建造合同准则讲义.doc

中国核工业第二二建设公司方家山项目部会计制度培训讲义 建造合同准则讲解政策制度1、企业会计准则建造合同（财政部财会字199825号）于1999年1月1日起在上市公司中执行。2、企业会计制度（财政部财会200025号）于2001年1月1日起暂在股份公司范围内执行。3、施工企业会计核算办法（财政部财会200327号）于2004年1月1日起在已执行企业会计制度的施工企业执行。施工企业在执行企业会计制度和本办法时，不再执行1992年印发的施工企业会计制度。一、建造合同的类型固定造价合同：按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同成本加成合同：以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同（船舶、军工）二、建造合同的分立和合并 目的是为了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润合同的多样性，一般是一项资产订一项合同，也有一项资产订多项合同或多项资产订一个合同，合同与建造的资产不是一一对应（一）合同的分立 一项合同包含建造多项资产，同时符合以下条件时应分立为单项合同核算：1.每项资产具有独立的建造计划2.建造承包商与客户就每项资产单独谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款3.每项资产的收入和成本可单独辨认例：某建筑公司与一客户签订一项建造合同，合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋和一座食堂。在签订合同时，建筑公司和客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见；房屋的工程造价为400万元，食堂的工程造价为150万元。房屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的预算成本为370万元，食堂的预算成本为130万元。（二）合同的合并 一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件时，应合并为单项合同处理：1.该组合同按一揽子交易签订2.该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分3.该组合同同时或依次履行例：某建造承包商为承包建造一个冶炼厂与客户一揽子签订了三项建造合同，这三项合同分别是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。三、合同收入与合同成本（一）合同收入的组成内容1.合同中规定的初始收入2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入（二）确认合同变更收入的标准 合同变更指客户为改变合同规定的作业内容提出的调整。 因合同变更而增加的收入应同时具备下列条件时予以确认：1.客户能够认可因变更而增加的收入2.收入能够可靠地计量例：某建造承包商与一客户签订了一份金额为5000万元的固定造价合同，建造一座图书馆，合同规定的建设期为3年。第二年，客户改变部分设计，要求建造商将原设计中的部分材料改用更好的材料，并同意增加变更收入50万元。建造承包商在第二年可将因合同变更而增加的收入50万元确认为合同收入的组成部分。（三）确认索赔款收入的标准索赔指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同价中的成本的款项。因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认。1.根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔2.对方同意接受的金额能够可靠地计量例：某建造承包商与一客户签订了一份金额8000万元的建造合同，建造一座水电站。合同规定的建设期是自1999年7月至2002年7月。同时规定，发电机由客户采购，于2002年1月交付建造承包商进行安装。合同执行过程中，客户于2002年4月才将发电机交付建造承包商，承包商因此要求客户支付延期款100万元。假定客户同意支付80万元，建造承包商可于2002年将80万元计入合同总收入，此时合同总收入变为8080万元。（四）确认奖励款收入的标准奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。因奖励而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：1.根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定标准2.奖励金额能够可靠地计量例：某建造承包商与一客户签订一项合同金额为9000万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为1999年12月至2001年12月。该合同在执行中于2001年9月，主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前3个月竣工，客户同意支付提前竣工奖100万元。2001年合同的总收入为9100万元。（五）合同成本的组成内容1.直接费用直接计入成本核算对象（人工、材料、机械使用费、其他直接费用）2.间接费用类似于工业企业的制造费用，分摊到成本核算对象中（项目经理部费用）（六）合同成本核算应注意的几个问题1.与合同有关的零星收益不作为合同收入，而应冲减合同成本（材料的边角废料等）2.下列各项费用，不计入合同成本，应计入当期损益：管理费用、销售费用、订立合同时发生的费用（差旅费、会议费）、财务费用四、合同收入与合同费用的会计处理（一）在建造合同的结果能够可靠估计的情况下，确认合同收入和费用的会计处理1.