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国际税法讲稿目录l 第一章 国际税法概述国际税收与国际税法l 第二章 所得税制与国际税法l 第三章 税收管辖权及其冲突的解决l 第四章 国际重复征税及其法律规制l 第五章 国际逃税、避税及其法律规制l 第六章 国际税收协定l 第七章 我国涉外所得税法（企业所得税法）第一章 国际税法概述国际税收与国际税法一、 国际税收是一种社会现象，是一种特定的分配关系，是国际经济关系的组成部分。属于经济学范畴，税收学分支学科，是在国家税收基础上发展起来，包括两个关系。指两个或两个以上国家政府，在对跨国纳税人行使各自征税权力所形成征纳关系，以及由此发生的国家间的税收利益分配关系。理解和掌握国际税收的概念，要把握以下几点：1、国际税收不是一种独立的税收，不能脱离国家税收单独存在。没有人缴纳国际税收，而是缴纳国家税收。2、国际税收活动，涉及两个或两个以上国家间的税收分配关系。3、国际税收中的一个关键因素是跨国纳税人。二、 国际税收的性质国际税收是在开放的经济环境下,纳税人经济活动扩大到境外，以及国与国之间的税收法规存在差异或相互冲突而带来的税收问题和产生的税收现象。国际税收不是超国家的税收，不是国际组织凭借超国家的权力取得收入的工具。在独立的国家主权之上并不存在超国家的政治权力，国际范围的强制征税更无从谈起。以下两例为证：1、1999年7月，联合国发展计划署（UNDP）的“比特税”（BIT TAX）对电子邮件开征，每一百封邮件缴一美分，估计全年征收600700亿美元的比特税，联合国用于资助发展中国家，缩小世界经济中的贫富差距。此举遭到各成员国反对。美国参众两院通过决议反对联合国征收全球性税收。2、欧盟（欧共体）的“自有财源”实质并非该地区性国际组织亲自征税，而是成员国征收关税和增殖税后，按一定比例向欧盟预算缴纳。 三、国际税收与国家税收关系1、国家税收与一国政治权力有关; 国际税收涉及多国政治权力,是多国政治权利的融合；2、国家税收是国家与其管辖下的一般纳税人发生的征纳关系;国际税收涉及的纳税人是跨国纳税人。3、国家税收关系由各国制定国内税法确定;国际税收关系还依据国家间的税收协定进行协调。四、国际税法属于思想范畴。法学概念，国际经济法分支学科，属于上层建筑。调整国际税收关系。具体说，调整两个关系：各国政府与跨国纳税人的涉外税收征纳关系由此产生的各国政府间的税收利益分配关系五、国际税法的法律特征1、对象国际税收法律关系2、主体征税主体两个以上国家 纳税主体跨国纳税人3、客体跨国所得或跨国一般财产价值4、内容主体的权利义务，不再是征税主体单方意志，而是多国意志的的协调。六、国际税法的研究问题国际税法的两大基本问题 国际重复征税 国际逃税与国际避税为解决上述问题必须研究 所得税制 税收管辖权 国际税收协定 涉外税法七、国际税法的渊源国际法渊源（国际税收协定、国际税收惯例、国际法院的判例） 国内法渊源（各国涉外税法）八、国际税法产生的原因 1、经济：经济生活的国际化；跨国公司出现；跨国纳税人有了跨国收入。 2、法律：各国独立的制订税法，多实行所得税制 3、政治：各国均具有独立的税收管辖权九、国际税法的产生发展人类历史300万年，税收历史有5000年，但一直限于一国境内征收。但跨国经济的交往增多和税制自身的发展才引起对国外收入和外国人收入的涉外征收的国际税收问题，并由此引发本国与收入国之间的税收分配关系，涉及三个利益：跨国纳税人本身利益、收入来源国利益、跨国纳税人本国利益。20世纪60年代以后，国际社会逐步形成能为各国接受的国际税收协调的办法，成为处理国际税收关系的基本准则。以法律规范形式出现的，具有普遍约束力的，就是国际税法。1、国际税收的萌芽期（19世纪中叶以前）A、 自然经济向商品经济转换；B、 国际间交往大幅度增加；C、 商品课税日趋完善，所得税开始出现。但当时，纳税人所得国际化还没有成为普遍现象，对国际税收问题，由一国单独解决。 2、国际税收的形成期（非规范化的国际税收协定阶段，1843年起）A、 资本输出、输入成为国家间交往的主要形式。B、 人员大规模跨过经济活动。C、 所得税成为主要税种。 3、国际税收协定的发展期（规范化国际税收协定阶段）A、 二战是国际税收的发展契机；B、 跨国公司的形成是国际税收发展的促进因素。十、国际税法的目的：1、建立公平合理的国际税收关系：居住国和收入来源国 2、为国际经贸合作创造条件第二章 所得税与国际税法一、 税收基础（一）税与税收1、税收的概念：国家为实现职能，满足社会共同需要，凭借政治权力，依国家法律事先规定的标准，无偿参与社会剩余产品的分配。英文TAX 来自拉丁文，义为必须忍受。税与税收同义。在我国，税字最早见于孔子的春秋初税亩。税=禾+兑，禾，为古物，泛指农产品；兑，意为送达，送给。