审计理论研究.doc

第四章 审计准则研究 审计准则，作为指导审计工作的专业技术标准和规范，在审计理论和实务中已得到普遍认同。同时，国内外对不同类型、不同层次的审计准则都进行了较为全面的研究和探讨，本章在综述和借鉴已有成果的基础上，重点研究审计准则的性质、审计准则的制定和变迁机理、审计准则的国际趋同等问题。一、 审计准则的产生、发展及其启示（一）审计准则与审计准则体系石爱中、胡继荣（2002）认为，审计准则作为现代审计制度的支柱之一，已显示出越来越重要的作用石爱中、胡继荣：审计研究，经济科学出版社，2002。可见，大家对审计准则作用的认识已达到很高的高度，并已达成共识。但有关审计准则的概念表述，在不同国家、不同审计主体中不尽相同。审计准则（Auditing Standard），也有人译为审计标准，在一些西方国家是指民间的职业审计人员（注册会计师或特许会计师）、政府审计工作人员和企事业单位内部审计人员，在从事审计工作时所必须遵循的行为规范和指南，同时也是衡量审计工作质量的尺度或标准。受其影响，现代各国在界定审计准则的概念时都共同认定两个基本内涵，其一是认定为审计人员的专业技术标准和行为规范；其二是认定为衡量审计工作质量的权威性标准。审计准则体系是由许多个审计准则、许多层次审计准则所构成的有机系统。从不同的视角可界定出不同的审计准则体系，一般立足于审计主体类型研究和制定审计准则体系，即国家（政府）审计准则体系、社会（民间）审计准则体系和内部审计准则体系。中国国家审计准则体系由国家审计基本准则、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次构成，如图4-1所示：第一层次： 国家审计基本准则第二层次: 通用审计准则 专业审计准则第三层次: 审计指南 （图4-1）中国民间审计准则体系，在2007年前称独立审计准则体系，其结构和框架如图4-2：第一层次： 独立审计基本准则第二层次： 独立审计具体准则 独立审计实务公告第三层次： 执业规范指南 （图4-2）2006年2月，为了推进审计准则的国际趋同和改革完善准则体系，重新颁布和修订了共48个审计准则（2007年1月1日施行），并将中国注册会计师独立审计准则体系改名为中国注册会计师执业准则体系，同时对审计准则体系的结构作了如图4-3的修改和变动。 中国注册会计师执业准则 鉴证业务准则 相关服务准则 质量控制准则 鉴证业务基本准则审计准则 审阅准则 其他鉴证业务准则 （图4-3）中国内部审计准则体系引鉴了独立审计准则体系和国家审计准则体系的结构，由内部审计基本准则、内部审计具体准则、内部审计实务指南三个层次组成，如图4-4所示。 第一层次： 内部审计基本准则 第二层次： 内部审计具体准则 第三层次： 内部审计实务指南 （图4-4）以上我国审计准则体系的结构都凸显出层次性的特征，而无论是国家审计准则体系、民间审计准则体系，还是内部审计准则体系，不同层次的准则具有不同的强制性和约束力要求。一般第一层次和第二层次具有强制性和约束力，第三层次具有非强制性。（二）审计准则的产生和发展过程徐政旦、谢荣、朱荣恩、唐清亮等（2002）认为，尽管古代审计制度中国比西方更健全完善，但现代审计则诞生于西方资本主义国家，这是社会经济发展水平及经济结构变革所决定的 徐政旦、谢荣、朱荣恩、唐清亮：审计研究前沿，上海财经大学出版社，2002。同样，作为审计工作专业标准和规范的审计准则的产生和发展，也是由社会经济发展水平和经济结构变革所决定的。这就决定了审计历史上，最先出现民间审计准则，继后出现政府审计准则和内部审计准则。而民间审计准则又历史性地诞生于美国。正如康仲琦等（1999）所作的概述，审计准则的演进遵循两条主线：一是审计准则从美国的私营部门向公营部门及内部审计领域扩展；二是审计准则从美国向世界各国及国际组织扩展 康仲琦主编：现代审计学原理，立信会计出版社，1999。1、审计准则产生的历史背景。20世纪初，世界经济发展的重心由英国转向美国，随着美国经济的迅速发展，经济结构也发生新的变化。企业规模日趋庞大，业务性质和关系日趋复杂，使审计环境发生根本性的变化。同时，在1913年，美国宪法授权联邦政府征收企业和个人所得税，使企业会计工作的地位得以提高，对审计工作的要求也日益迫切。联邦储备委员会（FRB）明文规定，凡是向加盟银行贴现的工商企业，必须提供经过审计的会计报表，以增强其可信性。1914年联邦贸易委员会（FTC）的成立，更强化了规范会计核算，提高信息质量的迫切性，并明确提出有必要建立国家统一的会计制度。在这种环境下，职业会计师们深深感觉到，以前施行的审计方法和模式已格格不入，而且基于责任的压力，必须建立审计规范。于是，会计职业界从提高审计工作质量、增强会计报表可信性出发，将审计准则提上了议事日程。1917年美国会计师协会（AIA）制定了第一个关于审计范围的权威性公告统一会计,而后经过几度修订，于1936年改为独立注册会计师对财务报表的检查。1938年的麦克逊罗宾斯药材公司事件是审计准则的催产剂。