i c a t i o n t h a t p e o p l ep r e s e r v e t h e p u b l i c i n t e r e s t sa n d s t r e n g t h e n e d t h e q u a l i f i c a t i o nb yj u d i c i a lp r o c e d u r e t os o l v et h e s et a s k s i tw a sn e c e s s a r yt o i n t r o d u c ep u b l i ci n t e r e s t sl i t i g a t i o nw h i c hi n t e n d st op r o t e c tt h ep u b l i ci n t e r e s t s t a x p a y e rl i t i g a t i o n i st h e v i t a l l yi m p o r t a n ts y s t e m t h a tc a nc o m b i n et h e s u p e r v i s o r yp o w e r a b o u ta d m i n i s t r a t i v ee x e c u t i o nw i t ht h e j u r i s d i c t i o no f t h el a w c o u r t t h i sa r t i d ea n a l y z e dt h eg r o u n d si n t h e o r ya b o u t t h ei n i t i a t i o na n dt h e e x i s t e n c eo ft a x p a y e rl i t i g a t i o n , a n dt h e ni n t r o d u c e dp u b l i ci n t e r e s t s l i t i g a t i o n i i i 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s s y s t e m s o fw e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e s i nt h e c o n c l u d i n gp a r t o ft h et h r e e d i v i s i o n so ft h i sa r t i c l e ，u n d e rt h eg u i d a n c eo fr i g h tt h e o r ya n de x p e r i e n c e so f a d v a n c e df o r e i g np u b l i ci n t e r e s t sl i t i g a t i o n s y s t e m ，1w a n tt od e s i g nas p e c i a l p u b l i ci n t e r e s t sl i t i g a t i o ns y s t e m ，w h i c h i si na c c o r dw i t ht h ef u n d a m e n t a lr e a l i t i e s o fo u rc o u n t r y f r o mt h r e e a s p e c t s ，t h i s a r t i c l e e x p o u n d e dt h e t h e o r e t i c a lf o u n d a t i o no f t a x p a y e rl i t i g a t i o n f i r s t l y , ib r i e f l y i n t r o d u c et h em e a n i n g sa n d s i g n i f i c a t i o no f t h e p u b l i c i n t e r e s t sa n dp u b l i ci n t e r e s t s l i t i g a t i o n a n dw er e c o g n i z et h e i n h e