现行企业会计准则下盈余管理分析研究正文.doc

杭 州 商 学 院 财 务 与 会 计 系 本 科 毕 业 论 文毕业论文 题目：现行企业会计准则下盈余管理分析研究 学 院 杭州商学院 专 业 会计学 班 级 会计07乙 学 号 0790810338 学生姓名 尹吕斌 指导教师 王宝庆 二一一 年 六 月诚信承诺我谨在此承诺：本人所写的毕业论文现行企业会计准则下盈余管理分析研究的主体均由本人独立撰写，没有抄袭行为。凡涉及其他作者的观点和材料，均作了注释，如出现抄袭及侵犯他人知识产权的情况，愿接受校方的处分。 承诺人： 2011年 5 月 8 日目 录毕业论文正文中文题目与摘要-1英文题目与摘要-2一、导论 i -3（一）研究对象的提出-4（二）研究对象的利弊分析 i -4二、理论基础-4（一）契约理论-5（二）目标管理理论-5三、防范盈余管理必要性分析-5四、现行会计准则下盈余管理方法与手段-6（一）变更会计政策，操纵利润-6（二）变更会计估计，形成虚假盈余-7（三）调整非经常性损益，掩盖真实风险-7（四）利用收入、费用确认的提前、延后-8（五）利用关联方交易-8五、盈余管理行为识别预警-9（一）密切关注公司连续几年的财务状况-9（二）密切关注非经常性损益的变动-9（三）关注审计报告及注册会计师的变更-9（四）分析现金流量表的信息-10（五）观察报表之间的勾稽关系-10（六）深入了解贷款企业所处行业的行业特点-10六、控制盈余管理的治理措施-11（一）完善相关法律法规及政策-11（二）加强盈余管理的监管，完善相关证券监管制度-11（三）完善企业内部控制-11（四）加强对企业相关人员的职业道德教育-12七、重庆实业案例分析-12八、结束语及有待进一步研究的问题-14 现行企业会计准则下盈余管理分析研究摘要：对盈余管理的研究兴起于20世纪80年代的美国，这一话题一直是国内外学术界和实务界研究和关注的热点，从经济表现方面来看，日益普遍的盈余管理行为一定程度上提高了企业形象，激励着企业经营管理者，有利于提高企业价值；但从另一视角看，不规范的盈余管理行为降低企业的会计信息质量，误导信息使用者的投资决策，影响了投资者的投资信心和资本证券市场的长期、稳定发展，并损害了中小股东的利益、债权人的利益更甚是国家的整体利益。本文希望通过分析上市公司盈余管理的具体手段，从监管者的角度提出识别盈余管理行为的方法，对实务中企业治理结构的完善、组织行为与控制、绩效的评估与报酬等方面的规范化操纵提供借鉴。关键词：盈余管理 会计信息质量 治理措施 盈余识别earnings management analysis on current accounting standards abstract: the research on earnings management rises in 1980s of the united states, this topic has been the domestic and international academic and practice research and the focus of attention all the time. in terms of economic performance, the increasingly widespread earnings management on the one hand can improve the corporate image to a certain extent, encourage business managers, help to improve corporate value; but from another perspective, the non-standard behavior of earnings management will reduce the quality of accounting information of enterprises, mislead the users investment decision-making information, affect