房地产企业会计实务手册【强烈推荐，非常经典】

房地产 会 计 全 讲 房地 产 开 发 企 业 会 计 是在城市建 设综 合 发 展、土地有 偿 使用和住房商品化的 经济 条件下，适 应 房地 产 企 业经营 管理的需要而 发 展起来的 专业 会 计 。 本 讲 座根据我国 2006年 颁 布的企 业 会 计 准 则 及其企 业 会 计 准 则应 用指南， 结合房地 产 企 业 生 产 、 经营 的 实际过 程， 针对 房地 产 开 发 企 业 会 计 的特点，全面介 绍 房地 产 开发 企 业 会 计实务处 理 过 程， 重点介 绍 房地 产 企 业货币资 金、存 货 、投 资 性房地 产 、开 发 成本和开 发 收入和有关税金的核算等。 本 讲 座主要面向在房地 产 开 发 企 业 从事会 计 工作的朋友 们 。 限于 时间 与篇幅，本 讲 座主要介 绍 房地 产 开 发 企 业 会 计 核算的日常 业务 。而 对 企 业 不 经常 发 生的 业务 ， 诸 如 对 外投 资 、 发 行 债 券、外 汇业务 的核算等，本 讲 座将不予以介 绍 。 实务中如遇到 这 些 业务 ，可按一般企 业 的会 计实务进 行 处 理。 本 讲 座的主要内容如下： 第一章 房地 产 企 业 会 计 核算 对 象及 账户 、 账 簿 设 置 第二章 房地 产 企 业货币资 金的核算 第三章 房地 产 开 发应 收及 预 付款的核算 第四章 房地 产 开 发 企 业 存 货 的核算 第五章 房地 产 开 发 企 业 固定 资产 与无形 资产 的核算 第六章 房地 产 开 发 企 业 投 资 性房地 产 的核算 第七章 房地 产 开 发 企 业负债 的核算 第八章 房地 产 开 发 企 业 开 发 成本与期 间费 用的核算 第九章 房地 产 开 发 企 业 收入的核算 第十章 利 润 及其分配的核算 第十一章 所有者 权 益的核算 第十二章 会 计报 表 但愿本次 讲 座能 对 房地 产业 的广大会 计实务 工作者 给 予帮助。并 诚恳 希望大家提出宝 贵意 第一章 房地 产 企 业 会 计 核算 对 象及 账户 、 账 簿 设 置 一、房地 产 开 发 企 业 的 经营 范 围 房地 产 开 发 企 业 是随着我国城 乡 建 设 的 发 展，住宅商品化的推行，以及城市土地使用制度的改革而逐 渐 形成的一个新 兴 行 业 。近些年来，我国的房地 产业进 入了一个前所未有的 发展高潮，房地 产业 已 经 成 为 我国国民 经济发 展的一个重要的支柱 产业 。 本 讲 座所指的房地 产 开 发 企 业 ，是指从事房地 产 开 发 、 经营 、管理的具有法人 资 格， 实行独立核算、自 负 盈 亏 的企 业 。 房地 产 开 发 企 业 的开 发经营对 象是房地 产 。房地 产 是房 产 和地 产 及其 权 属的 统 称。其中：房 产 是指各种房屋 财产 ，包括住宅、厂房、商 铺 、以及文教、体育、 办 公用房 等；地 产 是指土地 财产 ，在我国，土地 归 国家和集体所有，企 业 只能取得土地使用 权 ，所以企 业 的地 产 指的是 对 土地的使用 权 以及地下各种基 础设 施，如供水、供 电 、供气、供 热 、排水、排 污 等地下管 线 及地面道路等。 房地 产 开 发 企 业 的主要 业务 范 围 包括： 1.土地开 发 和建 设 土地是房地 产 开 发 的前提条件。土地开 发 和建 设 是指 对 征用或受 让 的土地 进 行平整、建筑物的拆除、地下管 线 的 铺设 和道路、基 础设 施的建 设 等。 2.房屋、建筑物的开 发 建 设 和 经营 房屋建筑物的开 发 建 设 是指在已开 发 完工的土地上 进 行的房屋和建筑物的建 设 。其工作内 容主要包括：可行性研究、 规 划 设计 、工程施工、竣工 验 收、交付使用等。 房地 产 开 发 企 业对 已开 发 完成的房屋，按用途可分 为 商品房、出租房、周 转 房和代建房等。 房地 产 的 经营 从狭 义 上 讲 是指 对 已建成的房地 产进 行出售、租 赁 和抵押。目前，我国房地 产经营 主要是指房地 产 的出售和房地 产 的租 赁业务 。 3.配套 设 施开 发 和建 设 配套 设 施的开 发 和建 设 是指根据城市建 设总 体 规 划开 发 建 设 的大配套 设 施 项 目，包括：开 发 小区内公共配套 设 施，如商店、 银 行、 邮 局以及幼儿园、中小学、医院等。 4.代建工程开 发 和建 设 代建工程是指房地 产 开 发 企 业 接受当地政府和其他 单 位的委托，代 为 开 发 的各种工程 项目，包括土地开 发 工程、房屋建 设 工程、道路 铺设 工程，供 热 、供气、供水管道及其他公用的 设 施等。 5.物 业 管理和服 务 有些房地 产 企 业还 从事物 业经营 。房地 产 物 业 的 经营 管理是指 对 出售或租 赁 后的房地 产所 进 行的管理和各种服 务 ，包括房屋和基 础设 施的 维 修与保养、房屋的装 饰 与装潢，住宅小区的清 洁 与 绿 化及治安和通 讯 等。 二、房地 产 开 发 企 业 会 计 核算 对 象 房地 产 开 发 企 业 会 计 核算的 对 象是房地 产业 从事房地 产 开 发 建 设 、出售等 经营过 程中的资 金运 动 。 这 些 资 金运 动 具体表 现为 六大会 计 要素：即 资产 、 负债 、所有者 权 益、收入、 费用和利 润 。房地 产业 的会 计 核算，就是 对 上述六大会 计 要素的增减 变动进 行 监 督、核算和反映。 三、房地 产 开 发 企 业 会 计 核算的会 计 科目和 账 簿 设 置 （一）房地 产 开 发 企 业 会 计 科目的 设 置 为 了 对 房地 产 企 业 的 经营 活 动进 行会 计 核算，必 须 要 设 置相 应 的会 计 科目。并且要根据设 置的会 计 科目在 账 簿中开 设账户 。 会 计 科目是 对 各大会 计 要素所做的 进 一步分 类 。 为 了会 计 核算的需要，将每一会 计 要素又划分 为 若干具体 项 目，每一个 项 目就是一个会 计 科目。 房地 产 开 发 企 业 根据 企 业 会 计 准 则应 用指南的 统 一 规 定，并根据房地 产 企 业 会 计 核算的特点， 应设 置如下会 计 科目。 见讲义 表 1-1。 表 1-1 房地 产 开 发 企 业 会 计 科目表 顺 序号 编 号 科目名称 一、 资产类 1 1001 库 存 现 金 2 1002 银 行存款 3 1012 其他 货币资 金 4 1101 交易性金融 资产 5 1121 应 收票据 6 1122 应 收 账 款 7 1123 预 付 账 款 8 1131 应 收股利 9 1132 应 收利息 10 1221 其他 应 收款 11 1231 坏 账 准 备 12 1401 材料采 购 13 1402 在途物 资 14 1403 原材料 15 1404 材料成本差异 16 1405 开 发产 品 17 1406 发 出商品 18 1408 委托加工物 资 19 1411 周 转 材料 20 周 转 房 21 1461 融 资 租入 资产 22 1471 存 货 跌价准 备 23 1501 持有至到期投 资 24 1502 持有至到期投 资 减 值 准 备 25 1503 可供出售金融 资产 26 1511 长 期股 权 投 资 27 1512 长 期股 权 投 资 减 值 准 备 28 1521 投 资 性房地 产 29 投 资 性房地 产 累 计 折旧（累 计摊销 ） 30 1531 长 期 应 收款 31 1601 固定 资产 32 1602 累 计 折旧 33 1603 固定 资产 减 值 准 备 34 1604 在建工程 35 1605 工程物 资 36 1606 固定 资产 清理 37 1701 无形 资产 38 1702 累 计摊销 39 1703 无形 资产 减 值 准 备 40 1711 商誉 41 1801 长 期待 摊费 用 42 1811 递 延所得税 资产 43 1901 待 处 理 财产损 溢 二 负债类 44 2001 短期借款 45 2101 交易性金融 负债 46 2201 应 付票据 47 2202 应 付 账 款 48 2203 预 收 账 款 49 2211 应 付 职 工薪酬 50 2221 应 交税 费 51 2231 应 付利息 52 2232 应 付股利 53 2251 其他 应 付款 54 2401 递 延收益 55 2501 长 期借款 56 2502 应 付 债 券 57 2701 长 期 应 付款 58 2801 预计负债 59 2901 递 延所得税 负债 三 所有者 权 益 类 60 4001 实 收 资 本 61 4002 资 本公 积 62 4101 盈余公 积 63 4103 本年利 润 64 4104 利 润 分配 四 成本 类 65 5001 开 发 成本 66 5101 开 发间 接 费 用 67 5301 研 发 支出 五 损 益 类 68 6001 主 营业务 收入 69 6051 其他 业务 收入 70 6101 公允价 值变动损 益 71 6111 投 资 收益 72 6301 营业 外收入 73 6401 主 营业务 成本 74 6402 其他 业务 成本 75 6403 营业 税金及附加 76 6601 销 售 费 用 77 6602 管理 费 用 78 6603 财务费 用 79 6701 资产 减 值损 失 80 6711 营业 外支出 81 6801 所得税 费 用 82 6901 以前年度 损 益 调 整 上表列示的 82个会 计 科目就是房地 产 开 发 企 业 所使用的会 计 科目。其中 绝 大部分都是各 类 企 业 通用的会 计 科目，只有个 别 科目属于房地 产业专 用的会 计 科目。表中所列示的会 计科目中，有些会 计 科目一般企 业 可能不需要，如 “ 应 付 债 券 ” 科目，只有 发 行 债 券的企 业 才使用， 还 如 “ 持有至到期投 资 ” 科目，只有 购买 了 长 期 债 券，才能使用本科目。企 业 如果没有相关的 业务 ，就不必要 设 置相关的科目。 总 起来 说 ，房地 产 开 发 企 业 会 计 科目分 为 五大 类 ： 第一 类 是 资产类 科目，本 类 科目用来核算和反映企 业 各 类 不同的 资产 增减 变 化情况，其中包括了流 动资产 和各 项长 期 资产 。在 资产类 科目中， “ 开 发产 品 ” 、 “ 周 转 房 ” 、 这 两个科目是房地 产 开 发 企 业 特 设 置的科目。其他科目是属于各 类 企 业 通用的科目。 第二 类 科目是 负债类 科目，本 类 科目用来核算和反映企 业 各 类 不同的 负债 增减 变 化情况，其中包括了各 项 流 动负债 和各 项长 期 负债 。 负债类 科目都是各 类 企 业 通用的会 计 科目。 第三 类 是所有者 权 益 类 科目，是用来核算各 项 所有者 权 益增减 变 化的科目。 这 些科目也是各 类 企 业 通用的科目。 第四 类 是成本 类 科目， 这类 科目有三个，即： “ 开 发 成本 ” 、 “ 开 发间 接 费 用 ” 和 “ 研发 支出 ” 。其中前两个科目是房地 产 开 发 企 业 特有的科目，是用于 进 行房地 产 企 业 成本核算的科目。如果房地 产 企 业 本身也有施工 队 伍，有施工 业务 ，那么 还 需要在成本 类 科目中增 设“ 工程施工 ” 和 “ 施工 间 接 费 用 ” 、 “ 工程 结 算 ” 、 “ 机械作 业 ” 等科目。 第五 类 科目是 损 益 类 科目。 损 益 类 科目是用于 计 算企 业损 益的科目。 损 益 类 科目在会 计期末都要 转 入本年利 润账户 ，不留余 额 。 这 些科目 也是各 类 企 业 通用的会 计 科目。 在使用会 计 科目 时 需要注意：必 须 要按 统 一 规 定的会 计 科目 编 号，不要随意打乱和重 编 。以便于 查阅账 目和 实 行会 计电 算化。上述会 计 科目表在 许 多科目之 间 都留有空号， 这 是供增设 会 计 科目使用的。比如表中第 20行次 资产类 科目中的 “ 周 转 房 ” 科目，国家 统 一科目表中没有 设 置此科目，是房地 产 开 发 企 业 增 设 的会 计 科目，可按 顺 序，在所留的空号中将本科目 编 号 为 “1412” 号。 还 需要 说 明， 许 多会 计 科目需要 设 置明 细 科目，以便 设 置明 细账 ，更明 细 地反映有关会计 信息。如房地 产 开 发 企 业 在 “ 原材料 ” 总账 科目下可 设 置 “ 设备 ” 、 “ 钢 材 ” 、 “ 水泥 ”等二 级 科目，以 对库 存的各种不同的建筑材料和 设备 分 别进 行核算和反映。在二 级 科目下，还 可以按 钢 材的品种， 设备 的种 类设 置三 级 科目核算，如在 “ 原材料 设备 ” 二 级 科目下 还应设 置 “ 照明 设备 ” 、 “ 安全 监 控 设备 ” 等三 级 科目，以更 详细 反映各种不同 设备 和各种不同 钢 材的情况。 （二）房地 产 开 发 企 业 的 账 簿 设 置 为 了全面系 统 地 进 行会 计 核算，房地 产 开 发 企 业 必 须设 置以下三 类账 簿。 1.总 分 类账 （也称 总账 ）。 总 分 类账 是按 总账 科目（一 级 科目）开 设账户 ，以提供企 业总 括的会 计 信息。根据需要，总 分 类账 通 常要开 设 30 50个 账户 ，分 类 反映会 计 信息。 总 分 类账 必 须 采用 订 本式 账 簿，其 账页 格式 为 三 栏 式，即金 额 的部分分 为 “ 借方 ” 、 “ 贷方 ” 和 “ 余 额 ” 三个 栏 目。 具体 账页 格式 见 表 1-2。 表 1-2 总 分 类账 账户 名称： 年 凭 证 摘 要 借方 贷 方 借 或 贷 余 额 月 日 字 号 2.日 记账 。 日 记账 是按 经济业务发 生的先后 顺 序，逐日逐笔 进 行 记录 的一种 账 簿。房地 产 开 发 企 业至少要 设 置两本日 记账 。即 “ 现 金日 记账 ” 和 “ 银 行存款日 记账 ” 。 “ 现 金日 记账 ” 和 “ 银 行存款日 记账 ” 也必 须 采用 订 本式 账 簿，其 账页 格式也是三 栏 式，与 总 分 类账 的 账页 格式是相同的。 3.明 细账 。 明 细账 是 对 某些 总账 科目的数据 进 一步明 细记录 和反映的 账 簿。 对 大部分 总账 科目都需要 设 置明 细账 。明 细账 要按明 细 科目开 设账户 。以反映更 详细 的会 计 数据。 如： 对 “ 应 收 账 款 ” 除需要在 总账 中开 设账户 外， 还 要 专门设 一本 “ 应 收 账 款明 细账 ” 。账 内按 应 收 账 款的 对 方 单 位开 设 明 细账户 。以反映 应 收 账 款的明 细 情况。 还 如， 对 “ 原材料 ” 总账账户 也要 设 一本 “ 原材料明 细账 ” ， 账 内按材料的名称或 类别开 设账户 ，以分 别记录 和反映 库 存的各种不同材料和 设备 的收 发 和 结 存情况。 每一个房地 产 开 发 企 业 ，至少要 设 置二、三十本明 细账 ，以 对总账 科目的内容 进 行更 详细 的 记录 和反映。 明 细账 一般采用活 页 式 账 簿，但要注意，不同的明 细账 其 账页 格式的要求是不同的。只反映金 额 的明 细账 可以采用三 栏 式，与 总 分 类账 的格式相同；反映存 货 的明 细账 一般需要数量金 额 式；反映开 发 成本和各 项费 用的明 细账 需要多 栏 式，以便于 对 各不同的成本、 费 用 项目分 别进 行 记录 和反映。 数量金 额 式明 细账 和多 栏 式明 细账见 表 1-3、 1-4、 1-5. 表 1-3 原材料明 细账 材料名称： 编 号： 类别 ： 金 额计 量 单 位：元 数量 计 量 单 位：公斤 年 凭 证 号 摘要 收 入 发 出 结 存 月 日 数量 单 价 金 额 数量 单 价 金 额 数量 单 价 金 额 上表 1-3的明 细账 属于 “ 数量金 额 式明 细账 ” 。