（会计学专业论文）我国企业控制环境问题研究.pdf

摘要 内部控制作为公司治理结构的重要组成部分之一 对于保护公司财产的安全 和完整 保证会计信息质量 保证企业经营目标的实现租国家财经方针的执行都 具有重要意义 在安然事件以后 特别是 萨班斯 奥克斯利 法案颁布以来 越来越受到世界各国的重视 控制环境作为内部控制的基础 如果存在重大缺陷 构建于其上的内部控制制度即使再完美 也可能因基础不牢而难以实现其控制目 标 目前国内学者对控制环境问题进行的研究还非常少 企业也多注重内部控制 制度的建设而忽视控制基础的完善 然而我国无论内部控制理论还是实务与国外 都还有一定差距 这与目前会计国际化的潮流相背离 如何引入国际先进的内部 控制理念 同时结合中国的特殊环境 发挥内部控制的应有作用 是我国内部控 制研究必须解决的问题 在研究方法的选择上 主要是采用归纳与演绎相结合的方法 在分析我国企 业内部控制现状时 选择众多的上市公司作为样本 通过数理统计的方法 归纳 其共性 得出普遍存在的问题 运用的是归纳法 以最终得出的一般结论指导以 后的企业内部控制活动实践 这使用了演绎的研究方法 从全文来看 在从具体 问题归纳一般的过程中 使用了定量 实证的研究方法 在进行许多概念性问题 阐述的时候 更多的运用了定性 规范的研究方法 本文从对内部控制现状的分析入手 寻找控制环境的作用机理 通过研究发 现 我国企业内部控制失效豹现象十分严重 控制基础薄弱 与企业在内部控制 上的投入不成比例 这主要是由于企业主要的人力和物力都投入在内部控制制度 的建设上 特别是会计制度的建设 而在控制环境即内部控制基础上的重视和投 入不够 针对现实中存在的问题 本文提出了引入国际先进的内部控制理念 从 控制环境入手构建新的内部控制体系的对策 关键词 内部控制 控制环境 公司治理 人力资源政策 企业文化 a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o li sa l li m p o r t a n tp a r to ft h ec o m p a n y sc o r p o r a t eg o v e r n a n c e s t r u c t u r e i ti sv e r yi m p o r t a n tf o rt h es a f e t ya n di n t e g r i t yo ft h ec o m p a n y sp r o p e r t y a n dt h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i ti n s u r eb u s i n e s so b j e c t i v e sa n dt h e n a t i o n a lf i n a n c i a la n de c o n o m i cp o l i c yc a r r i e do u t i nt h ew a k eo f t h ee n r o nc a s e a n d e s p e c i a l l ya f t e rt h e s a r b a n e so x l e ya c t p r o m u l g a t e d m o l ea n dm o l ea t t e n t i 衄w a s p a i dt o i n t e r n a lc o n t r o la r o u n dt h ew o r l d i n t e r n a le o t l t r o le n v i r o n m e n ti st h e f o u n d a t i o no fi n t e m a lc o n t r o l a n di ft h e r ew e l ea n ys i g n i f i c a n tf l a w s 钮i ft h e i n t e m a lc o n t r o ls y s t e mw h i c hc o n s l l u e t l 甜o ni tw a sp e r f e c t i tm a ya l s oh a v ed i t f i e u l t y i na c h i e v i n gi t st a r g e tw i t h o u tas o l i df o u n d a t i o n b u ts c h o l a r sw h oa r cs t u d y 衄t h e i n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n ta r es t i l lv e r yl i m i t e d e n t e r p r i s e sa l s of o c u so ni n t e m a l c o n t r o ls y s t e m a n dt h ef o u n d a t i o no f i n t e r n a lc o n t r o lw a sn e g l e c t e d d i f f e r e n tc o n t r o l e n v i r o n m e n tb r i n g sd i f f e r e n ti n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m