然后又与租、赋、捐等字通用，形成赋税、租税、捐税。但，税与租赋捐又明显的区别：赋是对臣属本身征收的军用品，赋以足兵；税是对臣属的土地征收的农作物，税以足民。租是土地所有者转让土地使用权取得的收入。捐的本意为自由献纳，不具有强制性，不是长期、普遍、的收入形式。战国时期就有捐，以筹措军饷，赈济灾民、举办工程。清末，因财政极端困难而大开捐例，使捐成为长期、普遍的形式，并具有强制性，进而与税不分，形成捐税。2、税收的特征：无偿性；强制性；固定性；分配范畴；不与返还性。（二）税的基本要素 1、税制：一国各种税法、征收管理办法而形成的税收体系的总称。由税种、纳税人、征税对象、税目、税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、减免税、违章处理等构成。单一税制：一国实行只有一个税种的税收制度。复合税制：由两个以上的税种组成的税收制度。各国普遍实行复合税制。2、税种：国家税法中规定的税收种类，是税收的具体形式由国家依法设定。我国93年底税制改革，将原32个税种，改为24个，包括：增殖税、消费税、营业税、资源税、企业所得税、个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税、土地增殖税、城乡维护建设税、固定资产投资方向调节税、印花税、房产税、车船使用税、车辆购置税、土地使用税、证券交易税、遗产税、（地方税两种）屠宰税、筵席税。（现在又有变化） 3、征税对象：税法上规定的征税标的物。4、税目：征税对象的具体化，在各税种中具体列明的应纳税额表明税收的广度。5、计税依据：计算应纳税额的依据。6、税率： 定额税率 全额累进税率 比例税率 累进税率 超额累进税率 累退税率例一：全额累进税率的计算 （个体工商户甲、乙的年收入） 纳税人甲所得：29800元 纳税人乙所得：30100元 甲应纳税额：29800 X 20% = 5960元 乙应纳税额：30100 X 30% = 9030元结论：乙比甲多收入300元，采用全额累进税率，应纳税额增加3070元。例二：超额累进税率的计算 甲的应纳税额 1、5000元以下部分，按5%税率征税。 应纳税额=5000 X 5% = 250元2、5000元至10000元部分，按10%税率征税。 应纳税额=（10000-5000）X 10% = 500元 3、10000元至29800元部分，按20%税率征税。 应纳税额=（29800-10000）X 20% = 3960元 甲税负总计=250+500+3960=4710元结论： 乙收入增加300元，采用超额累进税率，增加税额70元。7、起征点与免征额8、征税主体：中央政府、地方政府9、纳税主体：纳税人：税法规定的负有纳税义务的人，表明国家向谁征税。 负税人：实际承担税收负担的人。 扣缴义务人：税法规定的负有代扣代缴义务的人。（三）税收的原则、作用原则：公平平等原则；固定稳定原则；便利效率原则；最少征收费原则。作用：积累国家财政资金；调节和保护经济；影响社会生活；实现财富公平。（四）税收分类1、税收管理、使用关系：中央税、地方税、中央地方共享税2、依税收与价格的关系：价内税、价外税3、依税收的计量标准：从量税、从价税4、依税收对象与人的关系：对人税、对物税5、依征税对象：资源税、流转税、财产税、行为税、收益税（所得税）（其中，财产税为特定财产税，即房产税、契税、遗产赠与税等不动产等征收，而室内财产、无形资产无法查实、一般不征或只在其转移时征收。行为税包括印花税、屠宰税、宴席税、车船使用税、固定资产调节方向税等税。） 6、依税收负担与纳税人关系：直接税、间接税二、 直接税与间接税（一）直接税：税收负担不能转嫁的税收。优点：税负公平；税收负担不能转嫁；在一国境内不重复征税；便于对外征收。（二）间接税：税收负担能够转嫁的税收。缺点：扭曲商品价格；重复征税；保护落后的小生产；使税负转嫁，使穷人越来越穷；无法跨国征收。三、 各国的选择发达国家以直接税为主体的复合税制。发展中国家以间接税为主体的复合税制。四、 所得税（一）定义：在分配领域对于分配给企业和个人的收入征税。是对人税，体现公平原则，从源征税。（二）特点： 1、直接税。2、对人税。3、税负不易转嫁终端性质税种。4、一般无重复征税问题税负较公平。5、税源普遍、税负有弹性。6、稽核方法复杂、稽征管理难度大。7、 对企业经营有较强的反映、监督作用。（三）所得税税制建设中的问题1、应税所得的确定（来源合法、真实、连续）2、计税依据成本、费用的扣除（所得税的核心问题）3、所得税模式的确定（分类、综合、混合）4、纳税申报方式（个别申报、合并申报夫妻、家庭）（四）分类：1、分类所得税制：对纳税人各项应税所得按来源和性质分类，每一类税率不同、分别计征的所得税模式。