数量金 额 式明 细账 既要反映金 额 ，同 时也要反映数量和 单 价。 表 1-4 房屋开 发 成本明 细账 开 发项 目： 公寓 单 位：元 年 凭 证 号 摘 要 借方 金额 贷 方金 额 借方余 额 借 方 明 细 项 目 月 日 土地征用及拆迁 补偿费 前期工程费 基 础设施 费 建筑安装工程 费 公共配套设 施 费 开 发间接 费 用 表 1-5 开 发间 接 费 用明 细账 单 位：甲开 发现场 单 位： 元 年 借 方 明 细 项 目 月 日 凭 证 号 摘 要 借方 金额 贷 方金额 借方余额 人工费 折旧费 办 公费 水 电费 劳 保费 周 转 房 摊销 其他 （上述表 1-4、 1-5的明 细账 属于 “ 多 栏 式明 细账 ” ） 以上介 绍 了各种明 细账 簿的 账页 格式， 为 了搞好房地 产 开 发 企 业 的会 计 核算，提供出企业 内部和外部所需要的会 计 信息，企 业 在建立 总账 和日 记账 以外，一定要根据需要 选 好各种明 细账页 ，建好各种明 细账 。 第二章 房地 产 企 业货币资 金的核算 货币资 金的核算是所有企 业 会 计 核算普遍存在的 业务 。 货币资 金是企 业经营 的起点。没有 货币资 金 企 业 就无法开始 经营 。 这 里所 说 的 货币资 金是企 业 在开 发经营过 程中 处 于 货币 形 态 的那部分 资 金，具体包括了三个部分： 库 存 现 金、 银 行存款和其他 货币资 金。 第一 节 库 存 现 金的核算 一、 库 存 现 金的管理 库 存 现 金是指存放在企 业 的 库 存 现 金。包括 库 存的人民 币 和外 币 。 库 存 现 金的管理主要包括 现 金的使用范 围 ， 现 金的 库 存限 额 和 现 金的内部控制制度等。 现 金主要是用于企 业 日常的零星开支，使用范 围 主要是 对职 工的工 资 、 奖 金支付，差旅费 的支付，以及企 业 的零星采 购 等，其他大 额 款 项 的收支都 应该 通 过银 行 转账进 行。 这样 既简 化核算 业务 ，也比 较 安全。 为 安全起 见 ，企 业 的 库 存 现 金不能 过 多，一般 够 3-5天的零星开支即可。企 业 如果收到大 额 的 现 金， 应该 及 时 送存 银 行。 为 加 强 企 业对库 存 现 金的管理，企 业应该 制定 库 存 现 金的内部控制制度， 库 存 现 金要由出 纳 人 员进 行保管， 现 金保管人 员 不得兼 记总账 ，要做到 账钱 分管；企 业 出 纳 人 员 保管的 库存 现 金必 须 做到日清月 结 ，并要定期与企 业总账 的 “ 库 存 现 金 ” 账户进 行核 对 。 发现库 存 现金的溢缺必 须 及 时查 明原因，并按 规 定 进 行 处 理。 二、 库 存 现 金的 总 分 类 核算 库 存 现 金的 总 分 类 核算是指 库 存 现 金在 总账 中的核算。 库 存 现 金的 总 分 类 核算是通 过编制 记账 凭 证进 行的。 （一） 库 存 现 金的支出 库 存 现 金的支出要根据原始凭 证 （如原始 发 票、借款 单 、工 资结 算 单 等） 编 制 记账 凭 证 ，根据 记账 凭 证 登 记总账 。 例 2-1： 3月 1日李明因出差到 财务 部 门 借款 1000 元。 会 计 人 员 要根据 经 批准的借款 单 ， 编 制以下 记账 凭 证 ： 答疑 编 号 811020101： 针对该题 提 问 借：其他 应 收款 李明 1000 贷 ： 库 存 现 金 1000 然后根据上述 记账 凭 证 登 记总账 。 例 2-2、企 业 将 库 存 现 金 5000元存入 银 行。 答疑 编 号 811020102： 针对该题 提 问 对 此 项业务 ， 应 根据企 业编 制的并 经银 行盖章的 “ 送款 单 ” 回 单联 ， 编 制 记账 凭 证 如下： 借： 银 行存款 5000 贷 ： 库 存 现 金 5000 然后根据 记账 凭 证 登 记现 金和 银 行存款 总账 。 （二） 现 金的收入 例 2-3：企 业为 了零星开支，开出 现 金支票，从 银 行提取 现 金 5000元。 答疑 编 号 811020103： 针对该题 提 问 对 此 项业务应 根据企 业 开出的 现 金支票存根 这 一原始凭 证 ， 编 制 记账 凭 证 如下： 借： 库 存 现 金 5000 贷 ： 银 行存款 5000 然后根据上述 记账 凭 证 登 记现 金和 银 行存款 总账 。 例 2-4：企 业销 售零星材料取得 现 金 1000元。 答疑 编 号 811020104： 针对该题 提 问 根据 销货发 票的 记账联 ， 编 制 记账 凭 证 如下： 借： 库 存 现 金 1000 贷 ：其他 业务 收入 销 售材料收入 1000 然后根据 记账 凭 证 登 记现 金 总账 。 需要 说 明，房地 产 开 发 企 业 由于行 业 的特殊性，在 预 售商品房或大面 积 拆迁安置 时 ，会发 生笔数既多、数 额 又大的 现 金收付 业务 ，在 这 种情况下， 为 了保 证现 金安全和提高工作效率，建 议请 开 户银 行到 现场办 公，由开 户银 行直接 办 理款 项 收付。 这样 ，企 业 可不通 过库 存现 金科目，而直接通 过银 行存款科目核算。 三、 库 存 现 金的序 时 核算 库 存 现 金的序 时 核算，就是在 现 金日 记账 中的核算。也就是由出 纳 人 员 登 记现 金日 记账 。 在 记账 凭 证 核算形式下， 现 金日 记账 的登 记 与 总账 的登 记 是根据相同的 记账 凭 证 同 时进行的。 现 金日 记账 是由出 纳 人 员 根据 记账 凭 证 ，收一笔 记 一笔，支一笔 记 一笔，每天 结 出余 额 ，每日 终 了，要将 现 金日 记账 的余 额 与 库 存 现 金数 进 行核 对 。 四、 库 存 现 金的清 查 库 存 现 金的清 查 是指 对库 存 现 金 进 行 实 地 盘 点，并将 实 存的 库 存 现 金数 与 现 金日 记账 的余 额 数相核 对 ，并 对盘亏盘 盈及 时进 行 处 理的一种方法。 库 存 现 金的清 查 包括了出 纳 人 员 的自 查 和清 查组 所 组织 的清 查 两种情况。 现 金清 查 中如果 发现现 金溢缺， 应 通 过 “ 待 处 理 财产损 溢 待 处 理流 动资产损 溢 ” 账户核算，待 查 明原因竟批准后再 进 行 处 理。 例 2-5：某房地 产 开 发 企 业进 行 现 金清 查时发现盘 盈 库 存 现 金 2000元。 会 计处 理如下： 答疑 编 号 811020105： 针对该题 提 问 盘 盈 时 ： 借： 库 存 现 金 2000 贷 ：待 处 理 财产损 溢 待 处 理流 动资产损 溢 2000 经查 ， 盘 盈的原因不明， 经 批准 转 入 营业 外收入： 借：待 处 理 财产损 溢 待 处 理流 动资产损 溢 2000 贷 ： 营业 外收入 库 存 现 金 盘 盈收入 2000 例 2-6、某房地 产 企 业现 金清 查 中 发现现 金 盘 缺 300元。 答疑 编 号 811020106： 针对该题 提 问 会 计处 理如下： 盘亏时 ： 借：待 处 理 财产损 溢 待 处 理流 动资产损 溢 300 贷 ： 库 存 现 金 300 经查 ， 现 金 盘 缺是由出 纳 人 员 失 职 造成， 经 批准由出 纳 人 员赔偿 ： 借：其他 应 收款 出 纳员 300 贷 ：待 处 理 财产损 溢 待 处 理流 动资产损 溢 300 出 纳 人 员 用 现 金 赔偿时 ： 借： 库 存 现 金 300 贷 ：其他 应 收款 出 纳员 300 第二 节 银 行存款的核算 一、 银 行存款的管理 银 行存款是企 业 存放在 银 行的 货币资 金。凡独立核算的企 业 都必 须 在当地 银 行开 设账户 ，企 业 除留存少量的 现 金以 备 零星支出外，其余 货币资 金都 应 存入 银 行。企 业发 生的各种大 额的 结 算款 项 ，都需要通 过银 行 转账办 理。 银 行存款的管理主要包括企 业 不能出租、出借 银 行 账户 ；企 业 不得 签发 空 头 票据和 远 期支票；企 业 要定期、不定期将 银 行存款日 记账 的余 额 与 银 行 进 行核 对 等。 二、 银 行存款的 总 分 类 核算 银 行存款的 总 分 类 核算，就是 银 行存款在 总账账户 中的核算。 银 行存款的 总 分 类 核算是根据原始凭 证 ，通 过编 制 记账 凭 证进 行的。 （一） 银 行存款收入的核算 房地 产 开 发 企 业银 行存款的收入主要是来自收取房地 产 的 销 售款、租金以及企 业 将 库 存多余的 现 金送存 银 行等。 例 2-7、 2007年 3月 1日某房地 产 企 业 将 库 存多余 现 金送存 银 行 10000元。 答疑 编 号 811020107： 针对该题 提 问 根据企 业编 制的 经银 行盖章的送款 单 回 单联 ， 编 制 记账 凭 证 如下： 借： 银 行存款 10000 贷 ： 库 存 现 金 10000 例 2-8、 2007年 3月 1日企 业 收到 银 行收款通知，收到某客 户购 房款 80000元。 答疑 编 号 811020108： 针对该题 提 问 根据 银 行收款通知， 编 制 记账 凭 证 如下： 借： 银 行存款 80000 贷 ：主 营业务 收入 房屋 销 售收入 80000 （二） 银 行存款支出的核算 银 行存款支出，包括的 项 目很多，如企 业 从 银 行提取 现 金， 购 入材料及 设备 ， 购 建固定 资产 ，开 发 土地支出，支付工程款、支付各 项 税金、支付水 电费 等。 银 行存款支出是通 过编 制 记账 凭 证进 行。 例 2-9、 2007年 3月 2日企 业 管理部 门报销 差旅 费 、 办 公用品 费 8000元。通 过 开具 现金支票支付。 答疑 编 号 811020109： 针对该题 提 问 根据原始 发 票和企 业 开出的 现 金支票存根， 编 制 记账 凭 证 如下： 借：管理 费 用 8000 贷 ： 银 行存款 8000 （注：有关房地 产 开 发费 用的支付，将在房地 产 开 发 成本一章 进 行介 绍 。） 例 2-10、 2007年 3月 2日企 业 从 银 行提取 现 金 60000元， 备发职 工工 资 。 答疑 编 号 811020110： 针对该题 提 问 根据企 业现 金支票存根， 编 制 记账 凭 证 如下： 借： 库 存 现 金 60000 贷 ： 银 行存款 60000 三、 银 行存款的序 时 核算 银 行存款的序 时 核算就是通 过设 置和登 记 “ 银 行存款日 记账 ” 进 行的核算。 银 行存款日记账 由出 纳 人 员 根据 记账 凭按 业务发 生的先后 顺 序，逐日逐笔 进 行登 记 的 账 簿。 银 行存款日 记账 要每天 结 出余 额 ，以随 时 反映 银 行存款的收支 动态 和 结 存的金 额 。 在 记账 凭 证记账 程序下， 银 行存款日 记账 是与 总 分 类账 根据相同的 记账 凭 证 ，同 时进 行登 记 的。 根据上述例 2-7到 2-10的 银 行存款收付 业务 ， 银 行存款日 记账 的登 记 情况如下： 答疑 编 号 811020111： 针对该题 提 问 银 行存款日 记账 2007年 凭 证 银 行 结 算 凭 证 摘 要 收入 支出 结 存 月 日 号数 种 类 号数 3 1 月初 结 存 35000 1 现 金送存 10000 1 银 票 315 收售房款 80000 1 本日合 计 90000 125000 3 2 现 支 913 支付管理 费 8000 2 现 支 914 提取 现 金 60000 2 本日合 计 68000 57000 四、 银 行存款的清 查 银 行 存款的清 查 就是要 查 明企 业 在 银 行存款的 实 存数， 查 清企 业银 行存款日 记账 的 记录是否正确。 银 行存款的清 查 是通 过 将企 业银 行存款日 记账 的 记录 与 银 行 对账单 相核 对进 行的。 银 行定期要 为 企 业 的 银 行存款 编 制 “ 银 行 对账单 ” 。企 业 收到 “ 银 行 对账单 ” 后，要将企 业 的 银行存款日 记账 与 “ 银 行 对账单 ” 逐笔 进 行核 对 。 在会 计实务 中，企 业 的 “ 银 行存款日 记账 ” 余 额 ，与 “ 银 行 对账单 ” 的余 额经 常出 现 不一致的情况。 这 种情况的 发 生，除了 记账 可能有 错误 以外，更主要的是由 未达 账项 所造成。所 谓 未达 账项 ，就是因 为 凭 证传递 的 时间 先后而造成的 银 行和企 业 之 间 一 方已收到凭 证 登 记入 账 ，而另一方尚未接到凭 证 而没有入 账 的情况。 企 业对银 行存款的清 查 ，首先要 查 明未达 账项 。 未达 账项 的存在通常有四种情况： 1.企 业 送存 银 行的各种款 项 ，企 业 已 经 入 账 ，但 银 行由于未 办 完有关的手 续 而尚未入 账 。 2.企 业 已开出支票等付款凭据，并已付款入 账 ，而 银 行尚未收到凭 证 或未 办 完有关手 续而尚未入 账 。 3.企 业 委托 银 行代收的款 项 ， 银 行已收到并已入 账 ，但企 业 尚未收到 银 行的收款通知而尚未入 账 。 4.银 行 为 企 业 代付的款 项 ， 银 行已付款入 账 ，但企 业 尚未收到 银 行的付款通知而尚未入账 。 由于上述未达 账项 的存在，就会造成企 业 的 银 行存款日 记账 与 银 行 对账单 的余 额 不一致。所以企 业 必 须 将未达 账项进 行 调节 ，将 调节 后的 银 行存款日 记账 的余 额 与 调节 后的 银 行 对账单 的余 额进 行核 对 。如果双方 记账 无 误 ， 调节 后的余 额 是 应该 相符的。 对 未达 账项 的 调节 是通 过编 制 银 行存款余 额调节 表 进 行的。在 银 行存款余 额调节 表中，要把双方的未达 账项补 充登 记齐 全，然后 计 算出 调节 后的余 额 ，再 进 行核 对 。 例 2-11：某房地 产 开 发 企 业 2007年 12月 31日 银 行存款日 记账 的 账 面余 额为 59900元，银 行 对账单 上的企 业银 行存款的余 额 是 66400元。 经 逐笔核 对 后 发现 有以下几笔未达 账账项 。 1）企 业 于月末将从其它企 业 收到的 转账 支票 5000 元已送交 银 行，企 业 已入 账 ， 银 行尚未入 账 。 2）企 业 于月末开出 转账 支票 6000元，企 业 已付款入 账 ，但持票人尚未到 银 行 办 理 转账 ，银 行尚未入 账 。 3）企 业 委托 银 行代收出租房租金 8000元， 银 行已 经 收款入 账 ，但企 业 尚未收到 银 行收款通知，尚未入 账 。 4） 银 行 为 企 业 代付水 电费 2500元，企 业 尚未收到 银 行付款通知，尚未入 账 。 答疑 编 号 811020112： 针对该题 提 问 根据 查 明的上述未达 账项 ，企 业编 制 银 行存款余 额调节 表如下： 银 行存款余 额调节 表 2007年 12 月 31日 项 目 金 额 项 目 金 额 企 业银 行日 记账 余 额 59900 银 行 对账单 余 额 66400 加： 银 行已收，企 业 未收 减： 银 行已付，企 业 未付 8000 2500 加：企 业 已收 ， 银 行未收 减：企 业 已付， 银 行未付 5000 6000 调节 后的余 额 65400 调节 后的余 额 65400 经过对 上述未达 账项 的 调节 ， 调节 后的 银 行日 记账 的余 额 与 银 行 对账单 的余 额 相等。如果 调节 后的余 额 相符，一般表明双方 记账 没有差 错 。