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公司股息重复征税问题浅析苏志甫【大 中 小】【关闭】【点击：1595】【价格】 0 元【正文】企业所得税法作为税法体系中的一个重要税种，其改革不能独立进行，必须与其它税制改革相配套和协调，尤其要注意与个人所得税的协调，其中的一个重要方面就是避免重复征税。一、对公司股息重复征税问题的存在及其危害我国现行的企业所得税暂行条例和个人所得税法属于古典制，即在税收的安排上，不考虑企业所得税与个人所得税的重复征税关系，分别单独设置征收，也不相互提供抵扣。从单个税种来看，并不存在多次征税，但同一笔所得先后作为企业所得和个人所得而被课征两种税，有的学者将这种情况称为经济性重复征税。如果股东仅为自然人股东，那么重复征税仅为双重征税；如果股东还包括法人股东，那么重复征税就是多重征税，这时情况就更复杂，因为法人股东还需就其收到的股息再次缴纳企业所得税，从而出现同一税源多次缴税的情况。目前，随着各国所得税法与公司法的发展和完善，对法人和股东双方分别征税的做法，已日渐为世界各国所采用。国外的普遍做法是，对公司未分配利润前的全部所得征收所得税；对取得股息的股东，原则上将其从公司分得的股息计入总所得予以课税，但可给予一定的税收优惠，以消除或减轻对公司股息的重复课税。但从我国目前现行的税法来看，对股息收入不考虑重复征税问题，也没有任何形式的减免，这既不利于我国所得税法与国际接轨，也会在实践中造成危害，因此在统一的企业所得税法中对此应有适当的安排。对公司股息重复征税问题的危害主要有以下三点：（一）导致公司部门与非公司部门之间的扭曲根据国务院的有关决定,自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产经营所得征收个人所得税。因此重复征税的问题主要集中在公司制企业。个人独资企业和合伙企业的所得税是归在个人所得税的个体和私营所得项下，按5%-35%的累进税率一次课征，不存在重复课税。对于公司制企业的投资者，由于所得税法中不考虑消除重复征税，他们不得不面对所得的双重甚至多重课征。我国的企业所得税和个人所得税中股息红利所得税的税率并不高，但双重课征之后，投资者实际的总税负是：33%+(1-33%)20%=46.4%。多重课征的话，税负就更重。这无疑会抑制投资者向公司投资的积极性。可见，只消除对个人独资企业和合伙企业的重复征税，而不消除对有限责任公司和股份有限公司的重复征税，这在客观上是鼓励以个人独资、合伙方式投资，至少是对私营有限责任公司的一种限制。其结果可能会导致投资者偏向于投资非公司部门,使公司部门的投入和产出减少,导致资源配置失衡。这也违背了税收公平原则和税收效率原则的要求。2、导致股利分配和保留利润的扭曲在古典所得税制中，股息分配面临经济性重复征税,无疑会暗示和鼓励公司保留其利润不分配,以避免股利的重复课征。由于我国所得税制对保留利润没有任何税收措施，因此保留利润不会再次被课税，而分配股利则要被重复课征。在这种情况下，股东可能会选择将利润留存在企业实现其收入的保值和增值，从而延迟纳税时间，达到避税的目的。企业少分配或不分配股利，尤其是拥有大量资金的盈利企业这样做，会使得资金市场的资金供给结构发生变化，流动性下降，配置资源的效率下降，出现大企业拥有大量闲置资金、而许多中小企业却会出现资金短缺的情况。3、导致公司资本结构的扭曲，增加公司的经营风险在古典制所得税中,因为利息支出可以在税前扣除,相当于用于支付公司债务利息的利润免交所得税,而股息所得要被重复课征。因此，企业会转而倾向于以举债方式去筹集资金，因为举债支出的利息可以在税前扣除，从而减轻税负。但这样做的结果就是导致资本弱化，造成企业的资产负债率偏高，增加了企业的经营风险，十分不利于企业资本结构的优化和完善，容易引发经营危机。二、国外典型立法例及其评价从国外在消除重复征税方面的立法来看，主要有以下三种典型的立法：（一）归集抵免制归集抵免制度是指公司按一定规则将已缴纳的企业所得税归属到分配的股息中，在股东就其股息所得纳税时，可以用归属到的税收抵扣额抵免应纳所得税。