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论企业内部控制制度的完善【摘要】内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物，是现代企业管理的重要手段。内部控制有效与否，直接关系到一个企业的兴衰成败。内部控制的薄弱，使得投资者、公司员工以及其他利益相关者不断遭受损失，它是企业的一个致命弱点。一、企业内部控制制度的内涵 内部控制是什么？一种通俗的回答是：“企业防止舞弊的工具。” 我国目前尚未提出权威的内部控制定义对于内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系。现行的规范制度中，只有内部控制与审计风险中对内部控制作了定义：“本准则所称内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。”内部控制制度的重点是严格会计管理，设计合理有效的组织机构和职务分工，实施岗位责任分明的标准化业务处理程序。按其作用范围大体可以分为以下两个方面。 （一）是内部会计控制。其范围直接涉及会计事项各方面的业务，主要是指财会部门为了防止侵吞财物和其他违法行为的发生，以及保护企业财产的安全所制定的各种会计处理程序和控制措施。内部会计控制由组织的计划和主要或直接与保障资产和财务记录的可靠性相关的所有方法和程序组成，一般来说包括批准和授权系统、保管记录和会计报告的人物与经营或资产保管的任务相分离、对资产的实物控制和内部审计等控制手段。内部会计控制包括资产保护、保证账目和财务报告真实性和完整性的有关方法、程序和组织规划。一个有效的内部会计控制制度应具有按管理部门需要来保证执行经济业务和完成工作的职责，以及保证制度正确实施的有效程序。内部会计控制包括八个主要方法：不相容职务分离控制、授权批准制度、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制和电子信息技术控制。这些方法与会计制度设计紧密相关，也是企业进行会计制度设计必须把握的核心内容。（二）是内部管理控制。其范围涉及企业生产、技术、经营、管理的各部门、各层次、各环节。其目的是为了提高企业管理水平，确保企业经营目标和有关方针、政策的贯彻执行。内部管理控制由组织的计划和主要与经营效率和坚持经营政策相关、通常只和财务记录间接相关的所有方法和程序组成，一般包括统计分析、工时和操作的研究、业绩报告、雇员的培训计划和质量控制等控制手段。内部管理控制包括组织规划以及实施管理计划和经营控制的所有方法与程序以及与管理当局进行经济业务授权的决策过程有关的程序和记录。二、建立企业内部控制制度的必要性内部控制制度是现代企业管理的重要手段，也是衡量现代企业管理水平的重要标志。完善企业内部控制制度，保证会计信息质量，对于完善公司治理结构、保障投资者合法权益有着非常重要的意义。（一）有利于建立现代企业制度，强化内部管理。内部控制作为企业生产经营活动的自我约制和自我调节的内在机制，是现代企业管理的重要组成部分。建立、健全一套科学合理、行之有效的内部控制系统，对确保企业各项工作的正常进行、促进企业经营管理效率的提高及建立现代企业制度有着非常重要的作用。（二）有利于企业提高经营效率。科学的内部控制制度，能够合理的对企业内部各个职能部门和人员进行分工控制、协调和考核，促使企业各部门及人员履行职责、明确目标，保证企业生产经营活动有序、高效地进行。内部控制能够协调所有者和经营者之间的利益冲突，使双方建立起相互信任关系，从而保证企业顺利的运营。（三）有利于提高财务会计信息的质量。准确可靠的财务会计信息是企业评价过去、控制现在及把握未来的重要条件，也是国家有关部门制定宏观经济政策的依据。内部控制制度通过制定和执行恰当的业务控制程序，科学、合理地划分职能范围，建立相互协调、相互制约的机制，使会计资料在相互牵制的条件产生，从而有效地防止错误和弊端的发生，保证会计资料的正确性和可靠性。（四）有利于企业防止错误和舞弊。在现代社会经济环境中，企业及其员工为了自身的利益，很有可能弄虚作假、欺骗顾客或者投资人。无数案例已证明各种错误和舞弊程序的背后必然是内部控制缺损或失效。因此，建立企业内部控制是防止错误和舞弊的一种长效机制。