如果 调节 后的余 额 仍不相等，就表明 记账 有差 错 ，要 进 一步 查 明原因， 进 行更正。 需要 说 明， 银 行存款余 额调节 表，只是 为 了 查 清未达 账项 ，从而 查 明 银 行存款的 实际 余额 。它不是原始凭 证 ，也不是 记账 凭 证 。不能根据它 调 整 账 面 记录 。 对 企 业 尚未 记录 的那些未达 账项 ，只有等到有关 银 行 结 算凭 证 到达企 业 ， 才能据以 进 行 账务处 理。 最后需要指出：在 货币资 金核算中 还 包括其他 货币资 金的核算。其他 货币资 金包括 “ 外埠存款 ” 、 “ 银 行 汇 票存款 ” 、 “ 银 行本票存款 ” 、 “ 存出投 资 款 ” 等。 其他 货币资 金通 过 “ 其他 货币资 金 ” 账户进 行核算。 为 核算不同种 类 的其他 货币资 金，企 业应 按 “ 外埠存款 ” 、 “ 银 行 汇 票存款 ” 、 “ 银 行本票存款 ” 等明 细账户设 置其他 货币资金明 细账 。如： 其他 货币资 金 外埠存款 银 行 汇 票存款 银 行本票存款等。 第二章 房地 产 开 发应 收及 预 付款的核算 应 收及 预 付款是指房地 产 开 发 企 业应 向其他 单 位或个人收取的款 项 以及向其他 单 位和个人 预 付的款 项 。它是企 业 的短期 债权 ，属于企 业 的流 动资产 。主要包括 应 收 账 款、 应 收票据、 预 付 账 款和其他 应 收款。 第一 节 应 收 账 款的核算 一、 应 收 账 款的核算范 围 和 计 价 （一） 应 收 账 款的范 围 应 收 账 款是指企 业 因 转让 、 销 售开 发产 品，提供出租房屋和 劳务 等 业务 ， 应 向 购买 、接受或租用的 单 位和个人收取而尚未收取的款 项 。它是企 业 的一 项 短期 债权 ，正常情况下，应该 在一年内，或超 过 一年的一个 营业 周期内收回。 注意：与企 业经营业务 无关的 应 收款 项 不包括在 应 收 账 款的范 围 之内，而 应 在 “ 其他应 收款 ” 账户 核算。 （二） 应 收 账 款的 计 价 在一般情况下， 应 收 账 款的入 账 金 额 ，是 买卖 双方在成交 时 的 实际发 生 额 。但在含有折扣条件的 销 售方式 时 ， 应 收 账 款的 计 价 还 要考 虑 折扣因素。 销 售的折扣有两种 类 型，即商 业 折扣和 现 金折扣。 1.商 业 折扣。商 业 折扣是指企 业 出售开 发产 品 时 ， 对 特定的客 户 ，在 销 售价格上 给 予的一定的 优 惠。如 对 大批量 购买 的客 户 ，按 规 定的 销 售价格 给 予 5%的商 业 折扣等。由于商 业折扣是从 销 售商品的价格中直接扣除的，所以， 销 售企 业 要按 实际 折扣以后的金 额 作 为应 收账 款的入 账 价 值 。商 业 折扣在 购销 双方的 账 面上均不作任何反映。 2.现 金折扣。 现 金折扣是企 业为 了鼓励客 户 在一定期限内早日 偿还销 售款而 给 予的一种折扣 优 惠。 现 金折扣通常用下述形式来表示： 2/10、 1/20、 n/30。表示的意思是信用期 为30天，如果在 10 天之内付款可 给 予 2%的 现 金折扣， 20天内付款可 给 予 1%的 现 金折扣。 我国 现 行会 计 核算中，在存在 现 金折扣的情况下是按 总 价法确定 应 收 账 款的入 账 价 值 。也就是要按 现 金折扣前的 总 价格来确定 应 收 账 款的入 账 金 额 。 现 金折扣 发 生 时 ，将折扣的部分 计 入 财务费 用。 二、 应 收 账 款核算的 账户设 置及会 计处 理 （一） 应 收 账 款核算 应设 置的 账户 为 了核算各 项应 收 账 款，企 业 要 设 置 “ 应 收 账 款 ” 总账 科目， 该 科目属于 资产类 科目，借方登 记 企 业发 生的各 项应 收 账 款， 贷 方登 记 收回的 应 收 账 款，余 额 一般在借方，表示的是尚未收回的 应 收 账 款。 该账户 有 时 也会出 现贷 方余 额 ， 贷 方余 额 表示的是 预 收的款 项 。在不设 “ 预 收 账 款 ” 总账账户 的情况下，企 业预 收到的 账 款，登 记 在 该账户 的 贷 方，表示 负债 。 为 了分 别 反映 对 不同 单 位和个人的 应 收 账 款，除在 总账 中 设 置 应 收 账 款科目外， 还应设置 “ 应 收 账 款明 细账 ” ， 应 收 账 款明 细账应 按 对 方 单 位和个人 设 置二 级 科目或明 细 科目，如： “ 应 收 账 款 单 位 ” 、 “ 应 收 账 款 人 ” 等。 （二） 应 收 账 款的会 计处 理 企 业 在 销 售开 发产 品 时 ，如果当 时 不能收回款 项 ， 应 在 发 出 产 品或向 对 方开出提 货单 和销 售 发 票 时 ，确 认销 售收入，同 时 确 认应 收 账 款。 【例 3-1】某企 业 于 3月 5日向甲公司 销 售商品楼一幢，售价 600万元， 货 款尚未收到，当 办 完 销 售手 续 后，作如下会 计 分 录 ： 答疑 编 号 811030101： 针对该题 提 问 借： 应 收 账 款 甲公司 6 000 000 贷 ：主 营业务 收入 销 售商品楼收入 6 000 000 【例 3-2】企 业 于 3月 8日向乙公司出售多余的材料一批价款共 计 10万元， 货 款尚未收到。当企 业发货 并 办 完 销 售手 续时 作如下会 计 分 录 ： 答疑 编 号 811030102： 针对该题 提 问 ， 借： 应 收 账 款 乙公司 100 000 贷 ：其他 业务 收入 材料 销 售收入 100 000 当企 业 收回 应 收 账 款 时 ，要借 记 “ 银 行存款 ” 科目， 贷记 “ 应 收 账 款 ” 科目。 【例 3-3】企 业 3月 20 日接到甲公司 转账 支票一 张 ， 偿还 企 业 售楼款 500 万元。企 业到 银 行 办 完 转账 手 续 后作如下分 录 ： 答疑 编 号 811030103： 针对该题 提 问 借： 银 行存款 5 000 000 贷 ： 应 收 账 款 甲公司 5 000 000 这样应 收甲公司的 账 款 600万已收回 500万， 还 有 100万没有收回，仍反映在 “ 应 收 账款 甲公司 ” 的明 细账 的借方。 第二 节 应 收票据的核算 房地 产 企 业 的 应 收票据是指企 业销 售开 发产 品所收到的商 业汇 票。 销售或出租开发商品收到经对方承兑的商业汇票后，按票面金额作如下分录： 借：应收票据 某单位 贷：主营业务收入 商业汇票到期，持票到开户银行收取款项后，作如下会计分录： 借：银行存款 贷：应收票据 某单位 由于商业汇票在我国一般企业目前还较少运用，所以，本讲座不再进行详细介绍。 第三节 预付账款和其他应收款的核算 一、预付账款的核算 预付账款是指房地产开发企业按照工程合同预付给工程承包单位的款项，包括预付工程款和预付备料款，以及按照购货合同规定预付给供 货单位的购货款。预付账款属于企业的一项债权资产。 为了核算预付账款，房地产开发企业可以设置 “ 预付账款 ” 账户进行核算，也可以不设预付账款账户，将预付账款直接在 “ 应付账款 ” 账户进行核算。 企业可以根据具体情况加以选择。 （一）设置预付账款账户的会计处理 如果企业单独设置 “ 预付账款 ” 账户，发生的预付账款登记在该账户的借方，与对方结算款项时将预付账款转入到应付账款的借方。预付账款账户的期末借方余额反映的是已经预付尚未进行结算的款项。该账户应按预付账款的对方单位设置明细账进行明细核算。如： 预付账 款 某单位 其会计处理举例如下： 【例 3-4】某房地产开发企业发生下述业务： 某房地地产开发企业准备开发一项准备出售的房屋建筑工程，按合同规定，预付给 A承包施工企业房屋建筑工程款 40 万元，备料款 20万元。分录如下： 答疑编号 811030104：针对该题提问 借：预付账款 A施工企业 600 000 贷：银行存款 600 000 企业按合同规定拨付材料一批给承包单位抵作备料款，材料作价 8万元。 答疑编号 811030105：针对该题提问 借：预付账款 A施工企业 80 000 贷：原材料 80 000 该项房屋建筑工程完工， A承包施工企业单位转来 “ 工程价款结算账单 ” ，应结算工程款一共 96 万元，做如下分录： 答疑编号 811030106：针对该题提问 借：开发成本 房屋开发成本 960 000 贷：应 付账款 A施工企业 960 000 同时将原来预付的账款转入应付账款，以冲减应付的工程账款： 借：应付账款 A施工企业 680 000 贷：预付账款 A施工企业 680 000 经过上述账务处理， “ 预付账款 A施工企业 ” 明细账户已被冲平。 “ 应付账款 A施工企业 ” 明细账户的贷方有 96 万元，而借方从预付账款账户转来 68万元，结果贷方的余额为 28 万元。这是该房地产开发企业应对 A施工单位补付的承包工程款。 待支付该项工承包程款时作如下分录： 答疑编号 811030107：针对该题提问 借：应付账款 A施工单位 280 000 贷：银行存款 280 000 该房地产企业为该项房屋工程前后一共支付了银行存款 88万元，拨付了材料 8万元，最后都计入到房屋开发成本，一共 96 万元。 （二）不设 “ 预 付账款 ” 账户的会计处理 如果不设 “ 预付账款 ” 账户，企业的预付账款可直接在 “ 应付账款 ” 账户进行核算，“ 应付账款 ” 账户如果出现了借方余额，就是预付账款，应作为一项债权资产在资产负债表中列示。 【承例 3-4】 某房地地产开发企业按合同规定，预付给 A承包施工企业房屋建筑工程款 40万元，备料款 20 万元。根据企业开出的转账支票存根，编制记账凭证如下： 答疑编号 811030108：针对该题提问 借：应付账款 A施工企业 600 000 贷：银行存款 600 000 企业按合同规定拨付材料一批给承包单位抵作备料款，材料作价 8万元，根据材料出库单等原始凭证，编制 记账 凭 证 如 下： 答疑 编 号 811030109： 针对该题 提 问 借： 应 付 账 款 A施工企 业 80 000 贷 ：原材料 80 000 （注意：上述 应 付 账 款 账户 借方一共登 记 了 68万元， 应 作 为债权资产 来看待。） 该项 房屋建筑工程完工， A承包施工企 业单 位 转 来 “ 工程价款 结 算 账单 ” ， 应结 算工程款一共 96 万元， 编 制如下 记账 凭 证 ： 答疑 编 号 811030110： 针对该题 提 问 借：开 发 成本 房屋开 发 成本 960 000 贷 ： 应 付 账 款 A施工企 业 960 000 经过 上述 账务处 理， “ 应 付 账 款 A 施工企 业 ” 明 细账户 的 贷 方登 记 了 96 万元，而借方登 记 了 68万元， 结 果 贷 方的余 额为 28 万元。 这 是 该 房地 产 开 发 企 业应对 A施工 单 位 补付的承包工程款。 与上述第一种方法核算的 结 果是一 样 的。 因 为 核算 结 果一 样 ，所以建 议 企 业 一般不要 设预 付 账 款只能 过户 ， 发 生的 预 付 账 款直接在 应 付 账 款 账户进 行核算。以避免在 预 付 账 款与 应 付 账 款之 间 互相 转账 。 还 需要 说 明：如果 发 包工程工期 较长 ，而且事先没有 预 付款 项 ， 发 包 单 位按合理估 计 的发 包工程 进 度分期向承包 单 位 结 算工程 进 度款 时 ，不需通 过预 付 账 款和 应 付 账 款 账户 核算，而将分工期 结 算的工程 进 度款直接 计 入 “ 开 发 成本 ” 或 “ 在建工程 ” 账户 即可。 支付工程 进 度款 时 ： 借：开 发 成本 房屋开 发 （或：在建工程 某工程） 贷 ： 银 行存款 二、其他 应 收款的核算 （一）其他 应 收款核算的内容 其他 应 收款是指企 业对 其他 单 位和个人的除了 应 收票据、 应 收 账 款和 预 付 账 款以外的其他各种 应 收、 暂 付的款 项 。包括 应 收的各种 赔 款、 罚 款， 应 向 职 工收取的各种 垫 付的款 项 、应 收出租包装物的租金，租入包装物支付的押金，以及企 业拨 付 给 内部有关部 门 周 转 使用的备 用金等。 其他 应 收款 虽 然一般数 额较 小，但 项 目却 较 多，是企 业 会 计 核算 经 常遇到的 业务 。所以其他 应 收款的核算，是企 业 会 计 核算的一 项 重要的内容。 （二）其他 应 收款核算的 账户设 置 为 了核算各 项 其他 应 收款，企 业 需要 设 置 “ 其他 应 收款 ” 总账账户 ， 该账户 属于 资产类账户 ，借方登 记 企 业发 生的各 项暂 付和 应 收的款 项 ， 贷 方登 记 收回和 转销 的其他 应 收款。 “ 其他 应 收款 ” 账户应 按欠款的 单 位和个人 设 置明 细账户 ， 进 行明 细 核算。 如：其他 应 收款 单 位 人 （三）其他 应 收款会 计处 理 举 例 1.企 业 管理部 门职 工王毅因出差 预 借差旅 费 1500 元，根据 经 有关人 员 批准的 “ 借款 单 ”编 制 记账 凭 证 如下： 答疑 编 号 811030111： 针对该题 提 问 借：其他 应 收款 王毅 1 500 贷 ： 库 存 现 金 1 500 2.王毅出差回来 报销 差旅 费 ， 实际 支出 1380 元，多余的款 项 退回，根据 实际 支出的原始凭 证 和借款凭据 编 制 记账 凭 证 如下： 答疑 编 号 811030112： 针对该题 提 问 借：管理 费 用 1 380 库 存 现 金 120 贷 ：其他 应 收款 王毅 1 500 3.企 业 从 A 公司 购货时 用 现 金支付包装物押金 2000 元。根据 A公司开具的收款收据 编制 记账 凭 证 如下： 答疑 编 号 811030113： 针对该题 提 问 借：其他 应 收款 A公司 2 000 贷 ： 库 存 现 金 2 000 包装物用完 归还 A 公司，退回 现 金 2000 元，根据 A公司的付款凭据， 编 制 记账 凭 证 如下： 答疑 编 号 811030114： 针对该题 提 问 借： 库 存 现 金 2 000 贷 ：其他 应 收款 A公司 2 000 第四章 房地 产 开 发 企 业 存 货 的核算 第一 节 房地 产 开 发 企 业 存 货 概述 一、房地 产 开 发 企 业 存 货 的内容 房地 产 开 发 企 业 的存 货 是指企 业 在日常活 动 中持有以 备 出售的开 发产 品、 处 在开 发过 程中的在建开 发产 品、在开 发过 程或提供 劳务过 程中耗用的材料、物 资 、 设备 等。 房地 产 开 发 企 业 的存 货 主要包括各 类 材料、 库 存 设备 、低 值 易耗品、委托加工物 资 、在建开 发产 品、已完工待售的开 发产 品、周 转 房等。存 货 属于企 业 的流 动资产 。 二、存 货 的 计 价 （一）存 货 取得的 计 价 存 货 取得的 计 价，也叫存 货 的初始 计 量，指的是存 货 取得 时 的入 账 金 额 。 我国会 计 准 则规 定：存 货应 当按照 实际 成本 进 行初始 计 量，存 货 的 实际 成本包括采 购 成本、加工成本和其他成本。 房地 产 开 发 企 业 取得存 货 有多种方式，存 货 的取得方式不同，其成本的确定方法也有所不同。 1.外 购 的存 货 的 实际 成本 为 采 购 成本。采 购 成本包括 买 价（包含增 值 税）、运 杂费 、保险费 等。 2.自制存 货 的 实际 成本是由采 购 成本、加工成本和其他成本构成。房地 产 开 发 企 业 自行开 发 的存 货 成本 还 包括 为产 品开 发 而 发 生的借款利息中 应 予 资 本化的部分。（ 详见 “ 房地 产开 发 成本的核算 ” ） 3.