归集抵免制度成为世界税制的潮流，为越来越多的国家所采用。其优点在于一步到位，但缺点是调整范围大，操作起来比较困难，不仅同时涉及个人所得税和企业所得税的改动，而且就我国现在的征管条件来看，实际征管的成本较高。（二）扣除制扣除制是指公司计算应税所得时，允许公司从应税所得中，扣除部分或全部已付出的股息，就扣除后剩余的部分缴纳公司所得税。扣除制的优点在于只需要调整个人所得税或企业所得税中的一个，相对来说影响较小，容易实行，消除双重课税的效果也不差，缺点在于对所得税收入影响较大，政府放弃的税收利益太多。（三）双率制所谓双率制（或分率制），是指对公司已分配的利润和保留利润按不同的税率课征的一种公司税制。即对企业的已分配利润适用较低税率，而对保留利润课以较高税率的办法。其优点在于只需调整企业所得税，变动较小，实行容易，而且政府不会一下放弃过多的税收利益，比较容易保持税收收入的稳定，但是该制度只能适度缓和而不能消除重复课税，对于再投资的问题也解决不好，原来实行双率制的国家（如德国、日本）都已转型，因此它更适合作为一种过渡性安排。三、我国解决股息重复征税问题的对策以上是国外在解决重复征税方面的三种比较有代表性的做法，那么我国在确定使用哪种方法免除对股息的重复征税的问题上，必须立足于我国现实国情的基础，同时借鉴消除国外重复征税的经验，有计划、有步骤地调整所得税制，逐步缓解直至消除所得的双重课税，推进所得税制的完善以及税收结构的调整。在我国企业所得税和个人所得税并行的税制模式下,消除重复征税的方法要分两个步骤。（一）从近期考虑,在个人所得税实行分类课征制的条件下,可采用双率制。即对企业的已分配利润适用较低税率，而对保留利润课以较高税率的办法。这种做法操作便利,并且可以在一定程度上消除重复征税，还可以保持税收收入的稳定。目前，在我国税收征管水平还比较落后,个人财产登记制的尚未实行,银行存款实名制还很不完善的情况下,如果采用归集抵免法,即把公司缴纳的全部或部分税款归属到股东所取得的股息中,以抵免股东的所得税,这就要求对每一位股东的每笔所得分别计算。首先,要将现金、实物或股票等各种形式的股利折合为价值形式,其次要区别每位投资者的股利来源于哪个公司,并查找每个公司的本年度实际纳税资料,将其全部已纳税款分摊到所分配的股利中。这在我国目前企业所得税缴纳尚不规范的情况下,是很难完成的,况且公司的企业所得税和股东的个人所得税绝大多数分属不同的税务局征收,其征收成本之高是可以想见的。因此，从我国目前的现实国情和实际征管水平来看，采用双率制是近期现实的选择。 （二）从长远来看,在将来个人所得税实行综合课征制时,可改为归集抵免法。从世界税制改革的趋势来看,实行综合课征制应是我国个人所得税改革的方向。如上所述，双率制并不能完全消除重复征税现象，随着个人财产登记制的施行和银行存款实名制的完善、各地税务机关信息资源共享化的实现等一系列实施综合课征制条件的成熟,在处理企业所得税与个人所得税关系问题上,可改为实行归集抵免法。浅谈免除经济性重复征税问题所谓重复征税(Double Taxation),是指对同一纳税人的同一课税对象征收一次以上的税收。重复征税包括“司法性”重复征税和“经济性”重复征税两种情况。“司法性”重复征税,又称“管辖权性”重复征税,是指两个或两个以上具有税收管辖权的主体向同一个纳税人的同一课税对象征税。这种重复征税属于不同主权国之间司法管辖的问题,通常可以通过国际税收协定予以协调。“经济性”重复征税,是指对一个以上的纳税人的同一课税对象征税。例如,一家公司的利润被征收企业所得税,而公司股东收到从税后利润中发放的股息后又被征收了一道个人所得税,这就属于典型的经济性重复征税。在现代复合税制下,一国国内的“经济性”重复征税是难以避免的。这种重复征税虽然可以实现从多方面捕捉税源,不使其漏出税网的目的,但对资源配置的优化往往造成相当的扭曲作用。