（宪法学与行政法学专业论文）纳税人权利保护制度探析.pdf

i 摘 要 现代税收国家，愈来愈重视纳税人权利保护的问题。税收是国家与纳税 人之间财产转移的中介，且二者呈现出此消彼长的态势。纳税人权利保护问 题直接就是一个宪法问题，它关乎一个国家的民主、法治和人权保障，关乎 一个国家宪政的实现。本文以纳税人权利保护制度探析为题，以宪政的 视角探析如何架构纳税人权利保护体系， 试图以纳税人权利问题研究作为寻 求中国宪政改革的突破口。 “纳税人权利保护理论依据”部分。主要采取了批判的态度，对之前财 政法学界，税法学界有关税收的概念予以梳理。宪政语境下的税收是指以人 权保障为终极价值，以严格立法程序为基本方法，以规制征税权和用税权为 基本理念，以宏观上的有偿属性为基本特征的一种国家征收内容。同时又将 并将公共财政学的“公共产品理论” ，政治经济学的“人民主权理论” ，税法 学的“公法上的债权债务学说”作为本文论述的理论依据。 “纳税人权利的立法保护”部分。在崇尚法治的现代国家，纳税人最易 遭受的侵害是税法的不确定性，立法保护成为纳税人权利的首要保护方式。 主要考虑了宪法在公民权利和国家架构的两方面的作用， 提出了立法保护的 四项方案，包括私有财产权的宪法保障、实行税收入宪、建立健全税收法律 体系、完善预算监督和审计监督。 “纳税人权利的行政保护”部分。以课税权程序和用税权程序的建构作 为切入点，着重论述了正当程序对行政权的控制、纳税人权利的实现以及公 共利益的实现的重要性。 就行政法上的程序而言， 其基本功能在于深化民主、 确保依法行政、保证纳税人权益、提高行政效率、维护权利分立等几个方面。 “纳税人权利的司法保护”部分。纳税人可以得到立法和行政的保护 ， 也可能遭受立法和行政的侵害。 三权分立的法治原则就是以司法作为最后的 盾牌为权利提供救济。 司法保护通过税收诉讼制度和违宪审查制度的建立健 全，对违法行政行为予以纠正，对立法中违反宪法和法治原则的行为予以否 定。 关键词：纳税人权利；立法保护；行政保护；司法保护 ii abstract the modern tax revenue country takes more and more attention to the question of protecting the taxpayer right. the tax revenue is the property- shift intermediary between the country and the taxpayer, and this two properties present a situation which in inverses proportion. the question of protecting the taxpayer right is directly a constitutional question. it concerns democracy, the rule by law and human rights safeguard of a nation, and concerns the realization of a national constitutionalism. this article takes on protection system of the taxpayer right as a topic, studies how to construct the taxpayer right protection system in the constitutionalism view, attempts to take the taxpayer right question as seeking the breach of chinese constitutionalism. the first is “ theory basis of the taxpayer right protection” . it mainly combs the tax revenue concept presented by financial law academic and tax law academic before in a critique manner. the tax revenue is the logical beginning to study the taxpayer right, is the theoretical basic of the taxpayer protection. under the constitutionlism conditions, the tax revenue is one kind of national collection content which refers taking the human rights safeguard as the ultimate value, taking the strict legislative procedure as the essential method, and taking the power of collecting