h a v i n ga g o o di n t e r n a lc o n t r o l e n v i r o n m e n ti se s s e n t i a lt ot h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m h o w e v e r c o m p a r e dw i t h a b r o a dc o u n t r y t h e r ei ss t i l lac e r t a i ng a pi ni n t e m a le o n l r o lt h e o r ya n dp r a c t i c e t h i s g o e sa g a i n s tt h et r e n do f t h ec u r r e n to f a c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l h o wt oi n t r o d u c et h e w o r l d sm o s ta d v a n c e di n t e r n a lc o n t r o lc o n c e p t s c o m b i n i n gw i t hc l a i m su n i q u e e n v i r o n m e n t p l a y i n gt h ed u er o l eo fi n t e r n a lc o n t r o li ss t i l l 锄i s s u et h a tm u s tb e s o l v e d a st ot h em e t h o d si nt h es t u d y t h em o s tc o n l l i l o na r e i n d u c t i o na n dd e d u c t i v e m e t h o d s w h e na n a l y z i n gt h ec u r r e n ts i t u a t i o no fi n t e r n a l c o n t r o l iu s e dt h e m a t h e m a t i c a ls t a f f s t i e sm e t h o da n dt a k em a n yl i s t e dc o m p a n i e sa se x a m p l e i s u m m a r i z e ds i m i l a r i t i e so ft h el i s t e dc o m p a n y a n dg o t 0 1 1 3 ew i d e s p r e a dp r o b l e m s t h o s em e t h o d su s e da l et h ei n d u e t i o n f i n a l l y i1 s et h eg e n e r a lc o n c l u s i o nt og u i d e t h ep r a c t i c eo f i n t e r n a lc o n t r o lp r a c t i c e t h i si sd e d u c t i v em e t h o d s f r o mt h et r a n s c r i p t i nt h ep r o c e s so fg r o u p i n gc o n l m o l li s s u e si n t os p e c i f i co 畦e s t h em e t h o du s e di s q u a n t i t a t i v ea n de m p i r i c a lr e s e a r e l am e t h o d s w h e ne x p l a i n i n gt h ec o n c e p t u a li s s u e s iu s e dam o r eq u a l i t a t i v e s t a n d a r d i z e dm e t h o d m ya n a l y s i si sb a s e do nt h ei n t e r n a le o n l r o ls t a t u so fc h i n a a n dit r yt of i n dt h e m e c h a n i s mo fc o n t r o le n v i r o n m e n t t h er e s e a r c hs h o w st h a tt h ee f f e c t i v e n e s so f i l l i n t e r n a lc o n t r o li sv e r yw e a ki nt h ee n t e r p r i s e so fc h i n a w h i c hi sd i s p r o p o r t i o n a t et o t h ei n v e s t m e n t si ni n t e r n a lc o n t r o l s t h i sw a sm a i n l yb 商a u s et h a tam a