优点：贯彻政策、区别对待，源泉控制、提高征管；缺点：没有按能纳税，难以合并扣除额。2、综合所得税制：对纳税人的各项应税所得汇总后按统一的税率计征的所得税模式。优点：体现按能负担原则；缺点：稽核困难，如不采用现代化征收手段，税源易流失。（五）所得税纳税申报 1、个别申报制：以个人为单位，家庭成员均独立申报纳税。特点：尊重人权，鼓励妇女就业；但征税复杂，相同收入家庭差别课税。2、合并申报制：以家庭为单位，夫妻、父母子女等共同生活家庭成员合并申报纳税。 特点：防止分散逃税、破坏夫妻隐私权。降低了收入不同者的税负，对中收入阶层影响较大。（六）所得类型：劳务所得、资产所得、营业所得、财产所得。 （七）所得税种：个人所得税、企业所得税五、 所得税与国际税法（一）税收对国际经济活动的影响商品税影响国际贸易所得税影响国际投资财产税影响国际投资 （二）所得税是国际税法所涉及的主要税种 （1） 跨国经营所得，亦称“跨国积极投资所得”、“跨国直接投资所得”。 即营业利润，是投资与劳务的结合的产物。指 跨国纳税人（个人或公司）在某固定场所从事 工业生产、交通运输、农林牧业、金融、商业、服务业（即采购、生产、服务、销售、劳务）等生产或非生产性经营活动所取得的利润。（2）跨国投资所得，亦称“跨国消极投资所得”、“跨国间接投资所得” 。（予提税）指跨国纳税人因拥有一定的产权，从事间接投资活动（如投股、放贷、转让无形资产等）所获得的股息、利息、红利、特许权使用费等收入。（3）跨国劳务所得，跨国纳税人跨越国境从事设计、讲学、咨询、演出等活动所获得的收入。独立劳务所得：以个人名义从事律师、医师、设计师、会计师职业及科学、文学、艺术、教育活动取得的收入。非独立劳务所得：雇员或职员因受雇提供劳务所取得的工资、薪金和各种劳动津贴。 （4）跨国财产所得，指跨国纳税人因运用、转让手中的财产而取得的收入。包括：运用财产所得：不转移所有权，运用动产、不动产取得的收入。财产转让所得：转移不动产、动产的所有权所取得的收入。继承、受赠所得第三章 税收管辖权及冲突的解决一、 管辖权 司法管辖权行政管辖权税收管辖权属人原则属地原则保护性原则普遍性原则二、 税收管辖权 属人原则：公民税收管辖权居民税收管辖权 属地原则：收入来源地税收管辖权三、 税收管辖权与纳税义务： 无限纳税义务属人税收管辖权有限纳税义务属地税收管辖权无限纳税义务：纳税人就其来源于世界范围内的所得或财产对其居住国负担纳税义务。 因属人税收管辖权而产生，适用于国籍国（或居住国）对本国公民（或居民）征税。（主要影响：不在本国境内投资或经营而有外国收入的本国人）有限纳税义务：纳税人仅就其来源于该国境内的所得负纳税义务。 因属地税收管辖权而产生，适用于国籍国（或居住国）对本国公民（居民）和非公民（或非居民）来源于本国的所得征税。（主要影响：不具有本国居民身份而由来自本国境内所得的外国人）四、 各国税收管辖权的选择： 发达国家以属人原则为主 发展中国家以属地原则为主五、 各国税收管辖权的现状： 1、唯一行使地域税收管辖权的国家和地区（一权）： 巴拿马、巴西、阿根廷、尼加拉瓜、危地马拉、多米尼加、 巴拉圭、文莱、香港、玻利维亚等国。2、公、居、地三权并用的国家和地区： 美国、墨西哥、菲律宾等极少数国家。3、公民税收管辖权、地域税收管辖权两权并用的国家： 罗马尼亚、伊朗、俄罗斯等国。4、居民税收管辖权、地域税收管辖权两权并用的国家： 中国、英国、法国、加拿大、比利时、捷克、芬兰、丹麦、荷兰、希腊、挪威、意大利、瑞士、 卢森堡西班牙、葡萄牙、瑞典、秘鲁、洪都拉斯、土耳其、阿富汗、孟加拉国、印度、印尼、澳大利亚、 巴基斯坦、泰国、新加坡、日本、韩国、马来西亚、墨西哥、萨尔瓦多等绝大多数国家。 六、税收管辖权要素税收管辖权的主体（征税主体）： 国家不同国家的财政政策和税权原则 发达国家与发展中国家的关系 不同国家的税收征管水平和能力税收管辖权的客体： 纳税主体跨国纳税人（自然人、法人） 征税对象跨国所得七、属人税收管辖权公民、居民税收管辖权是依属人原则确立的税收管辖权。即征税国基于纳税人与征税国存在的公民、居民身份关系的法律事实而主张行使征税权。确认跨国纳税人的公民、居民（包括自然人、法人）身份，构成税收管辖权的重要内容1、公民身份确认：自然人公民国籍标准 法人公民注册登记地标准自然人公民身份的确认标准国籍标准 血统主义 出生地主义 归化（入籍）法人公民身份的确认标准 登记注册地标准 公民的概念扩大到法人的结果，称国籍公司。2、居民身份确认： 自然人居民户籍标准：住所、居所、时间、意愿法人居民管理中心、资本控制、总机构、主要营业地自然人居民身份的确认标准：住所标准（户籍标准）：以自然人是否在境内拥 有永久性或固定性居住场所的法律事实，决定其身份。中、日、法、德、瑞士等国用此标准。居所标准：指人在某时期的经常性或习惯性居住场所。