赋予全面预算职能新内涵促进企业运营质量再提高——中航西航创新推进全面预算管理的实践研究.doc

赋予全面预算职能新内涵促进企业运营质量再提高中航西航创新推进全面预算管理的实践研究 全面预算管理是现代企业管理中一个极其重要的内容，作为市场经济条件下的新的企业管理模式，它体现了一种先进的管理思想和理念。随着西航的发展壮大，全面预算管理工作也在逐年深入开展，通过多年的努力，公司在实施全面预算编制、分析、考核等基本职能的基础上，创新思维，探索实践，将全面预算职能不断外延、拓展，为提升公司的经济运行质量和管理水平起到了积极的促进作用，有三方面的体会与大家分享和交流。体会一：引入EVA管理理念，将资本成本纳入全面预算控制过程，有效地提升了公司创造价值能力与可持续发展能力。全面预算管理要想向纵深方向发展，首先必须强化资本成本和价值创造理念。考虑资本成本是经济增加值最具特点和最重要的方面，我们在深入推进全面预算管理时可以引入EVA思想对全面预算进行改进，特别是将年度预算目标由关注利润目标转为EVA目标，从而有效弥补全面预算管理在实施中的缺陷。1、树立“全成本”理念，创新成本计算方法。从计算经济增加值的公式，我们可以看到一个“全成本”的概念，即EVA在计算时不仅要考虑传统会计模式下计算出的产品成本，而且还要计算资本成本，使得产品成本完全反映了所有的成本。如果将资本成本融入到成本费用预算中，既考虑了生产过程中的资源消耗情况，又考虑了资源占用情况，与传统的全面预算成本费用控制点发生了变化，相比之下具有更大的决策合理性。对于财务人员来讲，在掌握成本会计基础上，又结合了管理会计内容，这对财务人员的财务管理能力提出了挑战。产品成本不仅包括直接费用、制造费用，还包括期间费用、资本成本，直接费用可以直接追溯到成本对象中，制造费用和期间费用合起来构成了经营成本，按一定的分配方法计算到每一类产品中去，资本成本的确定方法可根据企业的具体情况而定，对于实施作业成本法的企业计算资本成本，并对应到各类产品中去较为便利。资本成本融入到成本费用预算管理中对企业，特别是基层生产车间来讲难度较大，这也给企业的基础管理工作提出了更高的要求。如果能将成本核算方法进行改进，并应用到企业基层管理中去，通过跟踪基层（每个车间、每个工段、每个班组、每个产品）EVA变化，对企业运营管理进行考核，促进企业经营更加符合股东利益。2、进行EVA驱动分析，找准关键预算控制点。对EVA进行全面的驱动因素分析，找准关键预算控制点，并制定预算目标，是确保EVA目标实现的关键所在。影响EVA高低的主要有三个因素，分别是收入、营业成本、资本成本，不同行业EVA控制的关键点也不同，一般来说， EVA的关键驱动因素进行层层分解后，关键控制点主要有四个，第一个控制点就是关注收入，做好销售预算，在扩大销售规模、提高市场占有率等方面下功夫；第二个控制点就是关注成本，严格控制成本费用开支范围和规模，提高预算控制的刚性；第三个控制点就是关注现金流，做好资金预算控制；加强应收应付款项的预算控制，增强现金保障和偿债能力，提高资金使用效率。第四个控制点就是关注投资风险，加强对外投资、收购兼并等投资业务的风险评估和预算控制；加强非主业投资和无效投资的清理，严格控制非主业投资。 基于上述思路，2010年，西航通过建立基于模拟市场运营的新的成本核算体系，适度下放财权，充分发挥COE主观能动性，引导生产单位由制造产品向经营产品转变。通过建立以创造价值为导向的全面预算管理控制体系，将公司EVA目标层层分解至各单位。（指标分解框架图附后） 体会二：将全面预算与IBSC融合，使全面预算成为促进公司战略落地的有效工具。中航工业组建后确立了新的发展思路和目标，提出了“两融、三新、五化、万亿”的发展战略。