r e n t f u z z i n e s sa n di n d e t e r m i n a c yo fp u b l i ci n t e r e s t s l i t i g a t i o n t a x p a y e r s a r et h e m a s t e r so fc o u n t r ya n dt h eu l t i m a t eb e n e f i c i a r i e so ft h ep u b l i ci n t e r e s t s ，s ot h e y h a v et h ep o w e rt h ei l l e g a la c t i v i t i e sw h i c hi n v a d et h ep u b l i ci n t e r e s t s s e c o n d l y ， f r o m j u r i s p r u d e n c e a n dt h ep h i l o s o p h yo f t h el a w , ia n a l y z e dt h es o u r c eo f l a wa n d h o wt oc h e c ka n ds u p e r v i s et h ep o w e r f i n a l l y , i no r d e rt oe x p l a i nt h a tt a x p a y e r l i t i g a t i o nh a sg r e a ts i g n i f i c a n c ef o rp r o c e d u r e ，t h ea r t i c l ec o m p a r e di tw i t ht h e o t h e rt h r e ek i n d so f l i t i g a t i o nr e s p e c t i v e l y s ot h es p e c i a ls y s t e mc a ni n c r e a s et h e e f f i c i e n c ya n dt o t a l i t yo f t h e a d m i n i s t r a t i o no f j u s t i c e t h e nc o n s i d e r i n gt h a tt a x p a y e rl i t i g a t i o nn o wi ss t i l l s t r a n g es y s t e mi n0 1 1 1 7 c o u n t r y , it h i n ki ti si n d i s p e n s a b l et ob o r r o we x p e r i e n c e sf r o mo t h e rc o u n t r i e s s o t h i sa r t i c l ec l a s s i f i e dt h ep u b l i ci n t e r e s t sl i t i g a t i o nb yl a w s y s t e m ( c o n t i n e n t a la n d c o n i r n o nl a ws y s t e m ) a n di n t r o d u c e dt h ep u b l i ci n t e r e s t sl i t i g a t i o n si nt h o s et w o k i n d so f c o u n t r i e s ，i n c l u d i n gg e r m a n y , f r a n c e ，j a p a na n d e n g l a n d ，a m e r i c a l a s t l y , i nt h et h i r dp a r to f t h i sa r t i c l e ，b a s e do nt h ea b o v ea n a l y s i s1d e s i g n e d t h et a x p a y e rl i f i g a t i o nf o ro u rc o u n t r y t l l i ss y s t e mi sc o n c e r n e di nt h