第八章 销售与收款循环审计1.ppt

第八章 销售与收款循环审计 本章要点提示 了解销售与收款循环的基本业务 主要凭证与会计记录 了解销售与收款循环审计目标 明确销售与收款循环的内部控制要点 掌握主营业务收入的实质性测试内容 掌握应收账款实质性测试的内容 掌握应缴税金和其他相关账户的审计内容 本章分析这章是各业务循环审计层次中第一层的重点 比如一个上市公司如果想虚构业绩 粉饰报表的话 会从哪儿下手 一般主要会从收入下手 而主营业务收入会首当其冲 因此这个比例最大 如果从其他方面入手 比如说投资收益 营业外收入入手 这些自然并不是自身的经营 而是营业外收入 广义 本章应重点把握好销售收款循环的内部控制 主营业务收入的重要实质性测试 应收账款的账龄分析 函证和重分类 坏账准备的计提等知识 我们不仅应掌握测试程序 也要注意掌握相关的会计知识 特别是收入的确认 计量和坏账 第一节销售与收款循环及其内部控制测试 一 销售与收款业务循环的基本内容销售与收款循环 是指企业将产品提供给客户并收取价款的过程 销售与收款循环的特性主要包括两部分内容 一是本循环中的主要业务活动 二是本业务循环所涉及的主要凭证和会计记录 一 销售与收款循环的基本业务 企业的销售与收款循环主要是由企业同顾客交换商品或劳务 收回现金等经营活动组成 涉及销售业务 收款业务 销售调整业务 包括销售折扣 折让和退回 坏账准备的提取和冲销 等内容 每一业务均需经过若干步骤才能完成 销售主要分为现销和赊销两种方式 赊销方式下销售与收款循环基本业务 1 制定销售计划2 处理订单3 批准赊销4 发货5 开具销售发票6 记录销售业务7 办理和记录现金 银行存款收入8 办理和记录销货退回 销货折扣与折让9 注销坏账和提取坏账准备 二 销售与收款业务循环的主要凭证和会计记录典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种 顾客订货单 销售单 发运凭证 销售发票 商品价目表 贷项通知单 汇款通知书 坏账审批表 顾客月末对账单 记账凭证 收款凭证 转帐凭证 三 销售与收款循环所涉及的主要账户 销售与收款循环所涉及的主要账户包括 主营业务收入 主营业务成本 应缴税金 应收账款 预收账款 应收票据 坏账准备 销售折扣与折让 现金 银行存款 管理费用 库存商品等 本章着重介绍主营业务收入 应收账款 坏账准备 应缴税金 应收票据 预收账款等账户的审计 其余账户的审计分别在其他章节介绍 二 销售与收款循环的内部控制及其测试 一 销售与收款循环的内部控制销售与收款循环内部控制的一般构成内容如下 职责分工控制 授权审批控制 销货款的催收和定期核对控制 会计控制 坏账核准制度 内部查核程序控制 内部查核程序控制 二 销售与收款循环内部控制测试 内部控制测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序 审计人员只对那些准备信赖的内部控制执行测试 并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于控制测试的工作量时 内部控制测试才是必要和经济的 销售与收款循环的内部控制测试主要包括以下内容 销售与收款循环的内部控制测试主要包括以下内容 抽取一定数量的销售发票 作如下检查 检查销售发票本上所有的发票存根联是否连续编号 开票人员是否按照顺序开具发票 作废的发票是否加盖 作废 戳记并与存根联一并保存 检查销售发票上的单价是否按批准的价目表执行 并将销售发票与相关的销售通知单 销售订单 出库单所载明的品名 规格 数量 价格相核对 销货通知单上应有信用部门的有关人员核准赊销的签字 检查销售发票中所列的数量 单价和金额是否正确 包括将销售发票中所列商品的单价与商品价目表的价格进行核对 验算发票金额的正确性 从销售发票追查直有关的记账凭证 应收账款明细账及主营业务收入明细账 确定被审计单位是否及时正确地登记有关凭证 账簿 2 观察被审计单位是否按月寄发对账单 并检查顾客回函档案 3 抽取一定数量的出库单或提货单 与相关的发票相核对 检查已发出的商品是否均以向顾客开出发票 4 从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录 