tax and using tax as the basic idea, taking macroscopic on paid attribute as basic characteristic. and the article take the public finance the public product theory, the political economy the peoples sovereignty theory, the tax law academic. “ the creditors rights debt theory in the public law as the theory basis. the second part is “ legislative protection of taxpayer right” . in the modern country advocating rule by law, the taxpayer easily suffers violation from the tax laws uncertainty, and the legislative protection becomes the first way to protect the taxpayer right. it mainly considered the constitutions two aspect functions in the right of citizens and in the national construction, and proposed four plans about legislation protection, including the private property rights constitutional safeguard , implementing tax revenue provised in constitution, establishment and perfection the tax revenue legal framework, consummation the supervise of the budget and audit surveillance。 iii the third part is “ administrative protection of taxpayer right” , it takes the construction of the assessment power procedure and of the use tax power procedure as the breakthrough point, emphatically elaborated the right procedures importance in controlling executive power, realizing the taxpayer right and the public interest. speaking of the procedure in the administrative law, its basic function lies in the deepened democracy, guaranting administration according to law, guaranting the peoples rights and interests, enhancing the administrative efficiency and a maintenance right minute, and so on. the forth part is “ judicial protection of taxpayer right” . the taxpayer can be under the legislative and the administrative protection, and also may suffer from legislative and administrative violation. the rule by law principle in which three powers are separated takes judicature as the final shield and provides the right for relief. through establishing system of the tax revenue and system of review about violating of the constitution, the judicial protection corrects the illegal administrative action, and denies the legislative action which violated constitution and the rule by law principle. key- word: the taxpayer right; legislative protection; administrative protection; judicial protection 1 引 言 我国现行宪法在公民权利和国家架构等方面的规定，在形式上与大多数西方 宪政国家的宪法很相似，但在税收宪政精神和制度规定方面的欠缺十分明显。