ef o l l o w i n g f i v e a s p e c t s ：p a r t i c i p a t i o a si nl i t i g a t i o n , s c o p eo fl i t i g a t i o n ，b u r d e no fp r o o f i n l i t i g a t i o n ，b u r d e no f e x p e n s e i nl i t i g a t i o n , b e l o n g i n go f i n t e r e s t si n l i t i g a t i o na n d s o o n a n dt h ea r t i c l ea l s od i s c u s s e ds o m ep r o b l e m sw h i c hp r o b a b l ym e e ti nt h e a d m i n i s t r a t i o nl a w k e yw o r d s ：t a x p a y e rl i t i g a t i o n p u b l i ci n t e r e s t sl i t i g a t i o np u b l i c i n t e r e s t st a x p a y e r i v 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 华中师范大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研 究工作所取得的研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体己经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人 和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：蚕弓毛 日期：砂叻 年f 月力日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被 查阅和借阅。本人授权华中师范大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入 有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学 位论文。本论文属于 保密口，在年解密后适用本授权书。 不保密口。 ( 请在以上方框内打“4 ”) 学位论文作者签名：井弓之 日期：o 址蚌主月2 , o 日 指制雠：暂缓如 日期：矽竹r 月伽日 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 导论 税收自古有之，它是政府管理国家的主要经济来源，正因为税收具有这 一财政职能，使得在阶级社会形成后的人类社会的任何一个阶段，税收的地 位都是受到重视的。但是，纳税人的地位却不尽然，它是随着历史的发展， 而发生着质的变化。在封建社会，最主要的纳税人是农民，其次便是商人， 而农民却是处于封建社会最底层的群体，商人虽然在经济上稍显优势，但终 究处于被统治阶级地位。而统治者对“纳税人”只知掠取豪夺，终日锦衣玉 食，而将他们的衣食父母农民( 纳税人) 视为蝼蚁，置其于水生活热中， 更不用说这些“纳税人”有什么权利可言了。在资本主义社会，其统治阶级 是资产阶级，而资产阶级的前身就是封建社会中的“商人”，此时他们不仅 是纳税人，并且成为了资本主义社会的统治者，亦即“纳税人”与国家的统 治阶级产生了重合。而在这个宣称“平等、自由、民主”的社会下，统治者 为了巩固其统治地位，使权力得以施行当然会不遗余力地提高纳税人的地位， 保障纳税人的利益。于是，“纳税人”成为一国公民身份与资格的代名词。虽 然在资本主义国家，学者们对“税收依据”有着不同的看法，但对“纳税人” 的地位都毫不置疑地给予了肯定。而对于未经历资本主义发展阶段而直接进 入社会主义的我国而言，笔者认为，正确认识并肯定“纳税人”的地位与作 用对我国的经济建设有着加速器的作用。 在我国，市场经济体制并不是自然形成的，而是政府自上而下的改革成 果，因此，市场经济要健康发展，在充分发挥市场作用的同时，也离不开政 府对市场的直接干预与宏观上的调控。