并与有关的记账凭证 销货发票相核对 以确定是否存在收入高估或低估的情况 5 抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证 检查销售退回 折让 折扣的核准与会计核算 主要包括 确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离 确定现金折扣是否经过适当授权 授权人与收款人的职责是否分离 检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单 检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告 或入库单 并将验收报告的数量 金额与贷项通知单等核对 确定退货 折扣 折让的会计记录是否正确 6 抽取一定数量的记账凭证 应收账款明细账作如下检查 从应收账款明细账中抽取一定的记录并于相应的记账凭证进行核对 比较二者登记的时间 金额是否一致 应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销业务 并于相应的记账凭证 原始凭证进行核对 确定坏账的注销是否合乎有关法规的规定 企业主管人员是否核准等 确定被审计单位是否定期与顾客对账 在可能的情况下 将被审计单位一定期间的对账单与相应的应收账款明细账的余额进行核对 如有差异 则应进行追查 7 观察职工获得或接触资产 凭证和记录 包括存货 销售通知单 出库单 销售发票 账簿 现金及支票 的途径 并观察职工在执行授权 发货 开票等职责时的表现 确定被审计单位是否存在必要的职务分离 内部控制在执行过程中之否存在弊端 8 评价销售与收款循环内部控制的有效性和控制风险 注意 销售与收款循环内部控制与货币资金内部控制和存货内部控制紧密相连 共同发挥着相应的控制职能和作用 在具体审计中 这些内部控制的调查与测试应结合进行 第二节主营业务收入审计 一 主营业务收入审计目标确定主营业务收入的内容 数额是否合理 正确 完整 确定销货退回 销售折扣与折让的处理是否经过授权批准 是否恰当 并及时入帐 确定主营业务收入的发生额及其会计处理是否正确 确定主营业务收入在损益表中的披露是否恰当 二 主营业务收入的实质性测试 二 获取或编制主营业务收入明细表 二 实施分析性复核 1 将本年度内各期主营业务收入实际数与计划数进行比较 了解计划完成情况 2 将本期与上期的主营业务收入进行比较 分析产品销售的结构和价格的变动是否正常 并分析异常变动的原因 3 比较本期各月主营业务收入的变动情况 分析其变动趋势是否正常 并查明异常现象和重大波动的原因 4 计算本期及各个月份的毛利率 并与企业的历史数据和行业平均水平进行比较 注意有无重大差异 注意收入和成本的配比 三 检查主营业务收入的确认原则 方法对主营业务收入确认时间的审计 应结合不同的销售方式和货款结算方式进行 四 审查售价是否合理 五 审查主营业务收入的会计处理是否恰当 六 实施截止测试目的 主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确 有无跨期收入 根据收入确认的基本原则 审计人员在审计中应注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期 一是发票开具日期或收款日期 二是记账日期 三是发货日期 服务业则是提供劳务的日期 七 检查销售退回 折扣与折让业务是否真实 内容是否完整 相关手续是否符合规定 折扣与折让的会计处理是否正确 八 检查主营业务收入是否已在利润表上恰当披露 例8 1 注册会计师对B公司2005年度的主营业务收入进行分析性复核时发现该年度的主营业务收入比上年明显减少 对照前期调查了解到B公司该年度生产惜售情况是历史最好水平的实际情况 注册会计师感到主营业务收入的真实性值得怀疑 于是 抽查了9月份 12月份相关的会计凭证 发现其原始凭证中有销货发票的记帐联 而记帐联反映的是 应付帐款 共计120万元 对此 注册会计师询问了有关当事人 并向应付帐款的对方企业函证 结果发现B公司是将正常的主营业务收入反映在 应付帐款 中 作为其他企业的暂存款处理 例8 2 注册会计师在审计宏达公司2003年产品销售收入时 