试论电子商务下通用软件销售收益的会计确认.doc

试论电子商务下通用软件销售收益的会计确认试论电子商务下通用软件销售收益的会计确认引 言 作为一种信息系统之一的会计系统其主要的功能之一就是对经济信息进行归纳与披露。在新兴的电子商务环境下的通用软件销售收益信息的处理问题上，会计界仍有争论。笔者作为一名主修会计学同时也辅修过电子商务的本科生在这一问题上有着浓厚的兴趣。所以在此展开了对电子商务下网上通用软件生产企业所生产的通用软件销售收益会计确认与计量问题的讨论。一、 电子商务与通用软件 电子商务伴随着因特网的迅速发展，电子商务作为一种“舶来品”传入中国。电子商务（E-Commerce）是在上世纪90年代兴起于欧美等发达国家的一个兴新的商务概念。电子商务法律专家本杰明怀特在其专著电子商务法中把电子商务定义为EDI(Electronic Data Interchange)电子商务与因特网电子商务的总称 张楚 电子商务法 中国人民大学出版社 2001年版 第7页 吕廷杰 电子商务教程 电子工业出版社 2000年版 第1页 1。世界贸易组织在电子商务与世界贸易组织的作用一书中认为，电子商务是通过电子通讯网络进行产品的生产、广告、销售和分配。以上概念都是从传统的商务环境出发，将电子技术融入其中来理解电子商务。对电子商务最具权威的定义可能来自国际商会于1997年在世界电子商务会议上给电子商务下的定义：“交易各方以电子的方式而不是通过当面交换或直接面谈的方式进行的任何形式的商业交易” 。 通用软件本文中的通用软件是指网上通用软件生产企业通过信息技术在数字虚拟环境中生产、加工，以用于销售的、非订制的、企业拥有其自主的知识产权并通过在线付费下载方式销售的软件产品。笔者认为，电子商务是一种以信息技术为基础通过网络、计算机以及其它通讯手段将企业的各个经营环节相联接，以便高效进行商务活动的新型商务形式，是传统商务在网络条件下的延伸与发展。但其意义绝不仅仅是市场营销方式的一种创新，而是整个企业流程在信息时代的变革或者说是企业流程的电子化，这正如世界贸易组织对它下的定义-“通过电子通讯网络进行产品的生产、广告、销售和分配”。在这种技术条件的支持下，大量的区别于工业时代的新型制造企业诞生了。它们的经营过程几乎都是在网上或数字环境中完成的。网上通用软件生产企业便是其中一员。这一类企业生产的产品具有固定成本高、变动成本低的特点。同时，由于信息资源的可再生性以及有效信息不灭性的特点，使得这类企业生产的通用软件产品在其研制成功后的边际生产成本趋于零。这种产品的成本再也不像工业时代的产品成本一样产量有着近似于线性的关系。这就对单位商品销售收入与单位生产成本的配比提出了挑战。这类企业销售产品的收益如何确定成为一个较复杂的问题。本文将围绕这一问题展开讨论。二.电子商务下通用软件销售收益及其会计确认 基本理论1. 收益收益（Income）从字面上理解是指企业经过一段时期的经营努力所取得的成就，或者说是所费与所得对比的净差额。（葛家澍 刘峰 2001） 在笔者看来，收益是一种增值。会计上的收益也称为收益或赢利，是指来自本期交易已实现收入与相应费用之间的差额。（庄来明 2003）我国会计准则指其为企业在一定会计期间经营成果，它是企业在一定会计期间内实现的收入减去费用后的净额。会计学收益应当符合以下基本标准 葛家澍，刘峰 会计学导论第二版 立信会计出版社 2001年版 第274-275页：第一，基于企业实际发生的交易，是一种交易观的结果，这样，企业一些资源或状况已发生变化而没有确切的交易与之相对应的，就不予反应；第二，依据“会计分期”假设，代表企业经营过程中一个既定期间内的经营成果或财务业绩；第三，应考虑“收入实现”，任何收入都必须是已经实现的结果；第四，成本费用可计量；第五，收益是收入与费用正确配比的结果。2 会计确认按照美国财务会计准则委员会（FASB）第5号财务会计概念公告的界定，所谓确认（Recognition），是将某一项目，作为一项资产、负债、收入、费用等正式记入或列式于某一主体财务报表的过程，它包括同时用数字和文字表述某一项目，其金额包括在财务报表的合计数中。该公告还提出会计确认的四项基本原则；可定义性、可计量性、相关性和可靠性。实际上会计确认也就是解决以下四个问题的过程。