j o r i t yo f h u m a na n dm a t e r i a lr e s o u r c e sw e r ei n v e s t e di nt h eb u i l d i n go ft h ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m e s p e c i a l l yi nt h ea c c o u n t i n gs y s t e m b u tt h ea t t e n t i o np u t t i n g0 1 3t h e f o u n d a t i o no f i n t e r n a lc o n t r o li sn o ts u f f i c i e n c y t h ep u r p o s eo f m yr e s e a r c hi sf i n d i n g u s e f u lp r o p o s a lt os t r e n g t h e ni n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n ta n dt oi m p r o v et h ee f f e c t o fi n t e r n a lc o n t r 0 1 i nt h ee n d ip u tf o r w a r dm yi d e af r o mc o n t r o le n v i r o n m e n tf o r r e c o n s t r u c t i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m k e yw o r d s i n t e r n a lc o n t r o l c o n t r o le n v i r o n m e n t c o r p o r a t eg o v e r n a l l o e h u m a n r e s o u r c e sp o l i c y c o r p o r a t ec u l t u r e i v 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果 据我所知 除了文中特别加以标注和致谢的地方外 论文中不包含其 他入已经发表或撰写过的研究成果 也不包含为获得东北师范大学或其他教育机 构的学位或证书而使用过的材料 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献 均已在论文中作了明确的说明并表示谢意 学位论文作者签名 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留 使用学位论文的规定 即 东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和磁盘 允许论文被查阅和借阅 本人授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索 可以采用影印 缩印或其它复制手段保存 汇编学 位论文 保密的学位论文在解密后适用本授权书 学位论文作者签名 必 b期 碰2 缈 学位论文作者毕业后去向 工作单位 通讯地址 电话 邮编 一 研究背景 第一章引言 内部控制作为公司治理结构的重要组成部分之一 对于保护公司财产的安全和完整 保证会计信息质量 保证企业经营目标的实现和国家财经方针的执行都具有重要意义 随着我国市场经济的不断发展和完善 企业经营模式加速向现代经营模式转变 所有权 与经营权两权分离 如何对企业经营者实施控制 是每一位所有者关心的问题 从发达 国家的经验来看 内部控制在加强企业经营管理和公司治理中发挥着越来越大的作用 随着资本市场的发展和企业面临的风险日益多元化 现代审计也从制度基础审计向风险 导向审计发展 内部控制的评审工作作为规避和防范风险的重要手段 已经成为当代审 计技术的重要基石 国外对内部控制的研究起步较早 1 9 3 4 年美国的 证券交易法 就首先提出了 内 部会计控制 的概念 然而直到1 9 8 5 年 由于一系列公司破产案件和审计失败诉讼的 发生 内部控制才引起公众的普遍关注 同时 内部控制的理论与实践也取得长足的发 展 1 9 8 8 年 美国审计职业界提出 内部控制结构 及三分要素 实现了内部控制理论 的一大突破 这里面有里程碑意义的还是1 9 9 2 年美国 反对虚假财务报告委员会 所 属的内部控制专门研究委员会发起机构委员会 c o s o 委员会 提出的 内部控制 整 体框架 标志着内部控制从理论上和实践上走出审计的范畴 2 0 0 4 年 c o s o 委员会发 布了 企业风险管理 整体框架 将内部控制的5 要素扩展为基于风险管理框架下 的8 个要素 代表了国际上关于内部控制理论的最高水平 从而将内部控制理论推向一 个新的高度 国内对内部控制理论的系统研究始于2 0 世纪8 0 年代 取得了一系列的研究成果 1 9 9 9 年颁布的 中华人民共和国会计法 正式将内部控制以法律的形式加以确定 2 0 0 1 年 内部会计控制规范 基本规范 等一系列内部控制规范的出台标志着我国内部控 制理论与实务的研究步入了一个新的历史阶段 然而 与国外相比 我国不论在内部控制理论还是在实务上 都还存在一些差距 