企业合营和合并会计报表.doc

第六章 企业合营与合并会计报表 合营企业是介于联营企业和附属企业之间的企业形式，指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。虽然投资企业对合营企业具有控制权，但是它不属于投资企业的子公司。合营企业的突出特点在于投资者与其他合营者对企业的共同控制，即投资各方均不能对被投资企业的财务和经营活动单独做出决策，必须由投资各方共同做出决策。一、集团公司内部交易事项的含义及类型（一）联营企业联营企业是指投资者对其有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。 当某一企业或个人拥有另一企业20%或以上至50%表决权资本时，通常被认为投资者对被投资企业具有重大影响，则该被投资企业可视为投资者的联营企业。此外，符合下列情况之一的，也应当确认为对被投资企业具有重大影响：（1）在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表。（2）参与政策制定过程。（3）互相交换管理人员。（4）依赖投资方的技术资料。（5）其他足以证明投资企业对被投资企业具有重大影响的情形。（二）附属企业即子公司指被母公司控制的企业。这里控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取收益。包括以下三种类型：1直接控制（1）通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。例如，A公司拥有B公司超过半数以上的表决权资本，如51%及以上的表决权资本，即对B公司形成直接控制。（2）通过拥有的表决权资本或其他方式实现的直接控制。例如，A公司拥有B公司35%表决权，C公司拥有B公司25%表决权，A公司和C公司达成协议，由A公司代理C公司在B公司的资本表决权，从而A公司就实际拥有B公司60%表决权资本的控制权。（3）通过其他方式实现的控制。方式一，根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策。例如，A公司拥有B公司20%的表决权，同时，根据协议，A公司负责B公司的经营管理。在这种情况下，A公司实际上控制B公司。方式二，有权任免董事会或类似权力机构的多数成员。例如，A公司拥有B公司40%的表决权，但根据协议负责B公司董事会成员的任命，从而形成对B公司的控制。方式三，在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。例如，A公司拥有B公35%的表决权资本，但在B公司董事会中有超过半数的表决权，从而达到事实上的控制。2间接控制一方间接拥有另一方过半数以上表决权资本，从而形成的控制权。可以分为通过间接投资实现的控制和通过其他方式实现的间接控制。例如，A公司拥有B公司80%的表决权资本，同时，B公司拥有C公司70%的表决权资本，从而A公司对C公司形成70%表决权资本的控制权。3直接控制与间接控制的结合一方直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有C公司30%的表决权资本，拥有B公司70%的表决权资本，B公司拥有C公司25%的表决权资本，从而A公司对C公司形成55%的控制权。（三）合营企业按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。例如，A 公司和B 公司各出资50%建立C 公司，共同管理。（四）联营企业、合营企业和附属企业区别主要区别在于投资者对被投资企业的影响程度不同。 二、企业合营的形式及其会计问题第31号国际会计准则合营中权益的财务报告将合营企业分为： 他们都具有合营的以下特点：1两个或两个以上的合营者都受到同一项合同规定的约束；2以合同规定确立共同控制。这一特点保证了任何一个合营者都不处于单方面控制合营企业经营活动的地位。（一）共同控制经营1、定义：共同控制经营涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是建立一个公司、合伙企业或其他实体，或是与合营者自身分开的财务结构。每一合营者使用自己的资产、设备和装备，备有自己的存货。也发生自己的费用和负债、筹集自己的资金。合营协议常常规定销售共同产品的收入和共同发生的费用在合营者之间分配的办法。2、举例：如飞机制造。制造过程的不同部分由各合营者分担。每一合营者负担自己的费用并从飞机的销售中取得一部分收入，这一份额由合同规定。