investor confidence and capital stock of the long-term, stable development, and harm the interests of minority shareholders, creditors, even worse is the countrys interests as a whole. this paper aims to analyze the specific earnings management tools, from the perspective of the regulator proposed method of identifying earnings management to provide standardized manipulation reference on the practice of sound corporate governance structure, organizational behavior and control, performance evaluation and compensation, etc. keywords: earnings management accounting information quality management measures identify surplus 现行企业会计准则下盈余管理分析研究一、导论（一）研究对象的提出国内外许多学者从不同角度、基于不同的研究目的给出过盈余管理的定义。陈建岐（2000）认为，盈余管理是指当企业有选择会计政策的自由时，选择使其效用最大化或使企业的市场价值最大化的一种行为。作为一种市场的行为，盈余管理充分地整合了各个会计政策的自由空间以及相应的会计弹性，从而使得自身与企业的效用最大化。顾兆峰（2000）分析了广义和狭义的盈余管理的含义后认为，广义的盈余管理不仅包括对损益表中盈余数字的控制，还包括对资产负债表以及财务报告中其他如附注等辅助信息的管理。顾姚峰的观点是基于会计报表的角度来看待盈余管理的，所谓盈余管理就是对报表的数字进行管理和调整。魏明海（2000）在从“经济收益观”和“信息观”两个角度分析盈余管理的概念后认为，从“信息观”角度来看待盈余管理更有意义，信息观的角度使得企业的盈余管理既基于一种既得的信息，而通过盈余管理又能产生另外一种新的信息，从而实现了有效的管理。姚婕（2001）认为，盈余管理是管理当局对自身利益或企业利益最大化的一种追求行为。姚婕的观点和陈建岐的观点不谋而同，都认为盈余管理是一种追求自身利益和企业利益的一种管理手段，通过有效的管理，相应的就能达到一定的收益和成效。healy和wahlen（1998）将盈余管理定义为产生于当管理者在财务报告和构造交易时，运用自身的判断来改变财务报告以误导股东对公司当前经济业绩表现的认识，或影响依赖于报告会计数字的契约后果。以上是从相关的理论角度由不同的目的得出的盈余管理的定义，具体来说从企业管理当局的角度来考虑的话，盈余管理被理解为在合乎相关会计法律法规、会计准则、会计制度的大前提下，管理者对现行制度存在漏洞进行最大限度的利用。从这种程度上来说，它存在调整利润的余地，降低了管理者的报酬风险，有利于激励管理者采取更好的策略使公司价值最大化，从而可以促进社会有限资源的优化配置。然而从监管者的角度理解的话，从长期发展的角度来看，通过分析总体的大环境和大背景，盈余管理则是企业管理当局为了误导其他会计信息使用者对企业经营业绩的理解，在编制财务报告和“构造”交易事件以改变财务报告时做出判断和会计选择的过程。企业的盈余管理往往形成恶性的循环，一次盈余管理往往导致接连的会计年度都围绕着盈余造假，从而使会计信息失真，对利益相关者产生投资误导，扰乱资本市场秩序。从这层意义上说，盈余管理行为是一种极为有害的行为。（二）研究对象的利弊分析盈余管理的积极作用首先在于有助于企业度过暂时的财务危机，当企业处于经营困难，急需投资资金时，往往采用利润前推措施，例如企业资产负债率过高时银行等债权人不愿意提供信贷支持，通过相应地提前确认后期利润的方法可以使得企业的当期利润得以提高，从而企业更容易通过举债方式筹集资金。