如我国 独立审计具体准则第9 号 内部控制和审计风险 圆中定义内部控制的基本 要素为控制目标 控制环境 控制手段3 要素 而国外早已从 企业管理一整体框架 下的5 要素发展到 企业风险管理 整体框架 下的8 要素 内部控制理论的滞后势 必影响我国企业内部控制实务的发展 突出表现为内部控制设计不合理 不相容职务没 有分离 缺乏有效的监控机制 从而助长了舞弊案件的发生 严重影响了会计信息质量 二 现实意义 加强内部控制及其环境建设 是资本市场健康发展的客观需要 是加强企业管理 防止控制弱化的迫切要求 是建立惩治和预防腐败体系的重要举措 是从源头上治理腐 败的一项制度安排 而控制环境作为内部控制5 大要素之一 是其他要素建立的基础 要建立行之有效的内部控制制度 必须在控制环境上下功夫 把基础建设好 控制环境 的好与坏 直接影响建立其上的内部控制制度的有效性 并最终影响到企业会计信息的 质量 投资者的利益 管理效率和企业的经营效益 控制环境是内部控制的关键 但国 内学者对控制环境的研究不多 企业对控制环境的关注度也还不够 因此有必要加强内 部控制理论的研究 为企业的内部控制实践提供理论指导 另外 我国已开始内部控制标准体系的建设 2 0 0 7 年3 月发布了 企业内部控制规范 基本规范 和1 7 项具体规范的征求意见稿 内部控制是一套完整的体系 是一项与 实践联系相当紧密的管理手段 在建立内部控制标准时 既不能闭门造车 也不能生搬 硬套 通过对以美国为代表的内部控制理论发展的介绍和对我国企业内部控制所存在问 题的分折 我们可以认识到自己的不足 借鉴别人的长处 为我国内部控制标准的建设 提供参考 以真正建立一套符合我国企业发展实际的内部控制规范 三 研究目标及方法 一 研究目标 会计信息严重失真现象在我国股市已是司空见惯 然而这些现象的发生哪些是由管 理层人为因素造成的 哪些是因制度缺失造成的 更值得我们深究 随着我国经济的持 续发展 我们急需将现有企业向现代企业过渡 而现代企业的特征之一就是具备一个完 整而有效的内部控制制度 以发现和防止各种错误和舞弊现象的发生 但是我国股市上 的许多被查处的 现代企业 他们的内部控制到底怎么了 选择控制环境作为本文的研究对象 是因为国内学者多认为会计控制是内部控制的 核心 对内部控制的研究也主要集中在会计控制领域 诚然一个企业没有相应的会计控 制系统是无法良性运转的 但是目前我国的大多数企业不是没有建立相应的会计控制系 统 而是由于控制环境中存在的缺陷导致会计控制甚至内部控制整体失效 正如c o s o 报 告所说 控制环境是其他内部控制组成要素的基础 它的设计与运作 不仅影响企业整 2 体经营方式 而且对企业目标制定与风险评估 控制活动 资讯与沟通系统 以及监督 活动 均产生重大影响 控制环境的好坏直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企 业经营目标和整体目标的实现 由此可见控制环境在整个内部控制体系中的重要性 如 若在基础的构建中存在重大缺陷 其他上层制度即使制定得再完美 也只能起到事倍功 半的效果 因此 当前重中之重是要弥补我国企业控制环境中存在的缺陷 由于内部控制在现代企业管理中的重要作用 丽控制环境又是内部控制的重中之重 本文拟对我国企业的控制环境进行研究 首先运用内部控制基本理论分析我国企业内部 控制的现状 寻找我国企业在控制环境建设中存在的缺陷 以及控制环境对内部控制目 标实现的影响机理 最后从控制环境上这个源头入手 提出重新构建内部控制体系的措 施 以从根本上解决我国企业在内部控制中存在的各种问题 需要说明的是 本文研究中所指的企业主要指上市公司和其他大型企业 因为其内 部控制较为健全和完善 而中小企业由于资源有限 受规模和成本收益因素的制约 其 内部控制有 定局限性 有条件的中小企业在建立健全本单位的内部控制时仍可将本文 的研究成果作为参考 二 研究方法 针对研究需要达到的目标 本文选择了与之相适应的研究方法 在研究方法上主要 是采用归纳与演绎相结合的方法 在分析我国企业内部控制问题时 笔者选择上市公司 作为样本 通过数理统计的方法 归纳其共性 得出普遍存在的问题 运用的是归纳法 以最终得出的一般结论指导以后的企业内部控制活动实践 这使用了演绎的研究方法 具体而言 在从具体问题归纳一般的过程中 使用了定量 实证的研究方法 在进行许 多概念性问题阐述的时候 更多的运用了定性 规范的研究方法 四 结构及技术路线 一 结构 本文在结构上分3 个层次 按提出问题 分析问题 解决问题的思路展开 在内銮上 分为五个章节 其中第 章为引言部分 主要交待本文是在什么样的背景下进行的 进行此项研究 有何意义 研究要达到什么样的目的 为达到这样的目的需要采用什么样的研究方法等 一系列基本闯题 第二章为基本理论部分 主要是对国内外的相关文献进行的一个综述 介绍了国内外内部控制的历史沿革 最新的研究成果 重点介绍了c o s 0 报告中控制环境 要素理论 为后面的研究作理论铺垫 第三章为重点章 通过对我国企业内部控制情况 的调查 发现内部控制中存在的问题 同时从控制环境的角度对这些问题进行分析 以 及控制环境因素对内部控制的影响 第四章针对前面发现的问题 从控制环境这个基础 3 入手 提出合理可行的解决方案 以求从根源上解决内部控制中存在的问题 第五章为 结论部分 总结全文并指出研究局限 二 技术路线 本文以研究目标为导向 根据研究目标选择相应的研究方法 并贯穿始终 