抽查了该公司12月份销售业务 发现下列情况 12月20日销售给A公司甲产品5000元 货款已收到 未入账 12月14日公司福利部门领用乙产品800元 未作销售 乙产品销售价为1000元 12月25日A公司退回甲产品1000元 产品已收到 帐中未作处理 12月28日出口甲产品10000美元 按当日汇率折算为人民币82000元 该公司选取当月1日汇率为折算汇率 当月1日的汇率为1 8 5 要求 计算出应调整的产品销售收入 指出该公司在销售业务中存在的问题 例8 3 审计人员在审查某企业的应收账款账户时发现 有一笔会计分录为 借 应收账款65000贷 应付职工薪酬65000 该年12月31日销售产品3000台 以 应收账款 600000元入账 经查 当日仓库中没有这么多产品 12月20日565号转帐凭证的会计分录为 借 应收账款 公司800000贷 主营业务收入800000其转帐凭证后未附原始凭证 要求 提出可能存在的问题 审计人员怎样审查上述账项 主营业务收入分析 注册会计师在审计主营业务收入时 要关注被审计单位是否少记或者多记 一般情况下 少记主营业收入的情况有 1 将正常的收入反映在 应付帐款 中 作为暂存款处理 2 已实现的收入 不确认或延期确认 3 以 应收帐款 或 银行存款 账户与 库存商品 相对应 直接抵减 库存商品 或 产成品 少记收入 4 虚增销售退回 多记主营业务收入的方法有 1 把没有实现的销售提前确认为主营业务收入 2 虚构销售业务等次年作退货处理 3 母子公司或关联企业之间在年底互开发票 虚构收入 注册会计师针对上述少记或者多记主营业务收入的情况 一般要实施顺查或逆查的方法查证 并提请被审计单位予以纠正 否则 发表保留意见或者否定意见的审计报告 具体审计方法 主营业务收入审计的目标主要是 确定主营业收入的内容 数额是否合理 正确 完整 销货退回及销货折扣与折让的处理是否适当 销售业务的会计处理是否正确 围绕上述审计目标 对销售业务的审计通常实施以下审计程序 1 查明销售业务收入确定的原则 方法 注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件 前后期是否一致 2 选择运用分析性复核方法 进行比较分析 常用的方法主要有 本期与上期 本期各月各种销售收入的波动情况 计算本期毛利率 重要客户销售额及毛利率 分析有无异常变化等 3 抽取本期商品销售发票 检查开票 记帐 发货日期是否相符 是否与发运凭证 销货合同一致 4 获取商品价格目录 抽出销售价格是否符合定价政策 并注意销售给关联方或关联关系方的重要客户的商品价格是否合理 有无低价或高价结算以转移收入现象 5 实施销售的截止性测试 重点围绕发票开具日期 记帐日期 发货日期三个重要日期 实施主营业务收入截止性测试程序 6 结合对收回应收帐款的函证程序 观察有无未经认可的巨额销售业务 7 检查销售折扣 销售退回与销售折让业务是否真实 内容是否完整 相关手续是否符合规定 会计处理是否正确 8 调查集团内部销售情况 记录其交易价格 数量与金额 并检查其在编制合并报表时是否已予以抵消 9 检查销售业务收入在利润表上的披露是否恰当 第三节应收账款审计 一 应收账款审计目标确定应收账款是否存在 确定应收账款是否归被审计单位所有 确定应收账款增减变动的记录是否完整 确定应收账款是否可收回 坏账准备的计提方法和计提比例是否恰当 计提是否充分 确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确 确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当 二 应收账款的实质性测试 1 获取或编制应收账款明细表 复核加计是否正确 并与报表数 总账数和明细账合计数核对相符 2 分析应收账款账龄 编制账龄分析表 了解应收账款的可收回性 3 实施分析性复核 对应收账款实施分析性复核一般从以下几方面分析 将应收账款 坏账准备的本期发生额和期末余额与本企业的历史数据及同行业的平均水平进行比较 以发现应收账款的变化趋势 P159 应收账款与销售收入的比率 3 应收账款周转率 4 应收账款与流动资产的比率 5 销售退回和折让与销售收入的比率 6 坏账准备与应收账款的比率 