自1 9 8 1 年到1 9 9 8 年，政府为了使经 济保持良好的发展劲头，发展高科技，避免短期效益，建立可持续发展型的 社会，全国发行国库券累计5 1 1 3 亿元。而偿还国债的主要资金来源便是税 收收入。可是在国家对税收如此倚重的时期，偷税、漏税现象仍屡禁不止， 造成税收收入的巨大缺口。可见纳税意识的形成对国家的经济建设的顺利进 行有着至关重要的作用。 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 但两千年封建文化的沉积，资本主义发展阶段的残缺，建国初起的错误 路线，以及对税收的认识与宣传上的偏差，导致全民纳税意识的淡薄。虽然 改革开放后，学者们对国外税收理论与税收制度的介绍与研究的深入，开启 了人们对自己身为纳税人的地位及权利的模糊意识，但由于对这种出于萌芽 状态的意识，国家并没有给予正确的引导与宣传，也没有从制度上予以肯定 与支持，使人们对“纳税人”的认识始终不能成熟化，体味不到自己身为纳 税人对国家建设的重要性，因此也不可能树立纳税人是国家主人的意识，理 所当然会竭尽所能逃避其纳税义务。 同时，科技的日新月异和经济的飞速发展，带来的不仅仅是物质上的富 裕以及生活水平的提高，也给人们提出了前所未有的诸多难题。比如：如何 有效地保护环境、如何平衡代际利益、如何才能消除贫富间的巨大差异等等。 这些问题都可归结为“公共利益”问题。从历史发展来看，资本主义国家经 历了盲目崇尚私利到重视公共利益的维护这一漫长的历史过程。这一历史性 地转变不是在短时间内突然完成的，而是近3 个世纪的发展成果，其日趋完 备的公益诉讼制度的形成与完善正是这一历史性转变的结晶。而在我国，对 利益的维护则经历了不同发展历程。首先是新中国成立后的公有化改革，强 调任何人都不允许谋求自己的私利，推崇“国家利益”至上。随后，谋求个 人的私利得到了法律的支持，人们的权利意识逐渐建立，但私欲也逐渐膨胀， 人们对私利无节制地追求，开始不断地侵蚀着国家利益与公共利益，于是出 现国有资产流失、公共财产遭到破坏、环境极度恶化、城乡差别待遇严重、 贫富差距增大以及其他社会不稳定因素，这一切都与经济的发展、科技的发 达、人们物质水平的提高、生活的丰富多样化形成了鲜明的对比，而这些矛 盾的核心归结到一点便是在我国公共利益的保护没有良好的制度保障。 上述两种现象，即纳税意识的薄弱以及公共利益维护的制度缺陷，表面 上看，似乎没有任何联系，但通过下文的深入分析，我们便可以了解到，要 提高全民的纳税意识，就必须使人们了解到，纳税人在社会主义国家的地位 与重要性。社会主义提倡人民当家作主，提倡人民是国家的主人，其实从广 义上讲，“纳税人”是“人民”的另一种说法，既然人民是国家的主人，那纳 税人的国家主人地位当然是毋庸置疑了。作为国家的主人不仅承担着纳税义 2 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 务，同时也享有管理社会的权力与责任，也正是因为纳税人支付了代价，理 所当然纳税人应拥有相应的权利。这个权利便是，当其委托的国家机关忽略 自身责任，使公共利益受到威胁或遭到损害的时候，纳税人可以寻求法律的 途径直接对公共利益进行保护。而实践证明诉讼是最好的维护公共利益，保 障纳税人权利的法律途径。这一制度，我们称之为“纳税人公益诉讼”。 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 一、纳税人公益诉讼的理论分析 公共利益与个人利益是整体与部分、般与个别、普通与特别、共性与 个性的关系。因为法律在保护个人利益的同时，其实也是在促进公共利益的 实现，而反过来只有公共利益的实现，才能使个人利益得到真正的保障。然 而，由于公共利益本身便是一个模糊的概念，它没有明确的受益群，没有确 定的权利内容，因此，要将危害公共利益的行为诉诸法院存在理论上的障碍。 因此，要进行诉求，首先必须打破诉讼法中的传统理论，建立纳税人公益诉 讼。 ( 一) 纳税人公益诉讼对传统诉讼理论的突破 1 、公益诉讼的内涵 在我国，公益诉讼是一项鲜有研究的新型诉讼制度，与有着深厚的理论 研究的民事诉讼，行政诉讼，及刑事诉讼制度是不可同日而语的。因此给人 们造成公益诉讼是一项处于幼稚期的新兴诉讼制度的误解。其实，早在“古 罗马时代就有公益诉讼之说，或又被称为罚金诉讼、民众诉讼以及公共诉讼 等”。 