（会计学专业论文）我国内部控制信息披露的现状与发展研究.pdf

i 摘要摘要 内部控制信息披露最为人知的作用在于 投资者和社会公众能够以此获得 有关公司内部控制制度及其运行状况的信息 以及合理保证财务报告的可靠性 帮助其做出理性的投资决策和对公司的评价 其实除了对外部使用者的这些作 用以外 内部控制信息披露对公司也有着很多好处 良好的内部控制信息披露 可以促使公司提高生产经营效率 改善经营管理 制订公司战略 实现战略目 标 使公司整体运作上升到一个更高的层次 同时对外传递公司内部控制完善 且管理层非常重视的良好信号 因此内部控制信息披露可以被形象地理解为沟 通公司与外部的桥梁 而如何设计和搭建这座桥梁 已经受到了越来越多的关 注 目前我们国家正处于经济持续发展 资本市场逐步壮大的阶段 对内部控 制信息披露的重视程度也在不断随之加深 本文第一部分首先介绍了我国内部 控制信息披露的相关法规以及相应的发展历程 从中理出其发展的思路以及呈 现出的特点 第二部分 在对相关法规的学习和对上市公司信息披露研究的基 础上 深入分析我国内部控制信息披露中存在的问题 以及造成这些问题的原 因 第三部分是研究和学习其他国家内部控制信息披露的经验 特别是美国和 日本的相关法规 从中寻找其先进性并探讨在我国实践的可行性 为我国内部 控制信息披露提供一点借鉴意义 最后一部分是在前三个部分的基础上 探讨 我国内部控制信息披露想要进一步健康发展而需要改进的方面 提出改进的意 见 关键词关键词 内部控制 信息披露 现状 发展 ii abstract the most striking merit among all advantages of the disclosure of the information on internal control is that investors and the public can acknowledge the principle and operation of internal control of a specific enterprise which can assure the validity of its financial statements to help them make significant decision in investment and assessment of such enterprise in addition to the merit i mentioned above the disclosure of the information on internal control can also have some other virtues to the enterprise such as improving the efficiency and approach of operation establishing the strategies and achieving the targets of those strategies making the whole operation step further and sending out a positive signal of taking internal control seriously consequently the disclosure of the information on internal control can be described as a bridge that can contact the enterprise with the public nowadays researches are focusing more and more deeply on how to construct such bridge realizing that china and its capital market both have been developing much more rapidly than ever before researches are paying more and more attentions on the disclosure of the information on internal control the first part of my essay is to acknowledge the development and the characteristic as we introduce the regulations and development of the disclosure of the information on internal control in people s republic of china the second part is to analyze the problems of the disclosure of the information on internal control in people s republic of china and the reasons under studying relevant regulations and requirements of