工商企业会计核算图解 财会通讯.doc

工商企业会计核算图解苏万贵 苏灼财会通讯 2008年第7期内容摘要 本文论述了会计核算一览图的必要性、可能性，并根据我国企业会计准则体系的具体规定精心设计、绘制了工商企业会计核算一览图，分析了其特点，从而可以鸟瞰全局，一目了然地全面观察工商企业主要交易事项以及会计科目之间的内在联系，认清各科目在会计核算中所处的地位，进而全方位地控制企业的经济活动。关键词 会计 会计准则 会计核算 会计科目 会计核算一览图一、 会计核算一览图的必要性新的企业会计准则体系实现了各类企业同一业务会计处理的基本一致，实现了会计准则与会计制度的高度统一，实现了国内会计与国际会计的实质趋同。其现实意义之重大与历史意义之深远，无论怎样评价也不为过。会计工作的任务，无非八个字：确认、计量、记录、报告。会计核算的目的是报告，报告的前提是记录。只有正确确认、科学计量，才能合理记录。只有合理记录，才能更好的报告。笔者认为：作为会计准则体系，基本准则、具体准则、会计准则应用指南的第一部分，主要解决确认、计量、报告问题，而会计准则应用指南的第二部分（即附录部分）则主要解决记录问题，即科目的使用和帐务处理问题。如何记录？企业有哪些主要交易或事项，企业设置了哪些会计科目，各个科目核算什么内容，各个科目处于什么地位？各个科目之间、各种交易或事项之间，存在什么内在联系？这些就是要具体解决的问题。在会计中，多年来利用T型账户，反映科目之间的内在联系，简明易懂，收到了良好效果。但是，各种教科书所列示的核算图，只反映了一个小小的局部，而不是企业经济活动的全貌。那么，能不能将企业的全部会计科目、涉及的主要交易或事项全部反映在一张图中？笔者的回答是肯定的。为了与反映局部会计交易或事项的分录图相区别，我们将能够综合反映企业交易或事项全貌的会计分录图称之为会计核算一览图。到目前为止，尚未见按照新的会计准则体系设计的一览图，也未见他人绘制过如此复杂的会计核算一览图。马克思在资本论中提出了商品生产的资本运动公式：GWPWG。他从政治经济学的角度认为剩余价值产生于生产过程，因而生产过程结束时W出现增殖。这无疑是正确的。但在会计中，这个公式并不能满足专业要求。因为从记录的角度说，增殖的实现是在销售过程，而不是在生产过程。因为只有按照公允价值销售出去，企业的价值（包括剩余价值）才得以实现，才可以按照售价采用复式记帐方法记录收入和价款。销售之前，存货一般只能按成本计量。另外，企业从事的也不仅是商品生产活动，还有证券投资、资产重估价等一系列活动。资本运动公式只是一个高度抽象化的公式，不可能解释每一项具体交易。该公式没有体现应收、应付等商业信用过程，也没有体现税费递延过程。更不用说会计核算内容的复杂多变了。而利用企业会计核算一览图，就可以清晰反映资本在企业活动中的各种主要交易或事项，进而反映会计核算工作的所有过程。包括资本的投入、负债的产生、设备的购置、材料的购入、生产的进行、薪酬的支付、资产的折旧、成本的生成、收入的实现、账款的支付、货款的回收、资本的投放、资产的形成、资本的运行，收支的结转、利润的形成、收益的分配、亏损的弥补、资产的重估、损益的调整、资本的转增，等等、等等，都可以从一览图中一览无余。因而，会计核算一览图对于更好理解新的会计准则体系，对于更好提高会计实务教学，对于更快掌握新的会计处理方法，对于全盘透析企业资本运行状况，对于更好地控制企业经济活动，对于加强成本控制、防止盈余管理、寻求提高经济效益的途径，都有非常重要的意义。对于会计教学和会计实务都十分必要。二、 会计核算一览图的可能性会计核算一览图具有十分重要的意义，但绘成后能否清晰反映交易或事项和资本运行情况，让人一目了然，就成了一个人们普遍关心的问题。笔者为此进行了多年的努力。