】虽然，不是系统而完备的公益诉讼制度，但可以肯定的是它是以保护 公共利益为宗旨的诉讼制度。因此，可以得出的结论是：公益诉讼制度，是 伴随公共利益的产生而产生的。 那么，何谓公共利益昵? 简单来说，公共利益是与私人利益相对而言的。 每个人都有自己的私益，包括财产利益、人格权利、身份利益等等。而当个 人的这些利益受到迫害或威胁时，人们会不辞辛劳地为自己的利益奋战到底。 可见，私人利益有着明确的利益内容，以及维护该利益的明确主体。但是， 公共利益却正好相反，它没有确定而具体的内容，也没有捍卫该利益的明确 主体，具有天生的抽象性及不稳定性。也正因为如此，公共利益也只是在私 人利益的膨胀进而威胁到其他私人利益的时候，才逐渐受到重视的。 硕士学位论文 m a s t e r l st h e s i s 在市场经济发展过程中，市场还未显露出诸多不足时，公共利益对人们 来说根本就是无足轻重的，甚至是不存在的，“追求个人私利就是促进公共利 益”、“任何人不得侵犯个人的私有财产”等自由主义思潮深得人心。因此可 以说，市场经济发展初期也正是私人利益的黄金发展期。 亚当斯密是资本主义自由经济时代的灵魂人物。他认为，经济人追求 的是自身利益的最大化，而市场也正是为了人们实现自己的利益而存在着的。 由于正常的经济人都会对自己的利益鞠躬尽瘁，从而使市场成为资源配置的 最佳工具。虽然这些经济人无意促进公共利益，但他们却在追求自身利益的 同时，促进着公共利益。因此，斯密氏提出了政府应尽的三个义务：“第一， 保护社会，使不受其他独立社会的侵犯。第二，尽可能保护社会上各个人， 使不受社会上任何其他人的侵害或压迫，就是说，要设立严正的司法机关。 第三，建设并维持某些公共事业及某些公共设施。” 2 1 从亚当斯密的分析与 要求中可以看出，自由经济时代个人的私利是至高无上的，而公共利益只是 作为私人利益副产品的地位而被顺便提及的。 但是，随着垄断资本主义时期的到来，人们认识到，市场并不是万能的， 有其自身的局限性，市场任由经济人放任地对利益最大化的追求产生的副产 品并不是公共利益的提升，而是许多无法解决的社会难题，也称为不良外部 性问题。如：垄断对竞争的排斥、贫富差距造成的社会动荡、环境污染、生 态破坏等等。这些问题日趋严重，让人们不得不重新审视“经济人追求私益 必然促进社会发展”这一断言是否正确，并开启了对公共利益的全方位研究 与再认识。这也是为什么公益诉讼到现在才为人们所重视的重要经济根源。 公共利益的主体是全体社会公众，即公共社会。公共利益的内容是全体 社会公众共有的利益。所以，只要公共利益是受法律保护的，任何组织和个 人都可以依据法律，对违反公共利益的行为诉诸法院的权利，这就是公益诉 讼制度。显然，公益诉讼是私益诉讼的相对概念。但必须明确的是，公诉不 等于公益诉讼。 根据提起诉讼的组织和个人的性质与地位来划分，公益诉讼分为狭义的 公益诉讼与广义的公益诉讼。狭义的公益诉讼仅指国家机关代表公众，以国 家的名义提起的公益诉讼。广义的公益诉讼则包括除了上述公益诉讼之外， 5 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 任何个人、组织代表公众，以自己的名义提起的诉讼。 3 1 可见，公益诉讼分 为两类：公益公诉和公益私诉。在我国，只存在狭义的公益诉讼制度，便是 人们所熟悉的刑事诉讼制度中的公诉制度，即由监察机关代表国家提起的公 益诉讼。面其他的诉讼制度，如刑事自诉、民事诉讼、行政诉讼均属于私益 诉讼，即是为了追求和实现一己私利而提起的诉讼。本文所探讨的纳税人公 益诉讼属于公益私讼，即广义上的公益诉讼中的一种。 我们可以将公益诉讼的特征归纳为以下四项：( 1 ) 公益诉讼的目的是为 了维护公共利益，追求社会公正与公平。( 2 ) 公益诉讼的主客体间利害关系 具有不特定性和广泛性。在公益诉讼中，违法行为侵犯的是公共利益，对普 通民众的日常生活通常只有不利影响，而没有直接的利益损失，甚至有时公 共利益损害的发生也仅仅是存在可能。( 3 ) 公益诉讼的诉权享有者不一定与 本案有直接利害关系，即提起公益诉讼的个体可以与本案没有直接利害关系， 任何人都可以将侵害公共利益之人诉诸法院。( 4 ) 公益诉讼应采事实出发型 诉讼，即从案件事实出发来发现法和构造诉讼。因为，公益诉讼中的公益本 身就是一个模糊概念，没有办法完全使成文法制定得滴水不漏，而采取事实 出发型诉讼，就可以应变司法实践中发生的各种诉讼案件，从而适应公益诉 讼的弹性与模糊性。 