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首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 i 摘 要 摘 要 人力资源会计是会计学一个新兴的重要分支学科，是人力资本理论在会计领域 的深入和发展。在知识经济的今天，企业之间的竞争除了传统意义上产品和服务的竞 争，更多的是人力资源的竞争。一个大型企业虽然有着辉煌的历史和规模，但是在新 的经济发展条件下，如果没有良好的人才储备和人才的良性循环，那么它势必将在市 场经济中败下阵来。 本论文从人力资源会计的发展进程开始，逐步展开、层层推进，以人力资源会 计的三个主要分支为切入点，即人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权 益会计，分别详细论述了三个分支各自所涉及的确认、计量、记录、报告及其异同。 论文对计量公式和具体核算方法进行了详细的论述， 并通过例题的方式充分说明了三 种核算模式下，对同一核算事项不同的计量结果，充分体现了目前人力资源会计各分 支核算内容的差异。所有这些努力，为人力资源会计与传统财务会计较好的融合；以 及在财务报表中列示和披露人力资源信息， 为人力资源会计在实际工作中充分发挥作 用，起到了很好的推动作用。 关键词：人力资源会计 确认 计量 记录 报告 关键词：人力资源会计 确认 计量 记录 报告 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 ii abstract human resource accountancy is one of new important branch of the human capital theory in the field of accounting and in-depth development. follow the trend of knowledge-based economy there are not only the traditional competition of the top product and service but also more competitions of human resources in a competitive enterprise. although a large business enterprise has their glorious history and scalability. but with the situation of that the new economy development, they will be doomed to be failed if they do not have enough top talented persons with positive cycle to develop and retain. this thesis talked about the various development phases of human resource accountancy and start with three main branches. for example human resource cost accounting, human resource value accountancy and human resource rights accountancy. the author respectively discussed these three branches in detail including how to recognize, calculate, record, report and the different between them. the thesis demonstrate the methodology of calculating formula concretely, and illustrate to explain the different between three kinds of calculate models. with all these effort the customer should blend the human resource accountancy and the traditional finance accountancy smoothly. at the same time the publishing of the human resource information in the financial report is useful to promote the effect of human resource accountancy in the routine financial management work. keyword: human resource accountancy, confirm, calculate, record, report 独 创 性 声 明 