技术路 线如图卜1 所示 图1 1 4 第二章内部控制基本理论 一 内部控制理论及其评述 国外内部控制理论的发展大致经历了五个阶段 内部牵制阶段 内部控制阶段 内 部控制结构阶段 内部控制整体框架阶段和企业风险管理框架阶段 深入领会每一阶段 的内部控制思想 对于我国内部控制理论的完善具有指导意义 对于我国企业内部控制 实务的发展具有借鉴作用 也可为政府制定内部控制规范等相关法规提供有益参考 一 国外内部控制理论发展概况 1 内部牵制阶段 内部牵制 i n t e r n a lc h e c k 是以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离 这 在早期被认为是确保所有账目正确无误的一种理想方法嘲 内部牵制制度的出现可追溯 到几千年前 公元前3 6 0 0 年以前的美索不达米亚文化时期 就出现了内部牵制的一些做 法 在同时期的古埃及和古罗马 也出现了内部牵制的措施 古罗马对会计账簿实施的 双人记账制 即某笔经济业务发生后 由两名记账人员同时在各自的账簿上加以登 记然后定期核对双方账簿记录 以检查有无记账差错或舞弊行为 进而达到控制财物收 支的目的 就是典型的内部牵制措施 1 5 世纪末 资本主义经济初步发展起来 内部牵制制度也发展到一个新的阶段 随 着复式记账法的应用 内部牵制制度日趋成熟 1 8 世纪工业革命以后 美国铁路公司采 用了内部稽核制度 对各地客货运输业务进行考核 效果明显 各大企业纷纷效仿 2 0 世纪初 资本主义经济迅猛发展 促进了理论界对内部控制的研究 1 9 0 5 年l r d i c k s e e 最先提出了内部牵制这个概念 他认为 内部牵制由三个要素构成 职责分工 会计记 录 人员轮换 当时的内部牵制是基于以下两个基本设想 二个或以上的人或部门无意 识地犯同样错误的机会是很小的 二个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大 大低于单独一个人或部门舞弊的可能性 于是内部牵制制度逐渐推广开来 柯氏会计词典 k o h l e r sd i c t i o n a r yf o r a c c o u n t a n t 对内部牵制的定义是 以提 供有效的组织和经营 并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程设计 其主要 特点是以任何个人或部门不能单独控制任何l 项或一部分业务权利的方式进行组织上 的责任分工 每项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制 纵观这一时期的内部牵制 它基本是以查错防弊为目的 以职务分离和账目核对为手法 以钱 账 物等会计事项为主要控制对象 内部牵制机制确实有效地减少了错误和舞弊 行为 因此在现代内部控制理论中 内部牵制仍然占有重要的地位 成为有关组织机构 控制 职务分离控制的基础 2 内部控制阶段 二战 以后 随着世界经济的恢复和发展 以及科学技术的进步 企业生产自动 化程度不断提高 市场竞争日益加剧 同时 为适应当时社会经济关系的要求 保护投 资者 债权人的利益 西方各国纷纷以法律形式要求企业加强内部管理 早期的内部牵 制制度已不能适应企业经营管理的需要 促进了内部控制理论的新发展 1 9 4 9 年 美国会计师协会的审计程序委员会在 内部控制 一种协调制度要素及 其对管理当局和独立注册会计师的重要性 的报告中 对内部控制首次作了权威性定义 内部控制 i n t e r n a lc o n t r 0 1 包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的 方法和措施 这些方法和措旌都用于保护企业的财产 检查会计信息的准确性 提高经 营效率 推动企业坚持执行既定的管理政策 1 9 5 0 年 美国国会在其制定的预算及会 计程序法案中规定 各机关应负责对各种款项 财产及其它资产的有效控制 会计记 载等应经由恰当的内部稽核 这是世界上第一次将内部控制列入政府法令 1 9 5 8 年l o 月美国会计师协会的审计程序委员会发布 审计程序公告第2 9 号 s a pn o2 9 对内 部控制定义迸行了重新表述 并将内部控制划分为会计控制和管理控制 1 9 7 2 年 该委 员会在 审计准则公告第l 号 s a sn o1 对内部控制进行了重新的解释和定义 管 理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务决策有关的程序和记 录 1 9 7 8 年 美国又在相关法令中指出 在管理方面一个迫切的任务是建立合适的内 部控制制度 近代内部控制不仅在美国快速发展 同时也被一些经济发达国家所重视并加以应 用 如英国 加拿大 澳大利亚 日本 德国等国家也先后提出相应的概念或作出相应 的规定 3 内部控制结构阶段 进入2 0 世纪8 0 年代以后 内部控制理论又有了新的发展 这一时期有标志性的事件 是1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会 a i c p a 发布的 审计准财公告第5 5 号 s a sn o5 5 规定从1 9 9 0 年1 月起以该公告取代1 9 7 2 年发布的 审计准则公告第1 号 该公告首次以 内部控制结构 i n t e m a l c o n