判断固定造价合同结果能够可靠估计应同时具备以下条件：(1)合同总收入能够可靠地计量合同总收入一般根据建造承包商与客户订立的合同中的合同总金额来确定，如果在合同中明确规定了合同总金额，且订立的合同是合法的，财说明合同总收入能够可靠地计量，反之，则意味着合同总收入不能可靠地计量。(2)与合同相关的经济利益能够流入企业建造合同的工程款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否能够正常履行合同。如果客户的信用良好，其生产经营活动正常，能够按合同规定的结算方式和结算时间，按期办理工程价款结算和支付进度款，则意味着客户能够履行合同。如果客户破产或死亡、客户的财务支付出现严重恶化等情况，则意味着客户不能够履行合同。建造承包商是否能够履行合同，关键在于建造承包商能否保质、保量、按期完成合同。(3)在资产负债表日，合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定合同完工进度能够可靠地确定，意味着建造承包商能够严格履行合同，已经和正在为完成本合同而进行工程施工，并已完成一定的工程量，达到了一定的形象进度，对将要完成的工程量也能够作出科学、可靠地测定。为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定，关键在于建造承包商是否已建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，能否对为完成合同尚需发生的成本作出科学可、可靠地估计。(4)为完成合同已经发生的成本能够清楚地区分和可靠地计量关键在于建设承包商能否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本。各项基础工作包括各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度、成本核算有关的各项原始2.判断成本加成合同的结果能够可靠估计应同时具备以下条件：(1)与合同相关的经济利益能够流入企业(2)实际发生的合同成本，能够清楚地区分并可靠地计量3.确认合同收入和合同费用的时间(1)在建合同应于资产负债表日确认(中期报告)(2)本年度完工的建造合同应于合同完工时确认4.确定完工百分比（完工进度）的方法(1)累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例(投入衡量法)(2)已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定(产出衡量法，如地铁建造)(3)已完合同工作的测量(特殊建造合同，专业技术鉴定)采用方法(1)时，累计实际发生的成本不包括以下内容:1.与合同未来活动相关的合同成本（如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本）2.在分包工程工作量完成之前，预付给分包单位的款项(未形成工程进度)，但根据分包进度支付的分包款，应构成累计实际发生的合同成本。合同成本计算公式：合同完工进度已经完成的合同工作量合同预计总工作量100%当期确认的合同收入（合同总收入完工进度）以前年度已确认的收入当期确认的合同毛利（合同总收入合同预计总成本）完工进度以前年度累计已确认的毛利当期确认的合同费用当期确认的收入当期确认的合同毛利以前年度该合同计提的预计损失准备如果预计合同总成本将超过预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。当期应计提的合同预计损失准备（预计合同总成本预计合同总收入）（1完工进度百分比）以前累计合同预计损失准备 例1：如何确定完工百分比(完工进度)某建造承包合同，工期3年，第1年发生实际成本300万，第2年发生实际成本400万，第2年年末预计为完成合同尚需发生成本150万。例1:第二年的完工进度=(300+400)/(300+400+150)=82%例2：第2年的完工进度（68080）100082680万元中，人工费150万，材料费380万，机械使用费100万，其他50万。其中，80万元的材料已领用但尚未使用，假定预计总成本为1000万元。例3：第2年的完工进度（450250）（450150400）70甲公司承建A、B两项工程，合同规定总金额为1100万。A工程自建，B工程以400万元出包给乙公司。第1年，A工程实际成本450万，预计尚需发生成本150万；向乙公司支付进度款250万，预付备料款50万。(按工程进度支付的工程价款就计入实际累计发生的成本)例4：某公司签订一项总金额为1000万元的固定造价合同，工期3年。假定第1年完成进度30，第2年完成进度80，前2年合同预计总成本均为800万元，第3年工程全部完工，累计实际发生成本750万元。第1年：确认的收入100030300万元确认的毛利（1000800）3060万元确认的费用30060240万元借：主营业务成本 240 工程施工毛利 60 贷：主营业务收入 300第2年：确认的收入100080300500万元确认的毛利（1000800）8060100万确认的费用500100400万元借：主营业务成本 400 工程施工毛利 100贷：主营业务收入 500第3年：确认的收入1000800200万元确认的毛利（1000750）16090万确认的费用20090110万元借：主营业务成本 110 工程施工毛利 90贷：主营业务收入 200（二）建造合同的结果不能可靠估计的情况1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；2.合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入借：主营业务成本 40 贷：主营业务收入 40借：主营业务成本 40 贷：主营业务收入 15 工程施工毛利 25（三）合同预计损失的会计处理如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用例：某公司签订一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第1年实际发生成本63万元，年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。