独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的对人力资源会计及其在我国应用的思 考论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽 我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学 或其它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网 络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或 其它复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 作者签名： 导师签名： 导师签名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 1 页 共 58 页 1 引言 1.1 研究背景及意义 1 引言 1.1 研究背景及意义 20 世纪末期，席卷全球的高新技术革命浪潮，促使人类社会在经过了以自然资 源为主要支柱的第一次产业革命和以资本资源为主要支柱的第二次产业革命以后， 顺 利地迈入了以人力资源为主要支柱的第三次产业革命即新技术革命。 它的重要标志就 是突破了传统技术和传统工业内容，转向高新技术的研究和开发，从而把世界范围内 的竞争从自然资源、资本资源的竞争转向对人力资源的竞争，人力资源成为经济增长 的真正“动力源”。正如舒尔茨所言： “人类的未来不是预先由空间、能源和耕地决定， 而是由人类的知识来决定。 ” 对于人力资源的研究在西方很早就开始了。从威廉.配第的政治算术到亚当. 斯密的国富论 ，从大卫.李嘉图的价值理论到卡尔.马克思的劳动价值论，再到西奥 多.舒尔茨的人力资本理论，都提出了劳动价值的决定及其计量问题，为人力资源的 价值计量提供了大量的理论基础。人力资源的定价问题，成为了经济学、管理学和会 计学的尖端课题。 尽管经济学中很早就提出了人力资本的思想， 但是人力资源管理和会计学的融合 直到 20 世纪 60 年代才开始。第二次世界大战之后，美国经济开始由重视工业生产开 始向重视技术服务转变，在这一过程中，劳动力所从事的体力劳动和脑力劳动的比例 发生了变化。到 60 年代，这一转变的速度加快了，随之而来的是企业劳动力结构发 生了巨大变化，对员工素质的要求普遍提高。随着知识密集和技术密集经济的发展， 企业对员工教育程度的要求不断提高，同时还需要对员工进行各种专业技能的训练。 招聘和培养一个能够适应企业需要的员工必须要花费大量的投资， 这使得企业的资本 结构发生了很大变化。同过去相比，企业在员工招聘、日常管理和培训等方面花费的 资金大幅增加，在某些高科技企业对这方面的投资甚至超过了设备的投资。在这种情 况下，传统的会计核算方法遇到了严峻挑战。因此，继续沿用传统的会计处理方法， 会扭曲企业的资产负债表和损益表所反映的企业财务状况和经营效果， 同时也会使劳 动力结构不同的企业之间在资产、权益和财务比率等会计信息方面缺乏可比性等。在 大的社会和经济背景下，对于人力资源会计的研究由此产生。我国开展人力资源研究 与西方先进国家相比还处于相对落后的阶段， 因此如何根据我国的经济特点和企业结 构特征搭建起适合我国国情的人力资源会计管理体制是我国人力资源会计发展的方 向。 人力资源会计是会计学科的一个崭新分支， 是鉴别和计量人力资源数据的一种会 计程序和方法，其目标就是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士 使用。我国是一个发展中国家，发展经济是我们面临的首要问题，在资源稀缺的条件 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 2 页 共 58 页 下如何实现经济的快速发展更是一个严峻的问题。因此，合理有效地配置资源是发展 的关键。从完整意义上理解，资源包括物质资源（包括货币资金）和人力资源，经济 长远有效的发展就是这几个资源的有效增长和合理配置。 传统会计一直重视对物质资 源的核算和控制，对于人力资源还只是在理论上承认它的重要性，而且在会计核算和 控制方面，较前者有很大差距。随着科学技术的进步和生产力的高速发展，人力资源 在经济中的作用越来越明显，建立人力资源会计迫在眉梢。特别对于像我国这样的发 展中国家，人力资源会计具有紧迫的现实意义。 1.2 国内外文献综述 1.2 国内外文献综述 1.2.1 国外研究情况 1.2.1 国外研究情况 人力资源会计最早产生于 20 世纪 60 年代的美国，主要经历以下几个阶段： (1)人力资源会计阶段(20 世纪 60 年代70 年代) 舒尔茨在对美国农业经济发展的研究中发现人力资源对经济发展的重要性， 引发 了人力资源会计理论研究的高潮，美国不少企业开始将人力资源会计付诸行动。在这 一阶段人力资源会计管理的主要方法是设置专门的人力资源账户， 通过核算将人力资 源相关信息纳入传统的财务会计报告。 人力资源会计管理主要注重对企业人力资源成 本的计量、人力资源价值的评估等方面。