近年来各国都在探索免除经济性双重征税的有效途径。我国现行税制中,经济性重复征税的问题也比较严重,这既影响了积极财政政策拉动经济增长的力度,又不符合社会主义市场经济对税制模式的要求。 概括地说,免除经济性重复征税:有利于促进民间投资,缓解国内通货紧缩;有利于企业筹资模式选择的理性化;有利于减少企业偷漏税的诱因;符合世界税制改革的发展趋势。本文拟就免除经济性重复征税问题发表笔者的一些浅见。 一、当前我国的经济性重复征税问题 1.现行税制总体设计是以抑制过度投资为背景的,因此没有考虑免除重复征税问题。我国现有的各项制度,基本上都是在短缺经济条件下形成的,其政策倾向都是约束消费和抑制投资,税收制度当然也不例外。另外,我国现行税制的基本框架是通过1994年税制改革建立起来的,而1994年税制改革正是以1993年宏观经济紧缩政策为背景设计的,明显带有抑制社会投资的政策倾向(如征收土地增值税等)。因此,现行税制从制度设计上没有充分考虑重复征税对经济运行的影响。 2.企业所得税模式选型采用“古典制”(Classical System),对股息红利所得的重复征税现象严重。目前世界各国对企业(公司)所得税的课征,在税制选型上大致可以分为两类:独立课税制(又称为“古典制”)和合并课税制。我国目前采用的是“古典制”,因而对股息所得存在着重复征税问题。如果公司所得全部分配,100万元的税前利润,经两次课征所得税后,实际上股东所得的仅剩53.6万元,税收负担率高达46.4。 这种现状不仅不利于企业扩大投资,加速发展,而且也会造成企业财务分配的扭曲。目前,我国上市公司的年度分配方案中大多采取“暂不分配”的政策,某种程度上也是对股息所得重复征税的一种规避(目前,我国对股票转让的资本利得暂不征税,公司可以通过“暂不分配”政策,提升股票的价值,以资本利得的形式回避重复征税),这造成了企业资源分配上的极大扭曲。 3.缺乏国内区域间投资的“税收饶让抵免”机制,不利于跨地区投资。我国现行企业所得税制规定,联营企业投资方分回的税后利润,如投资方企业所得税税率低于联营企业,不退还已经缴纳的所得税;如投资方企业所得税税率高于联营企业,则投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。中方企业单位从中外合资企业分回的税后利润,由于地区(指经济特区和浦东新区)税率差异,中方企业应比照联营企业分回利润的征税办法,依法补征。 可见,我国现行税制中不承认国内区域间的“税收饶让抵免”原则。这使得国内地区性的低税优惠政策,因分配给投资者后,仍须补税而大打折扣。这将不利于国内区域间的资本流动,妨碍国民经济整体布局的协调发展。 二、世界各国消除股息重复课税的典型做法 (一)免除重复征税的典型做法。为了避免或消除重复课税现象,世界各国采取了各种措施,其中典型的有以下几种: 1.免征制(Partnership Approach)。这是最简便的一种方法。是将股东视为公司的合伙人,公司盈余不论是否分配皆视为股东所得,按股东所适用的税率课征个人所得税,不再课公司所得税。即使公司所得税仍存在,也仅作为扣缴税款的工具。这样,公司与股东的重复课税现象可完全消除,各类所得的税负公平,并可维持个人所得税的累进。但因公司阶段的税收完全取消,将造成国家财政困难。另外股东人数众多、股份交易频繁,将增加税务行政负担,而公司股份种类在一种以上时,则难以确定应分配的股利数。 2.扣除制(Dividend-paid Deduction System)。扣除制是指公司计算应税所得时,可就其已付股利的全部或部分、或特定百分比,视同费用扣除,以余额作为应税所得额,计算公司所得税,使公司所得税具有未分配盈余税的性质。股东于取得股利时,应将股利数并入分配年度的所得,计算其所得税;股利准予作为费用减除的比例愈低,愈接近独立课税制。此法旨在消除公司以募股与举债方式筹措资金的扭曲。即允许公司从应税所得中,扣除部分或全部已付出的股息,就扣除后剩余的部分缴纳公司所得税。 3.