t r o ls t r u c t u r e 代替 内部控制 并提出了新的内部控 制定义 其内容比以前更为实在 条理更加清楚 其颁布和实施可视为内部控制理论研 6 究的一个新的突破性成果 该公告还提出了内部控制结构的三要素 他们是控制环境 c o n t r o le n v i r o n m e n t 会计系统 a c c o u n t i n gs y s t e m 和控制程序 c o n t r o lp r o c 烈l u r e 其 中控制环境是指对建立 加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素 会计系 统规定各项经济业务的鉴定 分析 归类 登记和编报的方法 明确各项资产和负债的 经营管理责任 控制程序指管理当局所制订的用以保证达到一定目的的方针和程序 此 阶段第一次把控制环境作为内部控制的一个独立的要素来研究 明确了任何企业的内部 控制都存在于一定的控制环境之中 加深了对控制环境重要性的认识 中国注册会计师 协会发布的 独立审计具体准则第9 号 内部控制和审计风险 就是采用了这一内部 控制结构 并沿用至今 上述内部控制结构的内容与1 9 7 2 年颁布的内部控制定义相比有两个明显的改动 一 是正式将内部控制坏境纳入内部控制范畴 二是不再区分会计控制和管理控制 这些改 变可以说是反映了7 0 年代后期以来内部控制实务操作和理论研究的一个新动向 4 内部控制整体框架阶段 1 9 8 5 年 由美国注册会计师协会 a i c p a 美国会计学会 a a a 财务经理协会 f e i 国际内部审计师协会 i i a 及管理会计协会 i 姒 共同赞助成立了全国舞弊性财务报告 委员会 n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g 即著名的t r e a d w a y 委员 会 基于t r e a d w a y 委员会的建议 其赞助机构又组成了一个专r 1 研究内部控制问题的委 员会 c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so f t r e a d w a yc o m m i s s i o n 即c o s o 委员会田 1 9 9 2 年 在进行专门研究后 c o s o 委员会提出专题报告 内部控制 整体框架 i n t m l a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k 简称c o s o 报告 经过两年的修改 该报告最 终得到了美国审计总署 g e n e r a l a c c o u m i n go f f i c e g a o o 嘤的认可 与此同时 a i c p a 也全面接受c 0 s o 报告的内容 于1 9 9 5 年据以发布了 审计准则公告第7 8 号 s a sn o7 8 并自1 9 9 7 年1 月起取代了 审计准则公告第5 5 号 c 0 8 0 报告首次把内部控制从原来的平 面结构发展为立体框架模式 是内部控制理论研究历史性的突破 如图2 1 1 目标 锤 成 要 蠢 图2 1 内部控制整体框架图一 2 0 0 4 年7 月7 日 美国事计署o e u e r a i a 口呲i l l g o 脏 更名为政府责任办公室g o v e r n m e n t a c o o t m t a b i l t r y o f f i c e 英文简称仍为g a o 7 c o s o 报告的核心内容是内部控制的定义 目标和要素 报告中提出的观点 超越 了以往的内部控制思想的以及内部牵制 内部控制制度和内部控制结构等理论 报告认 为 内部控制是由董事 管理层及其他人员在公司内进行的 旨在为经营的有效性 财 务报告的可靠性 适用法律法规的遵循性提供合理保证的过程 实际上 内部控制是为 了确保组织的最高层参与到整个机构的运作中 以实现组织目标 而所谓的可靠性则指 财务报告的一致性 可比性以及选择适当的会计处理方法 该报告将内部控制要素由 审计准则公告第5 5 号 下的控制环境 会计系统和控制 程序三要素扩展到五要素 即控制环境 c o n u o le n v i r o n m e n t 风险评估 r i s k a s s e s s m e n o 控制活动 c o n t r o la c t i v i t i e s 信息与交流 i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n 和监控 m o n i t o r i n g 控制环境包括最高管理层的完整性 道德观念 能力 管理哲学 经营风 格和董事会的关注 指导 风险评估是指在既定的经营目标下分析并减少风险 该要素 是c o s o 报告的独特之处 控制活动包括确保管理层指令得以实施的政策和程序 批准 授权 核对会计分录 核实 包括内部控制模型 检查业绩 风险披露限制 职责划分 生产安全 信息与交流是整个内部控制系统的生命线 为管理层监督各项活动和在必要 时采取纠正措施提供了保证 监控意在评估内部控制 贯穿于经营活动之中 具有一定 的超然独立性 但内部控制各要素之间决不是孤立的 它们存在着相互联系和相互制约 的关系 此外 当今世界另外几个主流内部控制框架 如加拿大的c o c o 报告 英国的c a d b u