委托加工存 货 的 实际 成本是由采 购 成本、加工成本和相关税 费 所构成。 4.投 资 者投入存 货 的 实际 成本，按照投 资 各方确 认 的价 值计 价。 此外企 业 以非 货币 性交易 换 入的存 货 ，按非 货币 性交易的有关 规 定确定存 货 的 实际 成本。 （二）存 货发 出的 计 价 由于存 货 是分次 购 入或 经 分批开 发 、分批生 产 形成的，同一种存 货 由于形成的 时间 不同，其 成本也存在着差异，所以，就 产 生了 发 出存 货 的 计 价方法 问题 。 发 出存 货 的 计 价方法有两种，一种是按 实际 成本 计 价，另一种是按 计 划成本 计 价。 1.按 实际 成本 计 价 发 出存 货 按 实际 成本 计 价，又分 为 “ 先 进 先出法 ” 、 “ 加 权 平均法 ” 、 “ 个 别计 价法 ”等不同的方法。 1）先 进 先出法 所 谓 “ 先 进 先出法 ” 是假定先收到的存 货 先 发 出，并根据 这 一假定的成本流 转顺 序 对发出存 货进 行 计 价的方法。采用 这 种方法，收入存 货时 要在存 货 明 细账 中逐笔登 记 存 货 的数量、单 价和金 额 ； 发 出存 货时 按 顺 序将先入 库 的存 货 成本先 转 出，并逐笔登 记 存 货发 出和 结 存金额 。 见 表 4-1 表 4-1 A材料明 细账 （先 进 先出法） 07 年 摘 要 收 入 发 出 结 存 月 日 数量 （公斤） 单 价 金 额 数量 （公斤） 单 价 金 额 数量 （公斤） 单 价 金 额 6 1 期初 结 存 2000 2.00 4000 7 购 入 5000 2.20 11000 2000 2.00 15000 5000 2.20 12 发 出 2000 2.00 8400 3000 2.20 6600 2000 2.20 15 购 入 3000 2.40 7200 3000 2.20 13800 3000 2.40 28 发 出 3000 2.20 6600 3000 2.40 7200 30 本月合 计 8000 18200 7000 15000 3000 2.40 7200 2）加 权 平均法 所 谓 加 权 平均法（也称全月一次加 权 平均法）是指以本月全部 进货 成本 加月初 结 存存 货成本，除以本月全部 进货 数量加上月初存 货 数量， 计 算出存 货 的加 权 平均 单 位成本，并按加权 平均 单 位成本确定 发 出存 货 的成本及期末 库 存成本的方法。 采用加 权 平均法确定 发 出存 货 的成本，平 时对 入 库 存 货 要逐笔登 记 数量、 单 价和金 额 ，而 对 平 时发 出材料只登 记 数量，而不登 记单 价和金 额 。到月末 计 算出加 权 平均 单 位成本，再计 算 发 出存 货 和 结 存存 货 的成本。所以平 时 工作量 较 小。 相关 计 算公式如下： 存 货单 位成本（月初存 货结 存金 额 本月入 库 存 货 成本合 计 ） /（月初存 货结 存数量本月各批 进货 数量之和） 本月 发 出存 货 的成 本本月 发 出存 货 的数量 存 货 平均 单 位成本 月末 库 存存 货 成本月末 库 存存 货 数量 存 货 平均 单 位成本 见 表 4-2 表 4-2 A材料明 细账 （加 权 平均法） 07年 摘 要 收 入 发 出 结 存 月 日 数量 （公斤） 单 价 金 额 数量 （公斤） 单 价 金 额 数量 （公斤） 单 价 金 额 6 1 月初 结 存 2000 2.00 4000 7 购 入 5000 2.20 11000 7000 12 发 出 4000 3000 15 购 入 3000 2.40 7200 6000 28 发 出 3000 3000 本月合 计 8000 18200 7000 2.22 15540 3000 2.22 6660 全月一次加权平均单位成本（ 4000 18200） /（ 2000 8000） 2.22 当月发出存货成本 70002.22 15540 月末结存存货成本 30002.22 6660 3）个别计价法 个别计价法是将每批入库的存货，单独存放，单独贴标签，单独标明数量、单价和金额。发出存货属于哪一批的，就按该批存货入库时的实际成本计价。 房地产开发企业的开发产品一般适用于个别计价法来结转成本。即将每一个工程项目单独计算和结转成本，不存在先进先出、后进先出和加权平均的问题。 2.存货 按计划成本计价 存货按计划成本计价是指企业在日常核算中，对存货的收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价。而将实际成本脱离计划成本的差异，通过 “ 存货成本差异 ” 账户单独核算。采用这种方法，月末在按计划成本结转发出存货的成本后，还要按照存货的成本差异率计算和结转发出存货应承担的成本差异，从而将发出存货的计划成本调整为实际成本。 存货按计划成本核算，如果计划成本制定的合理，可以起到对发生的成本进行控制的作用，也便于事后对成本进行考核。但如果计划成本制定得不科学、不合理，便失去按计划成本核算的意义。在物价 不断变动的情况下，按计划成本核算比较困难。 （三）存货的期末计价 到会计期末（年末），企业对库存的存货，应按照实际成本与可变现净值孰低的原则进行计价。如果可变现净值低于账面存货的实际成本，其差额部分要计提存货跌价准备。 1.可变现净值的确定方法 房地产开发企业因为各种存货的性质不同，所以不同存货可变现净值的确定方法也不完全相同。 1）开发产品的可变现净值 开发产品的可变现净值该开发产品的估计售价 -估计的销售费用和相关税金 2）用于产品开发的各种材料设备的可变现净值 房地产开 发企业各种建筑材料和库存设备的可变现净值，难以按一般加工企业材料的可变现净值的计算方法计算。所以房地产开发企业可直接按照各种建筑材料和设备的现行市场价格作为可变现净值。 2.存货跌价准备的核算 1）存货跌价准备的计提 当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，如果可变现净值低于存货的账面价值（账面余额 -已提的跌价准备），就要计提存货跌价准备。 存货跌价准备应该按照单个存货项目计提。 在存货品种较多的情况下，为了简化核算，也可以按存货的类别计提坏账准备。即将同一类型或同一 用途的不同存货合并在一起计提存货跌价准备。 企业应在每一会计期末，计算出存货的可变现净值以后，再与存货的账面价值进行比较，如果可变现净值低于账面价值，其差额就是应提的存货跌价准备。如果存货的可变现净值高于账面价值，应按其差额数冲回原来已提的存货跌价准备，以冲平为限。 提取存货跌价准备作如下分录： 借：资产减值损失 计提的存货减值准备 贷：存货跌价准备 冲回已提的存货跌价准备做如下分录： 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失 计提的存货减值准备 2）存货跌价准备冲回和转销 对过去因为跌价已经提取了跌价准备的存货，当发生跌价的因素已经消失，即存货的价值已经恢复，那么，应将以前为此已提取的存货跌价准备冲回。在以前已提跌价准备的范围内做如下会计分录。 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失 计提的存货减值准备 如果已提跌价准备的存货已经销售，那么为该批存货计提的跌价准备也应同时转销。并用以冲减主营业务成本。分录如下： 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本 三、存货的盘存 存货的盘存是确定存货实际数量的方法。存货的盘 存方法有两种：即永续盘存法和实地盘存法。 （一）存货的永续盘存法 永续盘存法，是指在存货明细账中对存货的收入、发出逐笔进行记录，并可以从账簿中随时结出库存存货数量的方法。永续盘存法，有利于加强对存货的管理，但核算的工作量大。 （二）存货的实地盘存法 实地盘存法是指企业在期末通过实地盘存实物，来确定存货的结存数量，并用倒挤的方法来确定当期存货发出数量和成本的一种方法。 采用实地盘存法，当期存货发出的数量和成本用下述公式计算。 当期存货发出数量期初存货数量本期收入存货数量期末结存存 货数量 当期发出存货的成本当期发出存货的数量 该存货平均单位成本 存货的实地盘存法平时只需要登记存货收入的数量和金额，而不需要登记存货发出的数量和金额，所以简化了存货的核算工作。但不利于对存货的管理。所以一般只是对一些价值低、数量大、消耗频繁的存货才采用实地盘存法。诸如对建筑用的砂石料、作为燃料用的煤等存货只能采用实地盘存法来确定存货的结存数量。 第二节 原材料及周转材料的核算 房地产开发企业的原材料主要包括用于房地产开发的库存钢材、木材、水泥等建筑材料和库存设备。库存设备指将直 接用于产品开发，并构成开发产品实体一部分的设备。如空调设备、监控设备、供暖设备、电照设备等。 一、原材料的核算 （按实际成本核算） （一）原材料核算的账户设置 为了核算库存材料的实际成本，企业应设置以下两个账户： 1.“ 在途物资 ” 账户 “ 在途物资 ” 账户核算企业从外部购入但尚未到达或尚未验收入库的各种存货（包括材料、设备、低值易耗品等）的实际成本。该账户借方登记外购的尚未入库材料的实际采购成本（包括买价和运杂费等），贷方登记已验收入库材料的实际成本。如有余额在借方，表示的是在途物资的实 际成本。 该账户应按购入物资的品种或类别设置明细账，进行明细核算。 如： “ 在途物资 A 材料 ” “ 在途物资 B 设备 ” 等 2.“ 原材料 ” 账户 该账户核算企业各种库存材料的实际成本，借方登记已验收入库材料的实际成本，贷方登记企业已领用发出材料的实际成本。余额在借方，表示的是库存材料的实际成本。 该账户应按库存材料的类别或品种设置明细账，进行明细核算。 如： “ 原材料 A材料 ” “ 原材料 B材料 ” “ 原材料 设备 ” 等 （二）一般建筑材料核算的会计处理 1.购入材料的账务处理 这里所谓的一般建筑材料主要包括建筑用的钢材、水泥、木材等建筑原材料。企业购入材料的过程中，大致可能发生以下四种情况，企业应根据不同情况进行账务处理。 1）材料已验收入库，发票账单已到，货款已付。 在这种情况下，也可以不通过 “ 在途物资 ” 账户，而直接记入 “ 原材料 ” 账户。 【例 4-1】 3月 2日，企业从乙公司购入 A材料一批，发票账单已到，增值税专用发票上注明的价款 50000元，增值税 8500元，另由售货方垫付运杂费 2000元，款项已用银行存款支付，材料已验收入库。应作如下 会计分录： 答疑编号 811040201：针对该题提问 借：原材料 A材料 60500 贷：银行存款 60500 如果上述业务，货款尚未支付，分录如下： 借：原材料 A材料 60500 贷：应付账款 乙公司 60500 2）发票账单已到，货款已付，但材料尚未到达货尚验收入库。 按上例，如果货款已付，材料尚未到达，应作如下分录： 答疑编号 811040202：针对该题提问 借：在途物资 A材料 60500 贷：银行存款 60500 待材料到达并验收入库后再作 如下分录： 借：原材料 A材料 60500 贷：在途物资 A材料 60500 3）材料已到达并已验收入库，但发票账单尚未到达，可暂时不做账务处理，待发票账单到达后，再进行会计处理。但到月末发票账单仍然未到，则应按暂估料款入账，借记 “ 原材料 ” ，贷记 “ 应付账款 暂估应付款 ” 账户，下月初再做相反的分录冲回，待发票账单到达后，再按实际采购成本进行账务处理。 4）如果所购材料在验收时发生短缺，则区分以下情况进行处理。如属于运输部门的责任，则要求运输部门赔偿，如属于合理损耗，则 应计入材料的采购成本。 【例 4-2】企业购入 A材料 1000公斤，单价 5元，支付增值税 850元，货款已付，入库时发现短缺 50 公斤，属于运输部门的责任。 企业应作如下分录： 答疑编号 811040203：针对该题提问 借：原材料 5557.5 其他应收款 运输单位 292.5 贷：银行存款 5850 2.发出材料的账务处理 企业发出材料，要根据不同部门领用材料的不同用途，进行账务处理。 其中直接用于开发产品的材料，记入 “ 开发成本 ” 账户； 属于土地和房屋开发现场管理机构领用的，计入 “ 开发间接费用 ” 账户； 属于企业管理部门领用的，记入 “ 管理费用 ” 账户 这些内容将在 “ 房地产企业开发产品成本 ” 一章中进行介绍。 （三）库存设备的核算 1.房地产开发企业库存设备的内容 房地产开发企业的 “ 库存设备 ” ，指的是将 直接用于产品开发，并构成开发产品实体一部分的设备。如空调设备、监控设备、供暖设备、电照设备等。这些设备，在房地产开发企业是作为存货来核算的。 2.库存设备核算的账户设置 为了核算企业直接用于开发产品的库存设备的实际成本，房地产开发企业应设置 “ 原材料 设备 ” 二级账户，并按设备的种类设置三级账户。该账户借方登记购入并已验收入库设备的实际成本；贷方登记领用、安装设备的实际成本。期末借方余额反映的是库存设备的实际成本。 该账户应该按设备的类别、名称设置明细账户，进行明细核算。如： “ 原材料 设备 安全监控设备 ” “ 原材料 设备 电照设备 ” 等 3.库存设备核算的会计处理 房地产开发企业的库存设备的核算采用实际成本计价。 现举例说明库存设备核算的会计处理： 【例 4-3】某房地产开发企业发生以下业务： 1.采购安全监控设备一套，采购成本为 105000元，货款已付，设备尚未到达。应作如下分录； 答疑编号 811040204：针对该题提问 借：在途物资 安全监控设备 105000 贷：银行存款 105000 2.上项安全监控设备已到达并办完验收入库手续。作如下会计分录： 答疑编号 811040205：针对该 题提问 借：原材料 设备 安全监控设备 105000 贷：在途物资 安全监控设备 105000 3.企业购入电照设备一台，采购成本 30000元，货款已付，设备已验收入库。做如下会计分录： 答疑编号 811040206：针对该题提问 借：原材料 设备 电照设备 30000 贷：银行存款 30000 4.企业领用电照设备进行安装，直接用于房屋开发项目，设备实际成本 30000元。作如下会计分录： 答疑编号 811040207：针对该题提问 借：开发成本 房屋开发成本 30000 贷：原材料 设备 电照设备 30000 二、周转材料的核算 房地产开发企业的周转材料主要指企业周转使用的低值易耗品。低值易耗品是指达不到固定资产标准，不能作为固定资产核算得各种用具物品，如工具、管理用具、劳保用品等。 低值易耗品的采购、入库、保管、领发与原材料、库存设备的会计处理基本相同。但因为低值易耗品可以在一定期间内多次周转使用，所以低值易耗品在领用后，其成本结转方法与原材料有所不同。低值易耗品领用后，他的成本是通过价值摊销的方式计入有关成本费用的。 低值易耗品的价值摊销存在着不同的方法。 （一）低值易耗品的摊销方法 按最新会计准则，低值易耗品的摊销有两种方法。 1.一次摊销法 低值易耗品一次摊销法是指在领用低值易耗品时，将其全部价值一次转入有关成本费用。在低值易耗品报废时，收回残料的价值，冲减有关成本费用。一次摊销法适用于经常领用价值较小且容易损坏的低值易耗品。 2.五五摊销法 低值易耗品的五五摊销法是指在领用低值易耗品时，将其价值的 50%摊入有关成本费用，在其报废时，将余下的 50%部分扣除收回残料的价值后摊入有关成本费用的一种 方法。 （二）低值易耗品摊销的会计处理（按实际成本核算） 为了核算低值易耗品成本和摊销情况，企业要设置 “ 周转材料 低值易耗品 ” 账户，该账户借方登记入库低值易耗品的实际成本，其贷方登记发出或摊销的低值易耗品的成本。其借方余额表示在库和在用的低值易耗品的实际成本。 1.一次摊销法 低值易耗品的一次摊销法，在领用时，要直接借记有关成本费用账户，贷记 “ 周转材料 低值易耗品 ” 账户。 