健全企业内部控制能够保护所有者资产的安全完整以及解决会计控制失控，进而保证企业经营管理目标的实现。三、分析环境变迁对企业内部控制的影响“因时而变”是企业生存和发展的基本法则，关键在于准确判断环境，有效把握机遇、积极应对挑战。企业面临的环境可以分为两大类，一类为外部环境，包括政策动向、产业格局、技术趋势、行业竞争机构等。这是企业难以掌控的，但是运筹得当，却可以将其对企业的不利影响降低到最低程度；另一类是企业的内部环境，内部环境的变化主要受企业、企业管理等方面的影响，也常因内部环境的变化而变化。这两类环境的巨变，往往会给企业带来巨大的冲击。首先，要准确理解环境变化对企业的影响是有效应对的前提。经济环境形势的变化，带给企业的影响常常是深远的。每一轮经济的潮起潮落，都会淘汰一批企业，成就一批企业。面对经济危机，既是挑战，也是机会，关键在于如何应对？企业环境对内部控制的影响企业环境分为企业内部环境和企业外部环境。企业内部环境主要有公司治理的结构，管理层的管理思想和风险理念、企业组织机构的设置及分工。企业环境优劣直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。1、公司治理结构对内部控制的影响（1）健全的治理结构，科学的内部机构设置和权责分配时建立并实施内部控制的基本前提，是影响制约内部环境的重要因素。（2）企业内部机构的设置应当科学合理的，能够适应企业经营管理的实际需要和外部环境的变化，有利于减少管理层级和提高管理效能，避免机构重叠和效率低下，促进内部控制的有效实施。（3）企业应当根据经营目标，职能划分和管理要求，明确高级管理人员，各职能部门和分支机构以及基层作业单位的职责权限，将权利与责任分解到具体的岗位，为内部控制的有效实施创造良好条件。（4）企业应当通过内部控制管理制度汇编，员工手册，组织机构图，业务流程图，岗位描述，权责引导等适当方式，使员工了解和掌握内部机构设置及权限分配情况。2、企业文化对内部控制的影响随着我国对企业文化研究的深入，企业越来越重视企业文化的建设。在企业内部控制中，如果一个企业建立了良好的企业文化，其组织越有较强的控制意识。一个较强控制意识的组织，则企业的内部控制环境更加浓厚。随着时间的推移，企业文化会伴随着企业的发展而发展，企业文化的发展会促进企业内部控制的不断发展。在随着时间的流逝和经验的积累，企业文化会不断成熟，从而促进企业内部控制的成熟。成功的企业往往是伴随着成熟的企业文化，并能够促使企业长期的保持一种有效内部控制制度。3、管理思想和经营方式对内部控制的影响我国长期实行的计划经济体制，市场经济体制又未完全建立起来，在这种混合的经济体制中，许多企业管理当局的管理思想仍然停留在计划经济模式里，趋向于集权管理，即使是上市公司也存在“关键人”控制现象。在我国，上市公司中绝大多数都是国有企业改制而来，一般由国家控股，在这种情况下，往往政企（或党企不分），企业领导人中还存在行政级别的想象。4、人力资源政策与实务因素对内部控制的影响假如企业有高素质的执行者，就能够塑造号内部控制的其他要素及其相互关系，并在实践中产生良好的控制效果。况且内部控制制度因考虑到成本效益原则不可能过于具体，有了高素质的执行者就可以弥补控制制度的策略，使暂时不健全、不合理的控制制度仍然能产生良好的控制效果。反之，假如执行者及相关人员不能很好地理解内部控制的重要性和运行情况，不清楚自己在内部控制中的职责以及其他方面的关系，内部控制制度即使制定得再科学、再完善，也难以发挥应有的作用。由此可见，控制环境构成一个组织的氛围，它对企业内部控制的建立和实施有重大影响，其好坏直接决定了企业内部控制整体框架实施的效果。四、我国内部控制存在的问题（结合实际案例）从实际情况看，目前，由于对会计内部控制的研究和实践正处于摸索阶段，内部控制不利造成会计秩序混乱的现象仍比较突出。主要表现在：1、对内部控制的重要性认识不足。我国经济正向市场经济迈进，高质量的财务会计信息对经济发展和维护经济秩序尤为重要。然而我国部分企业当前的会计造假行为严重，财务会计信息严重失真，各种违法乱纪现象逾演逾烈，严重扰乱社会经济秩序，造成这些问题的原因很多，但单位内部控制制度不健全或没有实行真正意义上的内部会计控制是最重要的原因之一。2、公司治理结构不完善。一般来说，公司治理是指股东、董事会、监事会、经理层之间形成的权责分配、激励与约束、权利制衡关系。