宪 法中唯一涉税的内容只是第五十六条针对公民“依照法律纳税的义务”的规定， 而没有将纳税权利作为法定的权利加以原则规定。现行宪法规范成为强调纳税人 对国家纳税义务的基本依据。纳税人本应享有的纳税权利被纳税义务所取代。从 而使纳税权利与纳税义务不平等，不一致。公法对财产权的关注首先从税收开始， 税收是对私有财产权的限制，体现了公权力对私权利的干预。由对私有财产权的 限制而形成的税权，其目的必然是更好地保护私有财产权。因而，国家机构和法 律制度的存在，也必然是以维护纳税人权利为最终目的。宪法是宪政的基础，没 有宪法也就不可能有宪政，宪政的实现，依赖于宪法的完善，弥补宪法的不足。 宪法的要义在于分权，并在分权的同时进行限权，从而实现“定分止争” 。 这种 宪法上的界分回答了国家与国民如何各自依法取得财富，以及如何依据相关的权 利或义务来确认和保护其财产权。我国宪法虽在某些方面已有一些分权的规定， 但很多方面规定不详。尽管近年来通过若干宪法修正案的形式来试图予以弥补， 但在财产权的保护方面、税权的分配方面，税收的监督权等方面仍有相当大的空 白，需要通过适时的修宪来补足。其次，还体现在已有的规定没有落实、被虚置。 例如对于监督权，我国宪法已经规定，各级人大有权监督各类国家机关，而各级 人大则应当对人民负责，受人民监督，从而体现“一切权力属于人民”的基本精 神。尽管全国人大设有专门的财经委员会及其预算工作委员会，但仍未能卓有成 效地对预算收支实施监督，从而导致监督权被空置，预算收支缺乏有效的监管和 约束。基于我国的实际情况，保护纳税人权利应当从宪法的层面，在立法阶段为 纳税人提供完善的法律保护体系；在行政执法阶段加强行政程序对国家税权的控 制，防止公权力的滥用；在司法阶段为纳税人提供及时、可行的司法救济制度， 实现私权利对公权力的制约，从而使纳税人权利获得全面的法律保护。本文是从 宪法和税收基本法的角度研究纳税人的基本权利，这无疑对完善我国税收基本制 度、保障纳税人权利具有积极的意义。 2 第一章 纳税人权利保护的理论依据 1 . 1 税收、纳税人权利及财产权 人类历史上第一波宪政运动英国、美国和法国宪政的确立过程已经 雄辩的证明： 税收入宪的过程就是宪政不断发展的过程。 早在 1215 年， 英国的自 由大宪章 ，就已经确立了征税必经被征者同意的税收法定原则。英、美、法等原 生资本主义宪政国家的宪法几乎无一例外地把财产权作为权力分立的关键内容写 进宪法，并将此权利仅仅赋予议会。税收奠定了现代国家的物质基础并说明了国 家存在的最基本的关系公权力与个人权利的关系，公法对财政的关注首先从 税收开始。解读西方宪政史，可为中国的宪政发展提供借鉴。特别是对于当下财 政正处于转型时期，如何用宪政的精神指导税收立法、保护纳税人权利具有重大 的意义。税收问题反映了公民财产权保护和国家职能需要的相应财力之间的关系。 国家税权的限制、实现与公民财产权的保护是同一问题的两面。 1 . 1 . 1宪政语境下的税收 研究纳税人的权利首先从税收的概念入手。税收的概念是西方财政税收学界 开创理论体系的基石，因此税收经济学深入系统的研究成果，深深影响着中国的 税法学。有学者站在国家分配论的角度，有的站在公共财政论的角度，有的则站 在社会公共需要论的角度，但各种提法都没有超越经济学关于税收的界定。而税 法学则应该更多地着眼于税收主体之间权利义务关系的定位，从宪法学国家权力 来源的角度设计出纳税人主权实现的过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权 利的保护。 有学者认为，法律上的税收概念是指，作为法律上的权利与义务主体的纳税 者（公民） ，以自己履行纳税义务作为其享有宪法规定的各项权利为前提，并在此 范围内，依照遵从宪法制定的税法为依据，承担的物质性给付义务。 该定义明 显反映出其深受“北野税法学派”的影响。 北野弘久基于纳税人立场构筑的租税 概念完全不同于传统的租税概念，它以维护纳税人的权利、国民的福利为核心内 容，其含义为，国民基于日本国宪法的规定，对符合宪法（福利目的）理念使用 的租税，遵从合宪的法律承担纳税义务。在传统的法学领域，割裂了租税的征收 与使用，纳税人只能在如此狭隘的租税法律关系中体现自我在法律上的作用。北 野弘久认为，应从纳税人的立场立足于两方面统一的观念来把握租税概念的含义。 如果不这样就谈不上租税“取之于民、用之于民” ，也不能真正地维护纳税者的人 李龙、朱孔武： “财政立宪主义论纲” ，载法学家2003 年第 6 期。 陈刚： “税的法律思考与纳税者基本权利的保障” ，载现代法学1995 年第 5 期。 3 权。 这种税收概念对我们从更广阔的视野下认识税收的本质提供了一个很好的 参考和借鉴。 笔者认为，对宪政语境下的税收特征与内涵的界定，必须从保护公民基本权利和限 制国家税权滥用的角度加以把握。