【例 4-4】某房地产企业发生下列业务： 开发现场管理机构领用低值易耗品一批，成本 3200元，企业管理部门 领用低值易耗品一批，成本 1300元，采用一次摊销法进行摊销。做如下会计分录： 答疑编号 811040208：针对该题提问 借：开发间接费用 3200 管理费用 1300 贷：周转材料 低值易耗品 4500 本 月企业管理部门报废低值易耗品一批，收回残料 300元；开发现场报废低值易耗品一批，收回残料 200元； 残料均已入库。作如下会计分录： 答疑编号 811040209：针对该题提问 借：原材料 500 贷：管理费用 300 开发间接费用 200 2.五五摊销法 采用五五摊销法，要在 “ 周转材料 低值易耗品 ” 二级账户下，设置 “ 在库低值易耗品 ” 、 “ 在用低值易耗品 ” 、和 “ 低值易耗品摊销 ” 三个三级账户。账务处理如下： 购入低值易耗品时： 借：周转材料 低值易耗品 在库低值易耗品 贷：银行存款等 领用低值易耗品时，按低值易耗品全部价值将在库转为在用： 借：周转材料 低值易耗品 在用低值易耗品 贷：周转材料 低值易耗品 在库低值易耗品 在领用的同时，通过 “ 低值易耗品摊销 ” 三级账户，摊销低值易耗品成本的 50%： 借：管理费用等 贷：周转材料 低值易耗品 低值易耗品摊销 低值易耗品报废时：将收回残料价值借记 “ 库存材料 ” 账户，贷记 “ 在用低值易耗品 ”明细账户。 借：原材料 贷：周转材料 低值易耗品 在用低值易耗品 同时将在用低值易耗品 50%的价值扣除残料后借记有关成本费用，贷记 “ 周转材料 低值易耗品 低值易耗品摊销 ” 明细账。 将低值易耗品摊销完以后， “ 低值易耗品摊销 ” 三级账的贷方发生额，与 “ 在用低值易耗品 ” 三级账的借 方余额正好相等，然后将两个明细账户进行对冲： 借：周转材料 低值易耗品 低值易耗品摊销 贷：周转材料 低值易耗品 在用低值易耗品 经过上述对冲，已将两个明细账的余额全部冲平。 【例 4-5】某房地产开发企业开发现场管理机构领用办公用具一批，价值 5000 元，采用五五摊销法摊销。 答疑编号 811040210：针对该题提问 领用时，将在库低值易耗品转为在用。 借：周转材料 低值易耗品 在用低值易耗品 5000 贷：周转材料 低值易耗品 在库低值易耗品 5000 领用的同时，通过 “ 低值易耗品摊销 ” 明细账摊销其价值的 50%。 借：开发间接费用 2500 贷：周转材料 低值易耗品 低值易耗品摊销 2500 一定时期后，该批低值 易耗品已报废，收回残料价值 300元。 残料入库时： 借：原材料 300 贷：周转材料 低值易耗品 在用低值易耗品 300 同时，将原低值易耗品价值的 50%扣除残料价值后，进行摊销。 500050% 300 2200（元） 借：开发间接费用 2200 贷：周转材料 低值易耗品 低值易耗品摊销 2200 将 “ 低值易耗品摊销 ” 与 “ 在用低值易耗品 ” 两个明细账户进行对冲。 借：周转 材料 低值易耗品 低值易耗品摊销 4700 贷：周转材料 低值易耗品 在用低值易耗品 4700 说明：考虑到房地产开发企业的周转材料主要是低值易耗品，所以也可以不设 “ 周转材料 ” 账户，而直接将 “ 低值易耗品 ” 设为一级账户，这样可以减少账户层次。 第三节 开发产品的核算 一、开发产品核算的内容 （一）开发产品及组成内容 开发产品是指房地产开发企业已经完成全部开发工程，并合乎设计标准已验收合格，可以按照合同规定的条件移交购买单位，或者可以作为商品对外销售的产品，包 括已开发完成的土地、房屋、配套设施和代建工程等。 1.作为开发产品的土地。指房地产开发企业为有偿转让而开发的商品性建设场地。注意：企业为建房而开发的建设场地，可将其土地开发成本直接转入房屋开发成本，而不作为开发产品核算。但建设土地近期不使用，应将其列入开发产品进行核算。 2.作为开发产品的房屋。指房地产开发企业开发完成准备销售的商品房以及受其他单位委托而开发的房屋等。注意：为安置被拆迁居民而建设的周转房，在作为周转房使用前，也列为开发产品，待开始周转使用后，要从开发产品转出，作为 “ 周转房 ” 单独核算。 另外企业开发的已出租的房地产应作为投资性房地产单独进行核算。投资性房地产将在以后第六章专门进行介绍。 3.作为开发产品的配套设施。指属于城市建设规划中的大型配套设施，包括： 开发项目外为居民服务的给排水、供电、供暖、供气的增容、增压及交通道路； 开发项目内的营业性公共配套设施，如银行、商店、邮局等； 开发项目内非营业性公共配套设施，如中小学、医院等。已出租的配套设施作为投资性房地产进行核算。 4.作为开发产品的代建工程。是指企业接受其他单位委托，代为开发建设的各项工程，包括建设场地、房屋及其他工程等 。 （二）发出开发产品 企业已发出，但不具备销售收入确认条件的开发商品，包括分期收款发出开发产品，由于所有权没有正真转移，所以也仍然作为企业的存货管理。但属于特殊的存货，应单独进行核算和反映。 （三）周转房 周转房是指房地产开发企业用于安置居民周转使用的、产权归本企业所有的各种房屋。企业开发的房屋产品一经作为周转房使用，也属于特殊的开发产品，需要单独设置账户，单独进行核算。此外，企业为安置拆迁居民而建设的临时性简易房屋，也属于周转房，在 “ 周转房 ” 科目进行核算。 二、开发产品核算的账 户设置及会计处理 （一）开发产品的核算 这里的开发产品专指已开发完毕待转让、销售的土地、房屋、配套设施及作为开发产品的代建工程。 1.账户设置 房地产开发企业为了核算开发产品，要设置 “ 开发产品 ” 账户。 该账户借方登记竣工验收开发产品的实际成本，贷方登记已结转的对外转让、销售和结算开发产品的实际成本。期末借方余额反映的是尚未转让、销售和结算的开发产品的实际成本。 该账户应按土地、房屋、配套设施、代建工程等设置明细账户，进行明细核算。 如： 开发产品 土地 开发产品 房屋 开发产品 配套设施 开发产品 代建工程等。 2.开发产品的会计处理举例 【例 4-6】某房地产开发企业发生下列业务： 1） 5月 12 日，甲土地已开发完工，验收合格，共开发建设场地 10000平方米，总成本105万元。分录如下： 答疑编号 811040211：针对该题提问 借：开发产品 土地（甲土地） 1 050 000 贷：开发成本 土地开发（甲土地） 1 050 000 2） 5月 30 日，企业将开发的甲土地全部卖出，取得销售收入 180万元。款项以存入银行。分录如下： 答疑编号 811040212：针对该题提问 借 ：银行存款 1 800 000 贷：主营业务收入 土地转让收入 1 800 000 同时结转土地成本： 借：主营业务成本 土地销售成本 1 050 000 贷：开发产品 土地（甲土地） 1 050 000 3） 6月 3日，企业开发建设的 A小区住宅已竣工验收，实际总成本 800万元，做如下会计分录： 答疑编号 811040213：针对该题提问 借：开发产品 房屋（ A小区） 8 000 000 贷：开发成本 房屋开发（ A小区） 8 000 000 4）企业开发建设的 A小区能够对外销售的配套工程已竣工验收，实际成本为 150万元，做如下会计分录： 答疑编号 811040214：针对该题提问 借：开发产品 配套设施 1 500 000 贷：开发成本 配套设施 1 500 000 5） A小区住宅已经全部销售，结转其销售成本。做如下会计分录： 答疑编号 811040215：针对该题提问 借：主营业务成本 商品房销售成本 8 000 000 贷：开发产品 房屋 8 000 000 6）企业将开发的营业性配套设施 银行，作为本企业从事第三产业经营用房投入使用，实际成本 60 万元。作如下会计分录： 答疑编号 811040216：针对该题提问 借：固定资产 600 000 贷：开发产品 配套设施 600 000 （二）分期收款开发产品的核算 分期收款销售，是指按合同规定发出商品后，分期收回款项，并分期按收款比例结转成本的一种销货方式。分期收款开发产品和其他不具 备确认收入条件的发出开发产品要通过“ 发出开发产品 ” 科目进行核算。 【例 4-7】某企业已开发完工的 B小区 2号楼采用分期收款方式出售给甲单位，总售价120万元，实际总成本 100万元。合同规定，全部价款分两次付清，房屋移交时支付 60%，余款于第二年底付清。作如下会计分录： 答疑编号 811040217：针对该题提问 1.办妥分期收款销售合同时： 借：发出开发产品 B小区 2号楼 1 000 000 贷：开发产品 房屋（ B小区 2号楼） 1 000 000 2.首次收款时： 借：银行存款 720 000 贷：主营业务收入 商品房销售收入 720 000 同时按收款比例结转销售成本： 借：主营业务成本 商品房销售成本 600 000 贷：发出开发产品 B小区 2号楼 600 000 第二次收 款时仍同首次收款一样确认收入，并按比例结转成本。如果按合同规定的时间尚未收到款项，也同样要确认收入和结转成本，未收到的款项作为应收账款处理。 （三）周转房的核算 周转房属于企业自己周转使用的房屋，所以在周转使用期间，要按期摊销周转房的成本。 1.账户设置 为了核算企业周转房成本，应设置 “ 周转房 ” 账户。该账户借方登记结转来的周转房的实际成本，其贷方登记每期周转房的摊销额和转作其他用途的周转房的实际成本。其借方余额反映的是在用的周转房的实际成本。 该账户应设置 “ 在用周转房 ” 和 “ 周转房累计摊销 ” 两个明细账户进行核算。 如： “ 周转房 在用周转房 ” “ 周转房 周转房累计摊销 ” 其中 “ 在用周转房 ” 反映的是在用周转房的原始成本。 “ 周转房累计摊销 ” 的贷方余额反映的是在用周转房的累计摊销额。 周转房总账账户的借方余额反映的是周转房的净值。 2.周转房核算会计处理举例： 【例 4-9】某企业发生下列经济业务： 1）企业根据需要将一批商品房暂作周转房使用，其实际成本为 250万元。作如下会计分录： 答疑编号 811040218：针对该题提问 借：周转房 在用周转房 2 500 000 贷：开发产品 房屋 2 500 000 2.企业计提本月周转房摊销额 12000元，做如下会计分录： 答疑编号 811040219：针对该题提问 借：开发间接费用 12000 贷：周转房 周转房累计摊销 12000 注：周转房发生维修，应直接计入管理费用账户。 第四节 存货清查的核算 存货清查是通过对各类存货进行实物盘点，确定存货的实存数，并与存货的账存数核对是否相符的一种专门方法。 企业至少在年终编制会计报表以前，对各类存货进行一次全面清查，平时如果有必要，也应对存货进行重点清查，以保证做到账实相符。 通过存货清查，如果发生存货的实际盈亏，要按规定办理报批手续，并进行有关的账务处理。 存货的盘亏和盘盈是通过 “ 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 ” 账户进行处理的。 存货盈亏的会计处理要分为两步：第一步，通过存货清查发现存货盈亏时，要根据存货清查报告表，对存货的账存数进行调整，以做到账实相符；第二步，经有关部门批准后，对盈亏损益进行会计处理。 一、存货盘盈的会计处理 举例 【例 4-10】某房地产开发企业经财产清查，盘盈钢材 1 吨，此类钢材的现行价格为每吨 3000元。 答疑编号 811040220：针对该题提问 盘盈时根据存货盘点报告表应作如下会计分录： 借：原材料 钢材 3000 贷：待处理财产损溢 待处 理流动资产损溢 3000 经过企业经理会议批准，冲减管理费用。做如下会计分录： 借：待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 3000 贷：管理费用 3000 二、存货盘亏的会计处理举例 存货盘亏应区别不同情况进行处理。属于自然损耗和计量不准造成的盘亏，应转作管理费用；属于责任人过失造成的损失，应向责任人索赔，索赔以外的损失计入管理费用；属于自然灾害造成的损失，能向保险公司索赔的应要求索赔，索赔以外的损失计入营业外支出。 【例 4-11】某 企业经过财产清查，盘亏 B材料一批，该批材料账面价值 8000元，经查明属于定额内损耗 2000元，其他属于自然灾害造成的损失，保险公司拒绝赔偿。 答疑编号 811040221：针对该题提问 盘亏时应作如下分录： 借：待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 8000 贷：原材料 B材料 8000 经批准处理后作如下分录： 借：管理费用 2000 营业外支出 6000 贷：待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 8000 第五章 固定资产和无形资产的核算 第一节 固定资产核算 一、固定资产概述 （一）固定资产的定义和特征 固定资产是指企业为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。 房地产开发企业固定资产应具备以下特征： 1.供企业生 产经营中使用，而不是直接用于出售； 2.使用寿命超过一年； 3.是有形资产。 （二）固定资产的分类 固定资产有多种不同的分类方法，企业会计核算中，房地产开发企业通常将固定资产按经济用途和使用情况进行综合分类，一般将固定资产分为以下七大类。企业可以按照这种分类方法设置固定资产二级账，对固定资产进行分类核算。 1.经营用固定资产。指企业直接用于开发经营方面的各种固定资产。包括为开发经营所使用的房屋建筑物、施工机械、运输设备、生产设备、仪器和试验设备等。 2.非经营用固定资产。指企业不直接 服务于开发经营方面的固定资产。如职工宿舍、职工食堂等房屋设备和其他固定资产。 3.租出固定资产，指在经营租赁方式下租给外单位使用的机械、生产设备和运输设备等。（不含租出的房地产，租出的房地产在 “ 投资性房地产 ” 科目核算。） 4.不需用固定资产。指本企业多余或不适用，需要调配处理的各种固定资产。 5.未使用固定资产。指由于准备改扩建或由于经营业务变更而停止使用的固定资产。但由于季节性经营或大修理等原因暂时停用的固定资产不包括在内。 6.融资租入固定资产，指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁 期内，应视同企业自有资产进行管理。 7.土地，指过去已经估价作为固定资产单独入账的土地。 房地产开发企业开发经营的土地不包括在内。 （三）固定资产的初始计量 房地产开发企业固定资产初始计量的基本原则是按购置成本入账。固定资产的购置成本是指购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。 由于固定资产的取得方式不同，其价值构成的具体内容也有所不同。 1.购入的固定资产，按照实际支付的买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归 属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等作为入账价值。 2.自行建造的固定资产，按照建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。 3.投资者投入的固定资产，按照投资各方确认的价值作为入账价值。 4.在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的固定资产，按照原有固定资产的账面价值（账面价值指用固定资产原值减去累计折旧后的净值）减去改、扩建过程中发生的变价收入，再加上由于改、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，作为入账价值。 