但在企业中实施不久，这种将人和物质资源 一起计入财务报告的做法，有悖于传统伦理对人的尊重，从而引起了会计理论界和社 会的不满；同时人力资源会计计量的瓶颈、传统财务会计制度对人力资源会计约束的 乏力， 重新建立一套会计准则在现实中的不可行等实际困难使得 20 世纪 70 年代人力 资源会计在实务中的应用逐渐减少。 (2)人力资源效用分析阶段(20 世纪 70 年代80 年代初) 由于人力资源会计实施的困难，不少企业开始注重对人力资源的效用分析，从而 加强对人力资源的会计管理。人力资源效用分析主要对人力资源成本和效用进行分 析，提供企业招聘、培训及解雇人力资源的相关信息，这些信息提供的对象仅为企业 内部人力资源部门、管理者和工会，采用的方法主要是心理学中的心理测评法和会计 方法。但是这种心理学为主的会计管理模式相对单薄，不能满足外部信息相关者的需 求。 (3)人力资源定价会计模式(20 世纪 80 年代中期90 年代初) 20 世纪 80 年代中期，瑞典 13 家中大型企业中开始实施人力资源定价会计模式 并取得了成功。人力资源定价会计模式是对上述两种模式的综合。这种模式一方面采 用会计方法将人力资源纳入会计体系； 另一方面应用心理学的相关方法采用非财务指 标对人力资源其他信息进行合理反映。相对前两种方法,此种人力资源会计管理更为 科学和全面而且具有战略的意义。 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 3 页 共 58 页 (4)人力资源战略会计管理阶段(20 世纪 90 年代中期至今) 20 世纪 90 年代，由于知识经济的兴起，人力资源在企业中的作用越来越重要, 尤其在企业战略实施中对企业竞争力的提高起着至关重要的作用。 平衡积分卡的产生 极大地推动了战略管理会计在美国企业中的实施。 如美国的查迪沃克公司、 化学银行、 美孚公司都先后将平衡积分卡引入企业的战略会计管理中。因此，人力资源战略会计 是目前国外人力资源会计研究的主要方向。 国外对战略管理会计内容的研究有两种主要观点： 一种观点认为战略管理会计包 括五个主要内容：战略目标制定、经营投资决策、战略成本管理、人力资源管理、风 险管理；另一种观点认为战略管理会计包括现金流量会计、市场竞争环境会计、资本 经营会计、 全面预算会计、 责任会计、 资源成本会计、 人力资源会计七个管理子系统。 可以看出，这两个观点都认同人力资源会计管理是战略管理会计的主要内容之一。 人力资源战略会计管理的具体方法主要有：平衡积分卡。平衡积分卡设置财务 目标、客户、企业内部过程、学习和成长四个项目来反映企业战略的实施；作业成 本法。它是一种通过作业进行动态的追踪反映，计量作业和人力资源战略成本对象的 成本，评价作业业绩和资源利用的方法；目标成本法。目标成本法是企业为实现人 力资源价值增值，制定以部门或个人为主的目标成本，确定达到这一成本水平的途径 的一种分析方法；价值链分析法。价值链分析法是将人力资源价值的形成分解为战 略性的作业，通过确认社会价值链、竞争对手及企业内部价值链，并把相应的成本和 资产分配给价值作业，然后找出并分析统驭每个价值链作业的成本动因，并进行成本 比较， 明确企业人力资源发展的优势和不足、 扬长避短， 制定出相应的人力资源战略； 预警分析法。通过对企业外部环境变化的分析和报告体系，运用纵向和横向比较， 可以事先提醒企业管理当局注意可能影响企业人力资源价值增值的潜在机遇和问题， 及时做出人力资源战略计划的调整；其他方法。如：文字表述法、调查分析法等。 1.2.2 国内研究情况 1.2.2 国内研究情况 我国自 20 世纪 80 年代开始介绍人力资源会计问题以来， 人力资源会计研究工作 有了很大的发展。 在各种学术刊物上发表的有关会计文章中涉及人力资源会计的理论 体系、会计假设、会计模式、核算方法、信息披露、制度设计等许多方面。截止到目 前为止，在百度进行搜索，与人力资本和人力资源会计有关的网页各有 3820000 篇和 294000 篇之多。 在理论研究领域有关人力资源会计研究专著很多，主要有以下几个代表性观点： (1)阎达五、徐国君的劳动者权益会计 此理论把人力资源作为会计的一个重要会计要素加以计量，建立起一套合理、有 效、科学的人力资源会计理论和方法，并创新性的提出了人力资源会计的新模型也称 劳动者权益会计，即：物力资产+人力资源投资+人力资产=负债+劳动者权益+所有者 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 4 页 共 58 页 权益。 (2)刘仲文教授的以生产者剩余为基础的人力资源价值会计 刘仲文教授将生产者剩余观念引入人力资源会计， 提出以生产者剩余为基础的人 力资源价值会计模式，并在此基础上重新构建了人力资源、人力资产和人力资本的概 念，论述了三者之间的区别和联系，提出了三种人力资本参与企业分配的方式，构建 了企业生产者参与分配他们所创造的剩余价值的模型。 (3)张文贤教授的人力资源会计制度设计 张文贤教授为人力资源会计如何有效的推广提出了 8 个 w 的体系，即 what：什 么是人力资源会计；why：为什么要建立人力资源会计；who：由谁来开发人力资源 会计；when：何时开始动手；where：从何处入手；which：哪些是人力资源成本； wheel：推行人力资源会计的原动力；whim：人力资源会计的奇想和创新。根据以上 内容可以设置相关的会计科目从而对人力资源权益加以核算。 (4)李世聪教授的人力资源价值会计的计量方法当期价值理论 李世聪教授提出新观念：当期实现价值=人力资本当期投入价值+人力资本当期 已实现的价值。主要包括人力资源成本会计和人力资源权益会计两方面。为合理建立 薪酬分配制度和收益分配体系，提出一个重要且崭新的计量模式。 1.3 论文研究重点和研究方法 1.3 论文研究重点和研究方法 本论文研究重点是人力资源会计三个主要分支：人力资源成本会计、人力资源价 值会计和人力资源权益会计涉及的确认、计量、记录和报告，并通过三种核算模式的 对比进一步细化三者在财务会计报告中披露的异同。 本文尝试性的将人力资源会计的 会计计量与传统会计进行了比较和融合， 并通过举例的方式对同一会计事项在不同人 力资源会计核算模式下的异同进行了更为直观的体现。特别在人力资源成本会计中， 对于人力资源保障成本资本化还是费用化，分情况进行了有针对性的探讨；人力资源 价值会计中对于价值的各种核算模式进行了重点的论述， 并根据实际情况确定了几个 常用的计量模型； 在人力资源权益会计中对于人力资源增值部分的计量和核算进行了 初步的尝试。 虽然在人力资源会计与传统会计的融合过程中还有很多考虑不妥当的地 方，但是也进行了具有建设性的探讨。 1.4 论文结构 1.4 论文结构 论文正文分为 4 个部分，分别为：(1)人力资源会计的理论框架。主要论述人力 资源会计涉及的基本概念、目标与对象、会计假设和和基本结构框架；(2) 人力资源 会计要素的确认、计量与核算。主要从人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力 资源权益会计三方面对同一会计事项进行了尝试性、对比性的计量和核算；(3)人力 资源会计的列报。一方面对人力资源信息如何在传统的资产负债表、利润表、现金流 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 5 页 共 58 页 量表和所有者权益变动表中列示进行了初步的尝试； 另一方面将人力资源信息在财务 报表附注中披露的内容进行了介绍；(4)对我国实施人力资源会计的背景分析及其建 议。主要分析了我国实行人力资源会计的必要性、可能性，并有针对性的提出一些建 设性意见。 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 6 页 共 58 页 2 人力资源会计的理论框架 2.1 人力资源会计的概念 2 人力资源会计的理论框架 2.1 人力资源会计的概念 2.1.1 人力资源及相关概念定义 2.1.1.1 人力资源定义 2.1.1 人力资源及相关概念定义 2.1.1.1 人力资源定义 企业资源指能给企业带来经济利益的任何资金和财产的来源。 企业资源可分为物 质资源和人力资源。企业拥有这两种资源的数量和质量，制约着企业生产经营的规模 和发展前景。人力资源（humanresource）一词最早见于管理大师德鲁克所著的管 理实践 ，其含义是指企业员工天然拥有的、并可以自由支配的各种能力与技能，侧 重于反映人的实体形态、劳动技能等因素的自然存量。换言之，即着重反映人的自然 属性。 企业的人力资源，是指在生产经营过程中，企业所拥有或控制的能给企业带来经 济效益的人力或劳动力。 这里的人力或劳动力一般指为企业服务并在一个较长时期内 隶属于企业的从事脑力或体力劳动的全部职工。对于那些临时为企业提供服务的人 员，由于企业无须对他们投入过多的管理，而且其作为整体对企业的效益并不产生明 显的影响；作为个体对企业的作用没有突出的个性，所以在企业人力资源会计核算中 一般不单独考虑。 人力资源有自然性人力资源和资本性人力资源。 所谓自然性人力资源指未经过任 何开发的遗传素质与个体；而资本性人力资源指经过教育、培训、健康等投资而形成 的人力资源。自然性人力资源是人的能力，资本性人力资源是人们通过投资所获得的 能力。笔者所谈的人力资源主要是第二种情况，是指所投入的物质资本在人身上所凝 结的、可以投入经济活动并带来新价值的资本性人力资源。企业人力资源的分类见表 2.1。 表 2.1 企业人力资源的分类 序号 类 别 特 征 1 一般型人力资源 具有社会平均的知识存量和一般能力水平，其社会分工 角色为一般的劳动者。 2 技能型人力资源 具有某种特殊技能的人员，其社会分工角色是专业技术 人员。 3 管理型人力资源 具有某种企业管理才能和经验的人员，其社会分工角色 是各级管理人员。 4 企业家型人力资源 具有开拓创新、经营决策、配置资源能力的人员，其社 会分工角色为大中型企业的总裁 2.1.1.2 人力资源相关概念定义 2.1.1.2 人力资源相关概念定义 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 7 页 共 58 页 企业的人力资源从两个不同的角度观察，表现为人力资产和人力资本。 人力资产是从会计学角度上相对于一般资产而言的， 是将企业招聘、 挑选、 录用、 培训、保护以及开发人力资源所花费的成本，按照费用资本化原则和资产标准所确认 的企业资产；或者按照人力资源的实际价值所确认的企业资产。它以非货币和非实物 形态表现、又区别于无形资产和商誉等的特殊资产。 人力资本是人们对人力资源的投资，是人力资产形成的源泉。人力资源质量的提 高依赖于扩大人力资源投资所导致的人力资本存量的提升。