土增税预征与清算.docx

土地增值税清算（营改增后）的关键问题一, 清算（结算）条件土地增值税清算管理规程（国税发200991号）第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。第十条规定，对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。例：某房开公司2009年立项开发某住宅项目，2010年取得预售许可证并开始预售，2011年6月工程竣工并备案，2012年9月12日已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例达85%以上，2013年1月6日，所有开发产品销售完毕。上例中，该公司应在完工年度即2011年12月31日前确定该项目的计税成本核算终止日，于2012年5月31日前完成该项目的企业所得税计税成本结算。2012年9月12日以后，若主管税务机关要求该公司进行该项目土地增值税清算，该公司应于收到清算通知之日起90日内办理清算手续。若主管税务机关未要求该公司清算，该公司应当在所有开发产品销售完毕之日即2013年1月6日起90日内办理清算手续。土地增值税依据放开项目的销售情况来确定是否清算或可清算，各分公司需要定时评估手头项目，及时做好清算，以避免税务风险。二，清算（结算）对象土地增值税清算管理规程第十七条规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。如，某房开公司开发的某项目共12栋楼，其中商业2栋，住宅10栋。国家有关部门审批12栋楼为一个开发项目。该公司出于经营管理和核算需要，将该项目的12栋楼按分类归集的原则确定为商业和住宅两个计税成本对象。上例中，该公司该项目土地增值税清算应以全部12栋楼为一个清算对象，企业所得税应分为商业和住宅两个成本计算对象结算计税成本。三，清算依据（一分法，二分法，三分法）（一）一分法1、一分法依据：财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第十三条“关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定”。根据此规定，可以按一分法进行计算，只是不享受普通住宅增值额未超过20%免税的优惠政策。2、一分法优点：清算时最大限度节税。以项目为主体，如果项目内普通住宅增值额为负数，那么采用一分法可以最大限度地将不同类型的正负增值额相抵，最终确认增值额计算土地增值税，达到清算时土地增值税缴纳最少，这也是最符合土地增值税立法精神的。3、一分法缺点：清算未售商品房期后再销售可能会增大增值额。国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第八条“清算后再转让房地产的处理，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额清算的总建筑面积”。从此规定可以看出，按照一分法计算的单位建筑面积成本费用是单一的，相当于将普通住宅、别墅、商铺等各种类型的单位成本费用平均化，如果清算时未售部分主要是成本较高的商铺与别墅，会因为增值额变大而多缴土地增值税。（二）二分法1. 二分法依据：国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第一条规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。对于同一项目既建造普通住宅，又建造其他商品房的，根据财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）第一条规定应分别核算土地增值额；同时，根据财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995 48号）第十三条规定，对于不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定”。2. 二分法优点：清算时未售的成本较高类型的商品房清算后再销售时节约土地增值税。二分法将普通住宅与非普通住宅（非普通住宅包含商铺及其他）进行了细化，成本扣除计算上更加准确。与一分法相比，清算后再销售时，因清算时单位建筑面积成本费用成本也是按两种类型进行确认的，因此，如果清算后成本较高的非普通住宅未售较多，清算后再销售时可节约税款。如果普通住宅增值率为正且不高于20%，还可享受免税的优惠政策。3. 二分法缺点：不利于同一项目不同类型增值额正负相抵。二分法将同一项目按普通住宅与非普通住宅分别计算增值额，如果一个项目为两种类型，增值额一正一负，增值额为正的需缴税，增值额为负的类型，负增值额得不到抵扣。整体上在清算时点会多缴土地增值税税款。二分法的优缺点介于一分法与三分法之间。（三）三分法1. 三分法依据：国家税务总局关于修订财产行为税部分税种申报表的通知（税总2015114号 ）第三条第二项、“1.土地增值税纳税申报表（一）增加房产类型子目，将子目归到3个类型中，每一个子目对应一个房产类型。子目由各省自行设定，自行维护”。此文件所附土地增值税申报表中将项目分为普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产三种。2.三分法优点：清算时点未售的成本较高类型的商品房清算后再销售时能更大限度节约土地增值税。3.三分法缺点：不利于清算时点同一项目中不同类型增值额的正负相抵。在清算时点时计算的应缴税款是三种方法中最多的。各分公司应该根据项目实际情况，结合当地对分法的具体规定，选择最恰当，最有利的计税依据进行土地增值税核算。四，区分简易计税方法跟一般计税方法：五，计税收入的确定（一）土增税预征的收入确定根据国家税务总局公告2016年第70号关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款例：A公司采用一般计税方法，预售房屋1110万，开票金额、会计收入均按1000万确认，应预缴增值税=1110/（1+11%）*3%=30万，因而得出土地增值税预征税额为：1110-30=1080万。（二）土增税清算时的收入确定根据70号公告第一条：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。再根据关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据的通知(财税201643号)第三条规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。例：A房地产公司销售一套房屋，含税销售收入为1110万，假设对应的土地成本为400万，则纳税人如何确定土地增值税收入？情况1：纳税人适用简易计税方法的，土地增值税应税收入不含增值税应纳税额土地增值税应税收入=不含增值税应纳税额=1110/（1+5%）=1057.14万。由于不存在差额征税的影响，增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入均为1057.14万。情况2：纳税人适用一般计税方法，土地增值税应税收入不含增值税销项税额1. 