3、会计处理：关于合营者在共同控制经营中的权益，每一合营者将以下项目记入其会计记录：（1）其所控制的资产及其所发生的负债；（2）所发生的费用及其从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了合营者的合并报表，合营者编报合并财务报表时不必为这些项目作调整或其他合并程序。合营本身可能不必有单独的会计记录，也不必单独编制对外的财务报表。如出于管理目的，合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。共同控制经营不需要设立与合营者本身分开的财务机构，会计核算仍然包括在原合营者的相关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额，因此属于传统的财务会计范畴之内。（二）共同控制资产 1、定义：共同控制资产涉及合营者共同控制而且往往是共同拥有为合营提供或购置并且为合营所专用的一项或若干项资产。这些资产系用于为合营者获取收益。每一合营者可以分取资产带来的产品，并负担协议规定的所发生的费用的份额。 2、举例：如石油、天然气和采矿业。产油公司可以共同控制和经营一条输油管道。每一合营者使用这一条输油管道来输送自己产品并为此按照议定的比例负担经营管道的费用。 3、会计处理关于合营者在共同控制资产中的权益，每个合营者将以下项目记入其会计记录：（1）其在共同控制资产中的份额，根据资产性质分类而不是作为投资。例如，共同控制的输油管道的份额，列入固定资产类；（2）发生的负债，例如为其资产筹资而发生的负债；（3）为了合营而与其他合营者共同发生的负债的份额；（4）销售或使用合营产品份额的收入，连同合营发生费用的份额；（5）为了在合营中的权益而发生的费用，例如，与为合营者在资产中的权益筹资有关的费用和与销售其在合营产品中的份额有关的费用。 由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了合营者的合并财务报表，合营者编报合并财务报表时不必为这些项目作调整或其他合并程序。 共同控制资产不需要设立与合营者本身分开的财务机构，会计核算仍然包括在原合营者的相关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额，因此属于传统的财务会计范畴之内。（三）共同控制实体 1、定义：共同控制实体是一种涉及建立公司、合伙企业或其他实体的合营，其中每一合营者拥有一份权益。 2、举例：合营者可能为了税务或其他原因，将诸如石油管道之类的共同控制资产转入一个共同控制实体。再比如有些共同控制经营也涉及为了经营活动的特定方面，例如产品的设计、推销、发售或售后服务，而设立共同控制实体。 3、会计处理共同控制实体是通过合营各方共同出资建立企业，新建的企业是一个单独的会计主体，独立核算，投资各方对该企业实施共同控制。与其他企业一样，根据有关国家的规定和国际会计准则，保持自己的会计记录并编制和提供财务报表。 每一合营者通常以现金或其他资源对共同控制实体出资。这些出资作为对共同控制实体的投资记入合营者的会计记录并且列入合营者单独编制的财务报表。在合营者的合并会计报表中报告在共同控制实体中所享有的权益的份额。 合营者向共同控制实体提供的资产在合营者的财务报表中作为一项投资。对共同控制实体的投资既不能简单地按权益法反映，也不宜进行全面的合并。所以共同控制实体产生了新的会计处理问题。三、合营者对共同控制实体投资的处理方法（一）权益法1、定义是指在取得股权投资后，按应享有或应分担的各投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外），调整投资的账面价值，并确认为当期投资损益。2、权益法会计处理环境 权益法处理按被投资单位宣告分派的利润或现金股利 相应减少投资的账面价值被投资单位发生的净亏损 以投资账面价值减记至零为限；被投资单位以后各期实现净利润 应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。按被投资单位净损益 调整投资的账面价值和确认投资损益被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动 根据具体情况调整投资的账面价值。 3、合营企业在权益法下的合并会计报表在合营者的财务报表中仅仅反映权益法下的长期投资金额，而不对合营企业的财务报表进行合并。如果合营者同时也是某一集团公司的母公司，在编制合并财务报表，对共同控制实体的投资也像对联营公司的投资一样，仍然以投资项目列入合并财务报表中。 （二）比例合并法 1、定义是指将共同控制实体的资产、负债、收益和费用按合营者所占有或承担的份额计入合营者合并财务报表中相同或类似项目的合并方法。起源于法国，以所有权理论为基础，目前是欧洲大陆国家，如法国、德国、荷兰、比利时、意大利等国流行的会计惯例。 2、主要适用于对合营企业及对被投资企业的财务和经营决策能够施加重大影响的长期投资的会计处理和报告。