第一，经济业务应该记入哪一个会计元素下的科目中，这是可定义性的要求；第二，那些经济业务应该由会计系统记录，这回答的是相关性问题；第三，如何将经纪业务记入相应的科目，包括确认的时间和金额或数量，这反映的是可计量性；第四，经济业务确认与记录方法的审核。 电子商务下通用软件销售收益的会计确认电子商务下通用软件销售收益的会计确认涉及两个方面：第一，电子商务下通用软件销售收入的会计确认；第二，电子商务下通用软件销售相关费用的会计确认。1 电子商务下通用软件销售收入的确认根据美国财务会计准则委员会（FASB）第5号概念公告，任何会计要素的确认都必须满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性的要求。对电子商务下通用软件销售收入的确认的讨论我们可以按照其要求展开。笔者认为讨论可集中在可定义性上。因为其余三种要求在本文所讨论的主体与业务中并没有存在与现行制度的差异。电子商务下通用软件销售收入的可定义性讨论什么是电子商务下通用软件销售收入？让我们先看看现有会计准则对收入的定义吧。何为收入？ 国际会计准则18号-收入是这样对收入定义的：收 入，指企业在正常经营活动中形成的、导致本期内权益增加的经济利益的总流入。但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。我国在1998年6月公布的企业会计准则-收入对收入是这样定义的；“收入是企业在销售商品、提供劳务及其它人使用本企业的资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。”由此笔者将电子商务下通用软件销售收入定义如下：电子商务下通用软件销售收入是指网上通用软件生产企业通过在线销售其通用软件产品所获得的经济利益流入。现在主要的问题就是电子商务下通用软件销售收入的确认条件了。目前电子商务环境下通用软件的销售类型。 全额付款型的销售方式。这种电子商务下通用软件销售是指所销售的通用软件不包括免费下载项目的销售类型。在这种方式下客户必须按照通用软件的售价支付款项以获得此软件。 附有免费下载功能的销售方式。网上通用软件的免费下载是十分普遍的现象，它是在电子商务环境下通用软件生产企业常用的销售方式。这种销售方式的特点是所销售的产品的部分甚至全部的功能都可以在网上免费下载。企业利润来自于客户对软件非免费下载的功能或软件的更新服务等的购买。目前我国会计准则对商品销售收入确认的规定如下：(1) 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权， 也没有对已售出的商品实施实际控制；(3) 与交易相联系的经济利益能够流入企业；(4)相关收入和成本能够可靠的计量。显然这一规定并没有将收到付款作为确认收入的必要条件而只是充分条件。但具体结合我国目前电子商务环境下通用软件的销售以及通用软件的特点，笔者认为在当前的条件下收到付款应该是确认电子商务环境下通用软件销售收入的充要条件。没收到货款就不能确认电子商务环境下通用软件销售收入。理由如下： 从理论上来说，电子商务下企业会通过在其网络上加用支付网关的方式来确保其产品是在对方同意支付的前提下被对方下载的。这就像是传统销售中先确保对方愿意付款在发货从而确认收入的情形。但在目前我国的实际交易中这些通用软件生产企业在面对客户特别是散户时都不约而同的在确认收到货款时才会提供商品或服务。这是由于我国电子商务网上支付的认证体系并不完善。网上交易的诚信上无法完全保证。可见如果不强调收到付款后方能确认收入很多类似企业的收入将不准确。 我国目前的电子商务环境以及相应的法律并不完善。虽然合同法以及新生效的电子签名法中把数据电文规定为可以有效的表现所载内容的书面形式。但并未明确相应的细节。同时实际操作中很少出现销售者与少量购买的一般顾客签订合同而电子商务交易又有无纸化的特点。这就使按照传统商品销售的确认方式确认网上通用软件的销售不符合谨慎性原则。因此这种情况下只能在收到货款时确认收入。 由于信息产品的可再生性和有效信息的不灭性，企业在选择上述的两种销售方式是会偏向于第二种方式。这也是为什么第一种方式在目前的实践中不常见的原因。