要求认真贯彻落实科学发展观，融入世界航空产业链，融入地方经济发展圈，努力实现集团核心竞争力从资本、管理、技术的老“三位一体”，向品牌价值、商业模式、集成网络新“三位一体”的转型升级，大力推进“市场化改革、专业化整合、资本化运作、国际化开拓、产业化发展”，到2017年挑战收入万亿的奋斗目标。“航空动力”作为打造航空发动机整体上市的唯一平台，必须要适应集团公司的战略转型。为适应中航工业发展变革、实现大集团战略的需要，西航必须要提升经济运行质量和产品质量、工作质量，必须从强调发展速度向注重发展质量和效益转型，这是西航发展理念的一个重大转变。基于此，公司提出了基于IBSC的西航运营质量控制体系方案。基于IBSC的运营质量控制体系的总体思路是以提升经济运行质量为全年主要工作目标，以提高产品质量和工作质量为两大抓手，以树立客户观、成本观、工作观为着力点，创新发展模式和思维方式，全面构建基于综合平衡计分卡的、层层支撑、因果相连、全系统、全过程、全员参与的西航运营质量控制体系，有效提升EVA水平，努力满足广大股东、客户、员工和供应商等利益相关者的利益需求，实践企业价值最大化，促进公司由“快”到“好”，从“大”到“强”转型。从综合平衡计分卡的由来和基本理论中我们可以看到，它具有绩效评价和战略实施的双重职能，它是描述战略、衡量战略，促进战略落地的有效工具，它能够充分体现全系统、全过程、全员参与的特点，因此，建立西航运营质量控制体系离不开综合平衡计分卡这个平台。 西航的运营质量控制体系围绕综合平衡计分卡“价值与目标”、“客户与评价”、“流程与标准”、“学习与成长”这四个维度展开，我们认为，第一个维度“价值与目标”的主要目标是“提升经济运行质量”，第二个维度“客户与评价”的主要目标是“提升产品质量”；第三个维度“流程与标准”的主要目标是“提升工作质量”；第四个维度“学习与成长”的主要目标要围绕“提升经济运行质量”、“提升产品质量”、“提升工作质量”来制定。从这四个维度的关系来看，第一、二维度体现公司价值目标及客户需求，需要三、四维度的KPI目标来支撑其主要目标的实现。从横向看，每个维度的同层次目标要按重要性进行级次划分，从纵向看，这四个维度的指标应是从上到下分解，从下到上支撑的互为因果、层层支撑的关系，这样描述出的西航运营质量控制体系战略地图才能充分保障战略落地。这是一个重大的改革，其根本目的就是将我们以往的事后总结变革为事前控制，用经济运行质量和产品质量把公司各系统、全过程、全员都串连在一起，从经济运行质量和产品质量出发，真正让西航的发展不但快而且好。2009年10月初开始，公司启动了西航运营质量控制体系方案的搭建工作，此项工作历时两月在各职能部门的共同努力下圆满完成。2010年初该体系在各单位开始执行，目前收效良好。西航运营质量控制体系的主要特点为：一是综合利用EVA、IBSC、全面预算、目标成本管理等多种管理工具，采用反推的思路，分解公司战略目标，以杜邦分析系统为基础，建立多层次、多方位的互为支撑、互为因果的指标体系；二是建立分目标与总目标之间关系的数据分析模型，找出指标之间的逻辑关系和支撑关系，便于分析和考核；三是变革绩效考核，成立考核委员会对各单位统一奖惩。这样彻底改变了原来多头考核，条块分割，各自为战的情况，逐步建立起一套以实现企业经济运行质量提升和价值最大化为核心的企业战略管理、经营管理和绩效管理平台。体会三：将全面预算指标体系与公司质量考评体系融合，为科学评价公司经济运行质量提供有力保障。公司在评价各部门的经营业绩时，大多采用与全面预算目标值进行对比分析，但这些目标和指标不能涵盖公司经济运行全过程，只能说明公司经济运行质量的某个方面有所提升或下降，无法对整体经济运行质量做出综合评价，同时还缺少工作质量评价标准，只能说明我们要实现一个目标该做什么工作，却不能说明我们做了这项工作就一定能够实现这个目标。为有效、直观地反映公司经济运行态势，2011年探索建立公司经济运行指标评价体系，以综合指数反映公司经济运行质量。