美国证券交易委员会（SEC）在对麦克逊罗宾斯药材公司破产案件的调查中，发现该公司1937年合并资产负债表的总资产8 700万美元中，通过应收账款和存货两个项目虚构资产1 907.5万美元。而负责审计该公司的普赖斯沃特豪斯会计师事务所，从未发现该舞弊事项，数十年来一直签发“正确、适当”的审计意见。这一事件引起了社会、SEC、会计职业界等各方的巨大震撼和强烈反响。一方面社会各界纷纷指责，注册会计师行业面临诚信危机和灾难；另一方面SEC施加压力，并要求限期调查原因、制定有效应对措施，否则将会提议修改法律。 在美国是通过证券法和证券交易法两个法律确立了注册会计师审计的法定职业，当时所谓的修改这两个法律，暗示着取消注册会计师审计的法定职业。迫于压力和要求，AIA就该事件进行调查，调查结果表明：没有查出虚构资产是因为审计程序不当。注册会计师从未对该公司的应收账款进行涵证，也没对该公司的存货进行监盘。仅只对相关的会计账目进行审阅与核对。SEC敦促AIA制定和颁布审计程序标准和规范。审计职业界作出积极响应，于1938年底成立审计程序委员会，制定审计程序标准，颁布审计程序说明书。麦克逊罗宾斯药材公司事件虽然暂时平息了，但留给审计职业界一个很尖锐的问题，审计对社会经济的影响力和渗透力日见增强，审计责任也越来越大，审计职业的风险和危机也越来越大。如果不建立起长效的应对机制，可能还会出现第二个第三个麦克逊罗宾斯药材公司事件，必然产生对审计职业的毁灭性的冲击。基于复杂的审计环境，致力于审计职业自身的发展，仅有审计程序标准难以治理审计规范的残缺。所以审计职业界开始寻求审计工作全方位的标准和规范化建设，在理念上由审计程序标准上升为审计准则，并围绕“何为审计准则”、“是否需要审计准则”、“如何制定审计准则”等问题掀起了审计史上著名的“审计准则大讨论”，最终形成了赞同审计准则的主流思想。1947年正式以审计准则命名颁布审计准则试行方案公认的重要性和范围。1972年审计程序委员会改为审计准则委员会。2、审计准则的发展过程。关于审计准则的发展过程，不少学者划分为不同的阶段。我们比较赞同石爱中、胡继荣所划分的四个阶段石爱中、胡继荣：审计研究，经济科学出版社，2002。（1）萌芽阶段。20世纪初30年代，美国会计师职业团体制定和颁布5个有关审计范围和审计程序的文件。1917年的统一会计是关于审计范围的权威性公告；1918年更名为编制资产负债表的公认方法；1929年的财务报表的验证确立了资产负债表审计的程序；1934年把财务报表的验证修订为公司账目审计；1936年再将公司账目审计修订为独立注册会计师对财务报表的检查。这一阶段，尚未提出审计准则的概念，未能形成完整的审计准则体系，只定格在审计范围和审计程序标准的理念上，因此可确定为萌芽阶段。（2）初步成型阶段。20世纪40年代70年代，美国正式制定和颁布审计准则。美国注册公共会计师协会下属的审计程序委员会（1938年成立，1972年改为审计准则委员会），在1947年颁布审计准则试行方案公认的重要性和范围，标志着第一部审计准则问世。随后，还发表了一系列的审计程序说明。在理念上由审计程序标准上升到审计准则，认为：在各种各样的审计程序中存在着普遍的原则，将其提炼出来就是审计准则。因此，颁布审计准则试行方案，1954年更名为公认审计准则其重要性和范围。1972年审计程序委员会改为审计准则委员会，并开始发表审计准则说明书。审计准则说明书与一般公认审计准则合称公认审计准则。（3）发展完善阶段。20世纪70年代80年代，民间审计准则体系日趋完善，同时政府审计准则、内部审计准则相继出现和不断完善。（4）全球扩展阶段。20世纪80年代至今，各个国家制定和颁布审计准则，而且致力于研究和开展审计准则的国际协调（趋同）工作。（三）审计准则的产生和发展启示（1）审计准则是社会经济发展到一定阶段的产物。（2）审计准则的出现是审计工作质的飞跃，使审计走向规范化。（3）审计准则的产生和发展是社会需求和审计能力矛盾运动的结果。或者是一种社会博弈的结果。（4）审计准则是审计职业自身发展的必然。二、审计准则的性质（一）研究审计准则性质的认识论问题技术性与社会性的价值取向性质一词在辞海中解释为“事物内在的和不可改变的本质”,审计准则的性质则是审计准则内在的不可改变的本质，应该说明“审计准则是什么”。林钟高、尤雪英、徐正刚等（2002）认为，审计准则的性质是指其内在不可改变的本质，理应唯一。但由于不同学者分析问题、论证角度以及价值取向上的差异，对审计准则的性质也认识不一 林钟高、尤雪英、徐正刚：独立审计理论研究，立信会计出版社，2002。可见，关于审计准则的性质还存在一个认知的方法论问题。谢诗芬（2000）在研究会计准则的性质时认为，会计准则实际上是一种主观见之于客观的东西，具有客观性与主观性双重性质，无论是在会计准则的制定过程中还是在会计准则理论框架的构建过程中，都要既坚持技术性，又要坚持其社会性（即采取混合观），而不应该舍一取一 谢诗芬：高级财务会计问题研究，西南财经大学出版社，2000。我们在认知审计准则的性质时，同样可以引鉴这种认知方法，从技术性和社会性的结合中寻求答案。