（会计学专业论文）我国会计师事务所规模化发展研究.pdf

i 摘要 伴随着我国加入 w t o 过渡期的结束 会计服务市场的全面开放 我国的会计师事 务所面临的竞争越来越激烈 由于我国的会计师事务所起步较晚 与国际会计公司相 比还存在着相当大的差距 特别是在市场经济快速发展 企业规模不断扩张 经济业 务日益复杂 市场需求逐渐多元化 会计服务市场的竞争日益激烈 国外竞争者不断 蚕食中国市场并在一些高端领域形成巨大冲击的背景下 打造一批具备国际竞争力 能够承接国内国际高端业务的大型会计师事务所 并影响和带动整个注册会计师行业 的发展和壮大 从而有效的发挥事务所的民族品牌效应 提高市场占有率及促进事务 所发展的全球化就显得尤为迫切 近段时期 相关部门也对我国会计师事务所的规模 化发展不断的予以指导和支持 并相继出台了一系列的政策和措施 同时 我国的许 多事务所为了应对国际 四大 对我国会计服务市场的冲击 也纷纷探索多样化之路 积极地寻求联合 合并 这些实践是探索事务所规模化发展的有益尝试 鉴于此 目 前 对我国会计师事务所的规模化发展问题进行研究就具有非常重要的理论和现实意 义 本文主要采用规范与实证相结合的研究方法 对事务所规模化问题进行分析 首 先 论述了国内外会计师事务所的演变过程 其次 介绍了规模化的相关概念以及规 模化的方式 然后从内外两个方面论述了我国会计师事务所规模化必然性 并用实证 方法分析了我国及 四大 会计师事务所的规模经济问题 再次 剖析了我国会计师 事务所规模化后的整合问题 分别从战略 组织结构 人力资源 文化四个方面加以 论述分析 最后得出结论并说明了本文的研究不足及未来的研究方向 关键词 会计师事务所 规模化 规模经济 整合 ii abstract as the end of the transition of our country joining wto the accounting service market opening completely and the competition our cpa firms face becoming more and more fierce nonetheless because our accounting firm get a late start there is a pretty big gap compare with the international cpa firm in particular as the rapid development of market economy the continuous expansion of enterprises the further complexity of business the diversification of market demand the increasingly competition of accounting market foreign competitors continue to erode chinese market and form enormous impingement in a few advanced fields so it is urgent to make a lot of large scale cpa firms which have international competitiveness and can undertake domestic and international business those cpa firms stand for our nation brands and can spur the cpa industry furthermore they can enhance the market share and promote the development of globalization recently many relevant departments have given much guidance and support on the scale expansion and successively promulgated a series of policies and measures meanwhile many cpa firms are exploring the road of diversification and seeking joint merger actively for coping with the impact of the big four those practice is a useful experiment road of diversified actively seeking joint merger practice is the scale of these firms to explore the development of a useful experiment there is a very important theoretical and practical significance on studying the scale expansion