英、加、澳大利亚等国采用此标准。居住时间标准：以居留时间判断是否居民。6个月英、印、印尼； 一年日、中、巴西。长期居民和短期居民之分。意愿标准：有在该国无居住的意愿 。 法人居民身份的确认标准：实际管理和控制中心所在地标准：一般指股东会和董事会开会地。印、英、新西兰、新加坡等国。总机构所在地标准：一般指总公司、经理总部、主要事务所等。中、日用此标准。资本控制标准：以公司拥有控股表决权的股东身份为依据。澳大利亚用此标准。 主要营业所在地标准：以法人生产经营业务数量的大小，看主要经济活动是否发生在本国。3、居民身份的协调两个税收协定范本，为自然人居民双重身份冲突的协调，提供了如下选择顺序：1、永久性住所标准2、重要利益中心地标准3、习惯性住所标准4、国籍标准5、双方协商对法人居民双重身份冲突的协调，国际上通行做法是各国通过缔结双边性国际税收协定协调。方式有二：1、缔约双方在协定中事先确定解决此类纠纷的标准。 2、缔约双方在协定中规定产生此类冲突时，由缔约双方税务主管当局通过协商的方式，确定法人居民身份的归属。八、属地税收管辖权又称地域税收管辖权，是按照属地原则确立的税收管辖权。即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得或财产拥有征税的权力。确认所得来源地和财产所在地的意义: 1、行使税收管辖权的依据。 2、解决国际税务争端的基础。 3、避免国际重复征税的前提关键因素： 1、应税所得的含义、范围的确认。 2、收入来源地的确定。 （一）对跨国营业所得来源地的认定一般以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志。对非居民，一般以常设机构为认定营业活动发生的标志。 常设机构原则用以解释非居民经营所得的利润来源地。经合范本和联合国范本第七条第一款： “缔约国一方企业的利润应仅在该国征税，但该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一方征税，但其利润应仅以属于该常设机构的为限。”常设机构的判定1、物的因素 非居民公司在本国拥有一个经常性或持续性从事生产或购销活动的机构，即为常设机构。以下三个条件同时具备才构成常设机构： （1）有一个受公司支配的营业场所或设施的存在。 （2）该场所具有固定和一定程度的永久的性质。 （3）企业通过该场所从事全部或部分营业活动。包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、林场、作业场所、矿场、油井或汽井、采石场、种植园等。2、人的因素非居民公司通过其雇员或委托代理人，在一国境内开展经常性和持续性的经营活动，即使没有设立固定的经营场所，也可认定为常设机构。两个范本具有相同的规范。 代理人构成常设机构必须同时具备的条件： （1）该代理人是依附于该企业的非独立代理人。 （2）该非独立代理人依企业授权、从事特定性质的营业活动（签订、修改合同，对企业有约束力，由企业承担风险，为企业直接创造利润）。注意： （1）独立代理人是从事代理业务、服务于多个企业的专业代理机构。但是，如果独立代理人从事非常规业务，也可以构成常设机构。 （2）非独立代理人仅从事准备性或辅助性内容的合同，则不视为常设机构。常设机构的利润确定一般采用独立企业原则，将其当成独立纳税主体。具体方法：直接法以财务报表上的利润为依据（多数国家采用）间接法以公式、标准计算出的利润为依据（较少采用）1、实际所得法：只有通过常设机构实际经营的收入，为经营所得。（发达国家强调，采用较多）2、引力原则法：未通过常设机构但与其相同或类似的经营所得。（发展中国家强调，很少采用）3、比例（费用）分配法：计算应税所得时，允许常设机构按总机构统一的比例分摊管理费用，予以扣除。4、核定所得法：常设机构帐面上只有费用而无利润时，按照本国规定的比例，对其核定费用后就所得征税。常设机构原则的重要例外缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际运输取得利润，不适用常设机构原则，而适用实际控制中心所在国标准。（两个范本均有规定）以船舶或飞机从事国际运输取得的利润，应仅在企业的实际管理机构所在地的缔约国一方征税。企业的居住国、常设机构所在国、国际运输活动的发生国均不得对上述运输利润行使课税权。（二）对跨国投资所得来源地的认定当权利使用者与提供者分别在不同的国家时，关于跨国投资所得的来源地，以权利使用方为收入来源地，具体标准如下： 1、对贷款利息、特许权使用费收入，采用权利使用者所在地标准。 2、对股息、红利、债券和银行存款利息，采用支付者所在地标准（三）对跨国劳务所得来源地的认定1、跨国独立劳务： （1） 采用“固定基地原则”（律所、诊所等）。 （2）没有固定基地的，但是符合居住时间标准、劳务报酬支付地标准（报酬为该国居民、固定基地或常设机构支付），也认定。2、跨国非独立劳务： （1）各国比较一致，采用劳务行为发生地标准。（2）例外，仅在居住国交税条件有三：居住不足183天、报酬并非为非居住国雇主支付、报酬也不是雇主设在该非居住国的常设机构或固定基地负担。（四）对跨国财产所得来源地的认定对有形动产和不动产，一般以其坐落地或所在地为收入来源地。具体说：对运用（租赁）财产所得的来源地确认： 1、财产所在地标准（对房屋、土地等不动产） 2、财产所有者标准（对船舶、飞机等有形动产）对财产转让所得的来源地确认： 1、财产所在地标准 2、财产转让地标准对遗产、赠与、股权转让等无形资产等所得来源地确认： 财产所在地标准（标准不一致）第四章 国际重复征税及其法律规制第一节 国际重复征税一、 重复征税同一征税主体或不同征税主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，在同一时间或不同时间，按同一税种或不同税种，征收两次或两次以上的税收。 征税主体同或不同纳税主体同或不同征税时间同或不同税收税种同或不同 但：征税对象或税源一定相同二、 重复征税的类型税制性重复征税因复税制产生的重复征税。如，对企业既征收增值税、营业税、消费税，又征收所得税。经济性重复征税：因内在经济联系形成对不同纳税人的同一经济渊源的重复征税。如，子公司已缴所得税后的股息，母公司仍须缴所得税。法律性重复征税：因不同的征税主体对同一纳税人的同一征税对象行使权力引起重复征税。如，中央地方同征的企业所得税；两国同征的所得税。三、 国际重复征税两个或两个以上的主权国家，各自依据自己的税收管辖权，对同一跨 国纳税人或不同的跨国纳税人的同一 征税对象或税源同时征收相同或类似 的税收。 四、 国际重复征税的性质：经济性国际重复征税 法律性国际重复征税五、 国际重复征税的影响：微观影响 宏观影响 社会影响六、 减轻和消除国际重复征税的意义：体现税负公平、减轻纳税人负担、调整国际投资的流向、有利于发展中国家。 第二节 国际重复征税的减除 一、 减除的含义行使属人税收管辖权的国家（居住国政府），通过优先承认纳税人向行使属地税收管辖权的国家（收入来源国）缴纳的税收，借以减轻和消除对所得和财产的国际重复征税。注意：优先不等于独占！二、 减除的方式 单边方式（国内立法的方式）最普遍。双边方式（国际税收协定方式）现代主要方式。多边方式（国际税收公约）三、 减除的方法：在确认三种税收管辖权的情形下，由居住国采取方法：较常见的有四种方法：低税法、扣税法、免税法、抵免法1、低税法（减免法）2、扣税法（扣额法、扣除法）3、免税法（豁免法） 全额免税法 累进免税法 4、抵免法：直接抵免法：适用于同一经济实体内部的常设机构、跨国自然人纳税人、予提税。间接抵免法：适用于同一经济来源不同法人之间。 全额抵免：应征税额=总所得X居住国税率-实纳外国税限额抵免：在一定限额内，抵免。四、 普通抵免法1、应征税额=总所得X居住国税率-允许抵免额2、抵免限额：居住国税率X来源国所得 3、允许抵免额、抵免限额、实纳外国税关系：来源国税率=居住国税率： 允许抵免额=抵免限额=实纳外国税来源国税率大于居住国税率：允许抵免额=抵免限额小于实纳外国税来源国税率小于居住国税率：允许抵免额=实纳外国税小于抵免限额4、限额抵免的类型：十足抵免、不足限额抵免、超限额抵免5、综合限额法、分国限额法五、 几种减除方法的比较低税法不能解决国际重复征税。扣税法不能解决国际重复征税免税法解决了国际重复征税，但没有行使税收管辖权。抵免法最好。1六、 税收饶让抵免（一）概念：居住国政府对本国纳税人从国外投资所得由收入来源国优惠减免的那一部分所得税，视同已缴纳，同样准许税收抵免的一种特殊抵免措施。（二）税收饶让抵免的意义：1、是在抵免法基础上发展起来的一种特殊抵免制度，是税收抵免制度的延伸和补充。 2、其目的不是为了解决国际重复征税问题，而是为了使收入来源国利用外资的税收优惠政策能够收到实效。 3、必须通过双边或多边税收协定的方式实现。大多数发达国家（居住国）都同意承担税收饶让抵免义务。 4、我国在对外签订的多数税收协定中，引入饶让抵免条款，有单方面给予我国，也有双方相互给予。 （三）税收饶让抵免的产生 1、 1953年英国皇家委员会向议会提交报告，首先提出对发展中国家的涉外税收优惠实施税收饶让抵免，其旨在“通过税收政策促进英国对外投资”。经过多次辩论议会于1961年批准了“通过税收政策促进英国对外投资”的议案并将其形成立法。同年英国与巴基斯坦签订了含有税收饶让抵免的双边税收协定。 2、此后，世界各国普遍效仿英国的作法，将税收饶让抵免作为国际税法的重要制度之一，并将其列为税收协定谈判的必要事项。 