其次有助于企业长远发展，对于生产经营状况不稳定的企业，实施利润平滑等的盈余管理手段，可以向外界传递出企业生产经营稳定的信息，增强投资者对企业的信心，从而稳定股价，有助于企业的稳定长远发展。另外，有助于税收筹划目标的实现，适度的盈余管理可以帮助企业合理避税，既减轻企业的税收负担，同时又符合税法所指示的政策导向。从消极的作用来说，盈余管理若过于追求于某个目的，往往要产生适得其反的效果。就拿积极作用中经营困难的企业也许一次的盈余管理能够保证企业顺利度过当年的筹资需要，但是企业若不能在根本上改变生产经营的现状，杯水车薪式的管理方式只会使企业偏离正常的运作，甚至直接向盈余造假过度，成为典型的危害型企业。 邬展霞.中国上市公司：盈余信息的可靠性及其度量.上海财经大学出版社.2008.1417可以说当盈余管理超过一个合理的度时，就会使会计信息失去公允性、可靠性和可比性，从而误导信息的使用者，影响市场资源优化配置的功能，破坏社会的经济发展。因此，综合的来说，盈余管理是个弊大于益的技巧性的管理手段，企业进行盈余管理是围绕自身的利益运作，从局部的利益来说是有帮助的，但是按照整体利益考虑的话，规范会计准则以及规范会计盈余手段是很有必要的，市场经济的大背景下，随着中国对外开放的水平越来越高，全球化的市场竞争势必要求企业能够在自身真实的竞争能力之上实现自身的可持续发展，而不是依赖盈余管理的技巧工作实现偶然的收益。因此，本文赞同经过严格的控制盈余管理，保证会计信息质量的真实与可靠，从而实现整体与局部的久远发展。二、理论基础（一）契约理论契约理论是近30年来迅速发展的经济学分支之一，契约理论主要包括委托代理理论、不完全契约理论以及交易成本理论三个理论分支，这三个分支都是解释公司治理的重要理论工具。具体的来说，契约是我们大家都熟悉的概念，具体是指彼此之间关于某些事项的约定，其内容涉及到彼此的责权利和义务，描述的是相关者的责任与义务、享有的权力和得到的利益，契约使相关者之间形成了一个关于责权利的界面。 王涛.契约、控制权与效率外商投资企业独资化倾向的理论与实证研究.人民出版社.2008.711从实务角度来讲，契约理论的意义在于深刻地说明了企业管理者进行盈余管理的鲜明动机，无论是对于企业这个个体，还是针对企业的管理者，契约下的利益的关系始终围绕着日常的经营中，因此在利益的驱使下进行盈余管理达到更快更好的待遇成为了大多数人的首选。另外，由于我国的资本市场尚处于发展阶段，资金来源渠道相对发达国家较狭窄，对于企业来说，企业主要地要依靠银行贷款来进行融资，为了达到银行贷款的条件或取得更多贷款，公司管理层会尽力进行盈余管理。信息不对称理论告诉我们，契约会产生成本，契约动因产生的盈余管理可以说是股东或债权人为了保障权利而支付的成本。管理当局为了获得高报酬，便有动机通过盈余管理操纵会计盈余，因此企业的所有权和经营权的分离使得契约报酬下进行盈余管理的动因更为突出。（二）目标管理理论目标管理理论是由现代管理大师彼得德鲁克根据目标设置理论提出的目标激励方案，强调组织群体共同参与指定具体的可行的能够客观衡量的目标。该理论认为成果评价和奖励必须严格按照每个管理人员和工人的目标任务完成情况和实际成果大小来进行，以激励其工作热情，发挥其主动性和创造性。德鲁克认为制定目标、组织、激励与信息沟通、业绩考核、管理发展是一种形式上的分类，只有通过管理者的经验和才能才可能产生其应有的功能。目标管理理论间接指出企业在各自的日常经营中所要面临的情形，对于发展中的企业来说，有短期和长期的发展的规划，而一定的目标管理则相应地为既定目标的实现提供了实现途径。盈余管理作为企业业绩实现的调整工具，当企业不能如期完成既定的目标时，盈余管理则往往会被变相地使用来促使经营目标的实现，而这揠苗助长式的管理方式可以说往往要带来一系列更多的问题。三、防范盈余管理必要性分析关于盈余管理，自20世纪90年代以来，我国的证券市场便开始出现了多家上市公司因财务信息虚假披露或会计造假的问题受到证监会的严厉处罚，而国外更有世界通信公司（worldcom）、安然公司（enron）的会计造假案轰动世界，可以说会计造假以及相应的虚假披露这些问题都源自于盈余管理的行为。