this paper adopts the standardized and empirical methods to study the scale expansion of cpa firm firstly it discusses the evolvement of domestic and international cpa firms secondly it introduces the concepts and modes of scale expansion discusses the necessity of the scale expansion of chinese cpa firms and adopts the empirical methods to study the scale economy of domestic cpa firms and big four thirdly it analyzed the conformity of the cpa firms from strategy organizational structure human resources and culture finally there is a result and some suggestions chinese cpa firms have to set up their ethical brand expand services fields train the international person and realize the scale economy key words cpa firms scale expansion scale economy conformity 独 创 性 声 明 本人郑重声明 今所呈交的 我国会计师事务所规模化发展研究 论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果 尽我所 知 文中除了特别加以标注和致谢的地方外 论文中不包含其他人已经 发表或撰写的内容及科研成果 也不包含为获得首都经济贸易大学或其 它教育机构的学位或证书所使用过的材料 作者签名 日期 年 月 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留 使用学位论文的有关规 定 即 学校有权保留送交论文的复印件 允许论文被查阅 借阅或网 络索引 学校可以公布论文的全部或部分内容 可以采取影印 缩印或 其它复制手段保存论文 保密的论文在解密后应遵守此规定 作者签名 导师签名 日期 年 月 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 1 页 共 45 页 1 引言 1 1 选题的背景及意义 1 1 1 选题的背景 近年来我国会计师事务所纷纷通过合并 重组等多种方式掀起了 上规模 上档 次 的热潮 一些颇具实力的大会计师事务所应运而生 当前我国会计师事务所的规 模化浪潮是审计市场环境变化的外在需求 一方面 随着改革开放的深入和加入wto 的需要以及会计市场的逐步开放 国内会计师事务所如何面对挑战是摆在注册会计师 行业前的一个重要问题 另一方面 随着国际和国内资本的急剧扩张 会计师事务所 的业务量和复杂程度也在不断增加 我国现有规模的许多事务所已逐渐无法适应要 求 而事务所规模化可以适应这两方面的发展要求 同时 另一个值得关注的现象是 近年来 会计师事务所出具虚假审计意见而被查处的事件不断出现 比如 深圳原野 一案中的深圳特区会计师事务所 琼民源 一案中的北京中华会计师事务所 红 光实业 一案中的蜀都会计师事务所以及 银广夏 一案中的中天勤会计师事务所等 他们都受到了有关部门的严厉处罚 我们不得不承认当前会计师事务所审计质量不高 的现实 那么 会计师事务所的规模化除了可以扩大服务范围 增强承担风险的能力 以外 是否能够促进审计质量的提高 特别是能否加强事务所的审计独立性呢 这成 为业内外人士关注的焦点 应该说 国外对这一问题的研究己经取得了相当丰富的成果 并存在两种截然不 同的观点 一种观点认为会计师事务所的规模不会影响到审计质量 他们的结论基于 这样一种信念 会计职业准则和审计准则使得不同的会计师事务所能够提供同质的服 务 因此不同规模会计师事务所之间的审计质量应该没有质的差别 而另一种观点认 为 仅仅会计师事务所的规模就会影响到注册会计师的动机 尤其在条件相同的情况 下 大事务所具有更强的提供高质量审计服务的倾向 由于我国会计师事务所的规模 一直以来都比较小 而通过合并等手段扩大规模只是近几年的事情 因此 国内对这 一问题的研究相对较少 并且多集中在会计师事务所的规模对提高职业能力 增强承 担风险能力的影响等方面 而对会计师事务所规模经济效应 整合问题的研究则较少 涉及 1 1 2 选题的意义 1 选题的理论意义 会计师事务所的规模化发展具有极强的规律性 按照系统论的研究方法 第一 它具有整体性 特别是涉及到不同事务所的合并重组时 它决不是各种要素的简单叠 加 而是新生体内部各种管理职能相互联系 相互作用构成的有机整体 第二 目的 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 