r y 报告 国际内部审计师协会 i i a 的s a c 信息系统审计与控制协会的 i s a c a 的c o b i t 都 与c o s o 报告紧密相关 5 企业风险管理框架阶段 安然事件以后 美国一系列重量级的公司 如世通 施乐接连爆出财务丑闻 这些 大公司的内部控制与一般公司相比 理应更完善才对 然而其暴露出来的众多问题使人 们重新审视企业内部控制 美国国会在2 0 0 2 年出台了 萨班斯 奥克斯利法案 s a r b a n e s o x l e ya c t 该法案对企业内部控制报告提出了具体要求 世界范围内的公 司也开始重新认识企业风险管理的重要性 风险管理比以前任何时候都显得更加重要和 迫切 在这种背景之下 c o s o 委员会从2 0 0 1 年1 月开始对企业风险管理框架进行研究 同时邀请普华永道事务所作为合作伙伴 组织各方面专家进行讨论 于2 0 0 3 年7 月发布 了 企业风险管理 整体框架 e n t e r p r i s er i s i cm a n a 职n 蛐t 一i n t e r g r a d e d f r a m e w o r k 简称e r m 框架 的征求意见稿 并于2 0 0 4 年9 月发布了e r m 框架的正式稿 e r m 框架认为 企业风险管理是一个过程 它由一个主体的董事会 管理当局和其 他人员实施 应用于战略制定 并贯穿于企业之中 旨在识别可能影响主体的潜在事项 管理风险以使其在主体的风险容量之内 并为主体目标的实现提供合理保证 e r m 框架 包含和扩展了1 9 9 2 年的c o s o 报告 e r m 框架包含8 个部分的内容 内部环境 t n t e m m 8 e n v i r o n m e n t 目标设定 o b j e c t i v es e t t i n g 事件识别 e v e n ti d a n t i f i c a t i o n 风险评价 r i s k a s s e s s m e n t 风险应对 r i s kr e s p o n s e 风险控制 c o n t r o la c t i v i t i e s 信息和沟通 i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n 监控 m o n i t o r i n g 与原c o s o 报告相比 新增了目标设 定 事件识别 风险应对三个部分 其他5 个部分也比原来更加全面和完善 e r m 框架不但在内容上进行了更新 更加突出了对企业风险管理的关注 从风险管 理角度对内部控制进行了全新的诠释 介绍了帮助企业建立以风险管理为中心的内部控 制的方法 e r m 框架的颁布标志着内部控制进入了以企业风险管理为中心的新阶段 代 表了内部控制最新 也可以说是当前最为完善的理论 埘 二 我国内部控制理论发展概况 我国内部控制理论的研究起步较晚 对内部控制理论的系统研究始于2 0 世纪8 0 年代 开始以民间学者的研究为主 到以国家法律的形式对内部控制加以界定就更晚了 1 理论界对内部控制的研究 刘明辉 2 0 0 1 提出内部控制的整体框架由四个部分组成 即企业治理控制 企业管 理控制 管理信息系统 企业文化 于增彪 2 0 0 1 提出现代企业的内部控制是一个体系 应该将内部控制的设计分成总体设计和单项设计 阎达五 杨有红教授 2 0 0 1 认为 保 证会计信息的真实性是内部控制发展的主线 会计控制是公司内部控制的核心 内部控 制目标随公司治理机制的完善呈多元化趋势叫 朱荣恩 2 0 0 1 提出 单位内部控制可由 三部分组成 即组织结构 人员管理 业务程序 并且认为当前重点是要加强企业业务 程序的内部控制 郭晓梅 唐予华 2 0 0 2 认为内部控制与会计信息共生共存 相互影响 加强内部控制有助于提高会计信息质量 而会计信息质量的提高又将促进内部控制的有 效实施 最终促进委托代理问题的解决 李明辉 2 0 0 2 认为我国上市公司内控体系存在 三权制衡体系混乱 内部人 控制现象严重 内部审计的地位弱化等问题 在杨英2 0 0 5 年对发表在 会计研究 2 0 0 3 年第1 期鸷j 2 0 0 5 年第4 期上的文章为研究对 象 分析近两来我国研究者在内部控制及其环境方面的状况及其进展 研究显示在所发 表的有关内部控制的文章中 研究主题可以分为以下几类 内部控制本身的研究 8 篇 占3 6 3 6 内部 会计 控制与公司治理关系研究 4 篇 古1 8 1 8 内部会计控制 研究 4 篇 占1 8 1 8 控制环境研究 2 篇 占9 0 9 9 6 内部控制信息披露研究 1 篇 占4 5 5 内部控制评价研究 2 篇 占9 0 9 具体项目的内部控制研究 1 篇 占4 5 5 在统计的控制环境研究文献中 只有2 篇具体研究了控制环境 说明 控制环境在内部控制中的重要意义还为引起学者们的足够关注 2 内部控制法规制度建设 在国家立法上 1 9 8 6 年财政部颁发 会计基础工作规范 对内控制度有了明确规定 9 1 9 9 6 年1 2 月中国注册会计师协会发布 独立审计具体准则第9 号 内部控制和审计风 险 要求注册会计师审查公司的内部控制 并对内部控制的定义 内部控制的内容 包 括控制环境 会计系统和控制程序 等做出规定 1 9 9 7 年1 月国家审计署实施 中华人民 共和国国家审计基本准则 其中将对内控制度的测试当作 