销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）（1+11%）=（1110-400）/（1+11%）=639.64万（政策链接：房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第18号第四条，以下简称“18号公告”）。2.增值税销项税额=销售额税率=639.6411%=70.36万（政策链接：财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号）第二十二条）。3. 土地增值税应税收入=不含增值税销项税额=含税销售额-增值税销项税额（70号公文）=1110-70.36=1039.64万以上计算可以简化，用以下公式：土地增值税应税收入= (含税销售收入+本项目土地价款11%)/(111%)=（1110+44）/1.11=1039.64由于土地成本可以扣减销售额的原因，导致增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入的界定有所差异。（三）视同销售房地产的土地增值税应税收入确认70号公文原文：纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第三条规定执行。纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）第六条规定执行。土地增值税清算管理规程十九条规定，房开业务土地增值税视同销售收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。（四）赠与行为以及租金收入的确认土地增值税暂行条例实施细则第二条规定，以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为不征土地增值税。财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）规定，不征土地增值税的“赠与”是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。因此，土地增值税清算时，前述两种赠与行为不确认转让收入（也不得扣除对应的扣除项目）；前述两种赠与行为以外的其他赠与行为，如企业自行向教育事业捐赠房产等无偿转让房地产的行为应征收土地增值税，应确认转让收入。土地增值税清算管理规程十九条规定，企业将开发的房地产用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入。如，某房开公司开发的某项目共有700套住宅，其中600套用于销售，取得销售收入6000万元；20套通过红十字会捐赠给某小学解决教师住房困难；80套出租给某公司用作职工宿舍，2011年取得租金收入30万元。上例中，假定该项目土地增值税的清算对象和企业所得税计税成本对象一致。土地增值税清算时应确认的收入为6000万元。六，土增税清算时的扣除项目（一） 扣除原则土地增值税清算管理规程二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。土地增值税暂行条例实施细则第七条规定，在土地增值税清算中，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和，加计百分之二十的扣除。即土地增值税清算时，扣除项目处理的主要原则是实际发生原则、凭据扣除原则和特定纳税人加计扣除原则。（二） 扣除范围1 土地成本和房地产开发成本的扣除大市政配套费的处理。大市政配套费是指向市政等管理部门交纳的或实际发生的开发项目建设用地界线（通常称红线）以外的相关城市道路、给水、燃气、排水等工程费用。由于土地增值税按国家审批的项目计算土地增值额，房开企业交纳的或实际发生的项目以外的市政工程配套费用，在进行土地增值税清算时，不得作为扣除项目扣除。土地闲置费用的处理。国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。项目营销设施建造费的处理。土地增值税暂行条例实施细则第七条规定的开发间接费用不包括项目营销设施建造费。在土地增值税清算时，项目营销设施建造费应作销售费用处理。（2） 房地产开发费用的扣除。根据土地增值税相关规定，土地增值税清算时可以扣除的房地产开发费用，实行据实限额扣除和计算扣除相结合的原则。 利息费用的处理。国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）第三条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 逾期贷款利息和罚息的处理。关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）规定，土地增值税清算时，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。其他房地产开发费用的处理。根据国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）规定，若财务费用中的利息支出符合相关规定允许据实限额扣除，其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。若财务费用中的利息支出不符合相关规定不允许据实限额扣除，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。例，某房开公司开发的某项目发生以下成本、费用：支付地价款及按国家统一规定交纳费用共计2500万元；支付土地闲置费用200万元，大市政配套费300万元；发生房地产开发成本1800万元，其中，含项目营销设施建造费110万元；部分出包的建安工程因未最终结算未取得发票，该公司按合同总金额的10预提建安成本100万元；该项目开发全部使用自有资金，该公司按金融机构同类同期贷款利率计提利息支出500万元，计入财务费用；该项目发生管理费用120万元，销售费用240万元；缴纳与转让房地产有关的税金600万元。上例中，假定该项目土地增值税和企业所得税均达到清算（结算）条件，土地增值税的清算对象和企业所得税计税成本对象一致。土地增值税清算时确认的扣除项目金额为：取得土地使用权所支付的金额：2500万元房地产开发成本：1590万元（1800-110-100）房地产开发费用：409万元（2500+1590）10%与转让房地产有关的税金：600万元加计扣除：818万元（2500+1590）20%扣除项目金额总计：5917万元七，土地增值税缴纳土地增值税是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。纳税人为转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、并取得收入的单位和个人。土地增值税是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据，并按照四级超率累进税率进行征收。应纳税额=增值额适用税率-扣除项目金额速算扣除系数。八，退税问题关注近日，税务总局发布了国家税务总局关于房地产开发企