案例 A和B审计人员对XYZ公司2008年度会计报表进行审计 该公司2002年度未发生购并 分立和债务重组行为 供产销形势与上年相当 该公司提供的未经审计的2008年度合并会计报表附注的部分内容如下 金额单位 人民币万元 该公司坏账核算的会计政策 坏账核算采用备抵法 坏账准备按期末应收账款余额的5 计提 应收账款和坏账准备项目附注 应收账款 坏账准备2008年末余额分别为 16553万元和52 77万元 应收账款账龄分析如下 要求 请运用分析性复核方法 指出上述内容中存在或可能存在的不合理之处 并简要说明理由 4 应收账款函证应收账款函证 指直接发函给被审计单位的债务人 要求核实被审计单位应收账款记录是否正确的一种审计方法 目的 证实应收账款账户余额的真实性 正确性 防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生差错或弄虚作假 营私舞弊行为 函证是应收账款审计的必要程序 1 函证的范围和对象确定函证的范围应根据职业判断做出选择 同时考虑成本效益原则 主要由一下因素决定 应收账款在全部资产中的比重 被审计单位内部控制的强弱 以前年度的函证结果 函证方式的选择 见下表 2 函证时间的选择通常发函时间应尽可能安排在接近资产负债表日的时间 3 函证的控制 4 函证结果差异的分析和评价对于回函所确认的差异 注册会计师应认真分析 产生差异的原因主要有 购销双方存在未达账项 购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为 5 检查未函证的应收账款 6 截止测试 7 所有权测试 8 检查本期收款业务 9 检查坏账的确认和处理 10 审查外币应收账款的结算 11 确定应收账款在资产负债表上是否恰当披露 例8 6 注册会计师审计A公司坏帐准备项目 在审查坏帐损失时发现一下问题 1 原W公司欠款1000万元 W公司因财务状况不佳 多年不能偿还 上年度已经董事会决定作坏帐处理 并报经有关部门审核批准 W公司经营状况好转后 偿还原欠款中的500万元 A公司会计处理为 借记 银行存款 贷记 坏帐准备 2 A公司采用帐龄分析法计提坏帐准备 当年全额提取坏帐准备有8笔 共计5000万元 其中 未到期的应收帐款2笔 计2000万元 计划进行债务重组1笔 计1500万元 与母公司发生的交易1笔 计1000万元 其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的四笔 计500万元 3 已逾期七年 对方无法偿债行为 且近期无法改善财务状况 或对方单位已停产 近期无法偿还所欠债务2000万元 A公司在确定计提坏帐比例时 仅按30 计提坏帐准备 解析 1 会计制度规定已作为坏帐处理的欠款 为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程 应在收到还款时借记 银行存款 贷记 应收帐款 科目 同时 借记 应收帐款 贷记 坏帐准备 科目 A公司的会计处理 虽对会计报表的数额不产生影响 但属于不规范的会计行为 因此 注册会计师提请被审计单位有关人员调整原有会计分录 补记相关会计处理 2 根据财政部财会字 1999 35号文的规定 除有确凿证据表明该项应收款项不能收回 或收回的可能性不大 如债务单位停产 资不抵债 现金流量严重足 发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务的 以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上 下列各种情况不能全额提取坏帐准备 当年发生的应收款项 以及未到期的应收帐款 计划对应收帐款进行债务重组 或以其他方式进行重组的 与关联方发生的应收款项 特别是母子公司间的交易或事项产生的应收款项 其他已逾期 但无确凿证据不能收回的应收款项 因此 A公司对计提坏帐准备的帐务处理不符合上述规定的 应予以纠正 注册会计师提请被审计单位进行计算调整有关项目数额 并将审计结果和被审计单位调整情况在审计工作底稿中详细记录反映 如果被审计单位拒绝调整 注册会计师根据数额大小及时对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见 