双税率制(Splitrate System),又称分税率制。即对公司分配股息按低税率征税,对留存收益按高税率征税。该方法下的公司所得税又称为“分别税率公司所得税”(The“split-rate”corporation income tax)。其主要目的在于消除已分配盈余与未分配盈余间的扭曲,并可减轻股利所得的重复课税现象,这种方法虽然可以减轻重复课税,却不能从根本上减除证券市场中的超额负担,而且影响公司自有资本的积累程度。因此这种方法极少被采用。 4.抵免制(ImputationSystem)。即通过将公司缴纳的部分或全部税款归属到股东所得的股息中,达到对股东个人所得税的抵免。公司所分配股利已缴纳的公司所得税全部抵免股东所得税的,称之为全部抵免制;仅能部分抵免的,称之为部分抵免制。其抵免比例愈高,愈接近全部抵免制;抵免比例愈低,则愈接近独立课税制。股东应税股利所得为实收股利与可抵免税额之和,股东适用税率若高于抵免率,则须补税;股东适用税率若低于抵免率,则可退税。 (二)各国的有关选型现状。在国际税收实践中,免征制目前除美国采用外,尚无其他国家采用;扣除制于20世纪30年代在美国实行时,受到各公司的强烈反对,其主要理由是这一方法鼓励将公司盈余分配掉,以便得到尽可能大的税收扣除,这就降低了公司积累必要资金进行投资的能力,特别是在资本市场紧缩时,这种影响更为严重;双税率制虽在一些国家被采用,但各国之间实际使用的税率大相径庭,反映出目前还没有一个能为各国所普遍接受的标准。 在抵免制下,公司发放股利按股东的边际税率课税,即将公司就已分配利润所缴纳的公司所得税,按股东的持股比例,可以全部或部分抵免股东的个人所得税。这种方法以税收抵免的形式,将公司所得税与个人所得税有机结合起来,借以缓解或消除对股息的经济性双重征税。抵免制已成为绝大多数国家免除经济性重复征税的惯例。在欧共体12个成员国中,目前已有7国相继实行此法;加拿大和土耳其也加以效仿。可以预见,抵免制将是今后世界各国免除经济性重复征税的发展方向。 所谓独立课税制是指,根据法人实在说理论,认为公司为有独立应税能力的纳税主体。公司所得课征公司所得税后,其盈余分配给股东时还要再征收个人所得税。所谓合并课税制是指,根据法人虚拟说理论,认为公司法人仅为法律的虚拟体,无独立纳税能力,仅作为将盈余传送至股东的导管,故公司阶段的所得与股东阶段的股利,仅课征一次所得税。 三、我国免除经济性重复征税的政策性建议 1.合理调整现行税制的基本框架。当前我国税制所面临的宏观经济背景,与1994年税制改革时已大不相同。投资过热问题已不复存在,代之而来的是国内投资与消费需求的不足和世界性的通货紧缩问题。如果仍以实行经济紧缩政策时设计的税收制度为基本框架,进行局部微调,将不利于实现国民经济的长期持久发展。因此,有必要将现行紧缩性税制逐步向中性、甚至扩张性税制转化。按照市场经济的要求和世界税制改革的方向,重新界定中长期税收政策,在保持主体税种和宏观税负水平基本不变的前提下,对其内部结构加以适时调整,取消抑制投资与消费的有关税种和政策规定,适时开征适应形势发展的新税种,从而构建全新的宽税基、低税负、多税种的税制体系。 2.逐步取消现行所得税制中的经济性重复征税。在我国企业所得税和个人所得税并行的现行税制模式下,消除重复征税的方法有以下两种: 从近期考虑,在个人所得税实行分类课征制时,可采用免征制。即对股东的股息收入不作为应税所得,免交相应的企业或个人所得税。这种做法操作便利,消除重复征税也较为彻底。在我国税收征管水平还比较落后,银行存款实名制刚刚起步,个人财产登记制尚未实行的现实条件下,如果采用抵免制,即把公司缴纳的全部或部分税款归属到股东所取得的股息中,以抵免股东的所得税,这就要求对每一位股东的每笔所得分别计算,其计算非常繁琐,征税成本较高。另外,我国当前多数公司尚处于成长期,“多投资少分红”的利润分配方针被许多公司采用,从整体上看,股东实际收到的股利并不多,其收益大多是从股票转让而来,所以免征其股息的所得税,不会给国家财政带来过大损失。 