作业准则 予以规定 1 9 9 7 年5 月 中国人民银行颁布了 加强金融机构内部控制的指导原则 这是我国第一个关 于内部控制的行政规定 1 9 9 9 年中国证监会发布 关于上市公司做好各项资产减值准备 等有关事项的通知 要求上市公司本着审慎经营 有效防范化解资产损失风险的原则 成立相关部门拟定 或修订 内部控制制度 监事会对内部控制制度制定的情况进行监 督 直至u 1 9 9 9 年 中华人民共和国会计法 的颁布 才第一次将内部控制以法律的形式 加以确定 2 0 0 1 年 内部会计控制规范 基本规范 等一系列内部控制规范的出台标 志着我国内部控制理论与实务的研究步入了一个新的历史阶段 此后 各有关部门陆续 制定出自己行业的内部控制标准 包括中国人民银行发布的 商业银行内部控制指引 2 0 0 2 证监会发布的 证券公司内部控制指引 2 0 0 3 中国内部审计协会发布的 内 部审计准贝 内部控制 2 0 0 3 然而 我国并没有专门的适用于全部企业单位的正式内部控制规范 1 9 9 9 年l o 月颁 布的 会计法 是我国第一部体现内部会计控制要求的法律 该法第二十七条规定 各 单位应当建立 健全本单位内部会计监督制度 单位内部会计监督制度应当符合下列要 求 记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员 经办人员 财物保管人员的职 责权限应当明确 并相互分离 相互制约 重大对外投资 资产处置 资金调度和其 他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督 相互制约程序应当明确 财产清查的 范围 期限和组织程序应当明确 对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明 确 从中我们可以看出 其对内部控制主要是进行原则上的规定 对内部控制的具 体规定散见于各种法规制度中 我国内部控制在内容上还主要局限于会计控制 有代表 性的就是 内部会计控制规范 基本规范 及其各个具体项目的会计控制规范 值得一提的是 2 0 0 6 年7 月1 5 日 财政部 国资委 证监会 审计署 银监会 保监 会联合发起成立企业内部控制标准委员会 开始了以防范风险和控制舞弊为中心 以控 制标准和评价标准为主体的内部控制制度体系的建设 2 0 0 7 年3 月 财政部印发了关于 企业内部控制规范 基本规范 和1 7 项具体规范 征求意见稿 的通知 从征求意 见稿的内容上看 企业内控制 基本规范 作为内部控射的框架 在内容上共分8 章 包括总则 内部环境 风险评估 控制措施 信息与沟通 监督检查 组织实施和附则 这与美国c o s 0 瓠t 告的5 要素框架基本一致 但从1 7 项具体规范中又可以看出企业风险管 理8 要素框架的实质 用 财政部关于企业内部控制规范起草说明 中的话说 内控基 本框架 好比会计要素一样 都存在国际趋同问题 借鉴国际上较为成熟的内控框架 能够使我们一开始就站在一个较高的起点上 并为我国境外上市公司 特别是在美上市 公司符合上市地内控监管要求提供有益参考 综合考虑 5 要素框架相对较成熟 较 稳定 包括美国证监会等推荐 参照的框架仍是5 要素框架 同时 从长远发展趋势看 也应适当体现8 要素框架的先进理念 从现阶段的实际情况来看 借鉴国外成熟内部控 制理论是具有积极意义的 这次征求意见稿的发布是我国内部控制规范建设中的重大进 步 三 内部控制理论评述 世界经济的一体化已是不争的事实 2 0 0 6 年中国进出口贸易总额达1 7 6 0 7 亿美元 国内生产总值达到2 6 9 7 2 亿美元 排世界第四位 中国经济已开始走出国门 走向世界 中国企业要进入国际资本市场 有效利用国际资源 必须按国际规则办事 因此 我们 要密切关注国际内部控制理论及其研究机构的动态 然而国内对内部控制的关注程度还 远远不够 为说明这一点 笔者在2 0 0 7 年4 月1 6 日上午l l 时用百度和g o o g l e 分别对内部 控制有关概念进行了搜索 结果如表2 1 表2 一l 国内与国外对企业内部控制的关注度比较 百度 g o o g l e 关键词符合项关键词符合项 内部控制2 5 9 0 0 0 0i n t e r n a lc o n t r o l1 2 6 0 0 0 0 0 0 控制环境1 0 5 0 0 0 0 i n t e r n a lc o n t t o le n v i r o n m e n t 8 6 2 0 0 0 0 0 企业风险管理 1 6 0 0 0 0e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t7 8 3 0 0 0 0 0 由于搜索引擎的不同 不便进行绝对数的比较 为排除这种差异 笔者以相对量作 为分析指标 分析结果如表2 2 所示 表2 2对不同项目关注程度的差异 项目比例项目比例 控制环境 内部控制 4 1 i n t e r m dc o n t r o le n v i r o n m e n t 6 8 i n t e r n a lc o n t r o l 企业风险管理 内部控制 6 e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t 6 2 i n t e r n a ic o n t r o l 从表2 2 可以看出