当然，就审计准则的技术性方面的认识基本一致，一般认为审计准则是审计工作的专业技术标准和规范。但是就审计准则的社会性方面的认识，则存在不同视角不同价值取向的差异。（二）审计准则性质的观念流派1、规范论流派审计准则是指导审计工作和评价审计工作质量的专业技术标准和规范。这种流派是目前世界各国所普遍认同的主流思想。而且这种思想从技术性和社会性的结合中，将审计准则的性质定位在两个方面，一方面把审计准则认定为审计工作的专业技术标准（技术性）；另一方面把审计准则认定为衡量和评价审计工作质量的标准和尺度（社会性）。综合言之，审计准则的性质就是指导审计工作和评价审计工作质量的专业规范。如中国注册会计师协会独立审计准则组（1996），在确定中国独立审计准则的性质时，认定中国独立审计准则是规范注册会计师执行独立审计业务的专业准则，是衡量执业质量的主要依据。 中国注册会计师协会独立审计准则组：释义第一辑，东北财经大学出版社，1996。基于规范论流派的思想，不同国家不同审计主体在界定审计概念时，也多从这两方面的性质进行考虑。正如石爱中、胡继荣（2002）所概括的：不同国家、不同审计主体对审计准则的表述各不相同，但基本上有两种观点，一种认为审计准则是审计人员的行为规范；另一种认为审计准则是组织审计工作、衡量审计工作质量的权威性标准石爱中、胡继荣：审计研究，经济科学出版社，2002。2、审计责任关系论流派审计准则是确定或解脱审计责任的依据。20世纪60年代人类进入信息社会，信息作为一种特殊的产品进行消费，信息在人们社会经济活动中的影响和作用日益凸显。而与信息直接攸关的审计职业，必然受到直接影响。其中最主要的影响是职业责任和诉讼的压力。从此审计便进入“诉讼爆炸”时代。这种责任的压力和危机，迫使审计职业界、法律界等社会各界，竭力寻求和探讨界定审计法律责任的理性原则。同时引鉴了西蒙（simon）关于经济决策“人是有限理性（bounded rationality）”的思想，在这里西蒙提出了经济学方法论的两大标准或两大原则，即程序理性(Procedural rationality)和结果理性(substantive rationality)。但由于审计工作的复杂性、审计结果（产品）的不可观测性、审计工作质量评价的高难度性等等，决定了界定审计责任的理性原则，不能简单地运用程序理性原则或结果理性原则。所以提出了修订的两大理性原则程序理性优先原则和结果理性优先原则。而且在立法界、司法界、审计职业界之间，在不同国家之间，都存在不一致的理念和操作，到如今还没有定论。就审计职业界的理念和美英等国家的操作来看，主要选择程序理性优先原则。这种原则的运用必须解决一个很关键的问题和技术程序理性标准，而审计准则便是这个标准的最优的唯一的选择。这样审计准则便成了确定或解脱审计责任（包括法律责任）的依据。3、产权论流派审计准则是一种产权制度。从逻辑上讲，产权是一组权利，产权制度至少包括产权界定、确认和保护三个方面。而审计准则体现了对特定产权主体的保护，故而，审计准则是一种产权制度。产权制度是社会经济发展永恒的不可或缺的主题，而审计包括审计准则正是社会经济和经济结构发展的产物，与产权制度密不可分。社会越进步，经济越发展，产权制度越重要。所以，当今国际社会日益重视保护和提升“共同产权利益”，并提出利益相关者理论。在会计界很多学者也进行了有益的探求。王善平（2004）在研究审计本质问题中提出了“产权保护说” 王善平，独立审计权责结构研究，中南财经政法大学博士学位论文，2004。张荣武、伍中信（2005）提出建立产权保护导向的会计、财务与审计体系 张荣武、伍中信，“产权保护：现代会计、财务与审计的共同使命”，财经理论与实践，2005，第6期。从审计准则目标和利益导向模式来看，目前所有国家都将维护相关产权主体的权益作为制订审计准则的目标之一，而且由于不同国家在考虑相关产权主体利益导向上的区别，审计准则主导模式分为三种类型企业主导型模式、私人投资主导型模式、国家管理主导型模式。4、契约论流派审计准则是一种契约关系。现代契约经济学将所有的交易看作一种交易，审计活动是委托人与代理人之间的一种市场交易，而为规范审计交易而存在的审计准则必然是一种契约关系。林钟高、尤雪英、徐正刚等（2002）从两个原则论证审计准则是一种契约关系。从缔约自由原则看，审计准则制订机构是由政府、学术界以及社会公众组成的一个利益共同体。而审计准则的制订过程，不管是自愿还是强制性的都与政治程序中协议的达成没有什么两样，讨价还价对准则起到至关重要的作用。或许从短期来看，准则可能会较多的体现某些强势集团的意愿。但从长远来看，随着准则制订机构中各利益集团力量对比的变动，准则也会随之变更，最终达到“纳什均衡”状态，成为社会各界普遍接受的市场规则。从预期正值交易原则看，审计准则作为对审计师执业过程的一种规范，在很大程度上界定了其选择范围。这样，当审计师面临着日常审计活动遇到的大量不确定性事项时，仅仅依据准则便可作出决策，大大减少了思维选择成本。从这个意义上说，审计准则有助于降低审计活动中的交易成本，从而产生预期正效益 林钟高、尤雪英、徐正刚：独立审计理论研究，立信会计出版社，2002。