2 页 共 45 页 性 扩大规模的目的是使组织内的资源在整合后得到充分运用 从而取得最优的经济 效益和社会效益 第三 开放性 会计师事务所本身是一个系统 但它又是社会系统 中的组成部分 在规模化发展的过程中 国家法律 政府政策 行业政策 入世后市 场开放等外部因素都将对其产生重要影响 第四 控制性 合并后的整合过程具有信 息反馈的机制 以使各项工作能够及时 准确地被控制从而得到有效的管理 然而 理论界对此方面的关注度不够 所以 本文试图研究和揭示上规模 上水平的发展规 律 就具有重要的理论意义了 2 选题的实践意义 世界经济发展历程表明 企业是推动一国经济实现现代化的主导力量 同样 大 会计师事务所不仅对提高行业国际竞争力具有重要影响 同时以其在推动技术进步 培养优秀人才 提高专业水准 规范行业竞争秩序等方面不可替代的作用 然而 由 于我国会计师事务所规模化发展之路起步时间短 虽经过几年的不懈探索 仍然存在 规模小 专业化水平低 竞争能力弱等问题 从而制约着行业核心竞争力和国际竞争 力的提高 未来及近 10 年内是我国完善社会主义市场经济体制 向第三步战略目标 迈进 为 21 世纪中叶基本实现现代化莫定坚实基础的关键时期 在此过程中 必须 呼唤和催生一批规模大 实力强的大型事务所来肩负起历史责任 因此 深入研究事 务所规模化发展 具有十分重要的现实意义 中国的会计师行业应该怎么发展 中国 的会计师事务所应该怎么发展 是中国的注册会计师作为一种社会经济现象生存和发 展的首要问题 1 2 国内外文献综述 1 国外文献综述 zeff 和 fossum 1967 在 accounting review 发表的题为 an analysis of large audit clients 的文章 首次对会计公司进行了一个大规模的调查活动 他们以 1965 年 8 月入选 财富 500 强的公司为样本 根据会计师事务所客户的营业收入 资产 和净收益指标计算会计师事务所的市场份额 他们发现 按营业收入 客户数指标分 别计算的 八大 会计师事务所的市场份额分别是 94 8 和 92 7 因此他们认为 八 大 会计师事务所在大型客户市场中占有垄断地位 rhode whitsell 和 kelsey 1974 又以 1971 年和 1972 与 zeff and fossum 1967 同样的数据来源以及统计口径计算 八大 会计公司在大客户市场中的份额 他们发 现 八大 会计公司按客户数量指标和按营业收入指标计算的市场份额分别从 1964 年的 92 66 和 94 8 上升到 1971 年的 93 87 和 96 45 虽然其中发生客户更换会 zeff fossum an analysis of large audit clients the accounting review 1967 42 2 298 320 rhode whitsell richard an analysis of client industry concentrations for large public accounting firms the accounting review 1974 4 772 787 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 3 页 共 45 页 计师事务所的情形 但是 八大 会计公司在大客户市场的垄断地位基本没有改变 作为审计服务对象的大型客户一般来说会选择大型的会计师事务所为它们提供审计 服务 deangelo 1981 认为 大型会计师事务所拥有两大优势 一是大型事务所具有 较强的担保能力 二是大型会计师事务所具有更强的相互监督动力 大型会计师事务 所为其审计服务提供的担保远远大于执业协会认可的单个审计师为其审计服务提供 的担保 即大型会计师事务所比单个被认可了的审计师更有可能抵御不许报告违约行 为的压力 更能保持独立性 这是由于大型会计师事务所有许多客户 某个客户更换 事务所引起的 准租金 损失可能小于未能报告违约行为而造成的对事务所的声誉及 其审计收入的影响 而合伙人信誉之间的密切联系以及大型会计师事务所面临的较大 潜在责任会使事务所内部的相互监督得到加强 watts 和 zimmerman 1983 证明了事务所规模是审计质量的替代指标 他们认为 大事务所会提供较高质量的审计服务 因为与小事务所相比 大事务所更能有效地监 督合伙人的行为 moore 和 scott 1989 针对事务所面临的法律风险建立了相关模型 并分析了事 务所承担法律责任的限度如何影响其对审计工作量以及是否与管理当局和谋的选择 他们的观点是 事务所规模越大 越有可能执行更详细的审计工作 与管理当局和谋 的动机也越小 defond 和 mark l 1992 将事务所规模这一指标量化 并提出可以根据接受某一 事务所审计服务的客户的主营业务收入合计数来衡量事务所规模 o keefe 和 westort 1992 也认为 有两个原因使会计师事务所规模与审计质量 存在联系 一是大规模事务所的从业人员会在团队当中学习到更多的专业知识 他们 比小规模事务所的从业人员具有更高程度的行业专长 二是有实证证据表明 大规模 会计师事务所会为从业人员提供比小规模会计师事务所更多的后续职业教育 dye 1993 