其他如融资租赁的固定 资产、接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产、盘盈的固定资产等情况一般发生的情况较少，如遇到此类业务，应遵照有关规定处理。 二、固定资产增加的核算 （一）账户设置 1.“ 固定资产 ” 总账账户 为了核算企业固定资产增加、减少的情况，企业要设置 “ 固定资产 ” 总账账户。 该账户借方登记企业从不同渠道增加的固定资产的原价；贷方登记因各种原因而减少的固定资产的原价。期末借方余额反映的是期末固定资产的账面原价。 2.固定资产二级账（明细账） 该账户可以设置 “ 经营用固定资产 ” 、 “ 非 经营用固定资产 ” 、 “ 不需用固定资产 ” 、“ 未使用固定资产 ” 、 “ 土地 ” 等明细账户，进行明细核算。 每一类别的固定资产明细账，为了反映各种不同实物形态的资产，应采用借方多栏式明细账，分别登记该类各种不同资产的增加、减少及余额情况。（每项目内的减少额可用红字登记） 表 5-1 固定资产二级账 二级科目：经营用固定资产 年 凭证 摘要 借方 贷方 余额 借 方 项 目 月 日 房屋及建筑物 机器 设备 运输 设备 办公设备 3.固定资产卡片 在各明细账下，对各类固定资产，为了反映每一项固定资产的原值、预计使用年限、已使用年限、预计净残值及使用部门等情况，还应对每一项固定资产设置固定资产卡片。 固定资产卡片主要登记卡片编号、该固定资产的类别、名称、制造厂家、购置日期、使用年限、原价、预计净残值，附属物品和备件以及使用部门等内容。（见表 5-2） 固定资产卡片通常填制一式两份，财会部门保留一份，固定资产的使用和保管部门保存一份。财会部门保管的固定资产卡片要定期与固定资产的使用和保管部门进行核对。 表 5-2 固定资产卡片（正面） 资产类别：卡片编号： 资产名称 原值 制造厂商 其中：安装费 规格型号 预计使用年限 购置日期 净残值率 附属物品和备件 名称 规格 数量 固定资产卡片（背面） 使用部门 启用时间 使用部门负责人 会计科长 动力设备科长 4.固定资产卡片登记簿 为了防止固定资产卡片的丢失，也为了便于随时掌握各部门使用的固定资产情况，企业财会部门应设置 “ 固定资产卡片登记簿 ” 。 在 “ 固定资产卡片登记簿 ” 中要登记各种固定资产卡片编号、固定资产名称、原值、启用时间和卡片所在部门（即固定资产的使用或保管部门）等情况。（见表 5-3）。 表 5-3 固定资产卡片登记簿 企业管理部门： 日期 卡片编 号 资产名 称 资 产 型号 原值 启用 时间 注销 日期 固定资产卡片登记簿应该按固定资产的使用部门分户进行登记，这样既便于掌握各部门的固定资产情况，也便于期末对固定资产计提折旧。 （二）固定资产增加的会计处理 1.购入固定资产的核算 房地产开发企业购入固定资产分为需要安装的固定资产和不需要安装的固定资产两种情况。 1）购入不需要安装的固定资产 购入不需要安装而可以直接交付使用的固定资产，在会计核算上，应按其实际支出直接计入 “ 固定资产 ” 账户。 【例 5-1】企业购入一台不需要安装的机械设备，发票价格 100 000元，增值税 17 000元， 发生的运杂费等支出 3 000元，款项已全部付清，做如下会计分录： 答疑编号 811050101：针对该题提问 借：固定资产 120 000 贷：银行存款 120 000 2）购入需要安装的固定资产 购入需要安装的固定资产是指购入的 固定资产需要安装以后才能交付使用。在会计核算上，企业购入需要安装的固定资产以及安装费用先要通过 “ 在建工程 ” 账户进行核算，待安装完毕后，再转入 “ 固定资产 ” 账户。 【例 5-2】企业购入需要安装的试验设备一台，买价 20 000元，增值税 3 400 元，运杂费 1 000元，款已付，设备已交付安装，支付安装费 3 000元，已用银行存款支付。该设备已安装完毕交付使用。做如下会计分录： 答疑编号 811050102：针对该题提问 （ 1） 购入刨床时： 借：在建工程 在安装设备 24 400 贷：银行存款 24 400 （ 2） 支付安装费时： 借：在建工程 在安装设备 3 000 贷：银行存款 3 000 （ 3）安装完毕交付使用时： 借：固定资产 经营用固定资产 27 400 贷：在建工程 在安装设备 27 400 2.自行建造固定资产的核算 房地产开发企业自行建造的固定资产，可分为自营建造和出包建造两种方式。 1）自营建造的固定资产 企业自营建造的固定资产，应当按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为固定资产的入账价值。建造固定资产的必要支出包括：工程用物资成本、人工成本、应予资本化的借款费用、交纳的税金以及分摊的其他间接费用等。 企业自营建造的固定资产，在建造过程中所发生的支出，先通过 “ 在建工程 ” 账户核算；待工程完工达到预定可使用状态时，再转入 “ 固定资产 ” 账 户。 【例 5-3】企业自建办公楼一栋，领用工程物资 202 000元，支付工程人员工资薪酬 60 000元，为工程借款而发生的利息 30 000元，办公楼现已达到预定可使用状态，并交付使用。做如下会计分录： 答疑编号 811050103：针对该题提问 （ 1）建造工程领用工程物资时： 借：在建工程 办公楼 202 000 贷：工程物资 202 000 （ 2）分配工程人员薪酬时： 借：在建工程 办公楼 60 000 贷：应付职工薪酬 60 000 （ 3）计提借款利息时： 借：在建工程 办公楼 30 000 贷：长期借款 应计利息（或应付利息） 30 000 （ 4）工程达到预定可使用状态时： 借：固定资产 经营用固定资产 292 000 贷：在建工程 办公楼 292 000 2）出包建造的固定资产 企业通过出包工程方式建造的固定资产，应按支付给承包单位的工程价款作为该项固定资产的成本。 【例 5-4】企业将厂房一幢出包给某施工单位承建，预付工程款 400 000元，工程完工决算，还需补付工程款 500000元，厂房现已达到预定可使用状态。做如下会计分录： 答疑编号 811050104：针对该题提问 （ 1）向施工单位预付工程款时： 借：应付账款 某施工单位 400 000 贷：银行存款 400000 （ 2）工程决算并补付工程款时： 借：在建工程 厂房 900 000 贷：应付账款 400 000 银行存款 500 000 （ 3）工程达到预定可使用状态时： 借：固定资产 经营用固定资产 900 000 贷：在建工程 厂房 900 000 三、固定资产折旧的核算 固定资产折旧就是将固定资产在使用中消耗的价值陆续地计入到有关的成本和费用中去。房地产开发企业的固定资产折旧就是将固定资产消耗的价值分期计入到有关开发成本和期间费用中去。 （一）固定资产折旧的范围 房地产开发企业计提折旧的固定资产，包括房屋及建筑物；在用的施工机械、运输设备、生产设备、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产、融资租赁方式租入的固定资产、未使用和不需用的固定资产。 不计提折旧的固定资产，包括已提足折旧仍继续使用的固定资产，按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。 在会计实务中，企业一般应按月计提固定资产折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起停止计提折旧。 （二）固定资产折旧的计算方法 固定资产折旧有四 种方法，即：平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。房地产开发企业计提固定资产折旧，一般采用平均年限法和工作量法。下面主要介绍这两种方法。 1.年限平均法 年限平均法是指按固定资产预计使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法，在固定资产不发生增减的情况下，每期（年、月）折旧额都是相等的。其计算方式如下： 固定资产年折旧额（固定资产原值预计净残值） /固定资产预计使用年限 年折旧率年折旧额 /固定资产原价 100% 或年折旧率（ 1-预计净残值率）固定资产预计使用年限 1 00% 月折旧率年折旧率 /12 月折旧额固定资产原价 月折旧率 【例】企业某台设备原价 100 000元，预计使用 5年，预计净残值率为 5%，该设备的折旧率和折旧额为： 答疑编号 811050105：针对该题提问 年折旧率（ 1-5%） /5100% 19% 月折旧率 19%/12 1.58% 月折旧额 100 0001.58% 1 580（元） 固定资产折旧率，有个别折旧率、分类折旧率和综合折旧率三种。个别折旧率是指按照每一项固定资产计算确定的折旧率；分类折旧率是指按照固定资产的类别，分别预计该类资产的平均净残值率和平均使用年限计算的该类资产的平均折旧率；综合折旧率是指按企业的全部固定资产来预计平均净残值率和平均使用年限计算出的平折旧率。以上三种折旧率，按个别折旧率计提折旧，计算的工作量较大，按综合折旧率计提折旧，准确性较差。因此企业一般采用分类折旧率计提折旧 。 2.工作量法 工作量法是按固定资产每期完成的工作量计提折旧的方法。基本计算公式如下： 单位工作量折旧额固定资产原值 （ 1-净残值率） /固定资产预计总工作量 某项固定资产的月折旧额该项固定资产当月工作量 单位工作量折旧额 工作量法在实务中对运输设备一般以行使里程为工作量单位；而对于机器设备一般以工作小时为工作量单位。 注：双倍余额递减法及年数总和法，在房地产开发企业一般较少采用，在此从略。 （三）固定资产折旧核算的会计处理 1.账户设置 为了反映企业固定资产折旧情况 ，企业应设置 “ 累计折旧 ” 账户。该账户是固定资产的调整账户（抵减账户），反映的是固定资产的累计折旧情况，也就是反映固定资产因磨损而造成的价值减少情况。 该账户贷方登记每期计提的固定资产折旧额，借方登记固定资产因出售、报废等而转销的折旧额。期末贷方余额反映的是企业固定资产的累计折旧情况。 该账户只需进行总分类核算，如果需要了解某项资产的已提折旧情况，可从固定资产卡片中的原值、净残值，预计使用年限和已使用年限等数据中计算求得。 2.计提折旧的会计处理 房地产开发企业每月计提的固定资产折旧额，要计入 相关的成本费用账户。其中开发现场使用的固定资产折旧额要计入 “ 开发间接费用 ” 账户，企业管理部门发生的固定资产折旧额要计入 “ 管理费用 ” 账户，专设销售部门发生的固定资产折旧额要计入 “ 销售费用 ” 账户。其基本分录如下： 借：开发间接费用 销售费用 管理费用 贷：累计折旧 按 “ 平均年限法 ” 计提折旧，如果固定资产不发生增减变化，即如果固定资产的原值不变，每月的折旧额也是固定不变的。所以，一般情况下，并不需要每月计算固定资产的月折旧额，每月只要按上月的固定数提取折旧就可以了。 只有在固定 资产总额发生增减变化的时候，才需要按现行制度的规定对月折旧额进行调整。 按现行会计制度的规定，本月增加的固定资产，本月不提折旧，本月减少的固定资产，本月照提折旧。这样，在本月提取折旧的时候，只需要按照上月增加或减少的固定资产来调整本月的折旧额便可。具体可按以下公式计算： 本月折旧额上月折旧额 +上月增加的固定资产应提的折旧额 -上月减少的固定资产应提的折旧额 具体操作可通过编制折旧费用分配表进行。 【例 5-5】某企业进行折旧费用的计算和分配，见表 5-3。下述折旧费用分配表，是将本月折旧费用的 计算和分配一并进行的。 表 5-3 折旧费用分配表 200 年 5月 31日 应借科目 部门 4月固定资产 折旧额 4月增加固定资 产折旧额 4月减少固定资 产折旧额 本月固定资产 折旧额 开发间接费用 开发现场 5 940 1 320 160 7 100 管理费用 行政管理 部门 2 280 2 280 合 计 8 220 1 320 160 9 380 答疑编号 811050106：针对该题提问 根据以上折旧费分配表，编制以下会计分录： 借：开发间接费用 7 100 管理费用 2 280 贷： 累计折旧 9 380 如果按工作量法提取折旧，需要每月按固定资产完成工作 量计算当月折旧额。其会计分录与平均年限法相同。 以上介绍了固定资产折旧的核算。需要说明，在会计业务中还会发生固定资产修理的核算。固定资产日常修理的核算比较简单。按新会计准则的要求，专设销售机构使用的固定资产发生的修理费用计入 “ 销售费用 ” ；生产部门和管理部门发生的修理费用全部计入 “ 管理费用 ” ，并不允许预提或待摊。 四、固定资产减少的核算 房地产开发企业固定资产减少的原因有多种。本讲座所指的固定资产减少，主要是指固定资产因报废和出售而引起的固定资产的减少。 固定资产如果经长期使用，已丧失了 工作能力，就要对固定资产进行报废。另外企业如果有多余的长期不用的固定资产，可以将固定资产进行出售，以促进企业资金的周转。所以企业有时会遇到固定资产出售或报废的核算。 （一）固定资产出售和报废核算的账户设置 固定资产的报废或销售等要通过 “ 固定资产清理 ” 账户进行核算。要报废和销售的固定资产先要转入清理。 “ 固定资产清理 ” 账户是个过渡性的资产类账户。该账户的借方登记转入的要报废和出售的固定资产的账面价值（账面净值）和固定资产清理过程中发生的各项清理费用，其贷方登记固定资产清理过程中发生的清理收入。固定 资产清理结束后，该账户如果出现借方余额，表示的是固定资产清理的净损失，期末要转入 “ 营业外支出 ” 账户，如果出现贷方余额，表示的是固定资产清理的利得，期末要转入 “ 营业外收入 ” 账户。 （二）固定资产出售核算的会计处理 企业应将多余的和不需用的固定资产及时进行出售。出售固定资产的会计处理主要包括以下步骤： 第一，转销出售固定资产的原价和已提折旧； 第二，核算出售固定资产的价款收入和清理费用； 第三，结转出售固定资产的利得或损失。 【例 5-6】某企业出售多余的设备一台，原价 120 000 元，已 提折旧 40 000 元，双协商作价 90 000元，款项已收取存入银行，出售过程中用银行存款支付运输费用 2 000 元。应做如下会计分录： 答疑编号 811050107：针对该题提问 （ 1）将准备出售的固定资产转入清理（即转销固定资产的原价和累计折旧）： 借：固定资产清理 80 000 累计折旧 40 000 贷：固定资产 120 000 （ 2）发生清理费用时： 借：固定资产清理 2 000 贷：银行存款 2 000 （ 3）收到出售设备价款时： 借：银行存款 90 000 贷：固定资产清理 90 000 （ 4）结转出售固定资产净损益 借：固定资产清理 8 000 贷：营业外收入 8 000 需要 注意，如果企业出售的固定资产是不动产，比如转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物等，按税法规定，还要计算和缴纳营业税和土地增值税。这部分内容将在以后应交税金部分予以介绍。 （三）固定资产报废的会计处理 企业的固定资产经长期使用已丧失了工作能力，要进行报废处理。固定资产正常报废处理与固定资产出售的处理类似。也要通过三个步骤： 第一，将报废的固定资产转入清理； 第二，核算固定资产的清理费用和清理收入； 第三，结转固定资产清理净损益。 【例 5-7】企业报废厂房一幢，原价 90万元，已提折旧 76万元，清理过程中用银行存款支付清理费用 2万元，废料出售取得变价收入 5万元。应做如下会计分录： 答疑编号 811050108：针对该题提问 （ 1）将报废的厂房转入清理 借：固定资产清理 140 000 累计折旧 760 000 贷：固 定资产 900 000 （ 2）发生清理费用时： 借：固定资产清理 20 000 贷：银行存款 20 000 （ 3）取得固定资产清理的变价收入时： 借：银行存款 50 000 贷：固定资产清理 50 000 （ 4）结转固定资产清理净损益 借：营业外支出 110 000 贷：固定资产清理 110 000 第二节 无形资产的核算 一、无形资 产核算的内容 无形资产是企业所持有的、没有实物形态的可辨认非货币性长期资产。