该体系一是能够以数值的形式综合反映公司经济运行主要方面的总体变动方向和趋势；二是通过对各指数的分析，能够反映总体变动中各种因素的影响程度；三是可以利用连续测评的方式对公司较长期间内发展变化的趋势进行分析；四是对五个专业指数可以非常方便与相同类型公司比较，从而使公司经济运行各个方面具有可比性。五是可以通过对标准值的调整和设定，准确查找公司经济运行各个方面与发展目标、与行业或者市场一流水平之间的差距。西航经济运行质量评价指数分为专业指数和综合指数。专业指数反映企业运营某个方面的状况，是对单个方面的评价，用每个专业指数下指标的实际值除以标准值后，按权重合计得到；综合指数反映和评价的是公司整体经济运行质量，是通过确定公司各专业指数的权重，将所有专业指数综合起来用以反映企业整体经济运行质量的数值。一般来说，企业经济运行质量可以从发展和营销规模、运营效率、经营成果、财务资源配置、产品质量等方面来衡量。围绕上述方面，结合公司实际情况，在通盘考虑指标的全面性、可代表性、综合性、可采集性等的基础上，设定了五大专业指数，包括经营指数、效率指数、效益指数、财务指数和质量指数。公司将营销、技改和科技投入等方面纳入经营指数。选择反映企业营销规模增长情况的销售增长率、工业增加值增长率、军品/外贸/非航订单储备额指标，反映企业技术和技改投入情况的技术投入比、技改投资增长率、技改投资完成率等指标，作为经营指数的关键指标。将人力资源、生产资料的运营能力纳入效率指数。选择反映企业全部员工劳动投入生产效率增长速度的全员劳动生产率增长率和反映企业全部资产的利用效率的总资产周转率，作为效率指数的关键指标。将收益状况纳入效益指数。选择反映企业获利能力的净资产收益率、主营业务利润率、成本费用利润率、总资产报酬率、销售利润增长率等指标，及从另一方面直观反映企业投入产出比的万元产值物耗和万元产值能耗指标，作为效益指数的关键指标。将财务资源配置和利用情况纳入财务指数。选择反映企业偿债能力、利用财务杠杆获取收益和控制风险能力的资产负债率、已获利息倍数、速动比率、现金流动负债比率等指标，作为财务指数的关键指标。将产品质量和工作质量纳入质量指数。选择“产品制造质量综合得分”、“业务质量综合得分”和“顾客满意综合得分”，作为质量指数的关键指标。依据国资委对中央企业考核评价标准、参照美国、日本等国家的做法，确定指标的标准值和权重。现举例说明如下：X公司2011年一季度经济运行评价与分析运用的工具：运用全面预算指标体系和综合指数评价体系对企业经济情况进行综合的评价与分析。评价的步骤：第一， 确定五大类指数分别包含的经济效益指标；指标选择参考国务院国资委监督与考核评价局制定的企业绩效评价标准值2010。第二， 参考企业往年经营生产的影响程度及全国大型企业普遍的参考系数分别确定五大类指数所占权重。第三， 对每一类指数所包含的经济效益指标分别确定次权重；次权重反映各种指标在四项权重中影响程度。参考企业往年经营生产的影响程度及全国大型企业普遍的参考系数。第四， 参考国务院国资委监督与考核评价局制定的企业绩效评价标准值2010中航空工业平均值确立各项经济效益指标的标准值；第五， 计算经济效益指标单项标准指数（标准指数=权重*次权重/100）第六， 分别计算1季度实际专业指数实际专业指数=标准指数指标值*（实际值-标准值）/标准值与预算专业指数预算专业指数=标准指数指标值*（预算值-标准值）/标准值；第七， 将各类指数进行加总，得出该单位1季度的经济效益综合指数。第八， 将该单位1季度各项经济效益指标的实际情况分别与预算指标值对比，与行业标准值对比，分析优劣，对经济运行情况进行单项和总体评价。