从远期考虑,在将来个人所得税实行综合课征制时,可改为抵免制。从世界税制改革的趋势来看,实行综合课征制是我国个人所得税改革的方向。随着个人财产登记制的施行和银行存款实名制的完善,各地税务机关信息资源共享化的实现等一系列实施综合课征制条件的成熟,在处理企业所得税与个人所得税关系问题上,可改为实行抵免制。其主要原因有二:一是征管手段的现代化,为抵免制下降低征税成本创造了条件;二是届时我国资本市场的发育已基本成熟,股东的股息收入已成为颇为可观的税源,如再采用免税制,将会导致国家财政收入的流失。因此,适时引入抵免制将是远期可行的选择。 3.实行“国内税收饶让”原则。税收饶让本是国际税收实践中,处理发达国家与发展中国家税收关系的重要原则。但当一国国内也大量存在着地区间税率差异问题时,“国内税收饶让”原则,作为处理地区间税负差异的基本原则,就应予以重视。所谓“国内税收饶让”原则,是指在一国国内存在低税地区和高税地区的情况下,低税地区的税收优惠政策是国家统一制定的,那么对于从低税地区分回高税地区的利润不再补税,对于从高税地区分回的利润适度退还因税负差异多交的税款。 结合我国当前的经济形势与税制框架考虑。为促进国内资本流动,尤其是加快西部大开发战略的实施,有必要尽快实行国内税收饶让原则。对从低税地区分回的利润不再补税,从而使低税地区的税收优惠政策真正落到实处。同时,这也避免了低税地区企业通过不分配或少分配利润,以规避税负的诱因,减轻了税制对企业经营决策的扭曲。收稿日期2002-11-04作者简介马蔡琛(1971-),男,北京人,中国人民大学经济学博士研究生,中国注册会计师(CPA),注册资产评估师。免除经济性重复征税的方式及对我国的借鉴马蔡琛(中国人民大学财政金融学院,北京100872)摘要目前世界范围内对公司所得税的课征,选择税制可分两类,这是与各国的经济发展水平、税收征管水平、个人信用水平等紧密相联的。我国长期以来采用“古典制”,不可避免经济性重复征税,因而近期应采取股利所得免税法,远期可采用归集抵免法。关键词所得税;重复征税;股利所得免税法;归集抵免法中图分类号 F830文献标识码 A文章编号 1007-9556(2003)01-0059-04Avoidance of Double Levy and its Lessons for Chinese EconomyMA Cai-chen(Faculty of Finance and Banking, China Renmin University, Beijing, 100087 China)Abstract:There are two levy systems in collection of corporate income taxes. They are closely relatedwiththe levels of economic develop-ment, taxation administration, and creditworthiness of persons in different countries. We have always practiced the classical system with un-avoidable double levy. We should, therefore, in the short term, resort to dividend gain levy and, in the long run, turn to the practice of inte-grated tax credit.Key words:income tax; double taxation; dividend gain levy; integrated tax credit目前世界各国对公司所得税的课征,在税制选型上大致可分为两类,一为独立课税制(以美国为主),根据法人实体说理论,认为公司为有独立纳税能力的纳税主体。公司所得课征公司所得税后,其盈余分配予股东时须再征个人所得税,两税分别独立并无关联。