2 、纳税人公益诉讼的涵义 随着国家职能的进一步扩张，“税收国家”的概念随之出现，社会中的每 个公民都被纳入到了纷繁复杂的税收关系中，同时国家将税收收入投入到公 共事业，从而满足社会公众的公共需要，即实现社会个体的公共利益，因此 税收与每个公民息息相关。所以在西方发达国家，纳税入的知情权是受到尊 重的，并受法律的绝对维护。“对于税款的用途，除涉及国家机密之外，其市 政财政预算、决算是受到严格监管与控制的，普通市民可以对政府的开支情 况提出质疑，甚至可以纳税人的名义提出诉讼”。【4 】纳税人在社会中的地位可 见一斑。但是在我国，纳税人并不能清楚地了解税款的用途，正是缺乏纳税 人的有效监督，国家税款除了用于社会管理、公共产品的提供以及政府机构 的人员工资外，还有相当一部分被用于特权开支、腐败开支、奢侈型浪费、 决策性浪费、失职渎职造成的浪费和资产流失上。面对这种情况，我国法律 6 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 却还固执地坚持诉讼的“直接利害关系”原则，不允许纳税人针对行政机关 ( 即为实现公关利益而代表国家行使职权的机构) 违法使用公共资金的行为 提起诉讼，也不允许公民针对税务机关不查处偷漏税、不征或少征税款的行 政不作为行为提起诉讼。这是对纳税人国家主人地位的否定，显然不利于公 民纳税意识的提高，戛不利于公共利益的维护。因此建立纳税人公益诉讼制 度，使纳税人在承担纳税义务的同时，也享有相应的权利，是完成“提高社 会整体纳税意识和维护公共利益”这两项重要任务的一石二鸟之计。 对于纳税人公益诉讼，笔者将其界定为，纳税人以国家主人的身份就税 款的征收、减免、使用，公共财产的使用，公共产品与公共服务的提供以及 其他涉及公共利益的行为违反法律时，向法院提起的公益诉讼。它是纳税人 实现监督政府合理征收、使用税款，合理使用公共财产，监督其他社会主体 是否损害公共利益的有效司法途径。 首先，明确本文中“纳税人”的涵义是非常必要的。一般来说“纳税人” 亦称“纳税义务人”，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。虽 然，纳税人负有纳税义务，但其与“负税人”是不同的两个概念。纳税人是 税收制度构成的基本要素之一。而负税人是税款的实际负担者，不在税法的 构成要素之列。也就是说，国家在制订税收制度时，只规定税款的缴纳者， 而并不考虑税款最终由谁负担。但本文将纳税人的内涵进行了一定程度的扩 张，让负税人加入到了纳税人公益诉讼主体的行列。因此，本文的“纳税人” 包括三大类：一是纳税义务人、代扣代缴义务人。本文把扣缴义务人同归入 到纳税人的概念之中，但这并不是要抹煞两者的区别，而是认为在公共利益 的前提下，他们对行政机关危害公共利益的指控权是致的。二是负税入。 由于负税人是税款的实际承担人，他虽然未享有税法上的纳税人的权利，但 是，他政府的行政开支的使用所享有的监督权是毋庸置疑的。【5 】三是缴费人。 在我国，缴纳的费用在个人的支出上，相对于税款而盲，甚至占据更大的部 分，而且缴纳的费用也大多被纳入公共行政的开支，因此，承认缴费人的诉 讼权利也是无可厚非的。 其次，有必要申明的是如今又许多学者提及的概念是“纳税人诉讼”，而 不是纳税入公益诉讼。笔者认为，两者名称上虽然存在差异，但其在本质上 7 硕士学位论文 m a s t e r l st h e s i s 是一致的，只是纳税人公益诉讼包含的范围比纳税人诉讼更加广泛。所谓的 纳税人诉讼是指，“纳税人以纳税人的身份就公共资金的违法支出向法院提起 的诉讼”。 6 1 从其概念中可以看出，纳税人诉讼具有公益诉讼的特征。因为公 益诉讼是指“特定的国家机关和相关的组织、个人，根据法律的授权，对违 反法律法规侵犯国家利益、公共利益的行为，向法院提起诉讼，由法院依法 追究其法律责任的制度”。 7 1 它有两个重要特征：其一，公益诉讼的目的是 为了维护和实现公共利益。其二，公益诉讼的起诉人可以是与本案无直接利 害关系的人。 纳税人公益诉讼是纳税人针对行政机关的不合理支出行为的起诉，从某 种意义上说，诉讼结果并不一定能为自己带来直接的经济利益，甚至还要支 出一定的诉讼成本。