listed public companies the third part is to analyze relevant regulations of other countries especially those of united states and japan discussing their availability to people s republic of china in the last part we issue out some possible solutions that can benefit the development of the disclosure of the information on internal control in people s republic of china key words internal control information disclosure current situation development 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 1 页 共 45 页 我国内部控制信息披露的现状与发展研究我国内部控制信息披露的现状与发展研究 1 引言 1 引言 1 1 研究背景与意义 1 1 1 研究背景 1 1 1 1 内部控制信息披露已受到广泛关注 1 1 研究背景与意义 1 1 1 研究背景 1 1 1 1 内部控制信息披露已受到广泛关注 内部控制及其信息披露的概念自上世纪初诞生以来 其内容从简单的 保障 资产 检查账簿记录 发展到后来的 促进经营效率 遵守管理政策 直至现 在的 合理保证经营效率与效果以及财务报告的可靠性 法律法规的遵循性 可见内部控制及其信息披露的作用范围在不断扩大 在企业中发挥的作用也从简 单地检查复核上升到了全面管理的层面 其在市场活动中的保障作用也越来越 强 已经受到了人们的广泛关注 特别是近年来 随着各国经济加快发展 国际 资本市场持续壮大 企业经营的内部外部环境都日趋复杂 面对这种现实情况 各国都十分关心如何平衡企业的经营与外部投资者 以及整个资本市场平稳运作 之间的关系 鉴于此 内部控制及其信息披露得到了各国立法机关的高度重视 各国都出台了相应的法律法规 然而尽管各国已经意识到了这些问题并已经着手管理 但还是出现了一系列 的财务舞弊丑闻 美国在本世纪初爆发了安然 世通等公司编制虚假财务报告的 事件 随后日本也曝光了雪印食品公司采用欺骗 冒充手段销售问题产品等丑闻 我国也出现了银广厦 中航油 科隆等财务舞弊的案件 这些公司暴露出的案件 以及仍然潜藏的问题 对投资者和公众对于资本市场甚至政府的信心都造成了很 大的打击 严重干扰了资本市场的正常秩序 这些案件都指出上市公司内部控制 及其信息披露仍然存在着漏洞 公司及其管理层可以比较轻易地不被察觉地绕过 某些控制 这直接导致各国更加重视上市公司内部控制信息披露的完善 制订更 加严格的法律法规 并对其执行情况进行更加有力的监管 1 1 1 2 仍存在热点议题 1 1 1 2 仍存在热点议题 通过上面的介绍 我们可以看出 一方面 内部控制及其信息披露已经越来 越受到各国的关注 其地位日益提高 另一方面 内部控制及其信息披露不是一 成不变的规定 而是随着经济环境和资本市场状态的变化而不断更新的 同时它 的发展也受到人们对其认知程度的影响 因此可以说 内部控制信息披露不断面 临新的议题并具有很高的研究价值 目前内部控制及其信息披露的完善 呈现出 各国加快规范 国际协调发展 的特点 各国都在根据自身的发展阶段和水平加紧出台相应的法律法规 同时就 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 2 页 共 45 页 普遍存在的问题相互借鉴 以达到整体快速发展的良好局面 目前仍有一些热点 的议题 各国都在密切关注和讨论 比如披露方式的选择 如何平衡强制披露与 自愿披露 既保证披露的完整性和质量 又充分发挥公司自主披露的积极作用 再比如内部控制信息披露的成本效益问题 任何制度的制订和执行都不可能脱离 市场运作和社会运作的规律 只有当信息披露的效益大于成本的时候 这样做才 有意义 因此需要进行深入细致的分析 再比如披露责任主体的界定和法律责任 到底以谁为最终的披露责任主体 谁发挥监督披露的作用 违反法律法规的时候 需要承担什么样的法律责任 这些都需要随着经济环境和市场的发展而具体落 实 类似这些热点议题还有许多 在研究各国在这些方面的做法的同时 对自身 也是一个很好的启示 1 1 2 研究意义 1 1 2 研究意义 本文探讨了内部控制信息披露法规的发展状况 其根本的研究意义在于为完 善我国内部控制信息披露相关法规体系提出建议 展望其健康发展 我国内部控制信息披露工作自上世纪末开展以来 已经经历了从无到有 快 速发展的阶段 在立法和执行等方面都取得了很大的成就 而同时 也在实践过 程中陆续显现出一些问题 其中一部分是与我国自身国情有关 需要我们从自身 的具体情况出发 深入分析并提出措施 此外还有一些问题在其他国家的实践过 程中也曾经或正在显现 特别是美国 日本等国家 其内部控制信息披露制度整 体开展地比较早 发展相对较成熟 同时也经历过一些教训 使其在制定和执行 等各个环节都发展到一个比较高的层次 也比较可行 我们可以选择性地借鉴其 经验 