在国际税收实践中,这是一种传统的观点,因此又称为“古典制”。另一类为合并课税制(以欧洲国家为主),根据法人虚拟说理论,认为公司法人仅为法律的虚拟体,无独立纳税能力,仅作为将盈余传送至股东的导管,故公司阶段的所得与股东阶段的股利,应仅课征一次所得税。我国目前采用的是“古典制”,对股息所得存在着重复征税问题。如果公司的股东全部为个人,且公司将所得全部分配,那么100万元的税前利润,被课征一次企业所得税和一次个人所得税所得税后,实际上股东所得的仅剩53.6万元(即100万元(1% 33%)(1% 20%),税收负担率高达46.4%。这种现状不仅不利于企业扩大投资,加速发展,而且也会扭曲企业资源配置1。因此,我们有必要借鉴市场经济国家免除经济性重复征税的成功经验,结合我国实际情况,探索在中国现行税制总体框架下,运用税收杠杆,免除经济性重复征税的新思路。一、免除经济性重复征税的主要方式按照免除经济性重复征税程度的不同,各国的具体方案可以归纳为合伙法、已付股利扣除法、已付股利抵扣法、双轨税率法、股利所得免税法、股利所得抵扣法、归集抵免法及混合法等8种方式。除合伙法外,其中已付股利扣除法、已付股利抵扣法及双轨税率法属于公司阶段的合并免除,股利所得免税法、股利所得抵扣法及归集抵免法属于股东阶段的合并免除,混合法则是指分别在公司与股东阶段采取不同的免除方式。在上述8种方案中,只有合伙法才是真正的免除重复征税,其余7种方法都是部59山/西/财/经/大/学/学/报Journal of ShanXi Finance and EconomicsUniversityFeb.,2003Vol.25 No.12 0 0 3年2月第2 5卷第1期财政金融投资分免除的方案。(一)合伙法所谓合伙法(partnership approach)是将股东视为公司的合伙人,公司盈余不论是否分配,皆视为股东所得,按股东所适用的税率课征个人所得税,不再课公司所得税,或即使公司所得税仍存在,也仅作为扣缴税款的工具。这样,公司与股东的重复课税现象可完全消除,各类所得的税负公平,并可维持个人所得税的累进。但因公司阶段的税收完全取消,将造成国家财政困难。另外股东人数众多、股权交易频繁,将增加税务行政负担,而公司股份种类在一种以上时,则难以确定应分配的股利数。目前除美国的S公司课税采用合伙法外,尚无任何国家采用。所谓S公司,简单讲就是小型企业,是指依照美国内地税法第S小节(Subchapter S)规定课税的公司,其股东人数限制在35人以下,经其股东全体一致同意,于课税年度第三个月的十五日前,选择按S公司的形态课税2。在S公司情况下,公司的所得及费用全数归属于股东,即股东按其所持股份的比例,分配公司的所得、扣除额及损失等,公司并不缴纳公司所得税。(二)股利扣除法和股利抵扣法股利扣除法(dividend-paidde duction system)是指公司计算应税所得时,可就其已付股利的全部或部分、或特定百分比,视同费用扣除,以余额作为应税所得额,计算公司所得税,使公司所得税具有未分配盈余税的性质。股东取得股利时,应将股利数并入分配年度的所得,计算其所得税;股利准予作为费用减除的比例愈低,愈接近独立课税制。此法旨在消除公司采取募股与举债方式筹措资金的扭曲。股利抵扣法(dividend-paidcredit system)是指公司就其所分配股利的一定比例,抵扣其应纳的公司所得税。其目的与股利扣除法相同。(三)双轨税率法双轨税率法(split-rate system)是指公司盈余依分配与否,而适用不同的税率,已分配盈余适用较低税率,未分配盈余则适用较高税率。该方法下的公司所得税又称为“分别税率公司所得税”(The“split-rate”corporation income tax)。其主要目的在于消除已分配盈余与未分配盈余间的扭曲,并可减轻股利所得的重复课税现象,但影响公司自有资本的积累程度。