第1年：完工进度63（6342）60确认的收入1006060确认的毛利（100105） 603确认的费用60（3）63预计损失（105100） （160）2借：主营业务成本 63 贷： 主营业务收入 60 工程施工毛利 3借：管理费用 合同预计损失 2 贷：存货跌价准备预计损失准备 2五、建造合同披露（1）在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）（2）在建合同工程已办理结算的价款金额（3）当期确认的合同收入和合同费用的金额（4）确定合同完工进度的方法（5）合同总金额（6）当期已预计损失的原因和金额（7）应收账款中尚未收到的工程进度款工程结算和工程施工在资产负债表上的反映:1.在建合同累计已发生的成本和累计已确认的毛利大于在建合同已办理结算的价款，其差额作为 “存货已完工尚未结算款”列示（工程施工工程结算）2.在建合同累计已发生的成本和累计已确认的毛利小于在建合同已办理结算的价款，其差额作为“预收账款已结算尚未完工工程”列示（工程结算工程施工）六、本准则与行业制度的比较（一）确认和计量收入的时点和数额不同原制度：办理结算时确认，按结算的金额计量准则：资产负债表日确认，按完工百分比法计算的金额计量（二）办理工程价款结算的会计处理不同原制度：借：应收账款 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：工程施工准则：借：应收账款 贷：工程结算 借：主营业务成本 工程施工毛利贷：主营业务收入七、累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例(投入衡量法)确定完工百分比法下预计合同总成本的确定方法1预计合同总成本实际已经发生的工程成本预计将要发生的合同成本预计将要发生的合同成本的确定：施工单位在每个会计期末，应当以工程投标报价为基础，组织相关业务部门测算执行合同预计将要发生的合同成本。在预计将要发生的合同成本过程中各职能部门的主要职责：（1）施工技术部门，熟悉工程图纸，进一步细化、优化施工组织设计，提出各项直接费用的节约措施和方案，提供合同各分项工程施工所要发生的用工数量、材料品种和数量、机械种类和台班数量；（2）物资供应部门，详细调查当地各种材料的供应价格并考虑日后可能发生的价格波动因素，编制材料价目表；（3）设备管理部门，根据施工机械配置、机械使用状况及台班消耗定额结合当地电力、燃油料价格、工日单价、实际折旧情况、预计修理支出等，分析机械费用开支，确定台班单价；（4）财务部门，根据工程管理人员数量、预计人员月工资、合同工期计算编制管理人员工资预算表；按计算基数和国家规定的标准计提的职工福利费；根据施工人员数量、合同工期编制办公费、差旅费、折旧费、修理费、管理工具用具等间接性费用的开支预算。（5）计划部门，编制临时设施预算支出；根据用工数量编制直接人工费预算；根据各业务部门提供的预算资料，编制将要发生的合同成本，并经一定会议批准确认。方法二预计合同总成本=已发生成本+未完工工程施工图预算成本(有劳动定额的单位可采用劳动定额预算成本)“未完工工程施工图预算成本”可以根据未完工程盘点得到，准确性比各职能部门对“未完工工程成本预测”好，人为因素影响小，容易取得。唯一不足是一般比“实际成本”要高，因为不考虑“成本节约”，也符合谨慎性原则吧。八、新执行建造合同准则的收入成本的调整根据规定由行业制度转为执行企业会计制度建造合同准则，属会计政策变更，应追溯调整。某施行行业会计制度的施工企业在2002年度承包了一项民用建筑工程，该项工程合同价款为8000万元，该项目工期为3年2个月，施工施工单位该项目相关的收入成本资料如下（单位：万元）：年度 2002年 2003年 2004年 2005年预计收入 8000 8000 8200 8400累计实际发生成本 1650 4920 7380 820预计尚需发生成本 5850 3280 820 -预计总成本 7500 8200 8200 8200当年与甲方结算价 1800 4100 2100 400工程结算成本 1650 3270 2460 820工程结算收入 2000 4000 2200 200应收账款 2000 4000 2200 200施工单位以自行的统计已完工产值作为收入。该施工单位2002年预计总成本为7500万元，在2003年施工中发现由于建设单位的原因，使得预计总成本将为8200万元。该施工单位多次与建设单位交涉，进行索赔， 2003年度相关事项预计总收入为8000万元，2004年建设单位考虑该到该工程是重点项目，同意给予补偿。合同价款为8400万元。2004年12月施工单位接到集团公司通知，从2004年12月1日起开始实施行企业会计制度并实行建造合同准则。需对各项目进行追溯调整。2002年度新旧制度指标对比：完工百分比=1650/7500*100%=22%科目 旧制度 科目 新制度 新旧科目余额差 借 贷应收账款 2000 应收账款 1800 200工程结算收入 2000 主营业务收入 8000*22%=1760 240工程结算成本 1650 主营业务成本 1760-110=1650工程毛利 350 工程施工毛利（8000-7500）*22% 110 =110 -合同成本 1650 1650 工程结算 1800 18002002年调整分录：借：工程施工合同成本 1650 毛利 110 利润分配未分配利润（2002） 240 贷：应收账款 200 工程结算 18002003年度新旧制度指标对比：完工百分比=（1650+3270）/8200*100%=60%科目 旧制度 科目 新制度 新旧科目余额差 借 贷应收账款 4000 应收账款 4100 100工程结算收入 