3、目前，税收饶让抵免制度已经被发展中国家和大多数发达国家对外签订的税收协定中普遍引入。 4、OECD范本和联合国范本持默认态度（四）美国的态度1、1955年，艾森豪威尔总统在提交给国会的文件中称：“在恰当措施的配合下，可以在刚开始的一段时间内对外来所得税予以饶让抵免。这将使得旨在鼓励投资新建企业的外来所得税法发挥最大的作用。” 2、1957年，美国在其与巴基斯坦签订的税收协定草案中写入了税收饶让抵免。 3、1959年和1960年在与印度和以色列签订的税收协定草案中加入了税收饶让抵免。 4、上述条款因国会的反对最终而被剔除掉。 5、至今美国未同意给予任何国家税收饶让抵免。作为世界上最大的资本输出国，美国不向任何国家承诺此项义务，与其主张的“资本出口中性”原则有关。（五）关于税收饶让抵免的争议近十年来，关于饶让抵免的作用和意义，发达国家又开始重新评价，产生争议。发达国家及经合组织（1998年3月，在对税收饶让的重新认识中）认为：1、税收饶让是不适当的援助发展中国家的措施。 2、发展中国家的税收优惠扭曲国际经济，是促进经济发展的不恰当手段。3、税收饶让对于促进投资积极效果有限，且有鼓励投资者将利润汇回本国的作用。4、税收饶让为逃避税收提供了机会。5、发达国家与发展中国家的界限已经不明显了。（六）发展中国家看法1、经合组织的看法主观片面。南北贫富悬殊的格局并未改善。 2、税收优惠仍然是一些发展中国家吸引外资的惟一手段。 3、各发展中国家仍应坚持立场，在谈判中以第一手资料说服发达国家，以防该制度的夭折。第五章 国际逃税、避税及其法律规制第一节 国际逃税、避税一、 逃税、避税与节税逃税：纳税人有意违反税法，采用欺诈手段，达到少缴税或不缴税目的行为。在我国， 称“偷税”。避税：未违法，但违背国家税收立法意图、税收政策。纳税人利用税法的漏洞或含糊、不足之处，通过精心安排经营及财务活 动，以减少本应承担的纳税义务的行为。（逆法避税）节税：也称“税收筹划”、“税收计划”。当 有一些税收方案可供选择时，投资人通过对投资、经营、交易等行为的事先安排和策划，以达到税收负担最低的经济行为。（顺法避税）区别：1、从法律上：逃税违法；避税、节税合法2、从行为内容上：逃税采用违法手段；避税是不违法但钻税法漏洞的方法；节税手段是合法的。3、从社会影响上：逃税、避税、国家反对；节税国家鼓励。4、从国家的态度上：逃税国家坚决打击；避税国家反对，但方式是修改完善税法、堵塞漏洞，在税法中引进“滥用法律”条款；节税国家赞成。二、 国际逃税、国际避税与国际税收筹划1、国际逃税：跨国纳税人故意以违法手段逃避税收的行为。跨国纳税人违反有关国家的税法，以欺诈等种种隐蔽、违法手段逃避税收监管，减轻就其跨国所得应承担的税负的行为。2、国际避税：跨国纳税人利用有关国家税法的漏洞或税收征管不利，通过精心的税务安排，以税法允许的不违法的手段减轻税收负担的行为。3、国际税收筹划：跨国投资人在税收义务确定前，选择投资方向、投资地点、投资方式等，以使其将取得的所得，承担较轻的税收负担的行为。三、 产生原因主观原因：追求利润最大化；税负沉重；竞争激烈；客观条件：1、各国税制结构的差别（综合所得税制、分类所得税制）。 2、各国税收管辖权的差别（属地人，居民、来源地判断）。 3、各国征税范围、税基的不同（应税所得项目及扣除标准）。 4、各国税率的差异（边际税率对纳税人的影响）。 5、各国税收优惠措施的差别（实际税率、名义税率的区别）。 6、各国减除国际重复征税的方法的差异。 7、各国税法有效实施（税收征管水平、税务合作漏洞）差异。 四、 危害1、 损害了有关国家税收利益。2、 违背了税负公平的原则。3、 使有关国家税收当局的威信下降。4、 导致国际资本不正常流动。五、 国际逃税的方式1、 匿报应税所得。2、 虚报成本费用扣除。3、 虚报固定资产投资额，加大折旧。4、 地下经营5、 伪造帐册、支付凭证。6、 滥用税收协定优惠。7、 骗取虚假的税收抵免。六、 国际避税的方式1、回避税收管辖权：避免承担无限纳税义务而避免成为居民，移居或缩短居住时间。如：避免成为任何国家的居民，即居所的避免；避免成为高税国居民，即居所的转移；假移居；信托财产；避免成为常设机构等。2、弱化资本。以逃避税收为目的，有意减少股份资本（投资），扩大贷款分额。（股息不是成本，不能扣除；股息会被重复征税；利息可作费用扣除，且比股息税率低；贷款存在还本问题，投资不存在。）七、利用避税地 对跨国纳税人所得和财产提供低税、免税或给予大量税收优惠的国家或地区。（一）避税地的类型：1、无税避税地。不开征公司所得税、个人所得税等直接税的国家和地区。如：巴哈马、百慕大、开曼群岛等。2、只采用属地税收管辖权的避税地。放弃属人税收管辖权的国家和地区。如：马来西亚、利比里亚、巴拿马、香港等。3、低税避税地。在直接税上给予外国投资者特别优惠的国家或地区。