并适当地予以披露 3 根据应收帐款的帐龄的长短提取不同的坏帐准备是属于被审计单位的会计估计责任 注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性 评价会计估计所依据的数据 考虑会计估计所依据的假设 检查会计估计所涉及的计算过程 如有可能 将前期会计估计与本期的实际结果进行比较 检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情况 根据以上程序 注册会计师对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终的评价 根据上述规定 注册会计师认为 A公司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高 应提出建议 如果被审计单位拒绝调整 审计人员应考虑出具保留意见的审计报告 例8 7 注册会计师对某公司截止2006年12月31日的应收帐款进行函证时 复函中有6户顾客提出以下意见 1 本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单 2 所欠余额1000元已于2006年12月20日付讫 3 大体一致 4 经查贵公司12月30日的第750号发票 金额为7500元 系目的地交货 本公司收货日期为2007年1月5日因此询证函所称12月31日欠贵公司帐款之事与事实不符 5 本公司曾于11月份预付2500元 足以抵付账单中所列两张发票的金额1500元 6 所购货物从未收到 要求 针对顾客复函中提出的意见 注册会计师应当采取何种步骤进行处理 例8 8 注册会计师对某公司2005年度的报表进行审计 经审计发现 该公司存在以下三种情况 该公司采用备抵法核算坏账 坏账准备按期末应收帐款 其他应收款余额的6 计提 2005年末未经审计的资产负债表反映的应收帐款项目的借方余额21000万元 应付账款项目为贷方8080万元 预收账款项目为贷方1350万元 坏账准备科目为贷方余额1266万元 其中为应收帐款计提数为1260万元 应付账款项目和预收账款项目列示如下 单位 万元 2005年12月31日 该公司清查盘点库存原材料 发现短缺300万元 仅做了借记 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 科目300万元 贷记 原材料 科目300万元的会计处理 经查清短缺原因并报经批准 其中属于非常损失部分250万元 属于一般经营损失部分为50万元 该公司于2006年2月的会计记录中对此才作了相应的会计处理 冲销了2005年12月31日资产负债表中的 待处理流动资产净损失 项目金额300万元 2005年8月 该公司与P广告代理公司签订广告代理合同 委托P公司承办该公司产品广告业务 广告代理合同约定 电视广告费用360万元 播放时间为2005年9月 若因故期中终止广告 则代理方应退还广告费及赔偿该公司相应损失 该公司于2005年8月支付上述费用360万元 电视广告如期播出 然而该公司认为电视广告的受益期间难以界定 于8月将电视广告费计入待摊费用 在自2005年9月其的12个月内平均摊入营业费用 2005年度共摊销120万元 要求 如果不考虑重要性水平 针对上述第 第 第 事项 请分别回答注册会计师是否需要提出审计处理建议 若需提出审计调整建议 请直接列示审计调整分录 分录不考虑对该公司2005年度的企业所得税 期末结转损益及利润分配的影响 调整后上述往来账户及坏账准备账户余额是多少 计算由于被审计单位的上述会计核算错误所导致的2005年利润总额的虚计金额 例 某会计师事务所的注册会计师2007年3月对华兴公司2006年会计报表进行审计 并出具审计报告 华兴公司系股份有限公司 执行 企业会计制度 每年的财务报告均于次年4月对外公布 2006年度发生相关交易和事项及会计处理如下 H公司是由华兴公司的控股股东P公司及其职工投资组建的销售公司 受P公司控制 华兴公司2006年度未经审计的会计报表反映的主营业务收入为15000万元 其中的9000万元系将1000吨M产品销售给H公司所致 M产品当年在市场上的平均销售单价为每吨6万元 