在合营企业中，由于不存在绝对的控制权，企业由投资各方共同管理，共同控制，所以投资者按比例合并属于自己“控制”范围内的资产、负债、收益、费用，能够真实地反映这种投资的实际状况。 采用比例合并法，意味着合营者的合并资产负债表中，包括了其所占合营企业的资产的份额以及其所应承担的负债的份额；而合营者的合并利润表中，则包括了其所占合营企业的收益和费用的份额。 （三）权益法与比例合并法的比较 权益法与比例合并法的孰优孰劣，关键在于哪种方法能够恰当地反映共同控制实体中合营规定的实质和经济现实。共同控制实体中合营规定的实质和经济现实在于：合营者是通过合同的规定来确定对实体，即合营企业的经济活动的共同控制，也是通过其占合营实体的资产和负债的比例来控制其未来经济利益的份额。这里既不存在投资者对联营公司的“重大影响”，也不存在母公司对子公司的“有效控制”。 （四）比例合并法与全面合并法的比较 四、比例合并法及其运用（一）比例合并法的基本程序1、将合营者及合营企业的财务报表项目列入合并工作底稿中，按合营者的投资比例计算出其应享有的合营企业各项目的金额。2、将合营者对合营企业的投资和合营企业的所有者权益项目相互抵销，包括投资收益和股利的抵销。3、内部交易的抵销。4、计算各项目的合并金额。在比例合并法下，某报表项目的合并金额为： 5、根据合并工作底稿，编制合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表。 （二）对合营企业投资的抵销这里假定合营者采用简单权益法对长期投资进行核算，所以对合营企业投资的抵销和对全资子公司投资的抵销类似。对合营企业投资的抵销包括两部分内容：1、期初对合营企业的投资和合营企业期初所有者权益中合营企业应享有部分的抵销。抵销分录为：借：实收资本资本公积年初未分配利润贷：长期股权投资对合营企业投资 2、本期享有的投资收益和对合营企业投资的抵销。 也可以采用与对全资子公司投资及投资收益抵销相同的方法，分以下两步进行：（1）期末对合营企业的投资和合营企业期末所有者权益中合营企业应享有部分的抵销。会计分录为：借：实收资本资本公积期末未分配利润贷：长期股权投资对合营企业的投资（2）本期享有的投资收益和利润分配有关项目的抵销。会计分录为：借：期初未分配利润投资收益贷：期末未分配利润应付股利 （三）合营者与合营企业之间内部交易的处理在采用比例合并法对合营企业的财务报表进行合并时，对于合营者与合营企业之间的交易的处理，应在反映交易的实质的前提下，按下列方法进行处理。1、合营者向合营企业销售资产（1）如果合营企业已经销售给独立的第三方，则应确认销售的全部损失或收益。（2）如果合营企业作为自用资产，则在合并财务报表中只能确认归属于其他合营者权益的部分收益，而属于合营者权益的那部分收益则不应确认。（3）如果产生交易损失，该损失是由于流动资产可变现净值的降低或非流动资产永久性贬值而产生的销售资产的损失，在合并财务报表中应确认为全部损失。2、合营者从合营企业购买资产（1）如果已经销售给独立的第三方，在合营者的合并财务报表中应该确认属于合营者权益的那部分损失或收益。（2）如果合营者作为自用资产，则在合营者的合并财务报表中，对于合营者所占产生于该内部交易的收益份额不应确认。（3）如果该内部交易产生损失，该损失如果代表了流动资产可变现净值的降低或非流动资产的永久性贬值，在合并财务报表中应该确认为由合营者承担的那部分损失。 （四）对合营者与合营企业之间内部交易的抵销在按比例合并法编制合并财务报表时，与合营企业之间的内部交易同样需要进行抵销调整，方法与全面合并时的方法基本相同；但由于合营者按其投资比例进行比例合并，与合营企业之间的抵销则具有一定的特殊性。为正确理解以下的抵销方法，应该注意按比例合并法进行报表合并，合并后的金额计算方法是： 1、合营者与合营企业之间存货的内部交易的抵销 l）内部交易额的抵销 2）期末存货中尚未实现利润的抵销 3）期初存货本期对外销售后未实现利润的抵销（第二年编制报表） 1）内部交易额的抵销在合营企业向合营者销售的产品已经实现对外销售时，合营者对外的销售利润应该全部确认，合营企业的内部销售利润只应确认属于合营者权益的部分；合营企业报表中的内部销售利润按合营者的投资比例计入合并报表。应抵销的内部交易金额为：内部交易额合营者的投资比例抵销分录为：借：主营业务收入贷：主营业务成本举例：合营者A公司从其合营企业B公司以50000元的价格购入产品一批，该批产品的成本为40000元，A公司 实现 对外销售，A公司在B公司中的投资比例为30%。抵销分录：借：主营业务收入 30 000（10 00030%）贷：主营业务成本 30 000 2）期末存货未实现利润的抵销合营企业向合营者销售的存货如果未实现对外销售，抵销时，只需要抵销内部销售利润中属于合营者权益的部分，因在合营企业的报表中的内部销售利润是按合营者的投资比例计入合并报表的。