人力资源的投资者是国 家、企业或劳动者个人。因此，人力资产与人力资本在性质上相对应，在金额上不一 定完全相等，但密切联系。 可见，上述三个概念：人力资源、人力资产、人力资本是相互联系但又不等同的 概念。人力资源体现了资本的占用形态；当人力资源为某一特定会计主体所拥有或控 制时，可称为人力资产；人力资本则表示一个特定会计主体所取得的人力资产投资的 总量。 人力资源投资是指为了使作为人力资源载体现实的和潜在的劳动者掌握必要的 知识、技能，从而提高人力资源素质所进行的投资，也包括劳动者为了追求更好地体 现自身所拥有的人力资源的价值或获取更满意的收益等目的而在不同地域、 不同单位 之间流动时进行的投资。人力资源投资的最终目的是为了提高人力资源的利用效益。 人力资源成本有广义和狭义之分。 广义人力资源成本包括劳动者被企业雇用之前 为培养自身的劳动能力所花费的代价（劳动力受雇佣前成本）和企业在员工招聘、培 训和人力资源开发等方面花费的代价（劳动力受雇佣后成本） ；狭义人力资源成本仅 指劳动力受雇佣后的成本，即本文人力资源成本会计研究的对象。 人力资源价值是指人的能力的价值，在于人能够运用这种能力来创造价值。 人力资源权益是指企业的劳动者作为人力资源的所有者而享有相应的对企业净 资产的要求权，由人力资本和人力资本增值两部分构成。 2.1.2 人力资源会计的定义 2.1.2 人力资源会计的定义 目前，人力资源会计的定义主要有以下几种观点： 日本学者若杉明的定义是： “人力资源会计是这样一种会计，它通过会计方法和 跨学科领域的方法，测定和报告有关人力资源的会计信息，以提供给企业的经营者及 其利害关系者利用。 ”1 美国会计学会的定义是： “鉴别和计量人力资源的成本和价值的程序与方法，目 的在于把企业人力资源变化的信息，提供给企业管理当局及外界有关人士使用。 ”2 1 番场嘉一郎.新版会计学大辞典（条目选择）.湖北省会计学会 1981 年版.第 60 页 2 aaa.report of the communittee on accounting for human resources.accounting review.supplement to vol.47.1973 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 8 页 共 58 页 美国著名人力资源会计学家弗兰霍尔茨的定义是： “人力资源会计是把人的成本 和价值作为组织的资源而进行的计量和报告。 ”3 我国人力资源会计学者刘仲文的定义是： “人力资源会计是把人力资源作为社会 或企业的人力资产，对其成本和价值进行确认、计量和核算，对其供给与需求进行预 测，对其投资效益进行分析，作出人力资源投资决策分析，并对其结果报告给各有关 方面的会计管理方法。 ”4 可见，关于人力资源会计的定义众说纷纭。日本学者若杉明的定义强调了人力资 源会计方法的跨学科性； 美国会计学会的定义明确了人力资源会计的核算内容是人力 资源成本和价值；弗兰霍尔茨的定义进一步明确了人力资源必须是组织的资源，即人 力资源的成本必须是组织所付出的，价值必须是人力资源为组织提供服务时所实现 的，将人力资源成本支出和实现的价值界定在“组织”这一空间之内，这是对人力资源 会计的发展；刘仲文教授的定义强调了其管理会计的职能。 笔者认为，人力资源会计是组织或社会把人作为有价值的资源，运用会计方法和 跨学科领域的方法，对其成本和价值进行确认、计量、记录和报告，将人力资源信息 提供给企业的经营者及其他利害关系者利用。这个定义明确以下几点：(1)人力资源 会计的主体是企事业单位等经济组织；(2)人力资源会计的对象是人力资源的成本和 价值；(3)人力资源会计的工作内容是对人力资源会计对象进行确认、计量、记录和 报告；(4)人力资源会计的目标是向企业经营者和其他利害关系者提供会计信息；(5) 由于人力资源价值受多种因素的影响， 因此人力资源会计除了以货币作为主要的计量 单位外还要采取一些非货币性的计量单位，比如：人的行为和习性、工作态度、职工 技能的提高等。 人力资源会计可分为社会人力资源会计和企业人力资源会计。 社会人力资源会计 是把人力资源作为社会的经济资源，从社会的角度对人力资源进行确认、计量、记录 和报告；企业人力资源会计是把人力资源作为企业的人力资产进行确认、计量、记录 和报告。本文主要探讨企业人力资源会计。 2.2 人力资源会计的目标及对象 2.2 人力资源会计的目标及对象 2.2.1 人力资源会计的目标 2.2.1 人力资源会计的目标 人力资源会计有广义和狭义之分，因此人力资源会计目标也有广义和狭义两种。 广义人力资源会计的目标是由国民经济核算对社会人力资源的教育、卫生保健、社会 保障、人力资源市场需求等会计信息的总需求决定的；狭义人力资源会计的目标是由 国家、社会或者企业管理部门对某一个企业人力资源会计信息的需求决定的。狭义人 3 弗兰.霍尔茨.陈仁栋译.人力资源管理会计.上海翻译出版社公司.1987 年版.第 1 页 4 刘仲文.人力资源会计.首都经济贸易大学出版社.2006 年版.第 3 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 9 页 共 58 页 力资源会计目标包括以下几个方面： 2.2.1.1 为企业管理者提供管理人力资源所需要的信息 2.2.1.1 为企业管理者提供管理人力资源所需要的信息 首先，企业的管理是以“人”为中心的管理。