包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、特许权等。 在一般房地产开发企业作为无形资产入账的通常只有土地使用权。 在我国，土地所有权属于国家，企业只有土地使用权。除过去国家作为固定资产拨付给国有企业使用的土地作为 “ 固定资产 ” 入账外，凡企业向国家或其他单位支付了土地出让金，取得了一定年限的土地使用权，并进行了开发后作为企业自用的土地，都应作为无形资产入账。（但作为开发产品的土地除外）。 二、无形资产 土地使用权的核算 （一）账户设置 为了核算土地使用权，企业应设置并设置 “ 无形资产 ” 总账账户和 “ 无形资产 土地使用权 ” 明细账；还应设置 “ 累计摊销 ” 账户。 “ 无形资产 土地使用权 ” 明细账户借方登记取得土地使用权的实际成本，贷方登记出售和因土地使用权到期而减少的土地使用权的实际成本。 “ 累计摊销 ” 账户是 “ 无形资产 ” 的调整账户，该账户贷方登记每期按规定摊销的无形资产的价值，借方登记无形资产减少时转销的累计摊销额。 （二）土地使用权的账务处理 1）取得自用土地使用权支付土地出让金及发生的开发费 用时： 借：无形资产 土地使用权 贷：银行存款 2）将土地开发产品转为自用时，按其实际成本： 借：无形资产 土地使用权 贷：开发产品 土地 3）按土地使用期限，每期摊销土地使用权成本时： 借：管理费用 无形资产摊销 贷：累计摊销 4）将自用的土地改变用途，转为开发和转让时： 借：开发产品 土地 累计摊销 贷：无形资产 土地使用权 （将土地使用权出租，将在投资性房地产科目核算）。 第六章 投资性房地产 第一节 投资性房地产的 概念、范围与初始计量 一、投资性房地产的概念 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。 2006年新会计准则颁布以前，在企业会计业务上没有单独划分为投资性房地产。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，按存货进行处理，在 “ 出租开发产品 ” 这一科目进行核算；企业用自有的固定资产对外出租的，按固定资产核算；企业对外出租自用的土地使用权，按无形资产进行核算。而新会计准则对出租性房地产进行了统一规范，将对外出租的房产、对外出租的土地使用权以及持有并准备增值后转让的 土地使用权，统一划分为投资性房地产，在 “ 投资性房地产 ” 科目进行核算。从而将投资性房地产与企业自用的厂房、办公楼等固定资产以及房地产开发企业作为存货而准备对外出售的房地产区分开来。 二、投资性房地产的范围 按会计准则第 3号 投资性房地产的规定，企业应划入投资性房地产进行核算的包括了以下范围： （一）已出租的土地使用权 已出租的土地使用权是指企业将自有的土地使用权，以经营租赁的方式对外进行了出租。 但以下两种情况不属于投资性房地产： 1.计划用于出租而尚未出租的土地使用权 2.将租入的土地使用权又对外出租 （二）持有并准备增值后转让的土地使用权 企业持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业已经取得的并准备将来增值后再转让的土地使用权。因为这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义，所以应划分为投资性房地产。 但按国家有关规定认定的闲置土地不属于投资性房地产。 （三）已出租的建筑物 已出租建筑物，是指企业将拥有产权的建筑物以经营租赁的方式对外进行了出租。 三、投资性房地产的初始计量 投资性房地产按照成本进行初始计量。 1.外购的投资性房地产 对于外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能确认为外购的投资性房地产。 （企业购入的房地产如果自用一段之后再用于出租和资本增值的，属于投资性房地产的转换，投资性房地产的转换将在本章第三节进行介绍。） 外购投资性房地产的成本包括买价、相关税费和可归属于该资产的其他支出。 【例 6-1】 2007年 3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租， 3月 15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼的购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，租期 3年。 4月 5日甲企业实际购入写字楼，支付价款共计 1200万元，假设不考虑其他因素。甲企业在 4月 5日购入写字楼后应作如下会计处理。 答疑编号 811060101：针对该题提问 如果采用成本模式进行后续计量，会计分录如下： 借：投资性房地产 写字楼 1200 贷：银行存款 1200 如果采用公允价值模式进行后续计量，会计分录如下： 借：投资性房地产 写字楼（成本） 1200 贷：银行存款 1200 上述两笔分录都是按照成本对投资性房地产进行初始计量，区别是：在按公允价值进行后续计量的情况下，在初始计量时，投资性房地产科目增加了一个 “ 成本 ” 项目或三级科目。因为在公允价值模式下，在将来后续计量时投资性房地产还有一个 “ 公允价值变动 ” 项目或三级科目，投资性房地产科目的这两个项目要分别进行反映。而按成本模式 进行后续计量则不存在公允价值变动项目，也就无需单独设置 “ 成本 ” 这一项目或明细科目。 2.自行建造的投资性房地产 房地产开发企业自行建造或开发的房地产，只有在建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自建房地产确认为投资性房地产。 （如果在建成后不同时开始出租或用于资本增值，应先确认为固定资产、无形资产或开发产品。自租赁日起再转换为投资性房地产。投资性房地产的转换将在本章第三节进行介绍。） 自行建造或开发的投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可 使用状态前发生的必要支出构成。 【例 6-2】甲房地产开发公司于 2007年 2月初开始开发一栋商品性写字楼， 2007年 10月，甲公司预计写字楼即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，约定该写字楼完工达到预定可使用状态立即租赁给乙公司使用，租期为 10年， 2007年 11 月 1日该写字楼完工达到预定可使用状态，工程全部造价为 900万元。乙公司于 2007年 11月 1日正式起租。 甲房地产公司应于 2007年 11 月 1日做如下会计处理： 答疑编号 811060102：针对该题提问 如果采用成本模式进行后续计量，分录如下： 借：投资性房地产 写字楼 900 贷：开发成本 房屋开发（写字楼） 900 如果采用公允价值模式进行后续计量，分录如下： 借：投资性房地产 写字楼（成本） 900 贷：开发成本 房屋开发（写字楼） 900 第二节 投资性房地产的后续计量 所谓投资性房地产的后续计量，是指对投资性房地产在资产负债表日按什么标准来计价和反映。 按新会计准则的规定，投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件的可以采用公允价值计量。但是，同一企业同时只能采用一种模式，不能同时采用两种模式。 一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 投资性房地产采用成本模式进行后续计量，也就是在资产负债表日，对投资性房地产按成本价来计量和反映。 投资性房地产采用成本模式进行后续计 量，会计处理如下（仅以出租房地产为例）： 1.外购或自建的投资性房地产，从出租日起，按成本价确定投资性房地产的账面价值。 借：投资性房地产 贷：银行存款 （ 或：在建工程、开发成本等） 2.对投资性房地产，在每月末按照固定资产、无形资产的有关规定，计提折旧或进行摊销。会计分录如下： 借：主营业务成本（或：其他业务成本） 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） （注：上述分录，房地产开发企业出租房地产属于主营业务之一，所以计入主营业务成本，其他企业出租房地产属于其他业务，所以计入 其他业务成本）。 3.取得的租金收入 借：银行存款 贷：主营业务收入（或其他业务收入） （注：上述分录，房地产开发企业计入 “ 主营业务收入 ” ，其他企业计入 “ 其他业务收入 ” ） 4.会计期末（一般指年末或中期）投资性房地产存在值迹象的，应按资产减值的有关规定计提资产减值准备。 计提资产减值准备的会计分录如下： 借：资产减值损失 计提的投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产减值准备 5.投资性房地产发生后续支出，如属于改建、扩建等支出，应将投资性房地产账面价值转入 “ 在建 工程 ” 或 “ 开发成本 ” 账户，将改扩建支出计入工程成本或开发成本，改扩建完成后再按改扩建后的成本转入投资性房地产。如属于日常修理支出则直接计入当期损益，即计入管理费用。 【例 6-3】承 6-2：甲房地产开发公司 2007年 11 月 1日已将自行开发的写字楼在完工时直接出租给乙公司，租期 10年，写字楼开发成本为 900万元。合同规定每年租金为 90万元，租金按月支付，每月末支付 7.5万元。甲公司规定每月按出租房原价的 0.5%摊销写字楼的成本，每月应摊销 4.5万元。相关会计处理如下： 答疑编号 811060103：针对该题提问 1）在出租日（ 2007年 11月 1日），甲公司已经做了如下会计分录： 借：投资性房地产 写字楼 900 贷：开发成本 房屋开发（写字楼） 900 2）自 2007年 11月 30 日起甲公司每月末收取出租写字楼的租金 7.5万元。每月末会计分录如下： 借：银行存款 75000 贷：主营业务收入 出租房产收入 75000 3）该公司规定每月末摊销写字楼成本 4.5万元。会计分录如下： 借：主营业务成本 出租房屋摊销 45000 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 45000 4）月末，如果承租人尚未付款。 借：应收账款 乙公司 75000 贷：主营业务收入 出租房屋收入 75000 同时结转房屋出租成本： 借：主营业务成本 出租房屋 摊销 45000 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 45000 待收到款项时： 借：银行存款 75000 贷：应收账款 乙公司 75000 5）本月所出租的写字楼发生维修费用 12000元，以银行存款支付： 借：管理费用 修理费 12000 贷：银行存款 12000 （注：出租房地产的租金收入应按月计算有关营业税金及附加。参看本讲座第七章有关税金的计算和会计处理） 二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 （一）采用公允价值模式的前提条件 企业采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，必须存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可以取得。企业采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，应同时满足下列条件： 1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 （二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 采用公 允价值模式进行后续计量的投资性房地产，相关会计处理如下： 1.对企业外购或自建的投资性房地产从出租日起，按成本价确定投资性房地产的入账价值。具体会计处理与成本模式基本相同。 基本分录如下： 借：投资性房地产 某房地产（成本） 贷：银行存款（ 或：在建工程、开发成本等） 2.每月末不对投资性房地产计提折旧和摊销。资产负债表日（中期和年末），企业以公允价值为标准对投资性房地产的账面价值进行调整，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（即计入 “ 公允价值变动损益 ” ）。 对公允价值高于 账面价值的差额做如下会计分录： 借：投资性房地产 某房地产（公允价值变动） 贷：公允价值变动损益 对公允价值低于账面价值的差额做相反的会计分录： 借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产 某房地产（公允价值变动） 5.企业每期取得租金收入时： 借：银行存款 贷：主营业务收入（ 或：其他业务收入） 【例 6 4】承例 6-2：甲房地产开发公司 2007年 11月 1日已将自行开发的写字楼在完工后直接出租给乙公司，租期 10 年，写字楼开发成本为 900万元。合同规定每年租金 为 90万元，租金按月支付，每月末支付 7.5万元。假定由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在地有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。 2007年 12 月 31 日，该写字楼的公允价值为 930万元， 2008年 6月 30 日，该写字楼的公允价值为 910万元。相关会计处理如下： 答疑编号 811060104：针对该题提问 1）在出租日（ 2007年 11月 1日），甲公司已经做了如下会计分录： 借：投资性房地产 写字楼（成本） 9 000 000 贷：开发成本 房屋开发（写字楼） 9 000 000 2）自 2007年 11月 30 日起甲公司每月末收取出租写字楼的租金 7.5万元。每月末会计分录如下： 借：银行存款 75000 贷：主营业务收入 出租房产收入 75000 3） 2007年 12月 31日，该写字楼公允价值为 930 万元，高于账面价值 30 万元，会计分录如下： 借：投资性房地产 写字楼（公允价值变动） 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000 （注：上述分录借方 “ 投资性房地产 写字楼 -公允价值变动 30 万 ” 表示写字楼公允价值上升 30万元，所以造成 “ 投资性房地产 ” 这笔资产的价值增值了 30万元。 贷方 “ 公允价值变动损益 ” 是一个损益类账户，贷方的 “ 公允价值变动损益 30 万 ” 表示公允价值损益增加了 30万。 “ 公允价值变动损益 ” 在资产负债表日要结转到本年利润账户，从而增加当期营业利润 30万元。但按现行税法规定，公允价值变动损益在计算所得税时是不计入应纳税所得额的。待投资性房地产在处置以后，由该项投资性房地产产生的累计公允价值损益要全额转入 “ 其他业务收入 ” 账户。转入其他业务收入后要计入应纳税所得额，计算交纳所得税。） 4） 2008年 6月 30 日，该写字楼的公允价值为 910 万元，低于账面价值 20 万元。（此时的账面价值为 930万元）。 会计分录如下： 借：公允价值变动损益 200 000 贷：投资性房地产 写字楼（公允价值变动） 200 000 第三节 投资房地产的转换和处置 一、投资性房地产的转换 （仅以出租房地产为例） （一）房地产的转换形式及转换日 房地产的转换是指因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。 