结合我国自身的具体情况 探索出一条保障我国内部控制信息披露健康发 展的道路 本文首先通过研究我国内部控制信息披露相关法规的制订和完善过程 发现 我国自身的内部控制信息披露发展特点 并结合上市公司的实际披露情况发现我 国内部控制信息披露工作目前存在的问题和困难 之后研究美国 日本等其他国 家的内部控制信息披露法规的发展历程 以及目前的主要经验和成果 提出对我 国的启示和借鉴 1 2 国内外文献综述 1 2 1 国外文献综述 1 2 1 1 关于内部控制实质性缺陷披露 1 2 国内外文献综述 1 2 1 国外文献综述 1 2 1 1 关于内部控制实质性缺陷披露 hollis 等 2006 发现上市公司在按照 萨班斯法案 404 条款进行披露时 存在许多问题 比如内部控制投入较少以及由于不披露内部控制问题而导致较多 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 3 页 共 45 页 的审计人员辞职等 doyle ge mcvay 2005 通过抽样调查发现内部控制报告和公司盈余质量有 关 并指出了内部控制是盈余质量的一个驱动因素 bronson carcello raghunandan 2006 指出 那些规模较大 审计委员 会较完善 内部治理水平较高和公司所得增长较快的公司更有可能自愿披露内控 报告 而销售增长较快的公司不大可能自愿披露 doyle ge mcvay 2006 通过研究指出 那些规模小 成立时间短 业务复杂 财务状况不佳的公司更有可能存在重大内部控制缺陷 1 2 1 2 关于内部控制信息披露成本 1 2 1 2 关于内部控制信息披露成本 bu pa 2004 认为 萨班斯法案 的颁布对于财务报告的舞弊有抑制作用 但可能成本很高 j efrim boritz ping zhang 2006 通过运用博弈理论模型 分析了内部 控制报告与管理层薪酬的关系 认为管理层会质疑内部控制信息披露的成本效 益 maria 等 2006 发现 披露有内部控制缺陷的公司和披露没有缺陷的公司 相比有更大成本 1 2 1 3 内部控制报告研究 1 2 1 3 内部控制报告研究 willis 2000 认为 公司管理层的内部控制报告为在年报中无法提供的内容 提供了一个很好的机会 公司可以在内控报告中与现有的和潜在的股东讨论公司 实施的战略和采用的政策 使其确信公司处于有效控制之下 newson deegan 2002 认为 上市公司自愿披露信息的主要目的在于体现公 司核心能力和全球化竞争策略 bryan lilien 2005 认为 那些有实质性缺陷的公司 其平均规模和业绩 与其所在行业应有的水平不匹配 1 2 2 国内文献综述 1 2 2 国内文献综述 1 2 2 1 关于披露状况与公司特点 1 2 2 1 关于披露状况与公司特点 蔡吉甫 2005 根据样本研究 分析影响内部控制信息披露的因素 发现财 务报告质量越高 经营业绩越好的公司越倾向于披露内部控制信息 相反 那些 财务存在异常状况的公司披露动力明显不足 披露积极性不高 内容流于形式 向凯 2006 通过回归模型研究董事会效率对信息披露程度的影响 结果表 明 领导权结构 独立董事比例 财务专业的董事比例 审计委员会的存在与信 息披露程度显著正相关 董事持股比例 ceo 是否变更与信息披露程度正相关但 不显著 公司业绩和审计师类型 企业规模与披露程度显著正相关 宋绍清 张瑶 2008 通过对内部控制信息披露与上市公司治理特征之间的关 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 4 页 共 45 页 系进行研究 发现 上市公司是否设置审计委员会 统计年度 公司规模 上市 地点等因素对内部控制信息披露在某种程序上有显著的影响 吴国萍 王琴 贾珊 2008 研究发现 上市公司在 董事会报告 监事 会报告 重要事项 中披露内部控制信息对其是否违规没有显著影响 在 公 司治理结构 中披露则对其是否违规有显著影响 1 2 2 2 关于披露不足与改进 1 2 2 2 关于披露不足与改进 周勤业 王啸 2005 借鉴美国 萨班斯法案 及 sec 相关规则 结合我国 公司治理环境 研究内部控制信息披露的几个重要问题 披露性质 披露内容 审计验证 评价依据 责任主体等 提出改进我国内部控制信息披露的建议 杨有红 汪薇 2008 通过分析发现 上市公司内部信息披露存在一些问题 披露自愿性不足 披露的强制性规定未得到有效执行 公司的自我评估与会计师 事务所的审核评价缺少统一标准 1 2 2 3 关于披露的成本效益 1 2 2 3 关于披露的成本效益 蔡冬梅 郑婕霞 2005 分别从供需两个方面分析了内部控制信息披露的效 益与成本 包括效益与成本的具体内容 解学成 2006 认为 萨班斯法案 一方面强化了上市公司的内部控制责 任 加重了违法行为的处罚力度 另一方面也加重了公司的负担 导致很多中小 企业摘牌退市 1 3 研究方法设计 1 3 1 文献研究 1 3 研究方法设计 1 3 1 文献研究 首先梳理我国相继出台的有关内部控制信息披露的主要法规和指引等 学习 各法规和指引出台的背景 主要针对的问题 在哪些方面有提升 进而理清我国 内部控制信息披露工作的整体发展脉络 理解我国特有的内部控制信息披露发展 特点 为后面的深入分析打下基础 同时了解国际上比较先进的内部控制信息披 