可以想象到，这些企业刚开始只是从一时的合法的盈余管理入手，以达到迅速实现自身管理目标，然后随着企业的继续经营，复杂多变的市场环境下导致企业从盈余管理逐步向着造假的数字游戏转变，而最终一发不可收拾。根据证券时报与联合证券公司于1999年关于上市公司该不该做利润包装做过一项调查结果，在上市公司的经理人员中，其中有40.91%的人认为利润包装值得做，有54.55%的人认为利润包装不值得做，却应该控制；另有4.54%的人认为利润包装值得做，有利于公司发展。 证券时报、联合证券公司调研组，上市公司利润包装该不该，证券时报1999年时过境迁，可想而知在当前的新的市场背景下，盈余管理的普遍情况是可想而知。正如会计大师迈克尔查特菲德所说“利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径”。曾任美国证交会主席的阿瑟利维特对于盈余管理也有一番发人深省的观点“公司的根本长远利益是财务报表数字的真实性、完整性、公开性和透明性玩弄操纵利润的数字游戏只能蒙骗投资者于一时，欺诈取巧终有曝光时，最终只能导致公司的覆灭” 蔡昌.盈余管理.西安交通大学出版社.2005版.丛书总序第4页，在市场经济的发展过程中，一个企业的发展壮大离不开其主营业务的发展和实实在在的经营，而不是依赖在数字的背后取巧式的管理来创造价值。而这也是本文对防范盈余管理进行研究的最初动因。四、现行会计准则下盈余管理方法与手段（一）变更会计政策，操纵利润 会计政策是指企业在会计核算和编制会计报表时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法，由于会计的核心问题是确认和计量，包括经济业务事项的初始确认和计量，以及在此之后的再确认和计量，而由于会计政策存在选择的空间，其本身就是对具体会计原则 、具体方法和程序的选择和运用。因此，很多企业便借助于会计政策来调整盈利水平，从而实现利润最大化、利润最小化以及利润的平滑。具体来说，利用会计政策进行盈余管理的企业可以通过延长固定资产折旧年限、改变应收账款坏账准备以增加利润。而对工业性质企业而言，固定资产在企业总资产中的比例往往较高，通过改变折旧则很容易实现盈余管理。又如存货计价方法的选择，目前很多上市公司期末计提资产减值准备的比例偏低，很多盈利的上市公司通过冲回当期资产减值准备来实现利润，亏损的上市公司通过多计资产减值准备以便下期通过扭亏为盈再冲回来。另外上市公司对应收账款、坏账准备的计提也没有明确的规定，究竟采用应收账款期末余额百分比法、账龄分析法或赊销百分比法完全由企业根据实际情况自行决定，事实上，企业选用不同的方法计提减值准备对企业经营成果的影响完全不同，企业很可能根据自身需要，利用会计政策的选择权对企业的利润进行相应的管理。 （二）变更会计估计，形成虚假盈余 会计估计的概念是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，主要体现在固定资产使用年限、无形资产收益期限以及各种准备的计提等方面。比如企业针对固定资产的折旧年限的确定时，往往需根据固定资产的消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计，而随着企业的发展状况以及资产的实际的使用情况，企业自主地选择折旧年限和处置或是报废的行为也相应地为利润的操纵设置了便利。另外，当有些资产实际上已经发生减值的时候，企业因考虑实际情况则不计提减值准备，或者更甚是把已经计提减值的减值准备调回，从而达到调节相应会计期间的额外的利润的目的。（三）调整非经常性损益，掩盖真实风险 非经常性损益是指公司在正常经营损益之外的、一次性或偶然性的损益，如债务重组收益、财政补贴收入、处置资产损益、合并价差等。非经常性损益因其与主营业务无关且通常数额巨大，因此常常被企业作为冲销巨额亏损额而使企业避免出现净亏损的盈余管理手段而被广泛地使用。