1.作为存货的房地产改为出租 通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租。 转换日为租赁期开始日。 2.自用的建筑物或土地使用权停止自用改为出租。 转换日为租赁期开始日。 3.投资性房地 产开始自用 转换日为房地产停止出租，已达到自用状态。 （二）房地产转换的会计处理 1.成本模式下的转换 1）作为存货的房地产改为出租 房地产开发企业将作为存货的房地产改为出租，应按该存货在转换日的账面价值转为投资性房地产。 【例 6-5】甲房地产开发企业于 2007年 3月 10日与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为 2007 年 4月 15日。该写字楼的账面价值为 4500万元，未提跌价准备。转换后采用成本模式。 答疑编号 811060201：针对该题提问 甲企业 2007年 4月 15 日的账务处理如下： 借：投资性房地产 某写字楼 4500 贷：开发产品 房屋（写字楼） 4500 本例，如果企业开发的写字楼已经提取了 200万元的跌价准备，在转换为投资性房地产时应作如下分录： 借：投资性房地产 某写字楼 4300 存货跌价准备 200 贷：开发产品 房屋（写字楼） 4500 2）自用的建筑物或土地使用权停止自用改为出租。 企业将自用建筑物或土地使用权转换为成本模式的投资性房地产，应将该建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、累计摊销、减值准备等，分别转入 “ 投资性房地产 ” 、“ 投资性房地产累计折旧（摊销） ” 和 “ 投资性房地产减值准备 ” 账户。 【例 6-6】甲企业乙 2007年 3 月 10日同乙企业签订租赁协议将一栋自用的办公楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为 2007年 4月 15日。该办公楼原价 5500万元，已提折旧 300万元，已提减值准备 200万元。 答疑编号 811060202：针对该题提问 甲企业于 2007年 4月 15日的账务处理如下： 借：投资性房地产 办公楼 5500 累计折旧 300 固定资产减值准备 200 贷：固定资产 5500 投资性房地产累计折旧（摊销） 300 投资性房地产减值准备 200 3）投资性房地产开始自用 企业采用成本模式计量将投资性房地产转为自用房地产时，应当将投资性房地产在转换日的账面原价、 “ 投资性房地产累计折旧（摊销） ” 和 “ 投资性房地产减值准备 ” 分别转入固定资产、累计折旧、固定资产减值准备账户。 【例 6-7】 2007年 7月末甲企业将出租在外的厂 房收回， 8月 1日开始用于本企业的商品生产。截止 2007年 7月 31日，该项投资性房地产的账面原价为 5000万元，累计已提折旧（摊销） 1200万元。 答疑编号 811060203：针对该题提问 甲企业于 2007年 8月 1日的账务处理如下： 借：固定资产 5000 投资性房地产累计折旧（摊销） 1200 贷：投资性房地产 某厂房 5000 累计折旧 1200 2.公允价值模式下的转换 1）作为存货的房地产改为出租 在采用公允价值进行后续计量的情况下，房地产开发企业将作为存货的房地产改为出租，应按该存货在转换日的公允价值借记 “ 投资性房地产 某房地产（成本） ” 科目。并冲平该存货的账面价值（即冲平该存货的 “ 开发产品 ” 、 “ 存货跌价准备 ” 等账户）。然后将公允价值小于账面价值的差额借记 “ 公允价值变动损益 ” ，将公允价值 大于账面价值的差额贷记 “ 资本公积 其他资本公积 ” 科目 【例 6-8】甲房地产开发企业于 2007年 3月 10日与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为 2007 年 4月 15日。该写字楼的账面价值为 4500万元，未提跌价准备。转换日该写字楼公允价值 4100万元。采用公允价值模式。 答疑编号 811060204：针对该题提问 4月 15 日转换日甲公司会计分录如下： 借：投资性房地产 写字楼（成本） 4100 公允价值变动损益 400 贷：开发产品 4500 本例如果转换日该写字楼的公允价值为 4800万元，会计分录如下： 借：投资性房地产 写字楼（成本） 4800 贷：开发产品 房屋（写字楼） 4500 资本公积 其他资本公积 300 （待该项投资性房地产处置时，该部分资本公积应转入其他业务收入）。 2）自用的建筑物或土地使用权停止自用改为出租。 企业将自用建筑物和土地使用权转换为公允价值模式的投资性房地产，应按转换日该房地产的公允价值借记 “ 投资性房地产 某房地产（成本） ” 科目，并将该房地产转换日的账面价值（即固定资产或无形资产原价、累计折旧、累计摊销、减值准备等）全部冲平；然后将公允价值小于账面价值的差额借记 “ 公允价值变动损益 ” ，将公允价值大于账面价值的差额贷记 “ 资本公积 其他资本公积 ” 科目 【例 6-9】 甲企业乙 2007年 3 月 10日同乙企业签订租赁协议将一栋自用的办公楼出租给乙企业使用，租赁期开始日 2007 年 4 月 15 日。该办公楼原价 5500 万元，已提折旧 300万元，已提减值准备 200万元。转换日该办公楼公允价值 4700万元。采用公允价值模式。 答疑编号 811060205：针对该题提问 甲企业于 2007年 4月 15日的账务处理如下： 借：投资性房地产 办公楼（成本） 4700 累计折旧 300 固定资产减值准备 200 公允价值变动损益 300 贷：固定资产 5500 上例如果转换日，该办公楼公允价值 5200万元，应作如下分录： 借：投资性房地产 办公楼（成本） 5200 累计折旧 300 固定资产 减值准备 200 贷：固定资产 5500 资本公积 其他资本公积 200 （待该项投资性房地产处置时，该部分资本公积应转入其他业务收入）。 3）投资性房地产开始自用 企业采用公允价值模式计量将投资性房地产转为自用房地产时，应当将投资性房地产在转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值。公允价值与转换日投资性房地产账面价值之间的差额计入当期损益，即公允价值变动损益。 【例 6-10】 2007 年 7 月末甲企业将出租在外的厂 房收回， 8 月 1 日开始用于本企业的商品生产。截止 2007年 7月 31日，转换日该项投资性房地产的账面价值为 “ 投资性房地产 厂房（成本） ”5000 万元， “ 投资性房地产 厂房（公允价值变动） ” 明细科目借方余额 600万元。转换日，该投资性房地产的公允价值 5500万元。 答疑编号 811060206：针对 该题提问 甲企业于 2007年 8月 1日的账务处理如下： 借：固定资产 经营用固定资产（厂房） 5500 公允价值变动损益 100 贷：投资性房地产 厂房（成本） 5000 投资性房地产 厂房（公允价值变动） 600 本例，如果转换日 “ 投资性房地产 厂房（公允价值变动） ” 项目如果为贷方余额200万元，应作以下会计分录： 借：固定资产 经营用固定资产（厂房） 5500 投资性房地产 厂房（公允价值变动） 200 贷：投资性房地产 厂房（成本） 5000 公允价值变动损益 700 （待该项房地产处置时，应将公允价值变动损益转入其他业务收入 ” ） 二、投资性房地产的处置 投资性房地产的处置是指将投资性房地产进行出售、转让或报废。 （一）采用成本模式计量的投资性房地产的处置 采用成本模式计量的投资性房地产在销售和转让时，按实际收到的金额，借记 “ 银行存款 ” 科目，贷记 “ 其他业务收入 ” 科目。同时将投资性房地产的账面价值转入 “ 其他业务成本 ” 科 目。 【例 6-11】甲公司将其作为投资性房地产的一栋写字楼出售给乙公司，合同价款为 3800万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，写字楼的账面价值为 “ 投资性房地产 写字楼 ”的账面原价为 4200万元， “ 投资房地产累计折旧（摊销）额为 500万。 答疑编号 811060207：针对该题提问 相关会计处理如下： 取得转让收入时： 借：银行存款 3800 贷：其他业务收入 3800 结转写字楼成本时： 借：主营业务成本 3700 投资性房地产累计折旧（摊销） 500 贷：投资性房地产 写字楼 4200 （二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置 采用公允价值模式计量的投资性房地产在销售和转让时，按实际收到的金额，借记 “ 银行存款 ” 科目，贷记 “ 其他业务收入 ” 科目。同时将投资性房地 产的账面价值转入 “ 其他业务成本 ” 科目。然后将该投资性房地产累计形成的公允价值变动损益转入 “ 其他业务收入 ”科目。若存在转换日计入资本公积的金额。也一并转入 “ 其他业务收入 ” 科目。 【例 6-12】甲房地产开发公司将作为 “ 投资性房地产 ” 的一栋写字楼出售，取得出售价款 5000万元。该投资性房地产采用公允价值模式计量，账面价值为： “ 投资性房地产 写字楼（成本） ” 账户余额 4500 万元； “ 投资性房地产 写字楼（公允价值变动） ” 借方余额 200万元。在转换日还有计入资本公积的贷方金额为 150万元。 答疑编号 811060208：针对该题提问 甲公司相关会计处理如下： 取得转让价款时： 借：银行存款 5000 贷：其他业务收入 5000 结转投资性房地产账面价值时： 借：其他业务成本 4700 贷：投资性房地产 写字楼（成本） 4500 投资性房地产 写字楼（公允价值变动） 200 将累计形成的公允价值变动损益转入其他业务收入 借：公允价值变动损益 200 贷：其他业务收入 200 将原转换日计入资本公积的贷方金额为 150万元转入其他业务收入 借：资本公积 其他资本公积 150 贷：其他业务收入 150 第七章 房地产开发企业负债的核 算 负债是企业过去的交易和事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。 负债需要企业将来用货币资产、其他资产或提供劳务进行清偿。通常是需要用货币资金来偿还。 负债按偿还期限的长短分为流动负债和长期负债两类。 负债是企业重要的融资手段。负债的核算，特别是流动负债的核算，是企业会计核算的重要的一方面的内容。 第一节 流动负债的核算 流动负债是指将在 1年内（含 1年）或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费等。 一、短期借款的核算 （一）短期借款核算的内容 短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在 1年内（含 1年）的各种借款。 短期借款核算的内容包括：借入本金的核算，每期计提和支付利息的核算，以及到期偿还本金的核算等。 对短期借款的利息，通常是每季度支付一次。如果利息数额较小，可以在实际支付利息时直接计入当期的财务费用或开发成本。如果利息数额较大，可以按月预提。 （二）短期借款的会计处理 1.账户设置 为了核算企业的短期借款，房地产开发企业要设置 “ 短期借款 ” 账户。该账户贷方登记企业借入的各种短期借款的本金数额，借方登记偿还的各种短期借款本金数额。期末贷方余额反映的是企业尚未偿还的短期借款的本金。该账户可按债权人设置明细账，进行明细核算。 2.短期借款会计处理举例 【例 7 1】某房地产开发企业 1月 1日 向银行借入半年期短期借款 100万元，年利率6%，利息按季支付，按月计提。 答疑编号 811070101：针对该题提问 （ 1） 1月 1日借入本金时： 借：银行存款 1000000 贷：短期借款 1000000 （ 2） 1月末计提利息时： 应计提利息 10000006%12 5000 作如下会计分录： 借：财务费用等 5000 贷：预提费用 预提借款利息 5000 （ 3） 2月末计提利息与 1月末相同： 借：财务费用等 5000 贷： 预提费用 预提借款利息 5000 （ 4） 3月末支付利息时： 借：财务费用 5000 预提费用 预提借款利息 10000 贷：银行存款 15000 （ 5） 4、 5、 6月计提利息与 1、 2月相同； （ 6） 7月 1日偿还本金并支付最后一个季度利息： 借：预提费用 预提借款利息 15000 短期借款 1000000 贷：银行存款 1015000 需要说明，房地产开发企业如果将短期借款直接用于产品开发，并且利息费用数额较大，可将直接用于产品开发的借款利息计入房地产的开发成本，如果数额不是很大，为了简化核算，短期借款的利息费用可以直接计入当期损益，即计入财务费用。 二、应付账款的核算 （一）应付账款的内容 房地产开发企业的应付账款是指企业购买材料物资或接受劳务等应付给供应单位的款项，以及因出包工程而应付给其他单位的工程价款等。 （二）账户设置 房地产开发企业为了核算各项应付账款，应设置 “ 应付账款 ” 总账账户。该账户贷方登记企业因购买货物、接受劳务及出包工程而发生的各项应付账款，借方登记企业所偿还的应付账款，贷方余额反映的是企业尚未偿还的应付账款。 企业如果未设 “ 预付账款 ” 账户，发生的预付账款也可以在本账户核算。 该账户应按应付账款的对方单位设置明细账，进行明细核算。如： 应付账款 单位 （三）应付购货款的核算 应付购货款是企业购买材料、物资应付而尚未支付的款项。 企业应付账款的入账时间分以下几种情况： 1.发票账单与所购货物同时到达 为了保证所购物资在数量、质量方面不出差错，企业购买的各项材料物资，在收到发票账单以后，一般要等货物验收入库后，才按发票账单确认应付账款。 【例 7 2】某房地产企业从乙公司购买开发产品用钢材一批，货物及发票账单已同时到达，增值税专用发票上注明价款 20 万元，增值税为 3.4万元，货物已验收入库，货款尚未支付。应做如下会计分录： 答疑编号 811070102：针对该题提问 借：原材料 钢材 23.4万 贷：应付账款 乙公司 23.4 万 待支付货款时，做如下会计分录： 借：应付账款 乙公司 23.4万 贷：银行存款 23.4 万 2.所购货物已验收入库，而发票账单尚未到达。 在这种情况下，企业可等发票账单到达时再予以入账。但如果月末发票账单仍未到达，则要按暂估料款入账，下月初再用相反分录冲回，等到发票账单到达，再按实际账款入账。 （详见本讲座第四章 “ 存货 ” ）。 （四）出包工程的应付工程价款核算 房地产开发企业出包工程，一般是先预付给承包单位一部分款项，待工程完工结算（或按期结算）时，再确认应付工程价款。为了简化核算，可以将预付工程款和应付工程款合并在 “ 应付账款 ” 一个科目核算。 预付工程款时登记在 “ 应付账款 ” 账户 的借方（应付账款账户的借方余额反映的就是预付账款）。待工程完工结算时（或结算本月完工部分的工程价款时），将应付工程价款登记在 “ 应付账款 “ 账户的贷方，用该账户的贷方发生额减去借方的发生额，就是应向工程承包单位补付的款项。 【例 7 3】某房地产开发企业将一项开发的房屋建筑工程承包给 A工程建筑单位，按合同规定先预付工程款 55000元，预付备料款 80000元。工程完工后收到 A单位送达的 “ 工程价款结算账单 ” ，确认该项工程价款总计 235000元。应做如下分录： 答疑编号 811070103：针对该题提问 （ 1）企业按合同向承包单位预付工程款和备料款时： 借：应付账款 A单位 135000 贷：银行存款 135000 （ 2）工程完工，结算工程价款时： 借：开发成本 房屋开发 235000 贷：应付账款 A单位 2350