露法规 理解其突出的特点 借以启发我国内部控制信息披露的完善 之后收集整理各方对于内部控制信息披露发展的不同观点 通过研究这些资 料 了解目前有关于内部控制信息披露的热点议题 筛选出最能代表我国目前状 态的问题 进而深入思考 提出措施 1 3 2 描述性研究 1 3 2 描述性研究 内部控制信息披露的发展包括立法 执行 监管 处罚等多个环节 因此我 们所看到的内部控制信息披露的现状 实际上都是各个环节有机作用的结果 为 了更好的揭示它们之间存在的因果关系 本文采用了描述性研究法 该研究方法主要运用在本文的第三部分和第四部分 首先通过描述我国内部 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 5 页 共 45 页 控制信息披露的相关法规归纳其发展特点 进而提出目前所面临的困难和问题 之后通过描述其他国家在内部控制信息披露方面的发展情况 进而介绍其经验教 训 1 3 3 定性分析 1 3 3 定性分析 该研究方法的根本在于利用充分的材料 由表及里地揭示事物的本质 具体 应用到本文中 主要体现在第三部分和第五部分 在第三部分中 首先运用描述性研究法提出了我国内部控制信息披露目前的 面临困难和问题 在此基础上引入定性分析 阐述导致出现这些问题的深层次原 因 从法规层面和公司认知层面分析问题的根源 第五部分 是在前面三 四部 分的基础上 抓住我国目前内部控制信息披露尚不十分理想的深层原因 并阐述 理性的改进思路 1 4 研究思路与内容 1 4 研究思路与内容 本文的研究思路 结构框架与主要内容安排如下 第一部分 引言 概括介绍本文的研究背景与意义 国内外文献综述 研究 方法 研究思路 文章的创新与不足 首先了解本文研究的对象 即内部控制信 息披露相关规范目前的基本情况 认识到内部控制信息披露的重要作用 从而明 确本文的研究意义并以此为开端 进行更为深入的分析 第二部分 相关理论 这部分先描述了与内部控制信息披露相关的一些概念 包括内部控制 内部控制信息披露等 之后阐述了形成内部控制信息披露的理论 基础 在对其形成 发展基础充分理解的基础上 展开后面的分析工作 第三部分 我国内部控制信息披露的现状及原因分析 在这部分中 首先介 绍了我国自开展内部控制信息披露的立法工作以来 相继出台的主要法规 根据 这些归纳出我国内部控制信息披露的发展特点 其次 结合上市公司实际披露情 况以及自己的工作经验 描述我国内部控制信息披露的现状以及存在的主要问 题 对列出的主要问题进行比较深入的分析 最后 在指出主要问题的基础上 从法律规范层面和上市公司认知层面分析造成这些问题的根本原因 第四部分 国外有关内部控制信息披露的经验及借鉴 先总体上描述了目前 各国对于内部控制信息披露的重视以及法规完善的情况 然后选择美国 日本两 国的具体经验进行分析 结合我国内部控制信息披露目前面临的问题 从不同的 侧重点给予启发 第五部分 我国内部控制的发展与思考 通过前面两部分的分析 了解到我 国内部控制信息披露处于快速完善同时也面临许多问题的状态 在立足我国自身 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 6 页 共 45 页 具体情况的基础上 可以借鉴国外的先进经验 这不仅有利于完善我国自己的内 部控制信息披露工作 少走弯路 也是探索我国内部控制信息披露未来发展的有 效方法 1 5 创新与不足 1 5 创新与不足 本文研究的重点及意义在于探寻有效完善我国内部控制信息披露相关规范 的方法 包括探讨我国开展内部控制信息披露的必要性 已走过的历程以及呈现 出的特点 出现了什么样的问题 问题背后的深层原因是什么 解决这些问题可 以采取哪些措施等 我国已经相继出台了多个相关的规范 目前对于每个法规的都有比较细致的 分析和解读 但将这些规范串联起来有机地理解的资料 并不是很多 或者多是 条例分析 而结合实际披露情况的总结性资料较少 本文希望通过分析法规之间 的关系 发现各时期我国内部控制信息披露规范的侧重点 并结合当时的经济环 境和资本市场运作情况 揭示我国内部控制信息披露的发展特点以及当中的问 题 结合描述性研究法和定性分析法 按照 描述现象 得出问题 分析原因 引用经验 提出建议 的整体思路 由浅入深地分析我国内部控制信息披露的现 状及发展 虽然在完成本文之前学习了许多相关的资料 但对整体法规体系的了解仍未 十分全面 另外由于实际经验层面的局限 对一些问题的挖掘也还不够深入 这 些都是本文的不足之处 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 7 页 共 45 页 2 相关理论 2 相关理论 2 1 相关概念 2 1 1 内部控制 2 1 相关概念 2 1 1 内部控制 内部控制比较理论化的定义是指 一个单位为了实现其经营目标 保护资产的 安全完整 保证会计信息资料的正确可靠 确保经营方针的贯彻执行 保证经营 活动的经济性 效率性和效果性而在单位内部采取的自我调整 约束 规划 评 价和控制的一系列方法 手续与措施的总称 审计准则中对于内部控制的定义是 被审计单位为了合理保证财务报告的可 靠性 经营的效率和效果以及对法律法规的遵守 由治理层 管理层和其他人员 设计和执行的政策和程序 无论从哪个定义都可以发现 内部控制最基本最原始的作用在于保护资产以及 保证会计资料的正确 