公司治理结构是内部控制环境的最高层次，公司治理结构的完善，将为公司内部控制环境奠定坚实的基础。反之，缺乏良好的公司治理，内部控制就成为无源之水、无本之木。而公司法人治理结构是否规范关键要看董事会能否充分发挥作用。但是目前我国大多数企业的公司治理结构不尽如人意，公司章程大多照抄公司法，流于形式，缺乏实际指导意义。董事会、监事会、经理层“三套班子一套人马”，责、权、利的划分形同虚设。公司的现有运行机制，决定内部控制制度很难达到预期的目标。3、企业治理层和员工整体素质不高。经营者素质参差不齐。经营者素质在企业经营治理中起绝对重要作用，素质不同，对企业发展所产生的影响也完全不同。在许多西方国家，由于市场经济比较完善，基本上已形成一个比较成熟的职业经理人市场。而在我国市场经济起步较晚，还未形成一个约束、监督与激励经理人员的外部机制。从公司内部看，经营者享有的权利大于承担的责任，激励机制欠缺，治理者自我提高的动力和压力比较小，造成了治理层整体素质偏低的现象。再者，企业员工素质低下。在知识经济时代，单一的知识已经不能胜任关键岗位的工作了。比如，财会部门是内部控制的中心，财会工作是一项综合性工作，这就要求财会人员既要有丰富的会计专业知识，又要懂企业的经营治理，还要通晓一般的生产技术。只有这样，才能使内部控制制度得以有效实施。但从我国现状来看，财会人员的素质存在明显的缺陷，这也是内部控制制度失效的原因之一。4、缺乏健康的企业文化。企业文化是随着现代文明的发展，企业组织在一定的民族文化传统中逐步形成的具有本企业特征的基本信念、价值观念、道德规范、规章制度、生产方式、人文环境以及与此相适应的思维方式和行为方式的总和。企业文化往往是现存的一种无形的力量，影响企业成员的思维方式和行为方式，它具有一种很强的凝聚力。但我们必须熟悉到企业文化是一柄双刃剑，不仅可以促进企业的发展，同时也可能将企业推入困境。例如，1997年初，郑州亚细亚集团新任董事长对集团进行调查时，发现郑亚集团机构根本无人主持运作，长期没人召集会议，自上而下的治理者对集团的性质、状况、资产分布情况一问三不知。治理者忙于私事；有的甚至利用职务之便，把家属送出国，随时做好离开的预备。这样逐渐地形成了一种消极的企业文化，那些只沾点郑亚小光的人不以贪图小利为耻也就见怪不怪了。这种不健康的风气阻碍着企业的发展，阻碍着企业内部控制发挥作用。这虽是一个非凡案例，但这种现象在我国还颇具普遍性。5、外部监督乏力。虽然我国已形成了包括政府监督和社会监督在内的企业外部监督体系，但未能形成有效的合力，加上会计师事务所不规范的执业环境和不正当的业务竞争，以及对注册会计师监督不力，使得“经济警察”的作用并没有发挥出来。无论是成功的公司还是失败的企业，可以相信：成功的企业是内部控制有效的企业;而失败的企业，尽管各有各的不幸，但是有一点是共同的，那就是内部控制失效。对任何企业来说，再完美的制度，如果得不到严格执行，就是一种摆设。比如说“达尔曼的会计造假案”，达尔曼创立于1993年，注册资本28663.94万元，拥有资产超过22亿元。主营珠宝首饰产品。1996年12月，公司在上海证券交易所挂牌上市，并于1998年、2001年两次配股，在股市募集共计7.17亿元。2004年5月10日，达尔曼被上海证券交易所实施特别处理，变更为“ST达尔曼”。2004年12月30日，“ST达尔曼”股票跌破1元，以0.96元收于跌停板位，创出中国A股市场成立以来股价的最低记录。2005年3月25日，ST达尔曼成为中国第一个因无法披露报告而遭退市的上市公司。这个案例失败的原因我认为有三点：1是市场制度不完善，虚增销售收入，虚构公司经营业绩和生产记录；虚假采购，虚增存货；虚构往来交易，虚增在建工程，固定资产和对外投资；伪造和公司业绩相关的资金流，并大量融资。2是达尔曼内部治理结构有问题，内审部门缺乏独立性，达尔曼公司内审部门形式上独立，实质受董事会控制；再有就是内审人员素质不高，达尔曼公司的造假手段相当高明，他们聘请了专家的整个造假过程进行了精心审计，而审计人员依旧采用传统审计方法。3是会计师制度有缺陷，达尔曼聘请了上海的上海东华会计师事务所作为公司的外部审计，而这家事务所的工作质量值得怀疑，它审计过的多家上市公司都出现过财务造假。另外达尔曼平均两年就更换一家会计事务所，想要隐瞒其中不可改任的财务舞弊，为审计工作增加难度。