但任何不合理的用税行为至少会造成两方面的社会危害， 第一，纳税人所缴纳的税款被无谓地浪费，纳税人本应享受的公共利益因此 得不到保障；第二，不合理用税行为还有可能是某项错误的公共决策的实施， 其本身就是给社会背上了沉重的负担，比如一项不合理的基础设施建设的存 在和运行。所以，纳税人诉讼具备了公益诉讼的第一个特性，即以维护和实 现公共利益为目的。同时，在纳税人诉讼中，纳税人并非基于私人利益而起 诉，他当然属于与案件无直接利害关系的主体，这又完全符合了公益诉讼的 第二个基本属性。由此，纳税人诉讼是典型的公益诉讼。但是纳税人诉讼的 诉讼客体只限于行政机关，而纳税人公益诉讼不仅监督政府合理征收、使用 税款，合理使用公共财产，还监督其他社会主体的行为是否损害公共利益， 所以，千万不能将纳税人诉讼与纳税人公益诉讼混为一谈。 随着社会经济日益复杂，侵害公共利益为代价追求短期个人利益的行为 逐渐增加，公共利益受到严重的威胁，要求“利益相关性”传统的诉讼模式 与社会经济的发展出现不协调。而纳税人公益诉讼突破了我国传统诉讼理论 的限制，弥补了私益诉讼不足，矫正了传统诉讼与社会经济的发展的不协调 性。 3 、纳税人公益诉讼对我国传统诉讼理论的突破 “有权利必有救济”，权利得不到救济等于没有权利。因此，从某种意义 上来说，相对于自己有无某项权利而言，人们更为关心的是法定的权利能否 r 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 得到保障。而诉讼正是国家为使权利得到保障而设立的最后防线，是解决社 会矛盾的有效机制。社会矛盾就其本质而言，是各种利益的相互冲突，而当 其中某项利益在法律上获得承认和保护时，便会由利益上升为法权，同时取 得不可侵犯的地位。在这些法权中，其权利主体是确定的，权利内容是具体 的，责任是明确的。一旦法权遭到侵害或权利主体之间产生争议，那么受害 方或争议双方都有权享受司法保护请求权，以及获得使自身合法利益受到保 护的权利，即诉权。如此说来，其逻辑结果必然是诉权的享有者必须是同本 案有直接利害关系的组织和个人，否则便违背了诉讼产生的逻辑前提。 在我国刑事诉讼法、行政诉讼法、民事诉讼法分别对起诉权作出了较为 严格的规定。值得提出的是，对于刑事诉讼而言，刑事公诉制度自古存在， 它“是统治阶级为维护自身统治，安定社会的必要机制，因此它虽然是狭义 上的公益诉讼制度”，【8 】但是由于其历史特殊性，在此不列入讨论之范围。 我国刑事自诉制度的设计贯彻了直接利害关系原则。刑事诉讼法第1 7 0 条规定自诉案件：第一，是告诉才处理的案件。第二，是被害人有证据能够 证明的轻微的刑事案件。第三，是被害人有证据证明对被告人侵犯自己人身、 财产权利的行为应当依法追究刑事责任，而公安机关或者监察员不予追究被 告人刑事责任的案件。法律规定这三类案件只能由被害人及其他的代理人向 人民法院提出控告，由人民法院受理，如果被害人或其法定代理人不予告诉， 则司法机关将不予受理。 我国行政诉讼制度也对直接利害关系原则予以了贯彻。行政诉讼法第 2 条规定，公民、法人或其他组织认为行政机关或行政机关工作人的具体行政 行为侵犯其合法权益，有权依据行政诉讼法向人民法院提起诉讼。同时第4 1 条还规定，提起诉讼应当符合下列条件：原告是认为具体行政行为侵犯其合 法权益的公民、法人或者其他组织；有明确的被告；有具体的诉讼请求和事 实根据；属于人民法院受案范围和受诉人民法院管辖。其中首要条件便是对 “直接利害关系”的坚持，如果不具有直接利害关系，法院将不予受理。 我国民事诉讼制度更是坚定地贯彻了直接利害关系原则。民事诉讼法 第1 0 8 条规定，起诉必须符合下列条件：原告是与本案有直接利害关系的公 民、法人和其他组织；有明确的被告；有具体的诉讼请求和事实、理由；属 9 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 于人民法院受理民事诉讼的范围和受诉人民法院管辖。而此四个条件之首的 便是原告的“直接利害关系”地位，亦即只有公民、法人和其他组织因自己 的民事权益受到侵犯，或者与他人发生民事权益争议时，才能以原告的资格 向人民法院提起诉讼，要求人民法院保护其合法权益，否则无权向人民法院 提起民事诉讼。 而纳税人公益诉讼的出现打破了这一限制，与“直接利害关系”原则产 生了激烈地正面冲突。纳税人公益诉讼之所以在我国诉讼界产生轩然大波， 理由不在于其过于前卫为传统所不能接受，而在于我国一直所奉行的“直接 利害关系”原则本身就是一个极大的错误，它误使人们认为只有自身利益受 损时才有资格请求法律的支援与保护。