在网上销售通用软件时，第一种方法使企业不得不面对其产品可能会被他人一次购买而多次复制所带来的损失。为此大多数网上通用软件生产企业都将其生产的产品的基本功能或者应用平台免费提供给潜在客户，其利润的来源在于这些潜在客户对其产品特殊功能和产品升级服务的购买。因此这些通用软件生产企业都会努力使其产品具有不可替代性的地位。这也是信息产品其自身存在的基本要求。先看看对特殊功能的购买，这一销售过程笔者认为类似订制软件的销售。因为其商品本身带有特制的成分。所以对这种销售可以比照订制软件的销售的处理方法。但由于这种商品是事先开发完的并不存在完工进度，其收入的确定应在收到付款时确认。对于产品升级服务的购买来说，这明显是一种没有合同的一次性劳务提供。所以其收入应该在收到货款时确认。正因为如此笔者认为这一类销售方式应该明确规定在收到款项时确认收入。2 电子商务下通用软件销售中相关费用的确认 电子商务下通用软件销售中费用的含义。美国会计原则委员会在1970年发布的第4号说明书中将费用定义为“因一企业改变其所有者权益的那些盈利活动中所产生的资产减少或负债增加的总额，并且，其确认与计量遵循会计公认原则。”并指出费用具体包括为形成收入而消耗的资产的成本；从非交互转让及非常事故而来的费用；处理产品以外的成本；徒劳无功的成本；待售存货的市价下跌。可见这一定义为广义上的费用定义。国际会计准则委员会在编报财务报表的框架中也是持此观点狭义的费用不包括损失。我国对费用的定义采用的是狭义上的概念。我国企业会计准则将费用定义为：“企业在生产经营活动中发生的各种费用。”企业会计制度中的定义更为精确：“费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。”因此电子商务下通用软件销售中相关费用是指通用软件企业为开发和销售通用软件所发生的经济利益的流出。 电子商务下通用软件销售中相关费用的确认。与收入确认相一致，费用的确认也必须满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性。同时还应遵循两条基本标准44 葛家澍，刘峰 会计学导论第二版 立信会计出版社 2001年版 第264页：区分收益性支出与资本性支出；权责发生制。接下来我们就依据上文中引述的关于费用的确认还应遵循的基本标准展开接下来的讨论。这将涉及一项十分困难的问题：通用软件会计性质的确认，即回答“可定义性”的问题。笔者的基本观点是电子商务下销售的通用软件是企业的资产，因此与其取得时相关的费用应该资本化。资本化的费用先归集到一个过渡科目待商品销售后结转入成本科目。理由与方法如下：本文中的通用软件是指网上通用软件生产企业通过信息技术在数字虚拟环境中生产、加工，以用于销售的、非订制的、企业拥有其自主的知识产权并通过在线付费下载方式销售的软件产品。这与一般流通企业在网上销售的数字商品的区别在于本文中销售通用软件的企业拥有该软件的自主知识产权。它是此类电子商务环境中销售的客体。很明显，通用软件是企业的一种资产，它符合会计上对资产的定义。但它是有形资产还是无形资产？笔者认为这种分类并不适用于这种资产，它应该是一种新的资产类型-“信息资产”。因为它既有有形资产的特点也具备无形资产的条件。对以销售通用软件为主业的企业来说，此类商品应该是它的存货。但通用软件一旦生成，其数量可以说是无穷的。但其总成本却近似于固定值。从成本习性上看，其变动成本是趋近于零的。可见在存货的计价原则下是无法正确反映此类资产的真实价值的。因此将其归为存货是不合适的。将通用软件归入无形资产也是不科学的。通用软件与无形资产之间具有许多的相似之处，如没有实物形态，能给企业带来预期收益等。但与传统的无形资产不同的是：企业拥有通用软件的目的不在于长期持有而是销售。通用软件对企业未来收益的贡献在于其销售过程中价值的实现而非无形资产所带来的超额利润。在确定其资产性质后我们开始讨论其相关费用的资本化以及日后单位成本的计算方法。三、资本化方法虽然通用软件不能等同于无形资产，但笔者认为由于其生产过程、方式和资产形态上与无形资产相似，通用软件生产过程的费用处理可以参考无形资产进行。国际会计准则第38号-无形资产对自行开发的无形资产的费用的处理规定如下：1、为评价内部产生的无形资产是否满足确认条件，企业应将资产的形成过程分为：（1）研究阶段；（2）开发阶段。