认为事务所规模与审计质量之间应当存在正相关关系 他对这一推论 的解释是 在涉及法律诉讼时 拥有更多财富的大事务所有着更深的 口袋 因此 它们更有动机为避免遭受财产损失而发表高质量的审计报告 deangelo auditor independence low balling and disclosure regulation journal of accounting and economics 1981 3 113 127 watts zimmerman agency problems auditing and the theory of the firm some evidence journal of law and economics 1983 26 613 833 moore scott auditor s legal liability collusion with management and investor s loss contemporary accounting research 1989 defond m the association between changes in client firm agency costs and audit or switching auditing 1992 11 l 16 31 o keefe westort conformance to gaas reporting standards in municipal audits the effects of audit firm size cpa examination performance and competition research in accounting regulation 1992 6 39 78 dye auditing standards legal liability and auditor wealth the journal of political economy 1993 101 887 914 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 4 页 共 45 页 choi和 zeghal 1999 检验了审计市场会计师事务所合并的后果 文章调查了十 个国家 加拿大 丹麦 法国 德国 意大利 荷兰 瑞士 瑞典 英国和美国 会计 师事务所合并前后两方面的会计师事务所集中度 大型会计公司被发现合并前主导市 场 这种主导地位在合并后进一步加强 尤其在欧洲市场 lennox 1999 在控制客户特征的基础上 对事务所规模与审计意见准确性之间 的关系进行了考察 得到的结论是 作为显示被审计单位是否面临财务困境的重要信 号 大事务所发表审计意见的准确性显著的高于小事务所 2 国内文献综述 李树华 2000 11对我国 1993 1996 年间证券审计市场的运行状况进行了研究 得 出了如下结论 无论是在独立审计准则颁布实施以前还是颁布实施以后 大事务所都 比小事务所具有更高的审计独立性 表明大事务所提供了更高质量的审计服务 章永奎 刘峰 2002 12考察了我国 1998 年证券审计市场的相关特征 发现不同类 型的会计师事务所审计质量存在差异 大所好于小所 王广明 谭宪才 雷光勇 2002 13所持的观点是 事务所规模传递的关于事务所 执业水平的信息之所以可信 原因在于 事务所规模越大 剩余风险的承担能力强 对委托人和报告使用者的利益保证程度越高 而剩余风险承担的每一分增强都是以注 册会计师和事务所自身利益作为代价的 所以规模大的事务所要获得行业平均利润和 不被市场淘汰 在审计收费一定的情况下 就必须有较高的执业水平和较低的审计失 败率 根据大数定理 对于较大规模的事务所 可以以较高置信度来推断审计失败 的概率 即事务所的执业水平和审计质量的高低 对于规模较大的会计师事务所 来自每一客户的审计收入占总收入的比例相对较小 其因低质量的审计服务而遭受惩 罚时 其丧失客户和声誉受损而导致的机会成本远大于规模相对较小的会计师事务 所 因此规模较大的事务所更容易抵制来自客户管理层的压力而保持其独立性 并在 权衡当前收益和机会成本后理性地保持较高的审计质量 即大规模的事务所 经济且 有效地遏制了事务所的机会主义行为 刘仲黎 2006 14指出 从中国经济与行业发展的需要来看 打造一批具备国际 竞争力 能够承接国内 国际高端业务的大型会计师事务所 实现行业做大做强 是 我们行业迫切需要解决的问题 choi zeghal the effect of accounting firm mergers on international markets for accounting services journal of international accounting 1999 8 1 22 lennox audit quality and auditor size an evaluation of reputation and deep pockets hypotheses journal of business finance accounting 1999 26 779 805 11 李树华 审计独立性的提高与审计市场的背离 上海三联书店 2000 23 134 