5、公共选择论流派审计准则是一种公共物品。经济学意义上的公共物品是指不具备消费或使用竞争性的商品，任何人增加对其消费不会减少他人的消费水平。审计准则符合公共物品的基本特征。三、审计准则制订与变迁（一）审计准则制订与变迁的理论解释1、审计准则的制订交易费用理论的诠释。从产权经济学的视角，审计准则实质上是一种产权制度。现代产权理论将产权配置与交易费用的分析紧密结合，并认为交易费用高低是决定一种制度选择的关键因素，制度的选择实质上也是产权的配置与重新配置。交易费用的概念，最先是由科斯在企业的性质中引入到经济学分析之中，并在社会成本问题一文中提出了被人称之为“科斯定理”的命题，即若交易费用为零，无论权利如何界定，都可以通过市场交易达到资源的最佳配置 “科斯定理”这一名词并不是由科斯本人提出，而是由斯蒂格勒提出的。关于科斯定理的表述，科斯本人仅只是提出这一命题的基本思想，没有作出明确解释，所以至今还存在不一致的表述。但一般认为科斯定理是由相互联系的三个定理组成的定理组。即，科斯第一定理：如果交易费用为零，不管权利初始安排如何，当事人的谈判都会导致那些财富最大化的安排。科斯第二定理：在交易费用大于零的世界里，不同的权利界定会带来不同效率的资源配置。科斯第三定理：由于制度本身的设计、制订、实施与改革也是有成本的，所以，对不同的制度、一种制度的不同设计，要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度，同样存在选择的必要。但科斯本人没有界定确切的交易费用定义。贺卫、伍山林（2003）从经济学家使用的内涵将交易费用概括为在交易过程中为交易而耗费的所有资源 贺卫、伍山林，制度经济学，机械工业出版社，2003。审计准则能够有效降低审计业务中的交易费用，从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。一方面，在审计交易中，审计委托人需要了解关于审计主体的声誉评价、专业能力的评价、遵守协议的意愿等信息，而获取这些信息要付出成本（即信息费用）。审计准则作为规范审计行为的基本标准，可以帮助评价审计主体的声誉和能力，进而帮助委托人简化决策程序，从而降低审计交易中的信息费用。另一方面，由于人的有限理性和契约的不完全性，不能就审计行为签订一个完全契约。审计准则虽然不能完全消除这些不确定因素，但可以提供确立责权利界定的基本原则，以及解决审计交易中责权利争议的程序。可见,在审计准则的制订中，交易费用是至关重要的因素。是否需要审计准则、制订什么样的审计准则、如何制订审计准则等都将取决于交易费用。林钟高、尤雪英、徐正刚等（2002）引鉴科斯定理，具体分析了对独立审计准则制订的启示。并指出，科斯第一定理的启示：是否需要建立审计准则取决于交易费用是否大于零。科斯第二定理的启示：制订何种审计准则取决于交易费用高低。科斯第三定理启示：如何制订审计准则取决于交易费用高低 林钟高、尤雪英、徐正刚：独立审计理论研究，立信会计出版社，2002。2、审计准则的变迁制度变迁理论的诠释。新制度经济学派认为，制度是由非正式约束、正式规则及其实施机制组成的规范体系。制度变迁，简单说就是一种制度代替另一种制度的过程。诺斯的制度变迁理论颇具代表性，他认为制度变迁的诱致因素在于行为主体期望获取最大的潜在利润。如果一项制度安排还存在潜在利润，即没有达到最大制度效率，就意味着该制度没有实现帕累托最优（pareto optimality） 帕累托最优也称帕累托效率、帕累托改善，是指资源分配的一种状态，在不使任何人境况变坏的情况下，而不可能再使某些人的处境变好。，这种非均衡制度结构必然导致制度变迁。同样,只有当通过制度创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时,制度创新才有可能发生。制度变迁按其主体的不同可分为诱致性制度变迁和强制性制度变迁两类。审计准则是审计市场上各利益主体间博弈的产物。审计涉及到的利益集团是多方面的，主要包括所有者、投资者（含潜在投资者）、经营者、债权人、政府以及审计主体等。审计准则的制订影响和决定了各方利益主体的利益分配格局。当某一准则需求主体从自身利益出发追求准则的“潜在利益”，对现行审计准则产生不满时，或者当新的获利机会出现，准则供给主体从其所代表的集团利益出发追求获利机会时，就会要求审计准则重新制订，进行修订和变迁。但是，一部分利益主体追求审计准则“潜在利益”的实现，不可能同时保证其他相关利益主体都获得“潜在利益”，甚至可能损害其他利益主体的“潜在利益”。因此，在各自追求实现“潜在利益”最大化的过程中，存在着激烈的利益冲突和矛盾，实质上变成了各利益集团的博弈行为。在这里要实现审计准则的有效变迁，达到“纳什均衡”，必须解决好三个关键问题。第一，审计准则制订者（修订者）的选择以及代表性问题。很显然，要让所有的相关利益集团都成为审计准则的制订者是不现实的，只能确定代表作为审计准则的制订者，代理行使审计准则的制订权和修订权。由于利益代表性的要求，审计准则制订的最佳代理者莫过于政府。