基于此，宪政语境下的税收是指以人权保障为终极价 值，以严格立法程序为基本方法，以规制征税权和用税权为基本理念，以宏观上有偿 属性为基本特征的一种国家征收内容。我国现行宪法第五十六条规定的“中华人民共和 国公民有依照法律纳税的义务”过于简单，没有明确税收的定义和纳税人应当享有的权 利，这与现代法治精神不相符合，更不利于纳税人权利的保护。在权利与义务相统一的 现代法治精神下，公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各种权利为前提的，作为 征税者（国家）其征收行为则以承担用之于民的义务为前提。所以，税在法律上的本质 是权利与义务的统一、纳付与使用的统一。税法在本质上应当表现为税收的征收与使用 的立法阶段、执法阶段和司法阶段保障纳税权益的“权利之法” 。 1.1.2 纳税人权利及其范围界定 作为税收法律关系一方主体的纳税人在两个层次上与国家发生法律关系。笔 者认为，应当将纳税人权利置于法律关系的两个层次中考量。具体来讲，第一个 层次是作为整体的纳税人与国家之间发生的公法上的债权债务关系；第二个层次 是具体的纳税人与国家税务行政机关之间发生的税收征纳关系。所以，对应着不 同层次的法律关系，纳税人权利也相应地可以分为宏观上的纳税人的整体权利和 微观上的纳税人的个体权利。纳税人整体权利是指通过税收所体现的国家与纳税 人之间的政治经济关系中纳税人拥有的权利，这些权利一般体现在宪法或税收基 本法中。纳税人整体权利包括依法选择和享受公共服务的权利、直接或间接参与 税收立法的权利、依法纳税的权利、享受公平待遇的权利、监督税收征收和使用 的权利等。这些权利与国家机关的具体行政行为即税务机关的征收行为无关，却 与国家意义上的财政税收行为相关联，是涉及税收立法、执法和司法的基本权利 的抽象。当然，纳税人作为普通公民还享有宪法和法律所规定的特定的权利。纳 税人的整体权利，在北野弘久创立的“现代税法学”中被称为“纳税人的基本权 利” 。它是指纳税人仅以遵从符合宪法的形式承担纳税义务的权利。它是保障纳税 人在宪法规定的规范原则下征收与使用租税的实定宪法上的权利。从纳税人的角 度分析，是纳税人要求按符合宪法的规定征收与使用租税的权利。北野弘久提出 纳税人基本权利的概念，在于使人民主权的宪法原则在财政税收领域得以贯彻， 使纳税人的权利得以切实保障。所谓纳税人的个体权利，就是指纳税人在履行纳 参见 日 北野弘久著： 税法学原论 ，陈刚等译，中国检察出版社 2 0 0 1 年版，第 1 2 0 1 2 5 页。 参见刘丽著： 税权的宪法控制 ，法律出版社 2 0 0 6 年版，第 1 2 1 3 页。 甘功仁著： 纳税人权利专论 ，中国广播电视出版社 2 0 0 3 年版，第 4 9 页。 参见甘功仁著： 纳税人权利专论 ，中国广播电视出版社 2 0 0 3 年版，第 4 9 5 0 页。 张守文著： 税法原理 ，北京大学出版社 2 0 0 1 年版，第 8 9 页。 4 税义务的过程中，依法可以作出或不可以作出一定行为以及要求他人作出或不作 出一定行为的许可与保障。纳税人的个体权利包括税收信息知情权，无偿咨询权， 保密权，申请减税、免税、退税权，陈述权，申辩权，申请行政复议、行政诉讼 权，请求国家赔偿权以及检举、控告权等。纳税人的个体权利是具体的纳税人与 国家征税机关在征纳关系中所产生的权利。我国现阶段税收征收管理法中规 定的纳税人权利，是在具体的税收征纳过程中产生的微观层面上的纳税人权利， 而对纳税人基本权利没有法律规定。 与纳税人权利相对应的是税权。税权是近年来税法学界使用频率较高的一个 词，但缺乏对税权的权威解释，学者们按照自己的理解，内容各不相同。法学界 对税权的理解大致包括以下几个层次的含义： （1）税权属于法律概念，税法是公 法，税权是公权； （2）税权是法律上明确规定的权利或权力； （3）税权的实质是 国家的一种政治权力； （4）税权是权利与权力的统一； （5）税权通常是指法律上 的权利，与法律上的税赋义务相对； （6）与税权相关联的概念主要有所有权、财 产权、债权和请求权等。在国内法上，税权可以从广义和狭义两个角度理解，广 义税权的主体众多，因此，不同的税权，其客体和内容各不相同。在国家和国民 层面，国家税权包括国家的征税权和税收债权。而站在国民的立场，国家的权利 来自于人民，国家的税权无非也是代表人民来行使的。狭义的税权则把主体限制 在国家或政府，其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（税收入 库权） 。 1.1.3 财产权的分离与分立 国家的收入主要来自于税收，税权乃国家权力的根本，只有将纳税人权利提 高到和国家税权相同的地位才能有效地控制税权，防止对财产权等人权最可能、 最危险的侵害。财产权作为一个较为广义的概念，它可以包括传统的私人财产权 也可以包括日益引起关注的公共财产权（税权） 。税权无疑就成为国家与纳税人之 间财产权转移的中介。在税权运行的过程中，税权与财产权呈现出明显的二元结 构。 私有财产权与国家税权首先是对立的。较普通公民而言，国家处于强势地位， 如果不赋予公民宪法上的权利，就难以对国家权力形成制衡。