12 章永奎 刘峰 盈余管理与审计意见相关性实证研究 中国会计与财务研究 2002 1 13 王广明 谭宪才 雷光勇 中国独立审计研究 湖南人民出版社 2002 14 刘仲黎 第三届注册会计师论坛主题演讲 2006 5 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 5 页 共 45 页 王军 2007 15指出 中国注册会计师行业要取得国际话语权 必须要走向国际 市场 要以中国企业 走出去 为契机 带动行业 走出去 同时提出了会计师事 务所的三大发展战略 即行业人才战略 准则国际趋同战略和事务所做大做强战略 1 3 研究思路与研究方法 本文主要以理论研究为主 辅以实证研究 首先通过广泛 深入的资料收集与文献阅读 并进行编译 分类 比较与分析 完成了文献综述 然后分析了国外会计师事务所发展演变过程及我国会计师事务所形 成 合并的道路 然后从事务所规模化衡量标准及规模化方式出发 阐述会计师事务 所规模化发展的必然趋势 运用规模经济效应理论及实证分析 论证我国会计师事务 所尚未形成规模化现状 最后 介绍会计师事务所实现规模化发展的整合问题研究 本文从理论分析的角度出发 对我国会计师事务所规模化发展进行研究 并且从 规模化效应角度来测度和比较事务所规模化发展现状及必要性 旨在为改善我国会计 师事务所发展现状 提高事务所国际竞争实力 实现事务所规模化发展的科学化 规 范化提供参考性的资料 整个分析中 坚持定量和定性相结合 实证与规范相结合 同时借助统计分析方法 1 4 论文框架 本文从会计师事务所的历史演变入手 阐述了国内外会计师事务所的发展过程 并且对国内外会计师事务所的发展过程进行对比 阐述了我国会计师事务所发展的滞 后性与紧迫性 具体包括以下五部分内容 第一部分是引言 在这一部分中 主要描述了本文的研究背景及研究意义 提出 了在该背景下所要研究的必要性 接着介绍了国内外研究的基本动态 最后简单介绍 了本文的研究内容及研究方法 并阐述了本研究的创新点 第二部分是会计师事务所的发展演变 主要阐述了国内外会计师事务所的发展演 变历史 对事务所合并发展道路进行描述 第三部分是对会计师事务所发展的规模化趋势研究 主要阐述了会计师事务所规 模化的涵义 规模化发展的方式及规模化发展的必然趋势 并通过实证分析 论证了 我国会计师事务所规模化不经济的事实 试图找出影响我国会计师事务所规模化发展 的症结所在 第四部分主要剖析会计师事务所规模化发展过程中的整合问题 首先论述了会计 师事务所整合的必要性 然后从战略 组织结构 人力资源及文化四个方面探索实现 会计师事务所规模化发展的整合策略 第五部分提出了本文的研究结论 并说明了研究的不足之处 15 王军 中注协召开关于 走出去 座谈会 2007 5 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 6 页 共 45 页 1 5 研究创新点 通过笔者收集资料发现 有关会计师事务所规模化问题的研究大都单纯采用规范 研究的方法 很少与实证相结合 本文以事务所规模衡量的指标为基础 结合规模经 济效应理论 运用 translog成本函数 对 2 0 0 8 年我国排名前 2 0 名的会计师事务所的 各项指标进行了回归分析 并通过与 四大 的比较 找到我国本土会计师事务所规 模不经济的问题所在 另外本文还对事务所合并后的在战略 文化 组织结构和人力 资源方面的整合问题做了一定的研究 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 7 页 共 45 页 2 会计师事务所的发展过程 2 1 国外会计师事务所的发展过程 从 18 世纪的 南海泡沫事件 导致注册会计师的诞生 到 21 世纪的 安然事件 导致安达信的倒塌 在过去的三个世纪中 国外的注册会计师和事务所无不经历了一 次次洗礼与蜕变16 2 1 1 八大 格局的形成 世界上第一位注册会计师产生于工业革命时代的英国 而爱丁堡会计师协会作为 第一个注册会计师协会也于 1854 年在英国诞生 这与英国当时在世界经济上的霸主 地位是分不开的 在早期 注册会计师一般都是以个人名字命名挂牌执业 多采用个 人承担无限责任的独资形式 随着市场经济的发展和业务规模的扩大 原有的 作坊 式 的组织形式已不能满足大型公司或有海外业务公司的需要 因而 执业方式逐步 向合伙制方向发展 随着英国世界经济霸主地位的逐渐退出 全球经济发展的重心由欧洲转到了美 国 从此 注册会计师发展的中心也就由英国转向美国 1922 1929 年是美国经济的 黄金时代 在此期间 美国的事务所不断设立分支机构 发展新的业务 经过将 近 10 年的发展 行业中已出现一批规模比较大的事务所 根据 1932 年 财富 杂志 对事务所的排名 有 8 家会计公司凸显出来 按名次它们分别是 1 普华公司 price waterhouse co 2 哈斯金斯 塞尔斯 haskins sells 3 皮特 马威克 米歇尔 会计公司 peat marwick mitchell co 4 莱布兰德 罗斯兄弟 蒙哥马利公司 lybrand ross bros montgomeny 5 阿瑟 扬会计公司 arthur young co 6 阿瑟 安达信公司 arthur