因为政府作为公有产权的代理人，政府的利益本身就是社会整体的最高利益，最能代表社会公众的利益，无论哪方利益集团都应该服从于政府的社会整体利益，当发生利益矛盾和冲突时，必须以社会整体利益为标准进行协调和解决。同时只有政府才拥有特别的行政手段（机制），建立法律法规等正式规则，对市场进行干预，有能力协调各方利益，解决矛盾和纠纷。可见政府在审计准则的制订和修订中能起到独特的作用，成为天经地义的审计准则制订者和修订者。当然政府毕竟是代理者，社会公众的支持起着重要的影响，他们能对政府施加压力，使政府按公众利益制订和修订审计准则。第二，审计准则变迁的意识形态问题。根据斯诺的思想，意识形态是由相互联系、包罗万象的世界观所构成，包括道德和伦理法则。并认为意识形态本身就是降低交易成本的一种制度安排，市场机制得意有效运行的一个重要条件是，人们能遵守一定的意识形态。如果对个人的最大化行为缺乏某种制约，产生了过高的遵从规则的成本，需要花费大量的投资去使人们相信这些制度的合法性，那么制度安排将是无效率的。这些有关制度安排与意识形态相结合的思想启迪我们，在制订和修订审计准则时，必须考虑各相关利益方的意识形态，并使各方意识形态在一定程度上得到统一。这样才有利于修订后的审计准则在推行实施时遇到的阻力相对减少。事实上，各利益主体不计较各自利益的差异而采取服从审计准则的行为，正是意识形态的作用。第三，审计准则变迁的路径依赖问题。路径依赖是指在制度变迁中存在的报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上了某一路径，它的既定方向会在以后的发展过程中得到自我强化。如果制度变迁的路径是正确的，则沿着既定的路径，可能进入良性的循环轨道，迅速优化；反之，则会顺着错误的路径往下滑，甚至被锁定在某种无效率的状态而导致停止。一旦进入锁定状态，除非借助强有力的外力推进，否则选择新的制度将变得十分困难。同样在审计准则的制订和修订中，必须重视路径依赖问题。如果路径选择正确，审计准则的修订和变迁，就会沿着预定的方向快速推进，并能极大地调动各利益方的积极性，充分利用现有资源从事审计准则的修订，促进审计准则的完善。如果路径选择不正确，审计准则的修订不能给各相关利益方带来普遍的收益递增，而是有利于少数利益集团，那么审计准则不仅得不到支持，而且会面临巨大压力，加剧不公平竞争，导致市场秩序混乱。可见,在审计准则的变迁中,不仅要遵循科学的工作原则和程序,同时要建立监督机制,加强监督。不少学者结合我国的实际情况，运用制度变迁理论对审计准则的修订和变迁，进行了有益的探索和研究。吕博（2001）认为，我国审计准则的变迁是一种混合型制度变迁，具有诱致型变迁和强制型变迁的双重特点，是在正式约束不健全、非正式约束无效率以及实施机制弱化这三个变迁动因的作用下产生的审计准则变迁 吕博，“审计准则制定的制度分析”，审计理论与实践，2001，第4期。林钟高、尤雪英、徐正刚等（2002）在独立审计理论研究一书中，引入制度经济学变迁原理，比较深入地分析探讨了我国独立审计准则的变迁。首先，对审计准则变迁的原因进行分析。他们将审计准则变迁的原因归纳为内动力与外动力两大类。内动力是审计准则内部存在的各种矛盾，但有这些内部矛盾，审计准则也未必发生变迁，因为发生制度变迁还涉及成本效益问题。外动力是审计报告准则供给和需求的矛盾性，具体可导致需求拉动型审计准则变迁和供给推动型审计准则变迁。其次，剖析了强制性审计准则的变迁。具体分析了审计准则变迁的效率评价、强制性审计准则变迁失败的解释及防范措施。其防范措施包括建立科学的准则变迁机构体系、合理吸纳机构成员、采取正确的工作程序、安排制定者和监督者等 林钟高、尤雪英、徐正刚：独立审计理论研究，立信会计出版社，2002。 。3、审计准则的制订和变迁非均衡理论的诠释。美国的罗伯特克洛尔被称为现代非均衡理论之父，他的基本观点是，在当代货币经济中，存在多种多样的货币中介，它使供给与需求在时间上和空间上出现极大的分离。而市场的多样性与交易的复杂性使经济中到处都充满着非均衡交易，充满经济波动的诱发因素。这些现象导致经济体系无法通过自我调节来实现一般均衡，故而呈现出非均衡与波动的态势。可见，非均衡理论强调的是不对称性和不稳定性，承认并正视矛盾与冲突，主张在矛盾中求和谐、在冲突中求稳定、在协调中达到动态的统一。这种理论注重采用动态分析方法研究非均衡现象的前因后果，研究达到某个均衡的过程以及均衡变动的过程，而在这些过程中所呈现出来的正是一个个连续的非均衡状态。在审计市场中，存在多方利益关系人，而且都站在各自利益立场，对审计准则从不同角度提出不同的变动的需求。但审计准则的供应(现实地说是审计满足审计需求的技术和能力,可简称为审计能力)具有从属性和滞后性的特征,审计供求的平衡只是相对的和暂时的,而不平衡则是绝对的和长期的.这就是审计市场的非均衡性，而且不断产生和激化供求矛盾，最终导致审计准则的修订和变迁。这正是审计准则制订和变迁的诱发因素。当矛盾冲突达到一定的程度,市场机制难以保证审计市场达到有效率的均衡状态时,一般就会依靠政府(行政机制)进行干预,通过法规和制度安排,引导和推动审计市场的供求矛盾向最优均衡状态运动。