如：新加坡、澳门、巴林、安提瓜岛、瑞士等。4、特惠避税地。为高税国但对某些行业提供特殊税收优惠的国家和地区。如：希腊、卢森堡、英国、荷兰等。（二）特征1、独特的低税结构（不征直接税或虽征直接税，但税率很低）2、稳定的政局。（无或少军事开支，税收在财政收入中比例小）3、健全的法律，保护投资人。（宽大的海关、银行、外汇、移民、工商法规，管理宽松，便于外国投资进入；银行高度秘密，外币存款无限制，银行等经营活动在经济中占重要地位。）4、良好的投资环境。（靠近发达的高税国家，风景优美，交通通讯便捷）（三）影响1、影响国际资本的流动方向。2、减少了高税国的收入。3、增加了跨国避税人的收入。4、促进避税地经济的发展。（四）对避税地的一种评价观点 1、一种国际现象，世界上只要有高税国，就有避税港，顺理成章，不能苛求。2、一个主权国家，有权采取高税或低税政策，他国无权干涉。将它与避税等同不公道。 3、它解决了一些国家的经济问题，带动该地区经济的发展。（五）利用避税地避税的方式 在避税地建立基地公司用来转让定价。基地公司是以避税地为基地而建立，受控于高税国的外国股东，专门用来转移和积累某种类型的所得的公司。即，跨国纳税人建立各种类型的基地公司，并尽量把从世界上任何地方所得的收入都归于基地公司名下以使收入在零税率或低税率下积聚，然后按其愿望再投资逃避高税国的高税负。1、国际贸易公司（选不征所得税，或所得税负低的国家，作虚假的中转销售。将跨国公司的利润在避税地的基地公司汇集。）2、国际控股公司（为控制而非为投资的目的而控股，其收入主要是股息和出售股份的资本利得，以累集、汇总境外所得，进行再投资。逃避真正母公司所在国的予提税） 3、国际投资公司（或称知识产权公司，从事有价证券、知识产权投资） 4、国际金融公司（为跨国公司集团内部借贷，充当中介人。） 5、国际航运公司 6、受控保险公司 .八、转移定价避税（一）跨国关联企业（跨国联属企业） ：指分散在不同国家，处在同一利益集团直接或间接控制下，财务和税收相互关联达到一定程度，需要在国际税收上加以防范的企业群。包括：跨国总分机构之间，跨国母子公司之间、子孙公司之间，跨国兄弟姊妹公司之间，等等。（二）跨国关联企业的认定（各国标准不一）： 直接或间接控股50%或以上。如日、英、比国。 直接或间接控股25%以上。如 德、西班牙。 经营管理权、技术、供销的控制（实际上的控制）。多国 只要定价任意转移，便可推断有控制关系。如美国（三）转让定价定义转让定价（转移定价、内部价格）：企业基于共同利益的需要，经过人为安排，以背离正常市场价格的各种内部交易价格和费用收取标准所进行的业务往来。跨国关联企业的转移定价：跨国关联企业 在销售货物、支付贷款利率、劳务费、租金、特许权使用费，以及在分摊成本费用等以计算应税所得时，从公司整体利益出发所进行的内部定价，以实现公司整体利益的最大化等目标。 （四）转移定价避税的做法：利用各国税法的差异，尤其是税率不同进行避税。即：跨国关联企业尽可能将收入分配给位于低税国的关联企业，将费用分配给位于高税国的关联企业，从而增加跨国关联企业的总利润。避税方式：AB型或ABC型（五）转移定价的动机：税收原因规避纳税义务，实现联属企业集团税负最小化、利润最大化的目标。非税原因为了整体经营策略安排需要，和商业经营策略要求。如占领市场，规避外汇管制，规避出口限额管制，加速资本回收，加快利润回收，等。九、滥用税收协定避税国际避税新做法。非缔约国双方的居民通过各种途径获取税收协定优惠待遇的一种行为，使非税收协定的受益人逃避原应承担的税负。跨国纳税人逃避税收的新做法。通常是在与跨国纳税人将要投资的收入来源国有互惠的税收协定的国家组成一个法律实体（导管公司），作为中介投资者，享受直接投资者无法享受的税收优惠待遇。 1、危害：有悖于税收优惠原则；冲击国内税法；不利与税收协定的签订。 2、方法：直接导管公司ABC型；脚踏石导管公司ABCD型第二节 反国际逃税与国际避税一、国内法措施（一）一般国内法措施规定纳税人的纳税申报义务。强化税务局的调查义务。强化有关部门的监督职能。必要时采用评估所得方法征税。规定纳税人的举证责任。（二）特别国内法措施 防止回避税收管辖权 防止利用避税地避税 防止弱化资本 对转移定价的调整二、国际法措施签订国际税收协定；加强国家间的税收监管国际合作1、在税收协定中加入防止跨国关联企业运用转让定价进 行避税的条款。2、规定缔约国税务当局的税务情报交换义务。 （自动交换、主动交换、应特别请求交换）3、规定缔约国双方在税收征收管理方面的相互合作。 （代为送达纳税通知书、对纳税人财产的代为管理）4、规定防止税收协定被滥用的条款。三、转移定价税制（对转移定价的特殊调整）由于转移定价歪曲了跨国关联企业在不同国家境内的各个经济实体的真实盈亏状况，使各个经济实体的税负与实际盈利水平不符，因此各个国家为防止和矫正该结果的发生，对跨国关联企业的国际收入和费用依据某种标准重新分配，使本国能征得应得的税收。