这三点原因最终造成达尔曼退市。它退市了，却给我们留下了值得深思的启示：要完善公司治理，完善银行等金融机构的治理结构和内部控制，加强上市公司担保的监管。还有近几年的“凉茶之争事件”，1997年广州药业集团无力经营旗下品牌王老吉，将其内地的商标使用权租赁给香港鸿道集团，授权鸿道子公司加多宝在内地生产红罐装王老吉，广药集团则自主生产绿盒装王老吉。2000年，双方续约至2010年5月。2002年之后，加多宝成功的品牌营销使王老吉在内地蹿红，其销售额从2002年的1.8亿元飙升至2007年的90亿元。鸿道集团看到了凉茶行业的广阔前景，2003年，鸿道集团通过贿赂原广药集团副董事长、总经理李益民，再次将合同续至2020年5月。2004年，李益民受贿案东窗事发，2005年李益民被判处无期徒刑，行贿人陈道鸿弃保潜逃，至今仍在追捕中。那么，在仲裁之前加多宝是否有机会避免损失呢？企业的内部控制又有哪些漏洞导致了加多宝的失败呢？1，忽略了内部控制的目标。企业内部控制的目标是什么？是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息的真实完整。广药集团能胜诉的关键原因在于续租合同是行贿达成的，是无效的、违反法律的。企业的长期发展有赖于法律的保护，鸿道集团的内部控制忽略了企业经营管理应当合法合规这一重要目标。2，战略目标制定不合理。首先加多宝公司没有认清自己的地位，它所依附的品牌“王老吉”是租来的，并不是自己的，换句话说，王老吉只是广药集团寄养在加多宝旗下的干儿子，随时可能被亲爹叫走。3，无形资产管理不到位。“王老吉”属于租赁品牌，如果全力做大租赁品牌，一旦租约到期且双方无法达成后续协议的话，那么企业将不得不放弃前期的巨额投入，同时又给自己培养了一个强劲的对手，甚至使自己陷入法律的泥淖。加多宝可能会觉得有很多冤屈，但如果拥有完善的内部控制，是不是可以造成不必要的损失呢？五、我国企业内部控制存在问题的成因分析（一）内部控制的固有局限 虽说内部控制应当具有全面性,但实际上无论内部控制制度怎样精心设计和实施,它也不可能面面俱到。况且内部控制的固有局限性是所有国家共有的,但国外的内部控制总体状况和水平要明显好于我国是一个不争的事实。所以我们还必须下大力气研究我们自身的“病因”在那里,以求最终找到治病良方。 （二）二元控制主体矛盾导致内部控制不力 现代企业所有权与经营权的分离,客观上产生了两个控制主体,即所有者控制主体、经营者控制主体,两者之间是“控制与被控制”的关系。一方面是所有者对经营者的控制,因为所有者拥有对经营者经营权的最终控制权,同时也决定着其报酬的高低;另一方面在实际的经营过程中企业的控制权实质是为经营者所拥有,所有者还要依靠经营者“尽心尽力”地工作才能实现其资本的扩张和企业财富的增值,从这个意义上讲所有者又受制于经营者，二元控制主体矛盾性导致内部控制存在漏洞。 （三）内部控制没有得到重视 经济体制改革后,理论上要求政企分开,但在实践中执行并不彻底。一方面,以各种形式改头换面但仍然存在的主管部门,基于权利和利益的双重考虑,仍把持着对企业的行政干预,客观上企业并无真正的理财自主权。另一方面,在计划经济体制下,被国家“呵护长大”的企业,主观上还保留着吃“大锅饭”的意念。而政府对经营不善企业的盲目保护机制,又助长了这种意念,企业干好干坏一个样,致使加强内部控制的动力不足。 （四）企业集团内各企业之间产权关系模糊 我国企业集团在其形成与发展过程中掺入了众多的非市场因素，这导致的明显后果之一就是企业集团特别是国有企业集团内部各企业间的产权关系模糊，没有明确的股权结构，尤其是母公司对下属企业的持股状况不明晰，这使企业集团内部控制的设计与实施的依据不明，“名不正则言不顺”，产权关系的模糊最终也会影响企业集团内部控制实施的效果。六、适应环境变化，完善企业内部控制的措施完善内部控制应该认识到我国的社会经济环境和企业管理水平与发达国家存在差距，国外内部控制建立在国外企业经济和管理的现实基础上，我国在内部控制目标定位上，不应强求与国外控制目标一致。在建立内部控制体系时应以我国实际出发,依据内部控制管理目标采取一系列完善内部控制的措施。1健全组织机构组织机构的健全与否直接影响着企业内部控制的执行效果。