1989年，曾经编制过“西方会计核算一览图”，1993年会计转轨期间，曾设计编制施工企业会计核算一览图，之后又编制了工业会计核算一览图、商业会计核算一览图、铁路会计核算一览图，附在1994年主编的企业税务与会计一书中。本文的工商企业会计核算一览图就是在上述基础上编制的。尽管新的会计准则体系涉及科目众多，交易繁多，事项复杂，线条繁多，比起1993年会计转轨时的60余个（不同行业略有差异）多了20余个，比2001年企业会计制度规定的85个科目，从数量看只增加了5个，但由于取消了一些原来的科目，所以实际增加的科目数就不止5个，而且某些科目的核算内容也更为复杂。从而又给一览图的编制带来一些困难。但只要抓住关键、掌握变化、统筹兼顾、布局合理，就可以象以前所制诸表那样清晰反映企业的资本运行情况。三、 工商企业会计核算一览图涉及的科目新的企业会计准则体系虽然规定了统一的会计科目，但同时规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在交易或者事项，可不设置相关会计科目”。指南规定会计科目156个，如果加上另外“可单独设置”的科目后数量远不止此数，例如：在一般企业，1406“发出商品”科目下规定可以单独设置“委托代销商品”科目；1411“周转材料”科目下规定：企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目；1421“消耗性生物资产”科目下规定：可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目；1503“可供出售金融资产”可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目；1521“投资性房地产”可以单独设置“投资性房地产累计折旧”；1604“在建工程”可以单独设置“在建工程减值准备”科目，其中石油天然气企业可以单独设置“油气勘探支出”、“油气开发支出”科目；1605“工程物资”科目可以单独设置“工程物资减值准备”科目；1621“生产性生物资产”科目可以单独设置“生产性生物资产减值准备”科目；1631“油气资产”科目可以单独设置“油气资产清理”科目，1711“商誉”科目可以单独设置“商誉减值准备”科目；6101“公允价值变动损益”科目可以单独设置6102“套期损益”科目。等等。此外在商业银行、保险公司、证券公司，“可单独设置”科目也很多。虽然会计科目多数是通用的，但特殊行业、特殊业务仍有专用，这不仅表现在金融类企业上，也表现在一般企业内部，如建造承包商、农业企业、石油天然气企业等有都有专用会计科目。因而，不同企业，会因行业、规模、交易或者事项的差异，导致会计科目设置的数量、某些会计科目核算的内容的不一致。但财务报表应根据会计准则体系的规定而统一，这是雷打不动的。按照企业会计准则第30号财务报表列报应用指南关于企业财务报表格式和附注分别按一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企业类型予以规定的规定，本工商企业会计一览图显然属于一般企业核算范畴，故自然不包括：金融共用科目16个，银行专用科目10个、保险专用科目23、证券专用科目2，证券、银行共用科目2，租赁专用科目3个。这些共用、专用科目合计56个。又因为一般企业财务报表虽然格式一致，但由于经济业务内容有所不同，故所涉及的会计科目也就不完全相同。本文以一般企业中的工商企业为范围。故再剔除：农业专用科目4个、石油天然气专用科目3个、建造承包商专用科目3个，最后所剩整整90个会计科目。这90个会计科目列表如下：本文的工商企业会计核算一览图就是根据这90个会计科目设计编制的，图中未反映“可以单独设置”的会计科目。但已将代理业务资产、代理业务负债由受托代销商品、受托代销商品款所代替。这是因为受托代销商品、受托代销商品款更适于工商企业。