李雪、李宏（2004）将非均衡理论运用于审计准则制订和变迁的分析之中，并且把审计准则的制订和变迁划分为五个阶段。第一阶段，首次均衡的产生和均衡的实现：审计准则的最初制订；第二阶段，原均衡的打破和新均衡的实现：审计准则的修订；第三阶段，原均衡的打破和和首次双均衡的实现：国家制订审计指导准则，审计主体制订统一的具体实施审计准则；第四阶段，原双均衡的打破和首次“单项动态”双均衡的实现：动态具体审计准则的产生；第五阶段，“单项动态”双均衡的打破和实现最终的“双向动态”双均衡模式：动态指导准则和具体审计准则。他们认为我国目前审计准则的制订和变迁正处于第二阶段 李雪、李宏，“审计准则制订与变迁的经济学分析”，审计与经济研究，2004，第1期。（二）审计准则制订与变迁机理审计供求矛盾运动关于审计准则制订与变迁，上面分析的交易费用理论、制度变迁理论、非均衡理论等给了我们有益的启示。根据这些理论的思想，我们站在审计市场的高度，认为审计准则制订与变迁的机制是审计供求矛盾运动。1、审计准则制订与变迁的基本要素：审计需求和审计供给。任何市场要素都可归并为需求和供给两类基本要素，因而审计市场要素必然包括审计需求和审计供给两大要素。理论界习惯于从审计准则本身的需求和供给进行审计准则制订与变迁的分析，审视的高度不够，以致于很难对审计准则制订与变迁的要素进行准确把握，因而难以进行系统的机理分析。实际上，审计准则是审计规范化的产物，因而是审计市场中的事物，自然应从审计市场的高度进行研究。显然，决定审计准则制订与变迁的基本要素是审计需求和审计供给。2、审计准则制订与变迁的动力：审计需求与审计供给的共同合力。任何市场的发展都是由需求和供给两要素的共同作用所致。同样，在审计市场中，审计需求和审计供给都不可能孤立地产生作用，必然是两方面要素的合力影响。从审计准则产生的背景中可以看出，审计需求方迫切需要高质量的信息，从而需要有高质量的规范化的审计工作。但需求单方面的影响和作用，不足以产生审计准则。必须有审计供求方面的互动作用，即为了满足审计需求方的要求，进行体制、技术方法等方面的探索和改革，建立审计专业标准和规范，制订审计准则。可见在审计准则的制订中，审计需求是内因是动因，审计供给是外因是条件，二者合力推进审计准则的制订。同样，在审计准则的变迁中，审计需求也是最活跃的要素，需求主体从自身利益出发对现存审计准则不满意，或对新审计准则产生需求，而要求变迁审计准则。但审计供给主体也有自身的利益原则，当双方利益和要求存在矛盾是，必须通过双方的博弈和合力，来决定审计准则的修订和变迁，以实现双方博弈的“纳什均衡”。可见，推动审计准则制订和变迁的动力是审计需求和审计供给的共同合力。3、审计准则制订与变迁的机理（机制）：审计供求矛盾运动。上面是从静态的视角，分析了审计准则制订与变迁的动力来自审计需求与审计供给的共同合力。实质上，审计准则制订与变迁是一个动态的过程，从动态的视角来看，审计准则制订与变迁的机制就是审计供求的矛盾运动。（1）审计供求关系及其矛盾运动特性分析。同商品市场的供求关系相比，审计市场的供求关系有其自身的特点，具体表现为：第一，在审计供求关系中，审计需求是主动要素，是第一位的；审计供给是被动要素，是第二位的。一方面，从审计的社会活动属性来看，审计从本质上是一种社会活动，根据社会学和经济管理学的原理，一般的社会系统具有三大基本特性，即目的性、环境适应性和环境改造性。可见审计不能超脱这三大特性，而且审计供求的要素始终受制于这些特性。就目的性而言，审计作为监督和鉴证的社会活动，其直接目的是发表监督和鉴证的审计意见。从理论上说，这种审计意见必须是审计供求双方的均衡点，或者说是符合审计需求者要求的意见。就环境适应性而言，审计活动必须适应审计需求者的要求，审计需求是主动要素，审计供应是被动要素。就环境改造性而言，表现为审计供应对审计需求的反作用影响，在实务中表现为审计职业（供给）对社会需求的引导和推进。另一方面，从审计的服务特性来看，很显然，审计是一种特殊的服务行业。服务业的一条金律就是“顾客是上帝”，可见审计需求者就是审计服务的上帝，因而审计需求是决定性的主动要素，审计供应是服从性的被动要素。第二，在审计供求关系中，审计需求具有多变性、多样性和内在差异性的特征。这是由审计产品的公共产品特性所决定的。审计产品显然是一种公共产品，而公共产品因其固有的外部性，必然会出现“公共的悲剧”或“公地的悲剧”。所以在审计市场中存在明显的“搭便车”现象，同时也造成审计需求多变多样，并存在内在的差异，表现为不同需求者的要求不一致，而且处于经常的变动之中。第三，在审计供求关系中，审计供给具有时滞性，滞后于需求要素的变化，使审计供求主要处于不平衡即非均衡状态。即使达到均衡也是暂时的相对的均衡，之所以称为相对均衡，因为这种均衡仅是供求双方博弈的“纳什均衡”。供求矛盾的缓和以及供求矛盾运动的方向，就是要实现这种相对的均衡状态。审计供给之所以滞后，是因为审计方法技术的改善、审计能力的提高等供给因素的改变需要时间、成本和过程，甚至需要体制条件的配套。