在我国目前的上市公司中，经常会有一些公司主营业务出现巨额亏损，却往往通过依靠一些非经常性损益项目获得一定的收益，使企业处于微利状态，甚至达到了政府部门规定的配股标准，这样的企业的生存和发展不禁要发人深省。从非经常性损益进行盈余管理，往往通过其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入以及所得税这些非经常性损益进行盈余管理，以债务重组举例，根据2007年实施的新的企业会计准则里债务重组里的规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。即债务人应将所获得的债务重组收益计入营业外收入，反映在利润表中，不再计入资本公积。而这就为一些企业利用债务重组以期获得营业外收入，为当年的利润的增加获得了保障。例如：2007年4月，已经披露的21家绩差公司2006年报显示，为降低退市风险，这些公司均动员各方力量将主要财务指标扭亏为盈。除了四家st的公司外，其余17家公司都存在不同程度的业绩虚增，其中的一方面是扣除非经常损益后扭盈为亏，而另一种方面就是扣除非经常损益后利润大幅度的改变。 这里的业绩虚增是指从财务指标的角度看企业的实际状况，其中很大的部分归因于扣除非经常损益。 （四）利用收入、费用确认的提前、延后 提前确认费用的手段很多，企业通过大量计提资产减值准备，而超过实际的数量则会引起损失。通过提前确认收入则使企业的当期收入得到增加，从而缓解的利润的压力。以2004年光明牛奶为例，2004年光明公司与兴华投资公司（以下简称兴华）签订合同，约定将光明大厦的经营权转让给兴华，转让期为5年，一次性支付转让费用2400万元，计入2004年度报表收入项。然而根据合同规定，在合同的有效期限内光明公司要承包经营该大厦，每年向兴华缴付承包经营定额租金600万，而其实质是光明公司先转出光明大厦的经营权，然后又承包经营，每年要交600万的承包费。分析案例可以看出，这一合同的实施对企业的经营活动没有实际的影响，被转让的光明大厦经营权又通过签订承包经营合同回到光明公司手中，但是会计报表却受到了极大的影响：2400万计入了当期的收入。虚假的收入的确认使得企业的当年的利润实现了很大的改变，而这不得不说是盈余管理的小戏法。 陈亮、王炫，会计信息欺诈经验分析与识别模型，深证证券交易所第五届会员单位、基金管理公司研究成果评选论文 （五）利用关联方交易关联交易是指在关联方之间发生的转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。由于我国大多数企业背景为国有企业改制而来，各企业与企业之间或是与其母公司之间有着千丝万缕的关系，再加上公共关系以及各个人脉关系，很多企业便可以利用关联方交易来调整利润。产权关系、关联购销、托管经营、费用分担，随着新准则的渐行渐远以及当前经济的发展，关联交易的花样层出不穷，屡禁不止。这些关联交易非关联化的方式无疑使得企业间形成了数字游戏，不能真实地反应企业的实际的经营业绩和财务状况。试想在一个宏观的大背景环境下，一个企业的真正实力如果依靠东借西借的周转式发展，企业的发展又何重谈起，更不用说实现惠民的形象了。五、盈余管理行为识别预警盈余管理手段千变万化，那些隐蔽的操纵行为对公开披露的财务报表起到了粉饰的作用，而随着经济的发展，盈余管理的方法更显得层出不穷，防不甚防。尽管盈余管理似乎显得如此让人不可追查，但是资本市场中凡事总有因果，我们可以通过在一些细节中找寻存在盈余现象的企业，从结果入手，从而找寻原因，适当给予关注，防范于未然。具体的识别方法如下：（一）密切关注公司连续几年的财务状况财务状况不佳可能激发管理层采取行动以图改善企业财务状况，因此可以通过关注那些财务状况不佳的企业，通过发现其特殊的财务状况的改变，可以确定其是否通过隐秘的方式从而实现改变。会计准则并非完全为防范盈余管理而设置，新会计准则的颁布主要是与国际接轨，因此也更强调会计信息的可靠性、真实性。总的来说，我国的新准则增加了会计选择和职业判断的运用，而这不可避免地为盈余管理提供了操纵空间。对于我国尚不完善的市场经济，企业间交易行为不十分规范，市场竞争不充分，其中复杂的市场环境决定了企业的经营的状况的连续性。