andersen 7 塔奇 尼文会计公司 touche niven co 8 厄恩斯特会计公司 ernst ernst 这也就是维持了将近半个世纪的八强格局 1947 年 塔奇 尼文会计公司与乔治 贝利公司和阿伦 r 斯马特公司合并组 成塔奇 尼文 贝利 斯马特公司 touche niven bailey smart 随后它将海外 在各自旗号下发展的合作合伙公司组成一个统一的国际集团 最终形成国际性会计公 司 正式更名为塔奇 罗斯 贝利 斯马特公司 简称 trb so 1950 年 皮特 马 威克 米歇尔会计公司 简称 pmm 合并了巴罗 韦德 格斯里会计公司 barrow wade guthrie 而哈斯金斯 塞尔斯 haskins sells 也在 1952 年与美国最古老的会计公司 麦克拉伦 固德 威斯特合并 由此实力大增 在 1957 年 莱布兰德 罗斯兄弟 蒙 哥马利公司找到库伯兄弟公司 cooper brothers co 并与麦克唐纳 科瑞公司 mcdonald currie co 等合作伙伴组成松散型的永道国际公司 简称 c l 16 周年洋 王二龙 林明著 五大会计师行 中国财政经济出版社 2 0 0 3 3 1 8 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 8 页 共 45 页 从 1961 年到 1971 年 八大会计师行几乎都在疯狂地吞并小型会计公司 哈斯 金斯 塞尔斯在此期间合并了 19 家公司 而阿瑟 扬在吸取以前抵制合并而实力下 降的教训之后主动通过合并使公司的规模扩大了一倍多 塔奇 罗斯 贝利 斯马特 公司为了加强知名度 决定从 1969 年开始在美国及世界各地使用统一的名称 塔 奇 罗斯公司 简称 tr 厄恩斯特会计公司则通过其在海外的合伙公司惠特尼会计 公司进行海外扩张 到了 20 世纪 70 年代 安达信通过继续合并 终于获得了决定性的增长 在 1970 1979 年这短短的 10 年收入增幅达 338 1978 年 德洛伊特 普兰德 格里菲 思公司将其在美国的业务与哈斯金斯 塞尔斯正式建立长期的合伙关系 组成德洛伊 特 哈斯金斯 塞尔斯国际会计公司 deloitte haskins s ells 简称 dhs 1979 年 合作了将近 40 年的厄恩斯特会计公司和惠特尼会计公司终于如愿以偿 建立了厄恩 斯特 惠特尼公司 ernst whinney 简称 e w 令人意外的是 在此期间 主要 由欧洲各个国家的会计公司合并而成的 kmg 公司将长达半个世纪之久的 八强 格 局改写为 九大 时至 1980 年 九大 的排名如下 1 永道国际公司 coopers lybrand 2 皮特 马威克 米歇尔会计公司 pmm 3 阿瑟 安达信公司 arthur andersen 4 kmg 5 普华公司 price waterhouse co 6 阿瑟 扬会计公司 arthur young co 7 厄恩斯特 特尼公司 emst whinney 8 德洛伊特 哈斯金斯 塞 尔斯国际会计公司 dhs 9 塔奇 罗斯 touche ross co 2 1 2 四大 时代的确立 1980 1985 年间 会计师行业竞争异常激烈 终于在 九大 仅维持 8 年之后 会 计公司之间开始不断出现合纵连横 1 从 八大 到 六大 的历史演变17 1986 年 kmg 与 pmm 会计公司合并 公司取名毕马威公司 klynveld peat marwick goerdele 简称 kpmg 1989 年 5 月 厄恩斯特 惠特尼和阿瑟 扬会计 公司合并成安永公司 emst young 随后在同年 6 月 德洛伊特 哈斯金斯 塞尔 斯国际会计公司和塔奇 罗斯公司终于宣布合并成立德勤公司 deloitte ross tohmatsu 简称 drt 这意味着 20 世纪 80 年代 九大 会计公司大变革的结束 而 六大 会计师行也正式形成 到 1990 年 六大 的排名如下 1 毕马威公司 kpmg 2 安永公司 ey 3 德勤公司 drt 4 阿瑟 安达信公司 aa 5 永道国际公司 c l 6 普华公司 pw 2 从 六大 到 五大 的历史演变 六大 的格局在形成后并没有持续太久 8 年后 即在 1998 年 经过普华和 17 准确地说 应是从 九大 到 六大 的历史演变 考虑到国外相关文献没有提及 九大 故仍采用 八大 这一说法 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 9 页 共 45 页 永道双方高级合伙人极力地撮合 在非常艰苦地征得两个公司在世界各地的成员所的 同意后 普华和永道走到了一起 在全球范围内进行合并 组成普华永道公司 price waterhouse coopers 简称 pwc 至此 五大 最终形成 1999 年 五大 的排 名如下 1 普华永道公司 pwc 2 安达信公司 andersen 3 安永公司 ey 4 毕马威公司 kpmg 5 德勤公司 dtt 18 3 从 五大 到 四大 的历史演变 安然事件的爆发 标志着 五大 时代的终结 2002 年 8 月 安达信公司 andersen 解散 最终形成现在 四大 的格局 即普华永道 pwc 安永国际 ey 毕马威 国际 