2、研究（或内部项目的研究阶段）不会产生应于确认的无形资产。研究（或内部项目的研究阶段）的支出应在其发生时确认为费用。3、当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形因产应予确认：（1）使用或销售，完成该无形资产在技术上可行；（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该无形资产可以产生可能未来经济利益。我国企业会计准则中对自行开发的无形资产的费用处理更加谨慎。它规定自行开发并依法取得的无形资产其入账价值是按依法取得时发生的注册费、律师费的费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用应于发生时确认为当期费用。显然我国的处理方式不适合通用软件的处理，以此法将使通用软件的销售收入与成本严重不配比。由此我们可以依照国际会计准则的思路进行处理。首先，将通用软件的生产过程也分为研究与开发两部分。其区分标准与上述国际会计准则一致。研究部分的费用直接计入当期费用，因为在此阶段很难分清一个研究人员以及相应的物资是如何在不同的通用软件之间分配的。而开发时期的费用则应记入成本。其次，当我们分析通用软件生产过程所耗费用时不难看出其主要的组成部分是生产者的活劳动，即人力资本的投入。其它的部分则是必要的物资消耗。这一部分的物资消耗较小可以直接摊入当期费用以减少计算。因此计入成本的主要是开发阶段的活劳动的价值。由此完成资本化的过程。单位成本的计算方法方法1对于通用软件其单位产品的成本可以比照永续年金的形式计算：C总=C单位/iC单位= C总* iC总：总成本 C单位：单位成本i：贴现息在此公式中总成本被看作是无数次近似等额永续年金支付的单位成本的现值。公式中最困难是i的确定，笔者认为可以通过概率统计和历史数据估计。因为在样本很大的情况下，等额支付时间间隔长短的分布是成正态分布的。这样就很容易找到一个置信度较高的时间段从而确定贴现率；通用软件的生命周期是短暂的，很少需要长期并且大量的贴现时间段的计算。根据上述公式计算出的单位成本是一个近似值，因此会出现在成本尚未接转完时通用软件的生命周期就结束的情况。此时可以将余额一次性记入当期费用。方法2正是由于上述的第2种原因，通用软件也可以先将成本在其预计寿命中按月平摊，然后再按每月出售情况平摊。若出现跨期可以先暂估，在其寿命完结后进行期后调整。但在当期报表中必须披露这一暂估的计算方式和预计的调整对本期的影响。方法3当通用软件生命周期小于一个会计期间时，还可以运用低值易耗品的摊销方式处理。这种方法的准确性不高，但在一个期间内来看是没有多大影响的。 四、会计核算分录 研究与开发阶段：设立“通用软件”一级科目下设“通用软件-研究费用” 、“通用软件-开发成本” 、“通用软件-产成品”三个二级科目。在研究与开发阶段分别通过“通用软件-研究费用” 、“通用软件-开发成本”归集相应费用然后再在各个通用软件成品中分配。具体分录可以参见无形资产取得时的分录和企业产成品成本分配分录。 销售阶段：方法1与一般企业销售商品方法一样。 借：相应科目 贷：主营业务收入 应交税金-应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：通用软件-产成品 方法2在销售成立时，先不立即确认销售成本，而是待到月末将先前估算的成本按本月销售情况平摊。将估算的月成本金额从“通用软件-产成品”中转入“通用软件-估算月成本”科目中。待销售结束后再调整成本-将未摊销的成本一次性计入本年费用。 销售时， 借：相应科目 贷：主营业务收入应交税金-应交增值税 月末结转成本时，借：通用软件-估算月成本 贷：通用软件-产成品 借：主营业务成本贷：通用软件-估算月成本方法3以低值易耗品在会计上的处理为样本。设置“通用软件”科目，并在其科目下设置“在库通用软件”、“在用通用软件”和“通用软件摊销”等二级明细科目。当企业自主研究开发了一种数字商品后，将该商品转人“通用软件在库通用软件”科目，当有人在互联网上点击下载时，即把它从“通用软件在库通用软件”中调出，进入