由此，在实务中往往表现为审计供给方经过一定时期的改革和提高，能够达到需求方的要求，实现了均衡，但由于社会经济环境的变化，很快或者已经出现新的需求和要求，又一次打破均衡，出现不均衡。所以审计供求矛盾运动，正是从不均衡到均衡，打破均衡到不均衡，再走向均衡的循环的动态的运动。也可称为相对的动态的均衡。第四，在审计供求关系中，供求均衡点的驾驭难度很大。这是由审计产品质量评价的非直接性（高难测评性）所决定的。商品市场的产品质量具有一定的直观性、可比性和可检测性，故而产品质量在供求双方呈现出一定的透明性。而审计产品质量则具有非直观性、不可比性和高难测评性，这样审计需求方很难及时直接评价和判断其需求的满足程度，难以把握供求的均衡点以及审计期望差距。（2）审计准则制订和变迁的机理分析。从审计准则的产生（审计准则的第一次制订）的情况分析，最根本的背景因素是审计需求者对财务信息的依赖日益加强，而当时的经济环境日益复杂，企业规模日益庞大，经济关系日益复杂，财务信息在数量上和质量上日趋庞杂，因此处于对自身利益的维护，迫切要求高质量的信息，从而对审计技术方法的要求日益提高。审计需求要素的压力，使审计职业面临着信任危机。而当时的审计方法和技术，难以满足需求者的要求，处于供求的非均衡状态。因此，审计界作出相应反响，围绕审计程序方法、专业技术标准、审计工作标准和规范积极开展研讨，并制订审计程序标准，制订审计准则，以提高审计质量，满足需求，实现审计供求的均衡。可见，审计准则的制订，审计需求是主动要素是动因，审计供给是被动要素是条件，供求相互作用和运动实现供求均衡。但是，随着社会经济环境的变化，审计需求也发生新的变化（这种变化越往后越复杂，其差异性也越大），或者为了追求“潜在利益”，对现行的审计准则提出不满，这种审计供求均衡便被打破，要求修订和变迁审计准则。审计供给方一方面必须考虑和适应需求方的要求，另一方面也要权衡成本与自身的利益。如果供求双方的利益冲突不大，则可以通过双方的市场博弈，进行谈判协调解决，包括调整审计目标、修订审计准则。如果供求的利益冲突和矛盾很大，则需要通过政府的行政干预，进行解决，甚至由政府施行审计准则的修订权利。施行所谓的强制性变迁。以实现审计供求的均衡。这种过程循环往复，推动着审计准则的一次次修订和变迁。可见，审计准则的变迁机制就是审计供求矛盾运动。四审计准则的国际趋同(一)审计准则国际趋同的概念认识从国际协调到国际趋同在2004年以前,“采用”（adoption）、“协调”（harmonization）、“接轨”（transformation）等词汇被学术界广泛使用，但比较普遍是使用审计准则的国际协调。围绕国际协调的定义，国内外很多学者所作的表述不尽相同，归纳起来，大致有如下几个流派。第一，协调即标准化流派。认为审计准则国际协调的实质是实现审计准则在国际范围内的标准化，应建立一套为国际社会所公认的国际审计准则。其代表性的观点有：L.S阿明和L.H拉德赖夫认为，协调是一种缩小各种标准和实务差异，以形成一套精密的可接受的标准和惯例的过程。可在一个国家、一个地区或国际的基础上进行。李宝震、郝振平认为，所谓国际协调，是指各国的某些机构或团体在国际范围内结成一定组织，经过协调讨论，共同努力建立标准，以缩小差异，使审计实务趋于标准化的活动。第二，协调即统一化流派。认为协调的本质是要世界范围内形成统一的程序，实现审计准则的一致性。其代表性的观点有：L.M塞缪尔斯和A.G派泊认为，协调就是把形成跨国企业的各子公司所在国不同法律、经济、政治和社会环境的差异而形成的不同审计制度，在与跨国公司有牵连的各个国家，进而在全世界形成统一秩序。任咏恒认为，协调是指通过国家级会计组织之间的合作来达到会计和审计实务的一致性。第三，协调即调和趋同化流派。认为协调是一种加强交往，减少差异，重新调和的过程，其实质在于促进各国审计准则的逐步协调。L.G坎贝尔认为，协调是指通过缩小差距逐步趋同，而非严格的统一。萧英达、张继勋、刘志远认为，审计准则协调是有关机构对不同的审计准则进行调和，以不断缩小差异并使之逐步走向基本一致的过程。2004年开始，随着经济的持续的全球化，许多主要资本市场积极努力，推动向全球公认的会计准则和审计准则趋同。包括巴塞尔银行监管委员会、欧盟委员会、金融稳定论坛、国际保险监管机构协会、证券委员会国际组织和世界银行在内的国际组织，都强调全球资本市场需要高质量的、统一的会计审计准则，提出了各国会计准则和审计准则应与国际准则趋同的要求。2004年9月，国际会计师联合会就国际财务报告准则和国际审计准则在国际趋同过程中面临的挑战和取得的成果发布了一项研究报告，题为执行国际准则面临的挑战与取得的成果：实现与国际财务报告准则和国际审计准则的趋同。该报告中明确指出，“协调”、“采用”、“接轨”等词汇缺乏明确的含义，国际趋同是一个过程，其最终结果是采用国际准则。正式使用“国际趋同”，并要求各会员组织（国家）与国际审计准则趋同。各个国家积极响应，与国际审计准则趋同成为国际审计协调的新特征，同时，“国际趋同”也成了世界统一的规范用词。