这种反映私人利益至高地位的诉讼制 度在资本主义国家显然已经过时了，而我国作为社会主义国家，更应当了解 到公共利益的重要性，因此设立新型的纳税人公益诉讼制度的便是势在必行 了。正如上文所述，公益诉讼的利害关系具有不特定性、普遍性与广泛性。 在公益诉讼中，违法行为侵犯的是公共利益，对普通市民的日常生活通常只 是存在不利影响，而没有直接的利益损失，因此公益诉讼的提起者不一定与 本案有直接利害关系，或者与本案没有直接利害关系。况且，公益诉讼的提 起者大多不会因为案件的胜诉而获得实体上的利益，所以它的存在并不符合 市场中经济人的利益最大化动机，但是既然有人愿意为公共利益尽“无因管 理”的义务，法律为何不予支持呢? 纳税人公益诉讼规定任何人、任何组织 与机构都可以将侵害公共利益之人诉诸法院，正是对“无因管理”行为的肯 定与支持。可见，公益诉讼制度对原告资格的扩张并不是毫无根据的，其立 足点是法治社会的法治精神及法律意识。因为要实现法治，必不可少的精神 要件便是公众心中对“法为最高权威”的认同，这种最高权威不是让人们对 法律产生畏惧，而是树立人们对法律的依赖心与信任感。这种依赖心与信任 感的树立是以法律对权利的承认与有力保障为前提的，而公益诉讼对原告资 格的突破，不仅弥补了我国传统诉讼制度的缺陷，即从法制上完善了法治建 设必备的实体要件，而且还加深了人们对自己作为公共利益享有者的责任感， 从而为法治社会的实现奠定了良好制度和精神基础。 0 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s ( 二) 纳税人公益诉讼的法理根据 1 、功利主义的法哲学理论。 耶林是1 9 世纪德国新功利主义法学派的创始人。他认为，“目的是法的 创造者，在他看来，目的就是指利益，利益又分为个人利益和社会利益，两 者不可偏废”。o i 庞德借鉴了耶林的利益分类说，将利益分成个人利益、公共 利益和社会利益三类，特别应该注意的是，庞德此处的所提及的“社会利益” 与本文所提到的公共利益本质上是一致的。而耶林和庞德所称的“公共利益” 是指以作为有组织的合法实体的名义宣称的利益。而他们认为这三种利益的 核心是社会利益( 即本文提到的公共利益) 。庞德曾对三者的关系分析道，“一 般而言，以最普遍的形式，即社会利益的形式来表达各种请求或要求，便于 比较。”“当人们斟酌法律应承认什么请求或要求及其限度时，重要的是 将个人利益归入社会利益范畴，并加以衡量。”【l0 】因此，庞德认为法理学的 核心是社会利益理论，因此他力倡法院应该对社会利益加以衡量，法律对社 会系统所存在的各种关系的调整及行为的安排，应该“能使生活物资和满足 人类对享有某些东西和做某些事情的各种要求的手段，能在最少阻碍和浪费 的条件下尽可能多地给以满足。”f j l j 在功利主义理论中，“利益”之后的便是“权利”，因为“权利”意味着 合理的利益。但此处的“权利”与“法律权利”是有着本质区别的，“法律权 利”是指那些为法律所认可和支持的合理而合法的权利，而“权利”则是指 包含法律权利在内的自然权利以及道德权利。因此“法律权利”是后于“权 利”和“利益”而产生。而法律的功能就在于它能够运用国家的暴力机构成 为有效的社会控制工具，从而将各种社会普遍承认的以及最基本的利益上升 为法律权利，然后保障这些利益得以实现。因此法是以权利为前提，如果抽 象的法没有权利内涵，就失去了法的生命和本质。功剩主义代表人物耶林有 一句经典名言“为权利而斗争”，便是这一思想的最好表述。 但是，有权利就一定会有义务，权力和义务是一对永不分离的孪生姐妹。 因此，法律调整利益的基本机制是权利与义务，“这种机制的有效性取决于权 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 利义务独特的利导功能”。1 1 2 因此，法的最基本的要素便是：利益、权利以 及义务。 虽然，功利主义认为每个人在追求个人利益时，自然而然地在增加整个 社会的利益。个人利益是公共利益的基础，损害了个人利益也就损害了公共 利益，实际上把个人利益推倒了至高无上的极端地位。但我们可以撇开这种 已经被现实证明为错误的观点，取其关于法律生成的逻辑的理论。该理论认 为，利益呼唤法律权利，权利与义务共生，从而形成完整的法律制度。纳税 人公益诉讼完全符合了法律生成机制。首先，国家