(四)股利免税法和股利抵扣法股利所得免税法(dividend-exemption system)是指股东取得的股利,可全部或部分免于计入股东的应税所得,前者称为全部免税法,后者称为部分免税法。这使得个人所得税的累进程度降低,其税务行政较为简便易行。例如,希腊自1992年7月1日起,就公司盈余课征公司所得税后,分配盈余时,不再课征任何所得税,就属于全部免税法。股利抵扣法(dividend-cred system)是指股东可就其取得股利的一定比例,抵缴其应纳所得税,目的在于减轻股利的重复课税。其计算公式为:股东应交所得税=原所得税-股权数。(五)归集抵免法归集抵免法(imputation system)是指公司阶段所缴纳的公司所得税,可全部或部分抵免股东阶段的所得税。公司所分配股利已缴纳的公司所得税全部抵免股东所得税的,称之为全部抵免制;仅能部分抵免的,称之为部分抵免制。其抵免比例愈高,愈接近全部抵免制,抵免比例愈低,则愈接近独立课税制。股东应税股利所得为实收股利与可抵免税额之和,股东适用税率若高于抵免率,则须补税;股东适用税率若低于抵免率,则可退税。(六)混合法混合法(hybrid system)是指在公司及股东阶段,分别采用不同的免除方式,一般而言,公司阶段多用双轨税率法,对于公司分配的盈余适用较低的税率,另配合采用股东阶段全部归集抵免法、部分归集抵免法、股利所得免税法或股利所得抵扣法。因各种免除经济性重复的方法较为复杂,为便于说明,现将其主要方案列表比较(表一)如下。表一免除经济性重复征税方案比较表单位:万元未实行免除重复征税方案已付股利扣除法已付股利抵扣法双轨税率法归集抵免法(1)公司税前所得100 100 100 100 100(2)股利40 40 40 40 40(3)应税所得100=(1) 60=(1)-(2)60 100=(1)(4)公司的税负33=(3)33% 19.8 1319.833(5)公司税后所得67=(1)-(4) 80.2 87 80.2 67(6)股东的税负8=(2)20% 8 8 8 -2.56公司及个人税负合计41=(4)+(6) 27.8 21 27.8 30.44注:公司所得税税率33%,股东个人所得税税率20%。已付股利采取全部扣除。抵扣率为50%。公司阶段已分配盈余税率为零,未分配盈余税率33%,股利分配率40%。60山/西/财/经/大/学/学/报Journal of ShanXi Finance and EconomicsUniversityFeb.,2003Vol.25 No.12 0 0 3年2月第2 5卷第1期抵免率为100%。公司抵扣前税负=税前所得税率=33,抵扣额=股利X抵扣率=20,抵扣后公司的税负=33-20=13因已分配盈余不课税(税率为零),故应税所得为未分配盈余(100-40=60),公司税负=未分配盈余税率=19.8。-2.56表示因股东适用的税率低于抵免率而获得退税。计算过程如下:归集还原可抵免税额=公司税负所得分配比例=3340%=13.2,股东个人所得税应税股利=现金股利+归集还原可抵免税额=40+13.2=53.2,股东个人所得税=应税股利个人所得税税率=53.220%=10.64,股东净税负=股东个人所得税-归集还原可抵免税额=10.64-13.2=-2.56。二、免除经济性重复征税方案的选型现状目前,免除经济性重复征税比较彻底的大部分为欧洲国家,其次为亚洲国家如新加坡、马来西亚,美洲国家如加拿大,另外澳大利亚、新西兰等国也不同程度地采用了免除经济性重复征税的有关方案。而实行“独立课税制”(即古典制)的国家则主要以美国、荷兰、卢森堡和瑞士为代表3。然而,在二十世纪末以来的世界性税制改革浪潮中,世界各国都纷纷采取措施对各种经济性重复征税现象加以免除。各国方案的选择不一,具体情况如表二所示。表二各国免除经济性重复征税方案选型比较表方案采用国家全部归集抵免法新加坡马来西亚澳大利亚新西兰法国芬兰意大利挪威部分归集抵免法爱尔兰葡萄牙西班牙英国加拿大股利所得法希腊卢森堡香港股利抵扣法丹麦(1991年以前采用)匈牙利日本混合法德国冰岛注:卢森堡采用部分免税法,凡以已缴纳公司所得税的盛余所分配的股利,该股利的50%准予免税。