（一）对转移定价事后调整正常交易原则（独立竞争、公平交易原则）税务机关将关联企业之间的关系当作彼此独立、相互竞争的无关联企业之间的关系加以处理，重新调整其应得收入和应承担费用。 1935年美国开始确立，经合组织和联合国经合理事会共同推荐，我国转移定价税制也适用该原则。1、可比非受控价格法：将转移定价与独立企业间的同类产品交易价格比较，以确定正常交易价格。2、转售价格法：按转售价格扣除适当毛利（进销差价）的价格为正常交易价格。3、成本加成法：以货物的制造成本加合理费用和利润的方法确定正常交易价格。4、可比利润法：以同行业销售利润作为关联企业交易的利润。优点： 1、实现了关联企业与独立企业的税收待遇平等。 2、符合市场竞争规则和价值规律，易为关联企业和税务当局接受。 3、能有效地审查判断其交易定价是否正常合理。正常交易原则适用中的问题： 1、税务局逐项审查每笔交易困难较大，且成本高。（跨国公司多、交易额大、频繁）2、税务当局很难找到真正独立的、可供比较的正常交易价格。3、按正常交易价格提高在某一国的收入额，则应相应降低处在另一国境内的交易对方的收入额，否则会造成新的重复征税，违背税负公平原则。 4、直接涉及有关国家利益，需要有关国家的合作。5、仅适用于传统交易方法。利润原则（环球方法）：国家税务当局听任跨国关联企业的转让定价，但在年终结算时将跨国公司看作一个整体，就其世界范围的所得全部汇总，再按合理的标准将总利润重新分配给关联企业的各个实体。该原则为美国加利福尼亚洲采用，但未能为各国接受。缺点：1、很难确定重新分配利润的标准。2、与跨国公司间的真实交易可能相差很大。 3、会引起一些国家的异议。（二）对转移定价的事前调整：预约协议定价制1、概念狭义：指预约定价协议。 即跨国纳税人与一国或多国税务主管机关就其与关联企业间受控交易将要涉及的转让定价方法、利润水平等问题所达成的协议。该协议是书面的,由纳税人正式提出，并要求与税务机关进行磋商。纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关报告，经税务机关审定认可后，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让价格按照正常交易原则进行调整的一份协议。广义说:指在制度层面上，纳税人与税务机关就确立转让定价方法所作出的一系列安排。不仅包括预约定价协议，还包括为签协议进行的事先准备、磋商以及协议达成后的修改、跟踪监管和审计调整等一系列活动和程序。依据国家税务总局的关联企业间业务往来税务管理规程(试行)中，“预先定价”出现在“第七章调整方法的选用(四)其他合理方法。经企业申请，主管税务机关批准，也可采用预先定价方法”。 跨国关联企业在开始内部交易前，向税务当局提出申请，并报送必要的材料，税务部门经过认真审查，确定关联企业间的交易价格，跨国关联企业应按此价格开展交易。1991年美国开始加、日、德、西、韩、等国随后。2、种类双边预约定价协议：由纳税人与所属的税务机关以及一个或多个外国税务机关之间签订,在法律上对参与的国家有约束力，并确立涉及到的关联企业的某些权利。双边预约定价协议可以更有效地减少双重征税的风险，更公平地确立税务机关和纳税人之间的合理分配关系.双边预约定价协议的谈签依据，是双边税收协定的相互协商程序条款。单边预约定价协议：是纳税人与其所属的税务机关之间就纳税人与其关联企业进行转让定价活动时所享受的税收待遇和纳税要求所预先签署的协议。当一国国内法允许单边预先定价协定存在时，应将此种情通知其他受影响的他国税务当局，以便执行相互协商程序时考虑确定其利益。任何情报交换都必须服从各国间签订的双边税收协定规定的情报交换条款。OECD转让定价指南不鼓励签署单边预先定价协议。3、原则1、公平交易原则，即正常交易原则。指将关联企业间的交易当作独立竞争企业之间的关系来处理。公平交易原则是转让定价合理性的基本原则，可以称作是国际反避税领域转让定价税制的帝王原则，它超越其他一切原则之上。预约定价作为解决转让定价的一项制度，自然必须格守此原则，使关联企业间的交易与独立企业间的交易相一致。2、便于运用原则。预先定价制的根本目的，在于通过税企双方的诚信合作，迅速地协商解决转让定价问题。因此，预约定价的程序设计必须符合便于运用的原则，以减少税务机关和纳税人在调查、举证、审计、复议、诉讼上花费大量时间和费用。3、不公开披露资料原则。预约定价强调纳税人与税务机关的诚信合作，纳税人有义务向税务机关提供与转让定价有关的各种资料，包括企业的商业秘密；而税务机关则必须对纳税人提供的信息资料谨守不公开披露的义务。OECD范本中明确规定不能据此类信息对纳税人任意进行