X公司2011年一季度经济运行评价与分析表项目指数权重经济效益指标指标次权重标准值1季度实际值1季度预算值标准指数1季度实际专业指数1季度预算专业指数经营指数20销售增长率(%)5022.00 38.27 37.50 10.00 17.40 17.05 技术投入比(%)503.00 0.84 0.76 10.00 2.80 2.53 小计10020.00 20.2019.58效率指数30总资产周转率500.23 0.16 0.16 15.00 10.67 10.67 应收账款周转率501.48 1.43 1.37 15.00 14.54 13.93 小计10030.00 25.21 24.60 效益指数35净资产收益率(%)301.78 0.80 0.50 10.50 4.72 2.95 主营业务利润率(%)207.60 10.19 10.19 7.00 9.39 9.39 成本费用利润率(%)207.50 2.73 2.76 7.00 2.55 2.58 总资产报酬率(%)151.20 0.71 0.69 5.25 3.11 3.02 销售利润增长率(%)1510.70 16.62 16.64 5.25 8.15 8.16 小计10035.00 27.91 26.09 财务指数15资产负债率(%)2560-7054.09 54.09 3.75 3.38 3.38 已获利息倍数258.50 2.43 2.57 3.75 1.07 1.13 速动比率(%)2590-11081.27 80.63 3.75 3.39 3.75 现金流动负债比率(%)2516.20 -7.85 -3.00 3.75 -1.82 -0.69 小计10015.00 6.027.57综合评价指数100.00 79.34 77.84 通过多年的探索和实践，公司的全面预算管理已经成为落实战略的核心管理工具。全面预算管理理念对战略的执行能力、资源调配能力、过程管控能力和业绩考核的经营导向能力不断提升起着积极的促进作用。根据权变理论，从培育和提升企业价值创造能力的要求来看，企业的全面预算管理职能总是要不断拓展、延伸来适应不断变化的内外部经营环境，因此，企业要从实际出发，具体情况具体分析，坚持对已有的全面预算管理职能进行持续的改造、调整，才能取得预期的成效，最大限度的为提高企业运营质量助一臂之力。5 财务管理经验交流材料继往开来，推动中国管理会计研究发展潘飞 （上海财经大学 上海 200433）改革开放以来，中国的管理会计学者经历了三个重要的研究历程：一是大量地介绍了国外先进的管理会计研究成果；二是站在中国管理会计实践的角度剖析西方先进的管理会计工具在中国应用的可能性；三是在我国制造业尝试推行管理会计的案例研究，并向大样本的实证研究迈进。一、我们所取得的成绩近几年下来，管理会计研究论文不管是论文的数量还是论文的质量都有了较大的发展，我们已经有较多的论文发表在会计研究、管理世界、中国工业经济、中国管理科学、中国会计与财务研究、中国会计评论上，还有个别论文已经进入国际顶级刊物，这是中国管理会计研究的一个良好开端；我们每年通过各种类型的国内外学术会议都对管理会计给予了高度重视，现在国内主要有中国会计学会教育分会的年会，我们的管理会计专业委员会的年会，各个高校的管理会计以及其它会计学术会议，国外的各种类型的会计学术会议等，可以想象每年的论文产出是一个及其可观的数量，这是我们进一发展高质量论文的一个重要平台；我们大家都十分清楚中国会计学会在推动中国管理会计发展中所起的重要作用，对于管理会计而言，我们的管理会计专业委员会是一个重要的领导核心，每年的两次会议所发布的各种信息受到社会的高度关注，除此之外，其他国内外的学术团体，例如国资委、IMA、CIMA等都在起着重要的作用，这是我们联接管理会计学术研究与企业实践的重要通道。