（二）密切关注非经常性损益的变动非经常性损益是企业利润总额的一部分，它的特点是不具有长期性和稳定性，企业通过对非经常性项目的调整，例如债务重组，关联方交易等偶然所得所形成的收益或损失，非经常性损益如投资收益和营业外收入这两个项目，由于较容易被人为地操纵，所以这两部分比例如果比较大则说明企业的盈余管理的概率比较大。在分析财务报表时可将投资收益、补贴收入、营业外收入等非经常性损益从利润总额中剔除，以分析和评价企业通过主营业务来获得收益的能力，衡量利润来源的稳定性，这是分析上市公司是否存在盈余管理的一个重要线索。朱红军、储明宏公司盈余管理的手段及其识别,上市公司2000年第7期（三）关注审计报告及注册会计师的变更注册会计师作为独立行使经济评价职能的“经济警察”，其审计意见应是投资者判断上市公司盈余管理的主要线索。在分析注册会计师审计报告时应关注以下两点：第一,上市公司是否更换了会计师事务所，变更的原因，同时对频繁更换会计师事务所的公司要给予特别关注；第二,上市公司聘请的注册会计师的信誉和服务质量如何，其中特别要关注更换前后会计师事务所在行业内的知名度、在同业中的信誉、以及以往的记录等方面的差异。对那些经常变更会计师事务所的公司要仔细查看其中的审计意见，了解公司的实际情况。 （四）分析现金流量表的信息现金流量表是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的财务报表。总的来说现金流量表的作用在于提供有关企业现金流量方面的信息，作为企业血液的现金是企业的生命机体，当企业发生业务的时候相应的会引起现金流量的改变。现金流量表被称为企业经营成果的测谎仪，通过现金流量和会计利润的对比分析，如果企业的现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能产生现金流量的资产，另外一般而言，没有相应现金流量的利润，其质量是不可靠的。通过分析经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量与主营业务利润、投资收益的比较，从而可以判断企业盈余的质量。（五）观察报表之间的勾稽关系财务报表的相互勾稽是报表的内在的性质，如果企业的某一项目出现了异常，难免有个别科目出现背离的情况，比如货币资金与财务费用之间的关系。如果企业持有较多的货币资金，表面上有着现金储备充裕的报表数据，而从财务费用与货币资金的勾稽关系入手则可判断货币资金的真实性。利息收入与财务费用的高低受到货币资金的影响，从而可以反映企业的真实状况。报表的勾稽关系要求从企业的三大财务报表的相互联系中找到相关的比较，从而从报表的角度得出企业真正的经营成果和财务状况。（六）深入了解贷款企业所处行业的行业特点了解贷款企业所处行业的行业特点，例如景气度、行业核心竞争力、市场容量、竞争程度、行业盈利能力、行业周期以及企业自身的市场定位、竞争策略、战略目标，并由此评估管理层财务报表舞弊动机的强弱程度。一般而言，整体景气指数较高，与上下游客户议价能力较强的行业以及在行业中竞争优势突出，市场占有率领先，战略目标清晰可行，经营状况较好的贷款企业，对会计报表盈余管理的依赖性不强。反之，行业整体竞争十分激烈，产品供过于求，企业战略模糊，产品定位不清，经营每况愈下的贷款企业，因企业利用会计报表进行盈余管理的动机十分强烈，通过有意识地关注此类企业，加强对企业会计报表真实性和可信赖程度的分析，从而对决策判断提供相关的帮助。六、控制盈余管理的治理措施 （一）完善相关法律法规及政策 总的来说，上述常见的盈余管理手段正是利用了有关法律政策或会计准则规定中存在未明确或含糊不清，从而给各个管理当局留下可盈余操纵的空间。提高利益相关者参与制定准则的程度。部分学者在研究会计政策选择时，往往只把会计政策选择当作企业单方面的行为，研究大多局限于企业这一个方面，而研究准则变化等问题的学者则仅仅考虑对准则的描述。事实上，会计政策的选择、利益相关者以及新会计准则的制定三者之间存在着密不可分的关系。企业会计政策选择是利益相关者各方博弈的结果，具有一定的经济后果，在一定程度上影响着会计准则的制定，可以使会计准则不断优化 。