现代企业应当根据权力机构、决策机构、经营机构、监督机构相互分离、相互制衡的原则，形成由股东大会、董事会、经理层和监事会组成的公司治理结构。科学合理的公司治理结构能够发挥其固有的相互监督、相互制约、相互牵制的功能，因此其本身就是一个有效的内部监督体系。建立内部控制框架就要在组织机构设置和人员配备方面做到董事长与总经理分设、董事会和总经理班子分设，推行职务不兼容制度，杜绝高层管理人员交叉任职。建立适当、畅通的信息流通渠道，各机构、各职位有效的配合和整合，消除业务处理和部门衔接中的真空地带，使整个企业组织在相互制衡的前提下协调高效的运行。 2.建立内部控制标准体系 建立内部控制标准体系是一项国际惯例。长期以来，内部控制一直被视为企业内部事务，属企业管理当局责任范围。以往对内部控制的研究也大部分集中在制度的设计和审计方面，重在改进内部控制的方法与提高审计的质量和效率。1991年11月，美国联邦委员会发表的判决指南指出，如果发现公司即使有一个雇员犯罪，该公司将受到强制性罚款，罚金数额可高达数十万至几百万美元。这一法规的出台，强化了管理者对遵守法规的重视，遵循适当的法规、规避可能的罚款所带来的损失也成为企业内部控制的重要组成部分。 3.对内部控制实施强制审计 内部控制标准体系建立之后，企业能否建立完善的内部控制系统并切实予以实施，需要外部力量予以保证。首先企业对自身内部控制进行全面而深入的自我评估，出具对外审计报告。然后，注册会计师对企业内部控制报告出具审计意见，加重了企业管理当局及注册会计师的责任。企业内含实物凭证账本,配套手把手教学演示 做账全过程引导操作,手工与电算化兼备管理当局出于减轻自身责任及企业长期利益的考虑不得不真正关注内部控制的缺陷与缺失，不断健全与完善企业的内部控制，注册会计师也会为降低自身的风险而督促企业改进内部控制。这样就能降低企业营运风险，提高企业营运的效益，同时提高企业对外出具的财务报告及其他披露信息的可靠性和有效性。 4.合理的权责分配组织机构只是给企业的经营运作与控制提供了一个合理的框架，真正进行这些工作的主要还是企业员工。因此，企业内部控制环境建设的另一项重要任务就是权责分配。它包括确认从事营运活动的权力与责任，以及建立沟通渠道和设立授权方式等。它强调对于组织内的全部活动要合理有效地分配职责和权限，并为执行任务和承担职责的组织成员，特别是关键岗位的人员提供和配备所需的资源，并确保他们的经营和知识与职责权限相匹配，要使所有员工知道他们的工作行为、职责担负的形式和认可方式，以及与达成组织目标的联系。 5.建立一套切实可行的安全管理制度 为有效防止对会计数据的非法存取、修改、复制等操作，必须要对数据采取相应的保护措施：如对会计数据设置不同的操作权。要有相应权限，才能修改凭证。要记录下操作员名称，修改内容等，以便有据可查。各单位应制订数据录入、数据处理、出入人员等相关的安全管理制度。无论硬件还是软件，都要严格检查，备案，以便检阅。尤其对数据的安全保护，是重中之重。6. 加强企业文化建设良好的企业文化，员工的奋献精神和团队精神，是内部控制有效实施的重要保证。内部控制具有全员化的特征，企业的每个员工对内部控制都应负有责任。企业文化是将企业员工的思想观念、思维方式、行为方式进行统一和融合，使员工自身价值的体现和企业发展目标的实现达到有机的结合。它是一个企业的中枢神经，它所支配的是人们的思维方式、行为方式。企业文化像一根纽带，把职工和企业的追求紧紧联系在一起，使每个职工产生归属感和荣誉感。企业文化的这种凝聚作用，尤其在企业危难之际和创业开拓之时更显示出巨大的力量。例如，海尔1984年开始创业，当时还是一个濒临破产的集体所有制的小企业。当时很多员工羡慕国有企业，国有企业的很多优惠政策得不到，很多员工说：我们不得“天时”；1984年建厂，是在平了一片坟地的基础上建起来的，离火葬场较近，当时员工上班没有活干，有的员工看着火葬场的大烟筒说：我们这个厂是火葬场的八车间。言外之意，这个厂早晚要完蛋，因为年年亏损。有的员工说，我们不得“地利”；1984年上半年，企业还有800多名员工，到了下半年，剩下不到700人了，有100多人写请调信调走了，人心涣散，不得“人和”。天时、地利、人和都得不到，很多员工对这个企业丧失掉了信心。就在1984年的12月26日，现任集团首席执行宫张瑞敏成为青岛电冰箱厂的厂长。他上任后，大胆的解放思想，锐意改革，倡导新的企业文化，提升企业的凝聚力。