企业所拥有或控制的人力资源能否 得到优化配置和有效运用，对企业的经营业绩有很大的影响；其次，人力资源是一种 具有时效性的资源，自然人力资源会因载体的原因而减少，比如：人力资源会因知识 的老化而大幅度贬值， 因此企业管理者要注意吸收企业所需要的人力资源和有效开发 企业已有的人力资源，促进企业内人力资源的增长，优化人力资源的结构；再次，人 力资源的价值和人力资本存量的增长密切相关， 现在人力资本已经成为影响企业竞争 能力的首要因素，企业之间的竞争将更多的体现在人才的竞争上，企业的人力资本存 量的快速上升，尤其是在人力资本密集的行业里，人力资本存量在总资本中所占的比 率甚至远远超过物质资本的存量；此外，知识更新的加快使得企业必须重视对员工的 培训工作。所有这些都离不开人力资源会计所提供的信息。 2.2.1.2 为企业各部门有效利用和管理人力资源提供会计信息 2.2.1.2 为企业各部门有效利用和管理人力资源提供会计信息 人力资源会计将人力资产和人力资源投资单独核算， 并分部门核算人力资源投资 成本，将人力资源占有率和人力资源投资收益率作为各部门盈利水平的考核指标，促 进企业各部门更有效地利用人力资源。 现代企业管理要求将人力资源管理部门由成本 中心改造成为利润中心，将企业人力资源作为经济资源管理，用人力资源的会计信息 作为控制和监督企业人力资源正常流转的手段。 2.2.1.3 调动企业职工的积极性 2.2.1.3 调动企业职工的积极性 建立人力资源会计，一方面可促进企业进行人力资本投资和开发人力资源，在企 业里形成一种爱惜人才的良好氛围； 另一方面通过确立人力资源权益和进行人力资源 权益分配的核算， 使企业劳动者将自身的人力资源使用权投入企业而成为企业的投资 者，并因拥有人力资源的所有权而成为企业的所有者，从而调动职工的主人翁热情和 所有者的责任，积极参与企业管理。 2.2.1.4 为投资者、债权人制定正确的决策提供有用信息 2.2.1.4 为投资者、债权人制定正确的决策提供有用信息 风险和收益向来是紧密相连的，但是在收益一定的情况下，所有人都有回避风险 的倾向，必然要选择风险较小的企业投资，而他们所考虑的重要因素就是企业的经营 管理水平、 发展潜力等多方面的信息， 而这些信息都可以从人力资源会计系统中获得， 为企业进行综合评价起到很好的作用。 2.2.1.5 向政府主管部门和有关利害的关系人提供相关的人力资源信息 2.2.1.5 向政府主管部门和有关利害的关系人提供相关的人力资源信息 国家有关部门为了进行人力资源宏观管理， 需要了解企业所拥有或控制的人力资 源、对未来的需求等。通过对人力资源会计信息的分析可以为宏观经济管理中制定人 力资源开发等计划提供依据。 因此，企业人力资源会计的总目标是为国家和企业人力资源决策服务。具体目标 是为企业的经营管理服务，有效利用企业资源，提高企业整体经济效益。 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 10 页 共 58 页 2.2.2 人力资源会计的对象 2.2.2 人力资源会计的对象 关于人力资源会计的对象存在不同的观点。有学者认为，人力资源会计研究对象 是一个会计主体中作为生产要素的人力资源，即一个会计主体反映控制的劳动力资 源；还有学者认为，由于人力资源会计目标有广义和狭义之分，因此人力资源会计的 对象也有广义和狭义之分。广义的人力资源会计对象是以社会人力资源为对象，狭义 人力资源会计对象是以企业人力资源为对象的。笔者认为，企业人力资源会计是以一 个企业某一会计期间能以货币计量的企业人力资源即人力资本运动为会计对象， 包括 人力资源的投入和产出两个方面。 2.3 人力资源会计的会计假设 2.3 人力资源会计的会计假设 人力资源会计把人作为有价值的组织资源，对它的价值进行计量和报告。它的目 的在于用人力资源的创造能力来反映组织现有人力资源的质量状况， 为企业管理当局 和外部利害关系集团 （即投资者、 债权人等） 提供完整的决策信息。 同传统会计一样， 人力资源会计也必须建立在会计假设的前提下。目前，人力资源会计假设在我国会计 界有着不同的看法。综合各种观点，可以提出 7 种人力资源会计的会计假设，又可分 为一般会计假设和特殊会计假设。 2.3.1 人力资源会计的一般会计假设 2.3.1.1 会计主体假设 2.3.1 人力资源会计的一般会计假设 2.3.1.1 会计主体假设 会计主体假设是指人力资源可以为特定的企业所拥有或控制并为之服务。根据 fasb（美国财务会计准则委员会）所作的资产定义，判断人力资源是否为资产，主 要看其能否为企业拥有或控制。在商品经济中应该承认劳动力是商品，劳动者与某一 个企业签订劳动合同以后，这个劳动者的劳动力在合同期内就属于这个企业所有，其 劳动成果也应该是企业的收益。所以，人力资源应该是企业的资产。人力资源会计工 作以人力资源为对象，自然也在某一特定单位里进行。可见，人力资源会计主体是对 人力资源享有控制权和使用权的企业或单位。和传统会计一样，只有会计主体假设成 立了，人力资源会计工作才有空间范围。 