如何减少会计准则中的模糊性概念，缩小会计政策的选择权，这些都需要在实际应用中对有关法律政策、会计准则进行及时补充修订和不断完善。（二）加强盈余管理的监管，完善相关证券监管制度加强外部的监督，一方面证券监督管理部门应从企业信息披露的相关性、可靠性以及披露的信息含量上加强管理与监督，并对违规的企业进行惩罚。另一方面， 要在加强外部审计机构审计责任的管理和监督的基础上，由外部审计机构提供被审企业盈余管理的评价报告，从而提高会计信息的可靠性。监管作为对遏制企业盈余管理行为有着强大的震慑力，目前我国的监管体系仍处于薄弱的环节，基于种种因素部分监管部门尚未充分发挥其应有的职能，缺乏一定的监督和引导作用，导致各个政策及管理流于形式。对于企业来说，企业是各利益相关者契约的集合，因此需要建立起各利益相关者“共同治理”的机制，提高管理当局会计政策选择的公允性，优化会计政策选择，实现企业利益最大化目标，最终体现利益相关者的利益。企业的董事会应由不同的利益相关者代表组成，充分表达利益相关者的思想，并且享有会计政策选择的决策权力；监事会由利益相关者代表参与，享有监督会计政策选择的权力；构建会计政策委员会和周期审核小组，由其进行会计政策的具体选择和审核。而对于外部监督和管理部门来说，各大会计与审计监管部门、证券市场监督部门、财政部门等有关部门必须协力加强监管和引导力度，严格查处盈余操纵行为，才能在监管上遏制盈余管理行为。（三）完善企业内部控制企业内部的信息沟通渠道不畅，是导致利益相关者间信息不对称及以信息不对称为前提条件的财务冲突的重要原因。要遏制各个企业盈余管理的泛滥，必须要有一个完善的公司治理结构，比如，健全董事会、引入独立董事机制、建立审计委员会、发挥监事会的作用等。通过建立一套切实有效的长、中、短期相结合的业绩评价指标体系，并注重协调内部监控与外部监管的关系，保障信息沟通。通过协调各利益相关者之间在会计政策选择上的冲突需要完善信息沟通机制，同时对拟采取的会计政策在利益相关者中进行调查，倾听他们的意见，形成有效的磋商机制，以充分反映利益相关者的利益 。从而发挥机构之间的相互制衡作用，实行有力的财务报告行为监督，提高会计人员的职业道德，才能从根本上杜绝盈余操纵行为，有效防范数字游戏的迷宫。（四）加强对企业相关人员的职业道德教育企业除了对财务人员作定期的业务培训，使其能够在会计准则的允许范围内作出正确的职业判断外，还要加强对管理层以及财务会计人员的职业道德教育，使其在主观上做到自觉保证企业的财务状况的真实公允，避免利用会计政策的选择权进行盈余管理。而对于注册会计师行业，作为第三方的鉴证对象，要提高注册会计师的风险意识和执业水平。注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，对濒临亏损的上市公司， 以及亏损上市公司发生的异常波动的营运资金项目及利润表中的异常应计收益项目，予以特别的职业关注。七、重庆实业案例分析历史回顾：2005年4月底，在2004年报披露的最后一个交易周，随着大量绩差公司业绩的相继亮相，沪深两市最新的“每股亏损王”新鲜出炉重庆实业(以下简称重实)以每股亏损14.08元创下历年来股市单股亏损新高，并因被注册会计师出具了“拒绝表示意见”的审计报告而被迅速扣上st的帽子，股价也从4月19日开始连续5日跌停。随着迷雾一层层的被剥开，投资者蓦然发现，原来重庆实业(000736)也早就深陷德隆系“泥潭”而不能自拔了。而日前流产的股权转让更让重庆实业欲从德隆系抽身而出的梦想也落空了。资料分析：2004年合并资产减值准备短期投资跌价准备1,201,374坏账准备548,773,777.04存货跌价准备3532,836.72长期投资减值准备105,900,000合计659，407，987预计负责314，635，800合计9.5 （亿元） 表1该公司2004年年报的合并资产减值准备表显示，共计提了66亿元的减值准备其中由于德隆事件计提资产减值准备共63亿元，加上计提的预计负债。德隆事件对重实净利润的影响为95亿元左右。然而，这95亿元的利润是如何在一年内蒸发殆尽的呢?