如果没有财产权利， 人就不能满足自己最基本的生存需要；不承认私有财产权，就谈不上国家向公民 提取财富，谈不上为私有财产权服务，根本上就是国家直接占有，这与宪政的精 神是相违背的。正是基于历史的教训，宪法将对私有财产权的保护提升到与国家 税权同等的地位是非常必要的。公法对财政的关注首先从税收开始，税收是对私 有财产权的限制，体现了公权力对私权利的干预。由对私有财产权的限制而形成 赵长庆： “论税权” ，载政法论坛1 9 9 8 年第 1 期。 刘剑文、熊伟： “二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻” ，载财税法论丛( 第1 卷) ，法律出版社 2 0 0 2 年版，第 9 页。 参见张守文著： 经济法理论的重构 ，人民出版社 2 0 0 4 年版，第 3 3 3 7 页。 5 的税权，其目的必然是更好保护私有财产权。税权与财产权的统一体现为，没有 私有财产权，国家的税权就无法存在。如果没有税权，公民财产权也无从谈起。 如果没有国家机构以及法律制度的存在，公民的财产权无从得到承认和保护。整 个现代法治的形成，都是以财政权和财产权的分离为基础和前提的。没有二者的 分离和分立，也就不可能有所谓的立法权、行政权的分离或者多权分立。国家财 政权和公民财产权的分离会带来两权冲突，因此，必须明确界定其边界，才能更 好地缓解两权冲突，并对两权给予全面保护。通常，在现实生活中侵害公民财产 权的事例确实比比皆是，屡见不鲜。从这个意义上说，对于私人财产权在法律上 作出明确的规定，甚至在宪法层面上作出明确规定，确有其必要。从各国的情况 来看，这种宪法上的界分回答了国家与国民如何各自依法取得财富，以及如何依 据相关的权利或义务来确认和保护其财产权。 1.2 公共产品理论纳税人权利保护的经济学依据 根据税收国家的理论，国家本身是非盈利性的，原则上不从事财富生产和交 换活动，因此没有能力靠自身提供公共物品，必须依赖纳税人交纳税款来补偿公 共产品的支出成本。西方经济学家在此理论的基础上进一步提出了税收的全新的 认识，其中最具影响力的是“税收价格论” 。税收成为人们享受国家提供的公共产 品而支付的价格费用。公共产品理论和税收价格理论证明，纳税人支付税收的目 的在于获得政府提供的公共产品，税收价格论代表和体现了纳税人作为购买者的 根本利益。政府只是公共产品的提供方，至于如何安排和使用已经取得的税收收 入，税收支出的总规模、支出项目类别以及支出数额，各类公共服务的提供数量、 质量和内容等问题的决定权，应当属于价格的支付者纳税人。公共产品理论 从经济学的视角揭示了税收的本质在于为国家的公共财政提供财源以满足纳税人 对公共产品的需求。国家的征税权力并不是税收法律关系的起点和核心，纳税人 享受公共服务的权利才是国家征税权存在的本源，因此，从根本上说纳税人与国 家具有平等关系。这一理念延伸到立法、司法、行政执法所带来的直接影响在于， 纳税人与任何征管机关都具有平等性，要求这些机关给予纳税人平等的对待和权 利的保障。 1.3 人民主权理论纳税人权利保护的政治学依据 人民主权学说发起于十七八世纪的社会契约论的主张者。其主张是人民全体 为主权的所有者，为主权的主体，而行使主权的国家则系受主权所有者的委托而 熊伟： “宪政与中国财政转型” ，载法学家2 0 0 4 年第 1 期。 张守文著： 财政法疏议 ，北京大学出版社 2 0 0 5 年版，第 4 0 页。 张馨： “税收价格论理论更新与现实意义” ，载税务研究2 0 0 1 年第 6 期。 陈少英、王铮： “纳税人权利保护探析” ，载财税法论丛( 第 8 卷) , 法律出版社 2 0 0 6 年版，第 3 2 页。. 6 行使其权力。尽管社会契约论者最初对国家的起源有其不同的解释，但其共同点 在于国家是一群自由民为了汇集起全部的力量来捍卫和保障每个结合者的人身、 自由和财富而让渡部分个体权利，以社会公约赋予其生存和生命，以立法赋予其 行动和意志，以纳税赋予其血液所形成的政治结合体。如英国思想家霍布斯所说， 国家起源于“一大群人相互定理信约” ， “按约建立”的“政治国家”的一切行为， 包括征税，都来自于人民的授权。从这个意义上讲，国家主权行使基于全体人民 的同意，国家权力的行使必须保证人民公意的表达，人民基本权利和自由的保障 是国家权力行使的尺度和界限；人民对国家基于秩序、自由、公平、正义理念所 实行的统治和管理才具有服从义务。具体到纳税人权利与征税权的关系来说，二 者在时间上和源流上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才 能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提即国家税权来自人民权利。 进一步说，宪法涉税条款以及税法的确立，都是人民与国家签订的“税收契约” 是人民对征收权的认可和授予。我国是人民当家作主的社会主义国家，我国宪法 第二条也明确规定：中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使权力的机关 是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。