二、我们必须重视的现实问题我在早几年到企业做案例的时候曾经与企业老总交流过一个非常简单的问题，我对他们说，管理会计与财务会计的最大区别就在于：财务会计完全可以凭借标准的数据库做研究，而管理会计确必须根植于企业这块土壤，否则我们会寸步难行，这位企业老总对我非常坦率地说，你们可能关心的是如何在顶级刊物发表论文，而我们更加关心如何为企业创造价值，我们是在完全不同的两个方向做出各自的努力，这使得我明白了一个长期的困惑，为什么我们到企业做调研或咨询一般都无法得到企业的积极配合，我后来在许多场合都说过同样地话，财务会计是揭示企业的价值，而管理会计是帮助企业创造价值，但是我至今都无法确定我们的管理会计研究究竟能否为企业创造价值，至少我明白了一个道理，接受企业的咨询需求与做学术研究之间有很大差异，归纳起来有以下几个突出的问题：第一，从以往发表的管理会计的论文内容来看，尽管数量不少，但是还不能据此充分理解和指导中国管理会计的实践。虽然很多规范研究提出了不少有用的观点，但由于缺乏理论依据和经验证明，很难对其进行评价、归集和选择。方法论上的缺陷和不足，使得很难将这些研究归纳为一个可靠和具有普遍意义的知识体系。因此，国内的管理会计研究必须理清研究的主题和思路，采用规范的研究方法，提升理论水平，这样才能真正提升管理会计研究的级别，对于中国的管理会计实践才具有真正的指导意义。第二,我们的博士生培养必须尽快改变现状，毫无疑问，博士是我们学术研究的中坚力量，他们的成功与否直接关系到我们管理会计学科的发展，我们过去传统的指导方式是导师带徒弟式的传统模式，这一模式的最大问题是学生的基础理论与方法教育受到极大地限制，我们自己都是从传统教育中走过来的，对于学科的快速发展是最有发言权的，探索新的博士培养模式已是当务之急。第三，改变现有的管理模式，我上面讲到我们现在的学术研讨会非常多，我这次来之前就接到三个会议通知，如果都要参加恐怕连论文都来不及写，更不要说是高质量的研究论文了，我们也知道各个高校都面临教育部或上级主管部门考核的巨大压力，我们作为教师来讲，本身就有繁重的教学、行政的压力，如果再应付各种会议、检查与交流等活动，我很难想象我们还有时间静下心来做研究，我每年都要接受1-2位访问学者来我校做半年至一年的访问，他们来的目的只有一个，就是希望在访问期间能够在高质量的杂志上发表论文，结果往往事与愿违，我们经常讲：一份耕耘一份收获，我们自己确难以做到。三、几点建议：1、档案研究应从实地研究出发实地/ 案例研究是大样本研究的起点，规范的问卷调查研究应该以实地研究为基础，这是与财务会计研究最为不同之处，因为，管理会计尤为务实并且研究主题更为多样，因此，特别需要了解实务界的实际情况。如果问卷调查研究是建立在已有的实地/ 案例研究基础上，则可以直接进行问卷调查；如果之前没有人进行过实地/ 案例研究，管理会计学者就必须首先深入实地去了解企业的现实状况。在了解实务的基础之上，再结合理论来进行问卷调查的研究设计，将企业创造价值与理论贡献结合在一起，这才是管理会计研究的最终目的。目前国内已有很多学者进行了实地/ 案例研究，但是，大多数案例研究的水平还有待提高，国外较为成功的案例研究是以对理论的贡献作为研究目的，如果只是单纯介绍某种管理会计工具的应用情况还不能增强研究的价值。因此，国内的学者需要以案例研究为起点，逐步向问卷调查过渡，这才能保证研究水平不断提升，方法不断进步。我们欣喜地看到，已经有越来越多的年轻学者掌握了欧美最新的实证研究方法，这是非常好的现象。但是大家缺乏的往往是对实务界的了解和深入的实地研究，这对于研究设计的影响是很大的。中国独特的经济体制和制度背景对西方管理会计的本土化有着极大的影响。如果谁能够将中国的管理会计实务与欧美先进的实证研究方法结合起来，谁就能领导中国管理会计的研究潮流。2、管理会计应该与经营管理的发展相结合管理会计的研究已经考虑到目前经营管理内容的变化和创新，目前的制造业实际上是处于一个综合系统的状态，即融合自动化、JIT 以及TQM 于一体的综合管理系统，这样对于管理会计的研究还有什么样的机会和空间就成为必须思考的问题。