阅读重实2001年至2003年年报以发现，一直以来，该公司披露的前四大股东皆为北京中经四通、重庆皇丰实业、上海万浦精细和上海华岳投资(其中前两家从2000年开始就是该公司的前两大股东)，并且声称他们之间“不存在关联关系”。重实股东持股比例分析股东名称(前四大股东）持股数（万股）占总股本比例（%）北京中经四通信息技术发展有限公司120018.18重庆皇丰实业有限公司926.614.04上海万浦精细设备经销有限公司746.611.31上海华岳投资管理有限公司286.44.34 表2但事实并非无关联。根据重实在2004年6月发布的2003年报补充公告，这前四大股东全部为德隆国际控制的子公司，并承认“德隆派出的人员占据我公司董事会大多数席位。德隆已实际控制了我公司董事会”。深交所在2004年7月，对重实这一“六亲不认、隐瞒关联关系”的行径进行了公开谴责。 根据重实的补充公告，从2002年开始，重实已经被纳入德隆系的资金链条。2002年9月至2003年9月，重实依靠德隆系旗下其他控股公司的担保，从各商业银行贷款近4亿元。重实向德隆系其他企业的担保、投资和资金输送总额达到87亿元不仅挥霍了4亿元的贷款，而且付出了47亿的自有资金。然而，相对于德隆系的资金黑洞，这些开支无异于石沉大海。这直接导致厂2004年底63亿元减值准备和32亿元预计负债的计提。一家上市公司就这样轻易地被关联方交易掏空了，这种盈余管理造假欺骗的行为对我国的资本市场的发展带来的害处之大是可想而知的。总的来说，关联方交易产生的根本原因在于权力控制主体的利益最大化。股权控制主体为了实现一定的经济利益，可以利用关联方交易获取超额利润率，或者通过关联方交易转移部分利润以达到获取超过非控股股东平均利润率的超额利润，而只要双方中一方能够控制或施加重大影响于另一方财务和经营政策的制定，或双方受同一方的控制或重大影响，使得其中一方难以按其独立意志全力追求和维护自身的独立经济利益，双方就是互为关联方。类似“重实”这样隐瞒关联关系，通过关联交易、贷款担保、资产置换进行利益输送的上市公司在中国资本市场上为数甚众。在监管方面，中国证监会发布了有关通知，对规范上市公司与控股股东及其他关联方资金往来、控制上市公司对外担保风险等内容作出规定。但由于近年来中国股市“造系”运动盛行，“系”内公司间错综复杂的嵌套式持股结构缠绕成一张巨大的关联关系网。通过这张网，造系者往往可以轻易地将关联交易“外部化”。而从治理角度来看，具体可以通过以下几个方面来治理：1.在判断关联方关系和关联交易时应强调“实质重于形式”的原则。对于关联交易非关联化的问题,在判断时不能只看法律形式,在双方关系方面要看是否存在潜在的关联关系或关键控制人,对于交易要明确其交易的实质。 2.应解决公司治理结构中的缺陷,优化股权结构和公司治理结构,加快独立董事制度的建设,让中小股东真正能够行使作为股东的权力。3.要加强关联交易信息披露制度的监督执行,明确法律责任,让关联交易更多、更全面地暴露在市场中,让市场发挥应有的作用。 4.对于交易分解，日前的会计制度难以规范，即不能阻止上市公司确认收益，但能够通过注册会计师的审计对该事项进行说明。 由于年末是上市公司利用此类交易粉饰经营业绩的高峰期，注册会计师可重点关注资产负债表日附近的非公允交易，并对此类业务进行追踪，找出关联方幕后活动的线索，在审计报告中以强调事项段表述。 八、结束语及有待进一步研究的问题随着我国企业会计的不断深化改革，其与国际化接轨的步伐也越来越趋同，中国企业的发展和壮大离不开国内的准则，而同时也要面临着外部的国际的准则。企业只有通过自身实实在在的经营，从而既能适应国内的准则制度，而同时更能够适应国外的国际会计准则，这对企业的要求提供了严格的标准。而通过分析我国上市公司可以发现，在我国的上市公司都普遍存在着强烈的盈余管理动机，其中最基本的动机是通过博弈获得最大的利益，包括提升企业市场价值、获得配股资格、建立良好的二级市场形象以及相应的获得高额报酬。而如果不对这些见利思迁的企业的盈余管理给以一定的规范，则无论对整体的经济发展还是对企业自身来说，都将会产生极大的危害。当前新会计准则的实施确实对于中国企业的盈余管理有了一定的抑制作用，并缩小了盈余管理的空间，但是由于会计准则的实施距离现在已经遥远，各个相关的