人民依照法律规定，通过各种途 径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。可以定论，我 们人民当家作主的国家主权及其派生的税权，最终都属于人民，是人民权力的集 中。这足以说明在我国，税权也来自于人民的权利，人民享有对国家征税以及税 款使用的监督权，法律应当把人民利益放在首位，充分尊重和保护人民的合法权 利。 1.4 公法上的债权债务关系说纳税人权利保护的税法学依据 在税法领域，课税权的形式必须遵循税收法律课税决定征收措施 税收罚则的形态。据次，税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从 关系。债务关系说是将税收法律关系定位为国家对纳税人请求履行税收债务的关 系，国家与纳税人的关系是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，这种税收 法律关系是公法上的债权债务关系。税收债务是一种法定债务，纳税义务不依课 税处分成立，而以满足课税要素而成立。税收法律关系是基本的内容，是国家对 纳税人请求税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来 把握，其理由十分充分。国家与人民之间建立的税收债权债务关系可以表述为： 人民纳税即对税收债务的偿付，获得要求并享有公共产品的权利；国家因征税即 因税收债权的满足，负有满足人民对公共服务需要的义务。由于债务关系说主张 国家或地方公共团体与纳税人在租税法律关系中具有对等地位，而纳税人往往处 英 霍布斯著： 利维坦 ，黎思复等译，商务印书馆 1 9 8 5 年版，第 1 2 8 1 4 2 页。 陈少英、王铮： “纳税人权利保护探析” ，载财税法论丛( 第 8 卷) ，法律出版社 2 0 0 6 年版，第 3 3 页。 “人民”是政治学中的范畴，在本文中将其界定为公法上的国民概念。 7 于弱势地位，故应强调纳税人权利。 公共产品理论、人民主权理论、公法上的债权债务关系说从不同的视角为纳 税人权利保护提供了理论上的支持和依据，并将这些理念延伸到税收立法、行政 和司法各个环节。 参见陈少英、王铮： “纳税人权利保护探析” ，载财税法论丛( 第 8 卷) ，法律出版社 2 0 0 6 年版，第 3 6 页。 8 第二章 纳税人权利的立法保护 纳税人权利的三种保护方式是指立法保护、行政保护和司法保护。立法保护 主要通过立法机关的立法行为为纳税人权利提供确定的法定保护。由于纳税人权 利最易遭受的侵害是税法的不确定性侵害，征收权力也只有依靠立法才能得到有 效规制。因此，在崇尚法治的现代国家，立法保护成为纳税人权利的首要保护形 式。 从我国税收立法的现状来看，我国的税收法律体系还远未建立，其主要表现 是：一是税收基本法和大量的单行税收法律阙如。自 1980 年至今，由全国人大制 定的税收法律只有三部，分别是中华人民共和国个人所得税法 、 中华人民共 和国外商投资企业和外国企业所得税法和 2007 年 3 月的企业所得税法 。由 全国人大常委会制定的法律只有一部即中华人民共和国税收征收管理法 。就仅 有的四部税收法律来说，也并不完善。二是国家行政机关侵蚀国家权力机关的税 收立法权。我国的税收立法过多的依赖行政法规和规章，势必有很大的弊端，没 有权威性的税收立法，税收法制的统一很难实现；行政机关本身是法律执行机关， 在制定税法时肯定会从自己的立场出发，过多地考虑行政要求，导致税法整体向 行政机关倾斜；行政法规的立法程序过于简单，没有人民和人民代表的同意，体 现的是长官的意志和少数人的决策，随意性太大，使税法处于一种不稳定的状态。 税法不稳定则意味着纳税人的权利处于不稳定、不安全的状态，随时都有受到侵 犯的危险。 由于在宪法或税收基本法中没有明确税收法定原则和法律保留原则，从而造 成了我国税收立法级次太低，行政机关成了税收立法的主体，出现了自定法律自 己执行的情况；税收解释严重扩大化，越权解释、随意解释税法的情况严重，降 低了税法的权威性；税收执法严重弱化，税款流失严重。税收法律制度的基本原 则没有确立，所以在税收立法与执法中显失公平的现象十分严重。内外资企业的 负税不均，税外收费大量存在，严重干扰了税收秩序，加重了纳税人的负担。同 时预算法和审计法不完善，事前监督效力弱化，事中监督缺乏控制，事 后缺乏评价机制，监督效果不佳，挪用、侵占税款现象严重，腐败问题突出。尽 管近年来通过若干宪法修正案的形式或者立法的形式试图予以弥补，但在财产权 的保护方面、税权的分配方面，税收的监督权等方面仍有相当大的空白。笔者认 为，建立纳税人权利的立法保护制度主要从以下四方面入手：加强私有财产权的 宪法保障、实行税收入宪、建立健全税收法律体系、完善预算和审计监督制度。 王鸿貌、李小明： “税收立宪论” ，载法学家2004 年第 2 期。 9 2.1 私有财产权的宪法保障 2004 年 3 月 14 日通过的第四个宪法修正案，第 22 条规定“公民的合法的私 有财产不受侵犯。 ” “国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权” 。 “国家 为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并 给予补偿。 ”确立财产权的宪法保障机制，是纳税人权利保护的前提。没有私有财 产权的存在，就无所谓纳税人权利，直接就是国家的强制占有。完善私有财产权 的宪法保障机制，可以加强纳税人的权利意识，推动市民社会的形成和发展，为 宪法的自身的安全性提供条件。税权和财产权，对于国家和国民是至关重要的。 在财产权等基本权利保护方面，各国都给予宪法的上的保障。因此，税权和财产 权作为国家的基本权利和国民的基本权利，应当在宪法中作出明确的界分并予以 保护。从西方发达国家有关现代财产权的宪法保障规范的内容来看，大都蕴涵了 三重结构，即不可侵犯条款（或保障条款） 、制约条款（或限制条款） 、征收补偿 条款（或损失补偿条款） 。 不可侵犯条款，其宪法上的含义旨在保障作为一个客观的法律制度的财产权 制度或作为一种人权的财产权制度。制约条款构成了现代财产权宪法保障规范体 系的一个重要特征。现代西方各国宪法大都承认私人财产权的社会性，肯定对财 产权的公共制约。宪法规定财产权的具体内容（以及界限）由法律加以规定，其 实是宪法对法律的委任。一般而言，这里所谓的“法律”一词，具有特定的限定 性，指的是国家立法机关所制订的法律，即狭义上的法律概念，而不包括由行政 机关制订的各种行政法规。征收补偿条款则规定了国家根据公共的需要而对私人 财产进行征用时必须予以正当补偿的条款。在近代宪法中，基于对神圣不可侵犯 的财产权的保障，一般均作了这种规定。根据征用补偿的条款的规定，国家或其 他公共权力对私人财产的征用，一般必须予以正当补偿。 私有财产权的宪法保障是一个过程，需要建立各种有效的制度，完善私有财 产保护的法律体系。首先在宪法中规定保护私有财产的条款。要对现有法律、法 规等规范性文件进行清理与调整，使财产权的宪法保障获得统一的法律基础，通 过具体的法律规定以保证宪法的规定能有效的贯彻。宪法对财产权所有权的保护 有两种方法：一是宪法上的财产权直接通过法律得到实现；二是抽象和一般规定 的财产权形式通过行政机关的活动得到具体化，但行政机关无权任意扩大或缩小 财产权的范围。在实践中，这个过程极易发生任意限制和剥夺财产权的现象，如 规定财产权的法律、法规内容违宪或违法、执行行为违法等，其结果是侵犯财产 所有权，违背了宪法关于财产权规定的基本精神。 很显然，我国现行宪法之中有关私人财产权保障的规范体系暴露出内在的局 参见林来梵： “论私有财产权的宪法保障” ，载法学1 9 9 9 年第 3 期。 程萍著： 财产所有权的保护与限制 ，中国人民公安大学出版社 2005 年版，第 223 页。 10 限性。 中华人民共和国物权法经第十届全国人大第五次会议于 2007 年 3 月 6 日通过，10 月 1 日正式实施。它对于廓清国家、集体和个人所有权的具体权利归 属，起到了“定分止争”的作用。 物权法规定： “国家、集体、私人的物权和 其他权利人的物权受法律保护，任何单位和个人不得侵犯。 ”这一规定与“国家和 集体的利益”是第一位的传统观念相比较，无疑是一次重大的进步。它明文规定 了对公民私有财产权的平等保护，明文规定公民合法私有财产不受侵犯，体现了 宪法的精神。实现依法行政的目标，并不首先是行政程序的问题，而是公权力的 界限问题。物权的排他性明确划分了公权力与私权利的界限。只有知道了公权力 的界限何在，才能够限制公权力的滥用，真正有效的保护公民的私权利。但物权 的绝对性并非不受限制，出于公共利益的需要，可以排除物权的排他性效力，依 照法律规定的权限和程序可以征收集体的土地和单位、个人房屋及其他不动产。 政府为公共利益而对物权的行使设置限制，必须有明确的法律依据，比如政府在 征收和征用时，必须具体说出根据什么法律第几条第几款。税收也是作为一种国 家对纳税人私人财产强制征收的内容，其与征收和征用的共同点在于公权力的参 与和对私人财产权的剥夺、限制。 物权法的颁布实施，在一定程度上为保护纳 税人权利提供了法律支撑和制度保障。 2.2 实行税收入宪 税收奠定了现代国家的物质基础并说明了国家存在的最基本的关系公权 力与个人权利的关系。正因为如此，税收必然成为宪政国家根本大法宪法所 规范的重要领域。税收入宪是指在宪法中对有关税收的根本事项予以规范的动态 进程及其所形成的静态制度。税收入宪从字面含义来看，就是在宪法中写入有关 税收的条款。 宪法通过对税收关系的调整，一方面宣示了宪政国家税收的正当性、合法性， 另一方面也为税收关系的法制化提供了依据和目标要求。宪法对纳税人权利保护 的积极贡献可归纳为四方面：首先，宪法提供了新的税收正当性、目的合法性标 准，宪政制度下的税收则是以满足公共利益需要为目的，是国民为取得公共产品 满足公共欲望而支付的对价。其次，宪法赋予税收以新的形式合法性标准。作为 “取之于民、用之于民”的财产在公私主体之间的运行过程，宪政国家税收征管 使用的决定权在于人民，人民通过代议机关的决策来表达对政府税收活动的许可。 再次，宪政的本质在于法治，宪政制度下的税收必须严格纳入法治轨道。最后， 宪政国家时刻关注公共权力对私人权利的影响，宪法通过对私人权利保护的宣示 来防止公共权力的滥用对私人权利造成不正当的侵害。