所以抵销分录为：借：主营业务收入（销售额）贷：主营业务成本借：主营业务成本（未实现利润）贷：存货经过抵销，在合并会计报表中,存货的金额为合营企业的成本加上内部销售利润中属于其他合营者权益的部分。举例：合营者A公司从其合营企业B公司以50000元的价格购入产品一批，该批产品的成本为40000元，A公司尚未对外销售，A公司在B公司中的投资比例为30%。应该抵销的内部交易金额为：内部交易额合营者的投资比例。抵销分录为：借：主营业务收入 15 000贷：主营业务成本 15 000借：主营业务成本 3 000贷：存货 3 000经过上述的抵销后，计入合并会计报表中存货金额为：40 00010 000（1-30%）47000元（3）期初存货本期销售后未实现利润的抵销。当期初结存的内部交易存货本期实现对外销售时，应在合并会计报表中确认的销售利润为：合营者全部对外销售利润上期合营企业内部交易利润合营者的投资比例抵销金额：按上期未实现内部交易利润合营者的投资比例如上例，当A公司的期初存货销售后，下期的合并会计报表中应该作如下抵销:借：年初未分配利润 3000贷：主营业务成本 30002、合营者与合营企业之间固定资产内部交易的抵销 （1）交易当期的抵销（假定固定资产计提折旧，并且内部交易在年初发生）1）合营者向合营企业出售固定资产合营者报表中确认的销售利润在合并报表中只能确认属于其他合营者的部分。对于内部交易利润应按合营者的投资比例进行抵销。抵销金额为：内部交易利润合营者的投资比例抵销分录为：借：营业外收入处理固定资产收益贷：固定资产抵销后，合并报表中：抵销后固定资产净值合营者原账面净值合营者的投资比例抵销后的内部销售利润内部销售利润 （1-合营者的投资比例）2）合营企业向合营者销售固定资产合营企业报表中确认的销售利润在合并报表中不应该确认，同时由于合营企业的内部销售利润按合营者的投资比例计入合并报表，所以应抵销的同样是内部销售利润中属于合营者的部分。抵销金额为：内部交易利润合营者的投资比例抵销分录为：借：营业外收入处理固定资产收益贷：固定资产抵销后，合并报表中： （2）内部交易固定资产使用期间的抵销1）对固定资产原值的虚增予以抵销，即按内部交易利润合营企业的投资比例抵销。抵销分录为：借：年初未分配利润贷：固定资产2）对多提的固定资产折旧予以冲销，以前年度多提的折旧计入期初留存收益，本年多提折旧计入管理费用。抵销分录为：借：累计折旧贷：年初未分配利润管理费用（3）固定资产报废时，按照以下不同情况分别予以处理1）期满报废时，按本年多提的折旧额借：营业外收入贷：管理费用2）超期使用报废时，如不考虑净残值，不需进行抵销。3）提前报废时，借：年初未分配利润（年初账面净值的虚增）贷：营业外收入-处理固定资产收益（年末账面净值的虚增）管理费用（本年多提的折旧）举例： B公司为A公司的一个合营企业，A公司的投资比例为40%。A公司将其净值为40 000元的某项固定资产，以50 000元的价格出售给B公司作为固定资产使用。假设B公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零；该项固定资产交易时间为本年1月1日，为简化抵销处理，该内部交易固定资产按12月计提折旧。（1）交易当期1）此项交易形成的内部交易利润抵销：按比例抵销处置收益（50 000-40 000）40% 4 000借：营业外收入处置固定资产收益 4 000贷：固定资产 4 0002）本期计提的折旧抵销借：累计折旧 800贷：管理费用 800抵销后该固定资产净值为：40 00040% 16 000元抵销后的内部销售利润为：10 000（1-40%） 6 000元（2）使用中1）第二年编制合并会计报表时应作如下抵销：上年交易形成的内部交易利润抵销借：年初未分配利润 4000贷：固定资产 4000 上年和本年多计提的折旧抵销借：累计折旧 1 600贷：年初未分配利润 800（上年多提折旧）管理费用 800（本年多提折旧）2）第三年编制合并会计报表时应作如下抵销：上年交易形成的内部交易利润抵销借：年初未分配利润 4000贷：固定资产 4000 前两年和本年多计提的折旧抵销借：累计折旧 2 400贷：年初未分配利润 1600（前两年多提折旧）管理费用 800（本年多提折旧）3）第四年编制合并会计报表时应作如下抵销：上年交易形成的内部交易利润抵销借：年初未分配利润 4000贷：固定资产 4000 前三年和本年多计提的折旧抵销借：累计折旧 3 200贷：年初未分配利润 2400（前三年多提折旧）管理费用 800（本年多提折旧）（3）报废时1）期满报废（第5年使用期满，报废清理）确认第1年交易时，清理收益（50 000-40 000）40%借：年初未分配