kpmg 德勤 dtt 2 2 我国会计师事务所的发展过程 2 2 1 我国会计师事务所的诞生 中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后 当时一批爱国会计学者鉴于外国注册 会计师包揽中国注册会计师业务的现实 为了维护民族利益与尊严 他们积极倡导创 建中国的注册会计师事业 1918 年 9 月 当时的北洋政府农商部颁布了中国第一部 注册会计师法规 注册会计师暂行章程 并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中 国的第一位注册会计师 谢霖先生创办的第一家会计师事务所 正则会计师事务所 也获准成立 虽然不能和当时的五大会计师事务所相提并论 但是中国就是在那个时 候有了被国人尊为 中国四大 的会计师事务所 它们是 徐永祥会计师事务所 潘 序伦创办的立信会计师事务所 奚玉书改组成立的公信会计师事务所 以及谢霖创立 的正则会计师事务所19 今天 当年的这四大会计师事务所延续下来的只有两家 分别是立信会计师事务 所和正则会计师事务所 立信会计师事务所现在已经合并 发展成为上海立信长江会 计师事务所 正则会计师事务所则在近代史上经历辗转反侧 先于京津地区开业 1937 年因抗战爆发 总所迁至成都 成为四川正则会计师事务所 在这中间 正则于 50 年代中期因故停办 1993 年经四川省财政厅批准 重新恢复执业 上个世纪 50 年代 中期一直到 80 年代和 90 年代 不仅对正则会计师事务所而言是一个是空白 也是整 个会计师行业活动的由逐渐萎缩直至空白的历史时期 就上海而言 1946 年 3 月上 海会计师公会有会员 200 人 到 1949 年 3 月上海的入会会计师人数达到 709 人 上 海会计师人数占全国总数一半以上 居全国之首 同年 上海有会计师事务所 100 多家 也为全国之首 1949 年 5 月 上海解放后由于历史原因 会计师业务处于停 顿状态 到 1956 年 3 月 上海市开业会计师只有 131 人 另有助理员 100 人 全市 私营工商业全行业合营后 会计师业务趋于停顿 除自谋出路外 人民政府根据会计 18 德勤在 1 9 9 2 年的合并中更名为 d t t 19张成 中国注册会计师事业的发展历史 国际金融报 2 0 0 2 1 1 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 10 页 共 45 页 师的要求 采取包下来政策 另行安排工作 2 2 2 我国会计师事务所的发展 1979 年 中华人民共和国中外合资经营企业法 公布后 中外合资经营和外资 独立经营的企业在中国陆续建立和发展 对于这些企业的会计账目检查 验证等业务 按照国际惯例均由会计师事务所进行 在改革开放的大环境下 财政部出台 关于成 立会计顾问处的暂行规定 1981 年 1 月 1 日 上海市财政局审查批准的注册会计师组成了上海会计师事务 所 初名上海公证会计师事务所 开始接受企业 机关 团体和事业单位的委托 承 办会计检查 会计制度设计 会计公证 咨询服务等业务 该所是上海恢复开业会计 师活动后成立的第一家会计师事务所 1986 年 3 月 市财政局批准恢复解放前创立 的立信会计师事务所 并实行董事会领导下的主任负责制 同期 全国也成立了大批 会计师事务所 1994 年随着我国社会主义市场经济的逐步确立和改革开放的逐步深入 会计师 事务所得到了快速发展 但那时会计师事务所行业是行政垄断的 造成这一现象的原 因是 在国有企业改革的初期 会计事务的需求与供给都是由政府创造的 在中国 对国有企业的审计 资产评估和清算都由财政部下达给隶属于中央政府的会计师事务 所执行 地方政府也仿照中央政府给隶属于自己的会计师事务所下达会计与审计任 务 直到 1998 年之前 中国几乎全部的会计师事务所都由财政部或各级财政部门直 接 间接地控制着 1998 年 在中国的 6683 家会计师事务所当中 只有大约 10 家 合伙制事务所 其余的会计师事务所则全部附属于政府 从 1999 年 4 月开始 中国 才正式开始将会计事务所与各级政府分离20 2 2 3 我国会计师事务所的合并道路 面对我国当前会计服务行业激烈竞争的社会环境 我国本土会计师事务所通过合 并方式走规模化道路 做大做强 已成为我国会计师行业发展的主流模式 目前 我 国会计师事务所的合并大致经历了三个阶段 第一个阶段是1998年至2001年 以脱钩改制为契机 会计师事务所成为自主经营 自我发展 自担风险的市场主体 2000年上半年 财政部先后发布了 会计师事务所 扩大规模若干问题的指导意见 注册会计师执行证券 期货相关业务许可证管理 规定 中注协下发了 关于积极推进事务所上规模 上水平工作的通知 这些文 件对会计师事务所规模发展的方向 原则 方式做了引导 激发了会计师事务所的第 一次合并浪潮 1998年 北京市规模最大的两家会计师事务所 北会和京都合并为 北京京都会计师事务所 2000年1月 中瑞和中华两大会计师事务所牵手 合并成立 了中瑞华会计师事务所 2001年2月 安永会计师事务所宣布与中国最大的会计师事 20中国注册会计师协会行业体制改革 中国注册会计师协会网站 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 