管理会计对综合的制造系统研究包括：分权、非财务业绩计量、成本的计算、标准的制定和报酬系统（Hansen and Mouritsen，2007）。这些内容并没有涵盖全部的管理会计研究，但却能够代表管理会计针对综合制造系统所带来的挑战而作出的应对。首先，综合的制造系统与分权有着密切的联系，通过分权管理可以使组织对复杂和动态的环境作出快速的响应且富有创新精神，还起到鼓励各分部之间的合作与协调的作用。但另一方面，分权的产生使得业绩评价的恰当应用显得尤为重要。如果业绩评价和激励不恰当，势必导致低效率和组织内部的矛盾，这将有违分权的初衷。另一个对综合制造系统最常用的管理会计主题是非财务业绩评价的重要性。业绩评价有助于实现组织的目标以及组织内部的协调。而综合的制造系统更具有灵活性、高质量和创造性的特征，因此业绩计量也必须作出相应的调整来实现组织的新目标。非财务指标有助于从长期提升组织的财务业绩，但是短期内可能会损害财务业绩，这取决于组织在长短期业绩以及财务与非财务业绩之间的权衡。在综合制造系统中，非财务业绩计量应该包含在薪酬契约中，但是，实务中发现大多数公司在业绩评价系统中依然使用传统的会计标准（如净利润、销售收入等）多于非传统的标准（如非财务指标）。因此，需要更多地了解非财务指标在现实的综合制造系统环境中，尤其是薪酬契约中使用的真实情况、所占的比重以及主观业绩评价使用的程度，这才是真正相关与迫切的问题。成本计算是管理会计最重要的一个主题，综合制造系统的变化带来了组织成本结构的变化。逐渐增加的质量要求和交易变动等因素改变了综合系统中成本的性质。尤其是追求高质量、灵活性等目标时需要人们重新思考计算组织的成本。因此，目前管理会计的研究是需要了解中国企业新的制造系统是什么样的现状，进而剖析管理会计体系的构成内容，从而发掘有价值的研究主题以及与国外不同之处，增进我们的研究特色，并真正为中国的实务界创造价值。3、更多地发掘管理会计“经济学”的特性管理会计研究的显著特点在理论上注重对经济学的整合，尤其是需要为综合的制造系统决策者提供更好的信息来核算成本。例如，利用生命周期成本法来降低成本；更有反映经济学特质的ABC、质量成本以及JIT。未来管理会计研究的一种可能就是调查各种管理会计系统之间是否可以达到一种平衡，例如采用ABC 与采用JIT 是否可以进行有效的结合，这需要对经济学理论更多的认识和了解。另一个需要整合经济学思想的是研究新制造实务所带来的后果，如组织业绩。相对于管理会计发生的变化，现在还未解决这个问题。例如，究竟采用了ABC 之后，组织的业绩是否得到改善？改善了哪些业绩？业绩改善到底是采用了ABC还是其他的管理会计工具所带来的后果。这些问题至今都无定论，但确切地影响着管理会计的理论贡献和发展。当然，也有相关的研究取得了成果，如JIT 和TQM 对业绩的影响等。因此，研究管理会计的后果之难不仅是在难以确定，而且是很难知道影响哪种业绩指标以及如何与其他业绩指标相联系。这将成为管理会计未来的研究重点和难点。4、理清对方法论的正确认识研究方法是服务于研究的目的和需要的，并非经验研究就一定比规范研究高级或者科学，关键是看特定的研究需要解决什么样的问题。不可否认，国内外的论文发表都是倾向于经验研究的论文。但是，高质量的规范研究也常常出现在国外顶级杂志上。高质量的规范研究有两个显著的特点：第一，他们建立了一种理论并对其作了系统和严密的阐述；第二，它们与先前的文献和理论结合得非常紧密。因此，国内的规范研究如果要提升水平，必须从这两方面入手，要对科学的理论基础有深入的认识，还要在先前的理论研究和基础上逐步推进，绝不能陷入“自说自话”的怪圈。国内的经验研究其规范性还需加强。当然，我们看到越来越多高质量的管理会