由此使私权利保障成为税 吕忠梅、赵立新： “税法的宪政之维” ，载财税法论丛( 第5 卷) ，法律出版社2 0 0 4 年版，第1 2 3 页。 11 法的应有内容，以维护人民在税收关系中的正当权利不受非法侵害。这完全符合 宪法的终极价值目标保障人权。 根据我国宪政实践，笔者认为税收入宪的内容主要体现在三方面，即税收立 法权限的设定、明确税收法律制度的基本原则、强调纳税人权利。 第一，税收立法权限的设定 税收立法权所要解决的是谁有权力有多少权力立法征税、立法确立税制。为 了实现对税收权力的规范、保障纳税人权利，现代世界大多数国家都普遍实行了 税收法定原则，对税收活动进行严格的法律控制。税收法定原则，又称税收法律 主义原则，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体 依且仅依法律的规定纳税。在公法领域，法定原则历来被认为是非常基本的原则。 “有税必有法，未经立法不得征税，被认为是税收法定原则的经典表达。也就是 说，征税主体征税必须以人民同意议会机关制定法律为前提。否则，便 是对人民财产权利的非法侵犯。这是因为，政府作为国家权力机关的执行机关， 担负着利用税收来满足人民对公共产品需要的责任。如果政府依据自己制定的行 政法规来规范自己的征税行为，无疑将导致政府征税权力的不合理扩大和其提供 公共产品义务的不合理缩小，形成政府权力大于义务、人民义务大于权利的不合 理局面，因此必须通过法律来对此进行界定，以排除政府侵犯人民利益的可能性。 税收法定原则的“法”不应当包括行政部门所立的法规。因为税收法定的功能在 于限制政府的恣意征税行为、保护人民的财产权利。税收法定原则所谓的“法” 只能是由人民代议机关所立之法。该法的制定必须体现出对政府的授权，也只有 这样才能真正体现出人民对政府行为的制约作用。相反，行政法规并不能真正体 现出制约政府行为的精神。如果税收法定原则之“法”可以由行政机关随意颁布 或修改，则恰恰是对税收法定主义的违背。戴雪在考察财政与法律的关系时，感 叹到：全国税入概赖法律而存在，它只是巴力门法案下之产物而已。是故生在今 世，无人敢虚构一种想像，以为某项赋税可不用法案而成立。 税收立法权就是税收权力的核心内容。对它的配置与行使，不但决定着各种 税种的设立权的问题，而且也决定着税收的征收管理权和税收的分配权。对它实 行严格的法律控制，对于防止各级政府及其税务机关滥用税权，保障纳税人权利 具有极其重要的作用。正因为如此，现代各国无不对其重视有加，不但在税法中 对其作了规定，而且在宪法中也作出明确规定。从宪政本意上理解，税收法定中 立法权属性之要义在于：第一，由代议机关决定课税；第二，由代议机关定期控 制国家的收入和支出。它规定了税法作为一种由广大国民通过其代表所制定的、 吕忠梅、赵立新： “税法的宪政之维” ，载财税法论丛( 第 5 卷) ，法律出版社 2 0 0 4 年版，第 1 2 3 1 2 4 页。 王晶： “中央地方税制划分与宪法修改” ，载财税法论丛( 第 3 卷) ，法律出版社 2 0 0 4 年版，第 2 9 页。 饶方： “论税收法定主义原则” ，载税法研究1 9 9 7 年第 1 期。 白彦锋： “税收法定主义原则与政府税收立法权的界定” ，载河北法学2 0 0 4 年第 1 0 期。 英戴雪著： 英宪精义 ，雷宾南译，中国法制出版社 2001 年版，第 345 页。 12 代表其意志的法律，它所规定的各税的税种、税目、税率等税收要素和税收的征 纳程序，实际上就赋予了税收活动的合法性。它要求税收必须以国家法律的形式 来进行。这样它就从根本上解决了国家立法机关对税收设定权的独占与行使，从 根本上杜绝了行政机关自定税收法律自己执行的情况，以防止国家行政机关和税 务部门对税权的滥用。 根据 2000 年颁布的立法法 ，财政税收的基本制度由全国人大及其常委会享 有专有立法权，但同时又规定，对于尚未制定法律的事项，国务院可以就具体问 题制定行政法规。如果不对授权立法加以规范，不对各种税法规范性文件的效力 层次予以明确，税收立法权很可能遭受行政权的蚕食，纳税人的权利就无法得以 保障。在中国现行税收授权立法实体规则方面，应当遵守谨慎和负责原则，不能 使行政机关越俎代庖地成为立法结构的中心；必须从抽象授权转变为具体授权， 授权的内容明确，语言不得含糊，在语义的理解上不得有扩张行政立法权的倾向； 必须坚持授权立法不得转授的原则。在授权立法程序方面，必须坚持民主和效率 的价值取向，实现立法过程的公开；完善人大对被授权机关的立法监督；还应当 采纳立法听证程序提高授权立法的科学性。 第二，明确税收法律制度的基本原则 由于税收是国家自公民手中受让一定的财产， 其对财产权利限制必然与宪法所 保障的基本权利有所冲突。因此，为减少这种矛盾与冲突在具体的税法中产生， 宪法应对征税的基本原则予以规定，以指导税法的立法、行政、司法。目前我国 税法学界基本认同和接受西方税法基本原则的表述方式，如税收法定原则、税收 公平原则、税收效率原则。 税收法定原则是西方宪政运动的必然结果。它不可避免地带有以下特征：第 一，法律至上，包括课税要素法定、征税的程序法定。第二，法律独立，保持法 律的中立地位。第三，实行严格的三权分立，行政权、司法