审计准则的国际趋同的含义，实际上是指各国朝一个方向前进，经过一定时间的共同努力，最终达到与国际审计准则相一致。由此可见，“国际趋同”概念涵盖了“国际协调”概念中的基本内涵和思想，而且，更加明确了两个方面。其一，国际趋同是一个渐进式的过程。意味着审计准则国际趋同的工作并非也不可能一步到位，而是渐进式的、一步一步的进行趋同。在趋同的过程中，求同存异。其二，审计准则的国际趋同有明确的方向和目标，就是各个国家的审计准则与国际审计准则相一致。即所谓的“同一个准则，同一个梦想”。（二）审计准则国际趋同的动因必要性和重要意义有关审计准则国际趋同的必要性和重要意义，国内外的观点基本一致。一般认为协调不同国家、不同会计师职业团体的审计准则，可为跨国公司审计业务建立统一的审计规范；有利于不同国家注册会计师工作的相互信任和协作，提高审计报告的可信性；为发展中国家建立健全审计准则提供借鉴，同时可促进财务会计准则的国际协调。实质上，这些必要性和重要意义正是审计准则国际趋同的动因所在。具体如下：1、环境动因。随着全球经济一体化和资本市场国际化，各国相互依存度日益加深，全球经济已经成为一个有机互动的整体，遵守国际通行的规则和惯例日益成为各国经济交往的基础，各个国家必须将经济环境拓展为世界经济环境。正如中国注册会计师协会在独立审计准则建设情况专题报告中指出的，我国在加入世界贸易组织后，国外对我国反倾销的案件日渐增多，有的国家（如加拿大）开始要求我们提供中国独立审计准则英文本，评估与国际审计准则的差异度。可见，与国际审计准则趋同，有助于改善各国的经济环境，增强国外投资者对各国会计信息的信心。2、准则质量动因。审计准则作为审计专业技术标准和衡量审计工作质量的权威性标准，其准则本身的质量至关重要。实践证明，落后的低质量的审计准则不仅制约着审计行业的发展，而且还可能产生审计失败。一般来讲，国际审计准则被公认为是高质量准则的范式，会计报表使用者普遍呼吁，国际会计师事务所应当承诺在全球范围内使用国际审计准则或类似的国内准则。可见，与国际审计准则趋同，有助于提高各国审计准则的质量。3、准则制订效率动因。国际审计准则是各国注册会计师执业经验的结晶，是在吸取一系列审计失败教训基础上总结出来的规范。与国际审计准则趋同，可以减少审计准则的制订时间和成本，大大提高审计准则的制订和修订效率。（三）审计准则国际趋同的障碍制约因素和问题审计准则国际趋同的障碍，主要在于引起各国审计准则差异的因素和问题。综合国内外学者的观点，一般认为，主要制约因素和问题包括：政府和体制的影响；审计环境；注册会计师职业和审计能力；审计客体；对准则的态度等。我们认为，审计准则国际趋同的障碍主要有以下几个方面。1、各国政治、经济、文化、法律等环境差异是审计准则国际趋同的基础性障碍。审计准则的制订和实施，取决于特定的政治、经济、文化、法律等制度和环境，而且，各国现行的政治、经济、文化、法律等制度，不具有统一性，不具有自动调和性。面对各国的方方面面的制度环境差异，国际审计准则不可能进行充分兼顾和调和，所以审计准则国际趋同是一项非常复杂的系统工程。可见，这些差异为审计准则国际趋同的工作设置了基础性的障碍。2、国家主义的基本利益原则和导向是审计准则国际趋同的根本性障碍。审计准则的财务后果决定了审计准则施行的利益导向和分配，而各个国家的基本利益原则和要求具有不可侵犯性，也不存在世界各国一致认同的统一的国家基本利益。所以国际审计准则很难兼顾不同国家的基本利益而为所有国家所接受。这正是审计准则国际趋同的根本性障碍所在。3、各国审计供求矛盾运动的特殊性是审计准则国际趋同的现实性障碍。各国的审计市场存在很多方面的差异，但最基本的表现为审计需求和审计供给以及二者矛盾运动的差异。理论上讲，审计准则是审计供求矛盾运动的产物，是否可行取决于审计准则对特定审计供求均衡（纳什均衡）的适应性。而国际审计准则不可能找到各个国家审计供求的共同均衡点，这便是审计准则国际趋同的现实性障碍。（三）审计准则国际趋同的主要力量方式和手段尽管审计准则国际趋同存在很难解决的障碍和问题，但在国际上无论是学术界还是实务界，正齐心努力，采用各种方式和手段，致力于审计准则的国际趋同，形成推动审计准则国际趋同的强大力量。1、国际会计师联合会的趋同工作（正式的方式）。国际会计师联合会直接制定国际审计准则，制订趋同的方向和标准。联合会成立了“重建公众对财务报告的信心专门工作组”，从全球视角研究了公众对财务信息的不信任危机以及相应的对策。于2003年6月提交了一份题为重建公众对财务报告的信心国际视角的报告，支持国际财务报告准则和国际审计准则成为全球通用的会计和审计准则。并主张尽快实现各国准则和国际准则的趋同，以保障公众的利益。国际会计师联合会一直致力于推动各国准则与国际财务报告准则和国际审计准则的趋同，并作为一个工作目标。2004年4月，在发布会员义务声明中，正式要求其成员尽最大努力在本国推行国际财务报告准则和国际审计准则，并协助执行国际财务报告准则和国际审计准则（或者包括国际财务报告准则和国际审计准则的本国准则）。2、各国职业会计师团体及相关的地域性、国际性组织的工作。欧盟委员会200