4000 主营业务收入 8000*60%-1760=3040 960工程结算成本 3270 主营业务成本 3040-（-230）=3270工程毛利 730 工程施工毛利（8000-8200）*60%-110 230 =-230 -合同成本 3270 3270 工程结算 4100 4100 存货跌价准备 （8000-8200）*（1-60%） 合同预计损失准备） =-80 80 管理费用 80借：工程施工合同成本 3270 应收账款 100 利润分配未分配利润（2003） 1040 贷：工程施工 毛利 230 工程结算 4100 存货跌价准备（合同预计损失） 80 2004年度新旧制度指标对比：完工百分比=（1650+3270+2460）/8200*100%=90%科目 旧制度 科目 新制度 新旧科目余额差 借 贷应收账款 2200 应收账款 2100 100工程结算收入 2200 主营业务收入 8400*90%-3040-1760=2760 560工程结算成本 2460 主营业务成本 2760-300-80=2380 80 工程毛利 -260 工程施工毛利（8400-8200）*90%-（-230）-110 300 =300 -合同成本 2460 2460 工程结算 2100 2100 存货跌价准备 合同预计损失准备） 80借：工程施工合同成本 2460 毛利 300 存货跌价准备（合同预计损失） 80 贷：应收账款 100 工程结算 2100 本年利润 6402004年度报表披露：1、2004年报会计政策变更说明：资产负债表调整期初数：预收账款调增 1100万元应收账款调减 100万元存货调减 80万元未分配利润调减 1280万元2、2004年报会计政策变更说明：利润及利润分配表调整：调减上年期初未分配利润 240万元调减上年主营业务收入 960万元调增上年管理费用 80万元调减本年期末未分配利润 1280万元披露建造合同信息1、合同完工百分比：根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定 。2、在建工程累计发生额7380万元3、在建工程已结算款 8000万元2005年账务处理：应收账款 400工程结算 400工程施工合同成本820 毛利 8400-8200-180=20主营业务收入 8400-7560=840主营业务成本 820确认收入成本：借：主营业务成本 820 工程施工毛利 20 贷：主营业务收入 840结转工程结算：借：工程结算 8400贷：工程施工成本 8200 毛利 200举例2： 某工程处一个大型项目，到2003年底业主已经累计批复验工计价400000元，确认了工程结算收入400000元，结转的工程结算成本为380000元。累计完成的工程实际成本为450000元，那么“工程施工未完施工”的科目余额为70000元。（一）假设合同预计总收入为1000000元，合同预计总成本为900000元。合同累计完工率45000090000050%首先将老账中的70000余额调整到新账中：借：工程施工合同成本70000贷：工程施工未完施工（老账）70000其次，将累计已结转的工程结算成本380000恢复到工程施工合同成本，累计已确认的合同损益确认到工程施工合同毛利，并同时按业主计价反映工程结算。借：工程施工合同成本380000合同毛利20000贷：工程结算400000最后按完工百分比法调整新旧制度确认合同损益的差额：按新制度完工百分比法累计应确认的合同毛利为：（1000000900000）50%50000（元）按旧制度确认的合同毛利为20000元，差额为30000元。借：工程施工合同毛利30000贷：利润分配未分配利润30000具体制表如下：老账（2003/12/31）新账（2004/1/1）备注科目名称借方余额贷方余额科目名称借方余额贷方余额工程施工未完施工70000工程施工合同成本450000合同毛利50000工程结算400000利润分配未分配利润30000调整额合计70000合计500000430000（二）处理合同预计总成本变化情况假设合同预计总收入为1000000元，合同预计总成本1100000元。其他条件不变，则合同的累计完工率为：450000110000041%首先将老账中的70000余额调整到新账中,借：工程施工合同成本70000贷：工程施工未完施工（老账）70000其次，将累计已结转的工程结算成本380000恢复到工程施工合同成本，累计已确认的合同损益确认到工程施工合同毛利，并同时按业主计价反映工程结算。借：工程施工合同成本380000合同毛利20000贷：工程结算400000最后，按完工百分比法调整新旧制度确认合同损益的差额，并预计合同损失准备。按新制度完工百分比法累计应确认的合同毛利为：（10000001100000）41%41000（元）按旧制度已经确认的合同损益为20000元，差额为61000元。借：利润分配未分配利润61000贷：工程施工合同毛利61000整个合同的预计总损失为100000元，已确认合同损失为41000元，尚未确认的合同损失59000元应在本期通过“合同预计损失准备”调整。借：利润分配未分配利润59000贷：存货跌价准备合同预计损失准备59000具体制表如下：老账（2003/12/31）新账（2004/1/1）备注科目名称借方余额贷方余额科目名称借方余额贷方余额工程施工未完施工70000工程施工合同成本450000合同毛利41000存货跌价准备合同预计损失准备59000工程结算400000利润分配未分配利润120000调整额合计70000合计570000500000（三）处理合同总收入变化的情况假设因为工程质量较好，2003所已经业主确认可获得工程质量奖励50000元则合同预计总收入为1050000元，假设合同总成本仍为900000元。那么完工进度百分比45000090000050%首先将老账中的70000元余额调整到新账中：借：工程施工合同成本70000贷：工程施工未完施工（老账）70000其次，将累计已结转的工程结算成本380000元恢复到工程施工合同成本