2005年末未经审计的资产负债表反映的预付账款项目为借方余额600万元 其明细组成列示如下 预付账款 A公司400万元预付账款 B公司187万元预付账款 C公司5万元预付账款 D公司 2万元预付账款 E公司10万元合计600万元其中对C公司的5万元系2004年2月为采购该公司的产品所预付 事后获悉C公司因转产已不能再提供该产品 华兴公司2005年度向D公司销售一批产品 增值税税率为17 该产品的销售收入为2000万元 不含增值税 成本为1800万元 货款将于2006年4月收取 华兴公司按规定在2005年12月进行了相应的会计处理 由于质量问题 该产品于2006年3月被退回 销售退回应退回的增值税已取得有关证明 要求 假定不考虑会计报表层次的重要性水平 请针对上述需要审计调整的交易事项编制调整分录 在编制审计调整分录时 不考虑坏账准备 所得税和期末结转损益的影响 例8 9 审计人员在审查某企业2005年销售收入和销售成本时发现如下问题 该企业在2005年12月30日开出一张销售发票 并根据这一发票确认销售收入10000元 对应科目为应收帐款 但实际发出货物及结转成本均是2006年1月15日 在抽查会计凭证时 审计人员发现以下两笔会计分录 借 银行存款20000贷 产成品20000借 其他应收款30000贷 产成品30000 2005年12月29日 该企业收到客户因质量问题退回的产品200件 单位成本为40元 未作账务处理 2005年12月30日 向其不独立核算的销售网点发出产品100件 未作账务处理 要求 分析以上问题并提出处理意见 第四节其他相关帐户的审计一 应收票据审计应收票据的实质性测试程序主要包括 1 获取或编制应收票据明细表 2 监盘库存应收票据 3 函证应收票据 4 审查应收票据的利息收入 5 审查已贴现应收票据 6 确定应收票据在会计报表上的披露是否恰当 二 应交税金审计应交税金的实质性测试程序包括 1 获取或编制应交税金明细表2 检查被审计单位纳税的相关规定 应获取纳税通知书及征 免 减税的批准文件 了解被审计单位适用的税种 计税基础 税率 以及征 免 减税的范围与期限 确认其在被审计期间内应纳税的内容3 检查应交增值税 应交营业税 应交消费税4 审查企业应交所得税5 检查其他应交税项 如应交城市维护建设税 资源税 土地增值税 车船使用税 房产税 以及代扣税项的计算是否正确 6 核对年初未交税金与税务机关的认定数是否一致 如有差额 应查明原因作出记录 必要时作适当调整7 确定本年度应缴纳的税款 检查有关账簿记录和缴税凭证 确认本年度已缴税款和年末未缴税款8 检查应交税金是否已在资产负债表上做恰当的披露 例 审计人员审查某中型企业2006年所得税业务 发现如下记录 本年利润 明细账户中本年实现利润583400元 所得税 明细账户中本年应纳所得税150000元 管理费用 明细账中招待费超过规定标准4000元 营业外支出 明细账户中列支赞助费10000元 违法经营被罚款2600元 应交税金 应交所得税 明细账期末无余额 要求 指出审计方法 并提出审计意见和建议 该企业适用所得税率为25 参考答案 审计方法是 审计人员通过审阅 本年利润 所得税 管理费用 营业外支出 等明细账户 抽查有关会计凭证 验证 企业所得税申报表 进行实质性测试 验算该企业应纳所得税额 583400 4000 10000 2600 25 600000 25 150000验算结果 该企业少计应纳所得税额10000元 150000 140000 10000 审计人员应建议企业补交所得税10000元 某单位有一幢旧楼房转让后 实现转让收入2300万元 随即依法缴纳了有关税金 税率为印花税5 营业税5 城建税7 教育费附加3 根据有关资料查实 该楼当时造价610万元 现经当地政府批准设立的房地产评估公司评定 确定其重置成本价格为2500万元 楼房现有五成新 根据有关规定转让以行政划拨方式取得的土地使用权补交出让金95万元 要求 代注册会计师计算被审计单位应纳土地增值税 1 缴纳税金总计 2300 5 2300 5 1 7 3 138万元 2 楼房评估价格 2500 50 1250万元 3 补交土地转让金95万元 4 扣除项目金额合计 138 1250 95 1483万元 5 转让增值额 2300