而随着经济的发展 内部控制的作用范围也在不断加大 到现在已经发展到合理保证合规性 保证经营的效率与效果 保证企业战略目标 实现等非常高的层面 2 1 2 内部控制信息披露 2 1 2 内部控制信息披露 内部控制信息披露 是指 上市公司通过媒介向社会公众发布公司内部控制 运行状况的信息 根据我国证监会颁布的 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则 第 2 号 年度报告的内部与格式 2005 年修订稿 的规定 年度报告中监事会应 对 公司决策程序是否合法 是否建立完善的内部控制制度 公司董事 经理执 行公司职务时有无违反法律 法规 公司章程或损害公司利益的行为 发表独立 意见 明确了上市公司公开披露内部控制信息的义务 根据美国的 coso 报告 企业的管理当局有责任建立并维持一个有效的内部控制体系 并应定期对其设计 和执行进行评估 将评估结果提供给投资者和公众 这明确企业管理当局在内部 控制信息披露方面有着持续的责任 2 2 理论基础 2 2 1 自利经济人理论 2 2 理论基础 2 2 1 自利经济人理论 对于这个理论 可以简单地理解为每一个市场的参与主体在进行每一项市场行 为时 都会首先衡量自身的利益 只会乐于对自己最有利的方案 延伸到内部控 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 8 页 共 45 页 制的信息披露方面 公司在披露时必然会考虑披露行为对自己是否有利 其考虑 的因素可能包括披露行为给公司带来的好处 披露的成本有多少 给外部传递了 什么样信号 对于公司不利的信息是否可以避免或减少披露 违反法规的责任有 多大等等 只有当披露工作整体对公司有利的时候 公司才会愿意主动地对其内 部控制信息进行披露 否则只能靠相关法规的强制性要求 2 2 2 委托代理理论 2 2 2 委托代理理论 委托代理理论能够非常直观地表示企业所有者与管理者之间的关系 该理论 首先认为 企业是各种自利经济人的集合 包括所有者和管理者在内 都是首先 从自身利益出发的 此外 该理论还把企业中间各种层级简化为 契约 各个 自利经济人之间 都通过 契约 来协调 而这个 契约 的本质就是信息 从企业最初的理论设想来看 应该是所有者委托管理者从事企业活动 并要 求管理者为其追求所有者利益的最大化 但实际执行中 管理者也会从自身效用 最大化的角度出发 有时会与偏离甚至有悖于所有者的目标 此时需要所有者采 取激励机制和监督机制 与内部控制相关的是监督机制 所有者可以在企业内部 设立专门的监督机构 或聘请外部审计师 对经营者进行监督 而监督必然产生 成本 经过实践证明 管理层向所有者定期报告经营成果 可以满足所有者对于 公司经营状态的了解 提升其对于管理者的信任 减少监督 从而使监督成本最 小化 代理理论认为 委托代理关系的存在及相互约束权衡的结果 就产生了信息 披露制度 2 2 3 信息不对称理论 2 2 3 信息不对称理论 信息不对称理论有几个主要观点 首先是指市场上各个参与者拥有信息的程 度是不相同的 一方面意思是一些参与者比其他参与者可能拥有更多的信息 另 一方面意思是指由于参与者在市场中所处的地位不同 其获得信息的难易程度和 信息的质量也不同 其次是信息永远不可能达到完全和对称的程度 基于这两点 可以看出在企业中 所有者虽然拥有企业的所有权 但其掌握的信息并不完全 而管理者相对具有明显的信息优势 因此两者之间必然存在不对等和冲突 管理 者可能利用自己的信息优势为自己谋利 从而偏离所有者的利益 主要表现在两 个方面 逆向选择和道德风险 而在实际的企业运作中 定期的信息披露可以帮 助减轻这两个风险 所有者可以通过获取管理者披露的信息 与实际情况或是自 身预期进行比较比对 及时发现问题并做出理性决策 在信息不对称理论看来 信息披露的产生和发展 源于信息的不对称与不均 匀 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 9 页 共 45 页 2 2 4 博弈论 2 2 4 博弈论 博弈论的前提是参与各方都是理性的且都追求利益最大化 该理论简单地 说 就是在研究各方行为相互关联或相互作用时 利益在各方的均衡问题 延伸 到内部控制信息披露 最主要的博弈双方 就是披露主体与外部投资者和其他相 关利益方 各方首先从自身的利益出发 披露主体要考虑披露的成本以及对公司 商业秘密的涉及等因素 本能地想在合法范围内尽量少地 简单地披露内部控制 信息 投资者则密切关注公司的经营业绩 希望尽可能多的获得有关其内部控制 方面的信息 可以合理保证公司的财务报告数据 债权人则更多关注公司的风险 状况及偿债能力的变化 也希望从其披露信息中获得更多线索 政府部门则关心 公司财务报告的可靠性 保证税收不受损失等等 所有这些相关利益方都在追求自身的利益 但当这些行为相互作用时 就需 要找到一种合理的方式 均衡各方的利益 外部各方随意了解上市公司内部控制 情况既不可能也无必要 而公司的内部控制毕竟又会牵连到其他多方的利益 因 此 最好的办法就是公司管理者定期向外部披露必要的内部控制信息 3 我国内部控制信息披露的现状及原因分析 3 我国内部控制信息披露的现状及原因分析 3 1 相关规范 3 1 1 相关规范及其发展历程 3 1 相关规范 3 1 1 相关规范及其发展历程 1996 