四、 工商企业会计核算一览图五、 工商企业会计核算一览图的特点上述一览图对于企业会计科目之间的内在关系以及各科目在会计核算中所处地位，可以说是一目了然、一览无余。其特点包括以下几个方面：1. 科目全涵盖，工商企业涉及的90个会计科目已经全部显示在一览图中。2. 账户不重现，除了银行存款作为特殊处理外，其余没有重复出现的账户。3. 货币贯始终，即“银行存款”科目重复出现两次，显示以货币资本为起点，也以货币资本为终点，从而体现资本运动过程。4. 排列有规律，近百账户，分为六类，如何排列，有章可循。大致说来，左方“银行存款”左侧，都是所有者权益类和负债类，上方一行除“实收资本”外，都是资产类，右下角3个账户都是共同类，“本年利润”两侧与本年利润直接相关者都是损益类，其中收入类在“本年利润”之右，费用类均在“本年利润”之左，成本类又在费用之左，同时将减值6个账户排列一处。本希望将成本类再行集中，但因“本年利润”左方账户过于集中，只能适当调解。5. 有借又有贷，不仅每项业务有借有贷，符合记帐规则，而且每个账户也是有借有贷，从而可以形象反映每个账户的来龙去脉和增减变化情况。6. 有详又有略，具体体现为三详三略，即：重详轻略、新详旧略、难详易略，即重点科目详，次要科目略；新增科目详，原有科目略；复杂业务详，简单业务略。对于该详的内容，尽量编制完整的分录；对于该略的内容，或者分录不完整（差额内容未反映），或者业务未列示。7. 箭头识增减，关于分录图中的箭头方向，目前各家作法并不一致，甚至一部著作前后也不统一。笔者认为，箭头应表示增加，故本文一览图统一规定：增加有箭头，减少无箭头。同增业务双方皆有箭头，同减业务双方皆无箭头，有增有减业务一方有箭头，另方无箭头。看到箭头即晓业务之增减。这里唯一的例外是损益类的费用账户期末结转到本年利润，尽管对于利润是减少，但为了反映利润的形成过程，故用了箭头。需要说明的是：由于未设置明细账户，无法反映业务的详细情况。某些看似相同的分录，反映的并不是同一内容。也可能同一分录（即同一条账户连接线及其两端），反映的是多笔事项，而不限于一笔。例如：借记生产成本，贷记制造费用这一分录，即可反映当月制造费用的分配，也可以反映季节性生产企业非本月制造费用差额的分配。再如：借记在建工程，贷记银行存款，就可反映在建工程发生的管理费、征地费、临时设施费等，也可以反映支付的工程进度款，还可以反映补付的工程款和进行负荷联合试车发生的费用。再如：借记资本公积，贷记实收资本这一分录，即可反映资本公积转增实收资本，也可反映以权益结算的股份支付换取职工或其它方提供的服务（当然涉及“资本公积”的明细账户不同）。借记库存股，贷记银行存款这一分录，即可反映企业为减少资本而收购本公司的股份，也反映为鼓励本公司职工而收购本公司的股份，这是由于目的不同而可能发生的两笔交易。由于未设置明细账户，可能会使一些复杂业务简单化。如发行债券，应借记“银行存款”，贷记“应付债券”（面值），如存在借方差额，还应贷记“应付债券”（利息调整），结果在一览图中就成了一借一贷；发行可转换公司债券，应该借记“银行存款”，贷记“应付债券”（可转换公司债券面值），贷记“资本公积其它资本公积”，按其差额，借记或贷记“应付债券”（利息调整）。假定差额应贷记“应付债券”，结果在一览图中就成了一借两贷。此例甚多，难以列举。限于篇幅，也为了清晰的目的，没有将所有业务全部囊括其中，或因业务过于复杂，或因线条折绕太多，容易令人眼花缭乱。对于这种情况，就采取了宁简不繁、宁漏不滥的处理方式。如可转换债券转换为股票的业务处理。另外对某些业务作了简化，如购进和销售所涉及的增值税问题，就只在涉及应付帐款、应收帐款分录中各自列示了一项。所有这些问题，恐怕很难在一张图上做到尽善尽美，希望财会前辈和广大同仁予以理解和谅解。至于其它企业的会计核