德国的混合制于公司阶段采用双轨税率制,于股东阶段则用全部归集抵免法。冰岛的混合制于公司阶段采用部分股利扣除法,于股东阶段采用部分股利免税法。在国际税收实践中,合伙法、股利抵扣法目前未曾采用。混合法涉及公司和股东两个方面,税务行政较为复杂,采用的国家也较少。双轨税率法虽在一些国家被采用,但各国之间实际使用的税率大相径庭,反映出目前还没有一个能为各国所普遍接受的标准。而且双轨税率法最多也只能部分地减轻重复课税问题,而资本市场中的超额税收负担问题并未触及。股利扣除法于20世纪30年代在美国实行时,受到各公司的强烈反对,其主要理由是这一方法鼓励将公司盈利分配掉,以便得到尽可能大的税收扣除,这就降低了公司积累必要资金进行投资的能力,特别是在资本市场紧缩时,这种影响更为严重。采用股利所得抵扣法的国家也较少,较为典型的如日本,其税法规定,个人总所得在1000万日元以下的,按红利金额的10%计算抵扣;应税总所得在1000万日元以上的,因增加红利所得而超过1000万日元时,其超过部分的红利金额按5%计算抵扣,其余部分则就红利所得的10%抵扣个人所得税4。股利所得免税法因仅对公司的盈余课税,对股利所得免税,相当于对股利的分离课税,具有分类所得税的性质;从目前世界各国对于个人所得税的设计来看,除拉美、非洲和中东地区的一些国家实行二元所得税制以及极少数国家采用纯分类性所得税模式外,绝大多数国家采用各类所得合并课税的综合课征模式,以使各类所得间的税负公平,并维持适度累进,以体现量力负担的公平原则。我国今后在个人所得税模式的选型上,也将逐步由分类课征模式向综合课征模式转化5。在归集抵免法下,公司发放股利按股东的边际税率课税,即将公司已分配利润所缴纳的公司所得税,按股东的持股比例,可以全部或部分抵免股东的个人所得税。这种方法以税收抵免的形式,将公司所得税与个人所得税有机结合起来,借以缓解或消除对股息的经济性双重征税。归集抵免法已成为绝大多数国家免除经济性重复征税的惯例。在欧共体12个成员国中,目前已有7国相继实行此法;加拿大和土耳其也加以效仿。三、国际经验对我国所得税制设计的启示我国现行所得税制基本上采用“独立课税制”的传统观点,对包括股份制企业在内的内资企业征收33%的企业所得税;对个人取得股息、红利所得按20%的税率缴纳个人所得税,不作任何扣除。这种做法实际上是对股份公司作为股息、红利的税后利润的再次征税,存在着经济性重复征税。它不仅有违税收公平原则,形成了对股息、红利所得的税收歧视,而且也有悖经济效率原则。由于公司的利润和分派的股息要分别纳税,则公司分配的股息收入越多,税负也就越重。这种政策会妨碍股东将分得的股息收入投入到更有效率的公司中去,同时也导致股份公司通过少分红利而拉升股价的方式61山/西/财/经/大/学/学/报Journal of ShanXi Finance and EconomicsUniversityFeb.,2003Vol.25 No.12 0 0 3年2月第2 5卷第1期帮助股东避税(我国目前对股票转让所得暂不征收个人所得税)。另外,对个人取得公司所送红股,也按股票面值的20%计税,这与多数国家鼓励投资,不将股票股利视为股东的应税所得,准予其免纳个人所得税的通行做法相违背6。即使作为坚持“独立课税制”原则代表的美国,近年来,也在探索实现公司所得税统一化的道路。美国财政部早在1992年就对公司及其股东的课税制度的可能改革方案发布了一个报告。作为对美国目前实行的“古典制”的替代方案,该报告研究了对公司和股东征税一体化的各种可能方案7。综上所述,笔者认为有必要对我国现行所得税制加以适当改进,以免除这种经济性重复征税。在我国企业所得税和个人所得税并行的税制模式下,消除重复征税的方法有以下两种:从近期考虑,在个人所得税实行分类课征制时,可采用股利所得免税法。即对股东的股息收入不作为应税所得,免交相应的企业或个人所得税。这种做法操作便利,消除重复征税也较