年 中国注册师协会颁布了 独立审计准则第 9 号 内部控制与审 计风险 首次明确提出了内部控制的概念 即内部控制是指被审计单位为了保 证业务活动的有效进行 保护资产的安全和完整 防止 发现 纠正错误与舞弊 保证会计资料的真实 合法 完整而制定和实施的政策与程序 此时的内部控制 在我国的理论和实践领域 还都属于一个全新的概念 在定义时也主要着眼于内 部的会计控制本身以及注册会计师对财务报表审计等比较具体而狭小的范围 此 后内部控制的定义一直处于不断的修正和完善中 针对这种情况 我国自己的内 部控制信息披露规范也应运而生 相应的披露规范不仅在数量 范围 内容上逐 步完善 还呈现出愈发全面化 系统化 与国际接轨等特点 按照本文作者的理 解 我国内部控制信息披露相关规范的发展 大致经历了以下几个时期 重点关 注时期 指导实践时期 全面提升时期 系统规范时期 3 1 1 1 重点关注时期 3 1 1 1 重点关注时期 我国开始关注内部控制信息披露问题 是在上世纪末和本世纪初 并且是以 特别的公司类型为规范主体的 即公开发行证券的公司 在这个时期 证监会相 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 10 页 共 45 页 继出台了多项规则对相应主体进行了信息披露的规范 并在其后的几年内根据具 体经济环境及时做出相应修正 这些要求具体体现在公司的招股说明书 增发申 请材料 以及年度报告中 此时期主要的规范及其修订包括 1 证监会在 2000 年 12 月颁布 公开发行证券的公司信息披露编报规则 第 7 号 商业银行年度报告内容与格式特别规定 和第 8 号 证券公司年度报告 内容与格式特别规定 其中要求商业银行和证券公司 在其年度报告中对其内 部控制制度的三性进行说明 即对内部控制的完整性 合理性 有效性进行自我 评价 同时要求证券公司和商业银行聘请会计师事务所对其内部控制三性进行评 价 提出改进建议 出具评价报告 该报告需要随同年度报告一并提交给证监会 和证交所 对于所委托的会计师事务所指出的内部控制制度三性存在的严重缺 陷 董事会应进行相应说明 监事会也应对董事会的说明表示意见 并分别予以 披露 2 证监会在 2001 年 3 月颁布 公开发行证券的公司信息披露内容与格式 准则第 1 号 招股说明书 明确规定了公司管理层在内部控制信息披露方面 的职责 即首次公开发行股票并上市的公司应披露公司管理层对内部控制制度三 性的自我评价意见 所委托的注册会计师指出三性存在重大缺陷的 应披露并说 明改进措施 3 证监会在 2001 年 4 月颁布 公开发行证券的公司信息披露内容与格式 准则第 11 号 上市公司发行新股招股说明书 进一步加强了公司管理层的义 务 不仅要求公司管理层对内部控制制度的三性作出自我评价 还要求该自我评 价经过注册会计师的验证 由其出具结论性意见并予以披露 4 证监会在 2001 年 12 月制定 公开发行证券的公司信息披露内容与格 式准则第 2 号 年度报告的内容和格式 明确了监事会在内部控制信息披露 中的职责 即在年度报告中 监事会应对公司决策程序是否合法 是否建立完善 的内部控制制度 公司董事 经理执行公司职务时有无违反法律 法规 公司章 程或损害公司利益的行为发表独立意见 如果不存在任何不利因素和行为时 本 条可免于披露 从而利用监事会的作用 进一步保证公司内部控制制度的完善 以及有效运行 5 证监会在 2006 年 5 月颁布 首次公开发行股票并上市管理办法 首 次对上市公司内部控制提出了具体的要求 要求上市公司在提交年度报告的同时 提交内部控制制度检查核对表 并针对表中异常事项进行专项说明 要求 发行 人的内部控制制度健全且被有效执行 能够合理保证财务报告质量的可靠性 生 产经营的合法性 劳动的效率与效果 同时规定 发行人的内部控制在所有重 大方面是有效的 并由注册会计师出具无保留意见的内部控制鉴证报告 在该管 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 11 页 共 45 页 理办法中 明确规定了公司负有保证其内部控制制度的健全和有效的责任 除了以上所列举的几项比较主要的准则和管理办法 在 2000 年至 2006 年这 段期间 还有很多相关的规范出台 在这个时期 我国的内部控制信息披露的规 范是从无到有 重点明确 快速应对 单独地看每一项规范及其修订 都能对应 到一项特别的业务情况或环境变化 可以说政策出台的目的性非常明确 而当将 这些规范串联起来看时 又可以发现 每一次新政策出台或进行新的修订 都在 一定程度上更加明确了相关主体的披露义务 加重了相关管理层和组织机构的披 露责任 从立法的角度上不断强化内部控制信息披露的地位 这使得我国的内部 控制信息披露的规范工作 自起步以来得以快速健康地发展 很大程度上促进了 相关主体的规范运作 保护了广大投资者的合法权益 然而同时也可以看到 此 时的各类规范都是零散地颁布和修订 虽然可以及时完善以适应新环境的要求 但缺少一个系统 全面的指导 不利于相关主体的理解与执行 也不利于树立内 部控制信息披露规范的权威性 同时 证监会等相关部委不断地推出各类规范 在立法方面固然取得了很大的成效 但在现实经济环境中的执行情况如何 在当 时也没有得到相应的及时的反馈 还有待检验 3 1 1 2 指导实践时期 3 1 1 2 指导实践时期 