2.3.1.2 会计分期假设 2.3.1.2 会计分期假设 企业对人力资源持续开发的收益，随着其使用过程，是可以具体到各个会计期间 的，其开发成本也可以逐渐分摊到各个期间并与收益相配比。会计分期假设的实质是 贯彻权责发生制，分期确认各期的收入和费用，设置应收应付、预收预付类账户，按 期结算盈亏和编制财务报表。只有会计分期才能以权责发生制为基础，对人力资源进 行确认、计量和报告，正确反映人力资源投资支出及其受益情况，为决策者提供切实 有用的信息。现行的财务会计一方面将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生 制的原则。 企业在人力资源投资上的投资支出， 其收益期往往超过一个会计期间以上， 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 11 页 共 58 页 属于资本性支出，应先予以资本化，然后在分期摊销，而现行会计却是将其全部作为 当期费用入账；另一方面，将人力资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致 决策失误。同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源 流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行 正确决策。 2.3.1.3 持续经营假设 2.3.1.3 持续经营假设 持续经营假设是假定企业在可预见的将来会按照目前的规模和性质持续经营下 去。只有建立了持续经营假设，才能明确人力资源会计核算的前景，企业对人力资源 进行长期持续的开发才有意义， 而人力资源只有进行不断的开发， 才能保持其有用性， 不至于由于知识和技能老化或遗忘而失去价值。反之，由于人的学习能力和知识的收 益都是加速递增的， 在对人力资源进行长期不断开发的过程中， 其边际成本是递减的， 而边际收益是递增的，这是人力资源区别于其他资源的又一特性，这决定了人力资源 会计需要建立在持续经营假设的基础上，对人力资源的开发进行核算和管理。 2.3.1.4 货币计量假设 2.3.1.4 货币计量假设 对人力资源的价值、开发成本、使用收益和费用分摊等都是可以计量的。只有这 样人力资源核算才能够量化，人力资源报告才具有准确性，否则也会使其变得不可捉 摸。其中，对人力资源价值和收益的计量（包括个人层面和群体层面） ，由于人力资 源特殊性比较难以把握，在使用货币计量手段时，更重要的是结合使用合理的非货币 计量方法，这与传统会计假设有重要区别。但是对于人力资源成本的计量，相对比较 易于操作，可以主要采用货币计量。对于各个会计期间分摊人力资源费用的计量，是 建立在人力资源成本和使用周期长短的计量基础上的。 2.3.2 人力资源会计的特殊会计假设 2.3.2.1 物化假设 2.3.2 人力资源会计的特殊会计假设 2.3.2.1 物化假设 人力资源是有价值的组织资源，其具有物质资源的部分特点。它虽然区别于固定 资产、流动资产等物质资源，但是依然具有物质资源的部分特点。首先，人力资源能 够为组织提供现在和未来的服务，并为之创造经济价值，这是价值增值的根本原因， 可见人力资源可以为企业带来未来的经济利益，又具有资源的重要属性；其次，人力 资源是组织资源，是个人通过企业融入社会化生活的产物，孤立的个人不是现代社会 的人力资源。这种组织资源具有价值，包括个人价值和群体价值。个人价值是个人各 方面价值的总和，但是个人作用的发挥与个人意志和组织行为是分不开的，个人价值 的简单加总不等于群众总体价值。当企业合理地利用人力资源时，人力资源的总体价 值大于个体之和；当企业不能合理地利用人力资源时，其总体价值小于个体之和。不 管是采用货币计量，还是采用非货币计量，这一点都是成立的；再次，资源是需要付 出成本才能获得的，人力资源是具有“原始成本”的。人力资源成本表现为拥有人力资 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 12 页 共 58 页 源的个体获得知识和技能需要付出的代价。 这种代价包括学习期间付出的代价和后续 教育付出的代价。人力资源价值不等同于人力资源成本，当人力资源得到持续而足够 的开发和利用时， 其开发的边际成本呈现出不断递减的特点， 而边际收益却不断递增， 因而此时人力资源的价值（收益）会远远大于成本，产生超额收益。相反，如果中断 对人力资源的开发和利用，都会导致人力资源的价值（收益）低于成本。 2.3.2.2 管理决定假设 2.3.2.2 管理决定假设 管理决定假设是假定人力资源价值是其管理方式的函数。 这与物质资源有着本质 的不同。由于人有主观能动性和情绪因素，个人的行为价值受管理方式决定。对人力 资源进行科学的管理，作到人尽其材、团结协作，就会发挥出“1 加 1 大于 2”的协同 作用。从长远来看，个体和组织层面的人力资源还会不断地得到开发而增值；反之， 不科学的人力资源管理会导致大材小用产生浪费； 或小材大用带来低效或造成个体碰 撞，抵消双方价值。人的行为是个人和管理方式不断博弈的结果。从个人角度讲，同 一个人对同一种领导方式，时间长了也会产生厌倦感而失去效率；从管理角度讲，同 一个人在不同组织或不同领导方式下，会有迥然不同的表现。但是，如果管理方式不 足以改变一个人，个人到哪里都是一样的。