本世纪以来我国市场处于活跃发展时期 很多公司发行股票或证券 成为各 类规范所明确的披露主体 在这种情况下 我国的上海 深圳两大证券交易所在 2006 年也相继地出台了相应的内部控制指引 具体情况是 1 上海证券交易所在 2006 年 6 月出台 上海证券交易所上市公司内部控 制指引 简称 上交所内部控制指引 该指引于当年 7 月开始正式实施 该 指引对上市公司内部控制的信息披露提出强制性的要求 规定公司董事会应在披 露年度报告的同时 披露年度内部控制自我评估报告 并披露会计师事务所对内 部控制自我评估报告的核实评价意见 2 深圳证券交易所在 2006 年 9 月出台 深圳证券交易所上市公司内部控 制指引 简称 深交所内部控制指引 相对于上交所的指引 深交所的指引 对内部控制信息披露作出了更为详尽的规定 要求公司根据自身经营特点和实际 状况 制定公司内部控制自查制度和年度内部控制自查计划 并且要求注册会计 师在对公司进行年度审计时 应参照有关主管部门规定 就公司财务报告内部控 制情况出具评价意见 这两个证券交易所制订的内部控制指引都清晰地规定 在其交易所上市的公 司必须提供对其内部控制的自评报告 并将自我评价与外部审核结合起来形成结 论性意见 与年度报告同时对外披露 这两个指引是我国第一次出台的指导上市 公司建立健全内控制度的文件 对保证相关信息披露规范有效执行起到了非常重 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 12 页 共 45 页 要的作用 同时也使上市公司在感官上直接面对内部控制信息披露的各项规定 自身强化对相关规范的重视和理解 3 1 1 3 全面提升时期 3 1 1 3 全面提升时期 2000 年至 2006 年这段期间可以看作是我国内部控制信息披露制度的起步和 初步发展时期 而在这之后 随着我国经济持续快速发展 相关法律进行修订 内部控制地位日益提高等因素的变化 对内部控制信息披露的要求也需要相应地 予以调节和进一步明确 在这种情况下 证监会于 2007 年 2 月 1 日正式颁布并 实施 上市公司信息披露管理办法 该管理办法是在多种因素作用之下应运而生的 1 修订后的 公司法 和 证券法 已于 2006 年 1 月 1 日起开始正式实施 新的两法对上市公司信息披 露提出了更高的要求 为了配合新的两法 证监会也在部门规章层面上强化上市 公司信息披露的要求 提升上市公司信息披露的透明度 2 2005 年 11 月颁布 了 国务院批转证监会的通知 为了与该通知在 加强上市公司信息披露方面上取得一致 证监会也需要在已有规范的基础上做出 相应的提升 以保证在新的形势 新的政策高度下 上市公司能够更好的开展内 部控制信息披露工作 3 此外 该管理办法的出台也是为了适应新的经济情况 当时上市公司股份制改革已经完成 股份实现全部流通 因此上市公司大股东和 管理层利用资本市场的可能性进一步增强 此时证监会出台新的管理办法是非常 必要的 可以有效地完善上市公司信息披露和监管流程 为新形势下的上市公司 内部控制健全有效制订新的标准 上市公司信息披露管理办法 在我国上市公司信息披露规范的发展过程 中 起到了一个非常重要的小结和提升作用 1 该管理办法首次明确了上市公 司必须建立信息披露内部管理制度 要求公司对所有应披露事项必须做出合理详 尽的说明 避免公司作出含糊的答复 增加了信息披露的规范性和可操作性 真 正地提高上市公司信息披露质量 2 该管理办法要求信息披露义务人应真实 准确 完整 及时 公平地披露信息 加大了上市公司大股东 管理层等相关人 员的责任 管理办法多处规定了上市公司董事 监事 经理 财务总监 董事会 秘书等高级管理人员对于信息披露所承担的责任 明确了发行人也应当确信披露 信息的真实 准确 完整 及时与公平 要求监事关注公司信息披露情况 对于 董事及高级管理人员履行信息披露的行为进行监督 3 该管理办法明确了有关 重大事件需要在临时报告中加以披露 并列举了相关重大事件的类别及标准 同 时规定公司的经理 财务负责人等高级管理人员负有向董事长及时报告有关公司 经营或者财务方面出现的重大事件的责任 4 该管理办法明确了对信息披露质 量的要求 规定以真实 准确 完整 及时作为公平披露的基础 强调了重大事 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 13 页 共 45 页 件分阶段披露原则 5 该管理办法还明确了应披露信息的主要内容 明确了其 他相关各方的行为规范 明确了各种违规行为的法律责任 除了上面所描述的 上市公司信息披露管理办法 外 在这个时期 还有其 他的相关法规出台 如企业内部控制标准委员会在 2007 年 3 月 2 日颁布的 企 业内部控制规范 基本规范 和 17 项具体规范的征求意见稿等 在这里就不 一一描述了 从这些法规出台的背景 目的 以及最终实现的情况来看 这段时 期是我国内部控制信息披露规范逐步体系化 整体提升的一个阶段 在这个阶段 中 每项规范的出台更加注重与其他法律规范之间的相辅相成的作用 不单单地 为弥补某项缺陷 而是整体考虑经济发展形势 即将面临的突出问题 相关领域 的实际发展特点等 这些使得内部控制信息披露规范体系有了一个质的飞越 也 为后面的整体系统规范奠定了坚实的基础 3 1 1 4 系统规范时期 3 1 1 4 系统规范时期 我国财政部 证监会 审计署 银监会 保监会五部委 在 2008 年 6 月 28 日联合发布了 企业内部控制基本规范 随后又于 2010 年 4 月 26 日联合发布 了 企业内部控制配套指引 它们共同构建了我国内部控制规范休息 这对于 我国内部控制标准的体系建设有着非常重大的意义 1 顺应实情 及时出台 基本规范 和 配套指引 的出台在根本上也是为了配合不断变化的国内 国际经济环境 应对新出现的内部控制热点问题 旨在健全我国企业内部控制的 标准体系 从根本上保证内部控制的健全和有效 首先从我国自身情况来看 内部控制在我国受到越来越多的重视和理解 一 方面内部控制可以为市场参与者提供 认证 为广大投资者和其他相关利益人 提供合理的保障 另一方面 市场的快速发展 环境的不断变化 新的内部控制 问题的不断显现 也直接要求内部控制标准有一个综合性的系统化提升 但尽管 这样 希望上市公司在自己的意识中将内部控制信息披露提升到一个相当的高 度 仍不是一件简单的事情 近年来 我国证券市场上也出现过一些不近如人意 的事件 比如银广厦 中航油 科隆等财务舞弊的案件 这些案件的出现与内部 控制相关规范完全背道而驰 直接反映出在当前我国内部控制尚不健全 上市公 司内部控制的意识也很淡薄 在利益的诱惑面前 相关人员没有受到内部控制制 度强有力的管理和限制 这些都为内部控制制度敲响了警钟 此外 面对经济的全球化背景 每个国家都不可能只考虑自身的经济情况和 问题 而是需要同时放眼全球 了解整体面临的问题 今后总体的发展趋势 借 鉴国外已有的先进经验 再结合本国的实际情况 探寻一条理性发展的道路 目 前各国也都在经历立法 实践 检验 提升的过程 有些也付出了惨痛的代价 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 14 页 共 45 页 比如美国 虽然其内部控制信息披露已经相对比较成熟 但在本世纪初仍然爆发 了安然 世通事件 暴露出内部控制仍然存在严重缺陷 企业在经营失败时有机 会铤而走险 为了自己的利益欺骗投资者和社会公众 至此内部控制制度面临前 所未有的考验和信任危机 为此 美国国会在 2002 年通过了 萨班斯 奥克 斯利法案 正式提出了公司披露内部信息的强制要求 该法案一经提出 就受 到了整个国际社会的高度重视 它意味着美国已经将披露转为实质性管理 对各 国内部控制制度的建立和完善有着重要的借鉴意义 通过上面对国内和国际资本市场发展的情况描述 可以看出 顺应国际经济 形势 立足我国具体情况 制定出具有统一性 权威性 科学性的内部控制规范 已非常必要 也正是在这多种因素的作用之下 我国的 基本规范 和 配套指 引 应运而生 2 有机整合 意义重大 基本规范 和 配套指引 是财政部联合证监会 审计署 银监会 保监 会共同发布的 旨在为强化企业内部控制体系提供一个有力的指引 其重要意义 包括 对内部控制的内涵和主体进行了科学的界定 强调 全员控制 除继续明 确企业董事会 监事会 经理层对内部控制的职责外 还强调了全体员工的作用 认为 人人都是控制者 一方面可以调动企业中每名员工的积极性 把内部控 制落实到真正的工作和岗位上 使内部控制观念得到最大程度的普及 另一方面 从组织整体来看 这种至下而上的全员管理控制 有助于改善企业内部的信息不 对称的情况 提高企业运行的效率与效果 通过这点 可以明显感到 基本规 范 和 配套指引 已经把内部控制上升到一个 全面 全员 全过程 的控制 的概念 对内部控制目标进行了明确和提升 基本规范 和 配套指引 以企业的 最根本目标为出发点 充分考虑各利益方的要求 以提高企业战略管理和自我引 导能力为目的 除要求企业一如既往地保证经营管理合法合规 资产安全 财务 报告信息真实完整 提高经营效率和效果外 还强调企业应通过内部控制着力促 进企业实现发展战略 统筹构建起企业五要素内部控制框架 即以内部环境为重要基础 风险评估 为重要环节 以控制活动为重要手段 以信息与沟通为重要条件 以内部监督为 重要保证的相互关联的内部控制框架 从这五个要素明显看出 基本规范 和 配 套指引 的制定充分考虑了国际上加强内部控制的先进经验 与国际经济接轨的 态度 同时也立足于我国自身的实情 把企业各业务和运营流程有机地结合到一 起 使各个部门 各个岗位相互配合 相互协调 相互制约 从体制上根本体现 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国内部控制信息披露的现状与发展研究 第 15 页 共 45 页 内部控制理念 发挥整体作用 对审计人员的执业环境加以改善 基本规范 和 配套指引 明确了审计 部门在企业内部控制中的地位和作用 并帮助审计人员确定企业内部控制的审计 重点 大大提高审计效率 进而保证企业内部控制的健全和有效运行 3 1 2 相关规范的发展特点 3 1 2 相关规范的发展特点 纵观我国内部控制信息披露规范从无到有 直至今天系统发展的历程 可以 发现明显的 适应变化 理论与实践相互提升 的发展特点 从最初的集中出台 相关规范 以尽早做到 有法可循 到后来根据实际情况的变化不断修订 帮 助企业面对和解决可能面临的问题 再到内部控制信息披露意识加强 研究制定 综合性 统一性的管理办法 以提升整体地位 再到五部委联合发布 基本规范 和 配套指引 向国际看齐 全面加强企业内部控制及其信息披露 可以看出 我