在这一博弈过程中，管理者能否成功地使 用人力资源，成为人力资源能否发挥作用的决定性因素。管理的决定作用还表现为对 人力资源的持续开发上。人力资源对量的规定体现在人员多少上，对质的规定表现在 人员年龄分布、学历层次、资历、品质等方面。质的开发是人力资源开发的关健。对 人力资源进行持续质的开发和战略投资管理可以减少人员替代性成本， 使人力资源的 边际成本递减，而边际收益递增。而对人力资源开发则是重要的管理活动，同时人力 资源投资和开发的收益不是自动达到的，是通过有效管理才能实现的。 2.3.2.3 决策有用性假设 2.3.2.3 决策有用性假设 人力资源会计的目标应该是协助信息使用者作出正确决策， 其提供的信息必须是 经营管理客观需要的，而不是虽然与人力资源有关但是管理不需要的信息。由于人有 主观能动性和个体行为的不预期性，使人力资源相关信息极其复杂，于是决策有用性 假设就显得极为必要。首先，人力资源会计要为企业管理工作人员制定管理决策提供 及时、 准确而全面的人力资源信息， 使管理者借以对企业内部有一个全面深入的认识； 其次，人力资源会计要为投资者、债权人制定正确的投资、信贷决策提供有用信息； 最后，为政府主管部门和社会公众提供详实的人力资源信息。单位组织能控制的人力 资源构成微观人力资源，主要靠企业内部进行管理；社会的全部劳动者构成宏观人力 资源，主要由政府来管理。各企业提供的人力资源信息，要对国家的宏观调控有决策 参考意义，促进国民素质的提高。一个国家持有的人力资源品质越高，人力资源优势 就越强。对人力资源会计作出与传统会计既有区别、又有联系的假设，更接近人力资 源的特点； 同时也是开展人力资源会计研究和实践工作的重要前提， 对加强企业管理、 降低人力资源成本、提高经济效益具有重要意义。 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 13 页 共 58 页 2.4 人力资源会计信息质量要求 2.4 人力资源会计信息质量要求 根据新企业会计准则要求， 会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信 息质量的基本要求， 是使财务报告中所提供的会计信息对使用者决策有用应具备的基 本特征，它包括以下几个要求：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、 重要性、谨慎性和及时性。 2.4.1 可靠性 2.4.1 可靠性 可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告， 如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息， 保证会计信息真实可 靠、内容完整。人力资源会计信息的可靠性尤其重要，在知识经济的今天，人力资源 是企业竞争的焦点，在大部分情况下，企业发展战略的制订有相当一部分与企业的人 力资源效率有着密切的关系， 因此人力资源会计信息的可靠性成为人力资源信息价值 的重要衡量因素之一。 2.4.2 相关性 2.4.2 相关性 相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关， 有 助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来情况做出评价或者预测。相关性是以 可靠性为基础的，两者之间并不矛盾不应将其对立起来。人力资源会计所提供的信息 不但要有利于外部会计信息使用者，同时要有利于企业内部经营者对人力资源的开 发、利用以及优化配置的管理。作为企业主要职能部门之一的人事管理部门，它对于 职工的管理不仅看其工资发生额的大小，重要的是如何合理配置人力资源，所以要求 人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。 2.4.3 可理解性 2.4.3 可理解性 可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了， 便于财务报告使用者理解和使 用。人力资源会计只有对现有会计报表的结构进行调整或者增加辅助报表，才可以使 相关信息被管理者或投资者所了解， 对于管理者有效的提升人力资源效率起到重要作 用。 2.4.4 可比性 2.4.4 可比性 可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比， 对于同一企业不同时期发生的相 同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更；对于不同企 业发生的相同或者相似的交易或者事项，也应当采用规定的会计政策，确保会计信息 口径一致，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供会计信息。企业一旦 确定下来某种核算人力资源会计的方式就要坚持下来， 一方面可以使人力资源价值数 据具有延续性；另一方面也为企业制订长期的发展战略提供有价值的参考信息。 首都经济贸易大学硕士学位论文 对人力资源会计及其在我国应用的思考 第 14 页 共 58 页 2.4.5 实质重于形式 2.4.5 实质重于形式 实质重于形式要求会计如