11 页 共 45 页 务所 上海大华会计师事务所合并 新公司名为安永大华会计师事务所 以安永的 商标在中国经营 总部设在上海 这起合并被认为是国际所加剧在中国市场扩张的一 个信号 据中国注册会计师协会统计 截止至2001年3月31日 中注协共批准411会计 师家事务所的合并申请 合并后事务所为152家 但是在这一次的合并浪潮中 并不 是所有合并后的事务所都能成功运作 甚至出现合并后由于对质量缺乏有效监管 造 成审计质量大幅滑坡的现象 第二次阶段2002年至2005年的这段时间 会计师事务所的合并事件并不频繁 会 计师事务所进入了一个相对稳定的发展时期 由于国内竞争尚未白热化 会计师事务 所合并更多是从提升事务所 声誉 和品牌价值去考虑 2005年4月 德勤华永会计 师事务所宣布与北京天健会计师事务所在北京联合签署正式的合并协议 随后 深圳 天健也与德勤合并 在国际所合并本土有实力事务所的同时 本土事务所也迈出了合 并的步伐 2005年7月 信永中和会计师事务所完成了对香港何锡麟会计师行的吸收 合并 实现第一家将业务从内地实质性拓展到香港地区的本土会计师事务所 同北京 天健要借助德勤的 声誉 提升自身和客户的价值一样 信永中和也同样希望借助这 一事件开创一个象征意义的先例 第三个阶段是2006年至今 我国加入wto过渡期结束 会计 审计服务市场全 面开放 四大 在国内市场的份额不断增大 本土事务所感受到了前所未有的 危 机感 做大做强的呼声渐起 2006年2月15日 企业会计准则 和 中国注册会 计师执业准则 实现国际趋同 2007年5月26日 中国注册会计师协会下发了 中国 注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见 指出了事务所做大做强的 总体目标 即 用5 10年的时间 发展培育10家能够服务于中国企业走出去战略 提供跨国经营综合性专业服务的国际化事务所 发展培育100家能够为大型企业 企 业集团提供综合性专业服务的大型事务所 2006年10月 上海最大的本土事务所立 信长江 北京中天华正和广州羊城等内地三大会计师事务所宣布合并 联合组建 上 海立信会计师事务所管理有限公司 走出了一条不同于大华的道路 2008年1月16 日 中瑞华恒信会计师事务所与岳华会计师事务所合并成立的中瑞岳华会计师事务所 在京宣告成立 并加入罗申美 rsm 国际 香港罗申美会计师行更名为中瑞岳华 香 港 会计师事务所 这一实践及其采取的 走出去 引进来 发展模式 是内地会计 师事务所国际化发展的有益探索 如前所述 中国的会计师事务所与国际会计公司在规模上存在明显的差距 在竞 争上存在明显的劣势 随着考试制度的推行 高校注册会计师基础教育的加强 后续 教育的开展 以及国际会计公司所产生的知识外溢效应 可以说中国注册会计师行业 并不缺乏人才 要发展后发优势 缩小与国际同行的差距 首当其冲要解决的应是上 规模 上水平的问题 即如何实现行业资源配置效率的最大化 加速优势资源的集中 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 12 页 共 45 页 3 规模化是会计师事务所的必然发展方向 3 1 会计师事务所规模化概述 注册会计师行业既是市场经济的产物 又是市场经济赖以存在和发展的条件 注 册会计师行业的发展对于维护经济秩序 保障经济体系良性运行意义重大 自80年代 初我国重建和恢复注册会计师制度以来 短短的几年中 我国注册会计师行业有了很 大的发展 但是由于我国注册会计师行业起步较晚 同欧美发达国家相比 在执业水 平 事务所规模 业务范围 国际化程度等各个方而均存在较大的差距 随着我国加 入wto和会计服务市场的进一步开放 我国注册会计师行业面临的机遇与挑战并存 如何在尽可能短的时间内迎头赶上 同国际大型会计师事务所在未来的国际会计服务 大市场中竞短长 这是我国注册会计师行业所要面临的严峻考验 中国注册会计师 发展 九五 计划和2010年远景规划 提出 要促进事务所上规模 上水平 上档次 发挥事务所的规模效益 符合条件的事务所要走向国际 参与国际会计市场竞争 因此 从会计师事务所规模化的涵义出发 对分析我国会计师事务所规模化的动因和 规模化的制约因素 探索我国会计师事务所规模化的途径 具有重要的现实意义 3 1 1 会计师事务所规模化涵义及衡量标准 从理论上来说 会计师事务所规模应该是事务所业务收入 从业人数 净资产数 量等各个方面的综合反映 由于这一概念缺乏操作上的可行性 因为谁也无法合理 地确定各个指标在事务所规模的计算中应占有的权重 因此 我们在谈及事务所的规 模时 通常指的是会计师事务所规模在某一方面的体现 但是这样关于会计师事务所 的规模 从不同的角度将得出不同的结果 比如说目前 四大 被公认为是世界上规 模最大的四家会计师事务所 它是以业务收入额的大小作为衡量标准的 如果以其他 指标 比如说拥有的执业注册会计师人数 作为其衡量的标准 则 四大 的排名可能 有所不同 笔者认为 一系列的事务所规模指标分别反映了事务所规模的某一个方面 对于不同的研究目的 事务所的规模可以有不同的涵义 选用不同的指标 尽管它们 在对事务所规模的反映方面会有所出入 但它们之间一般具有较高的相关性 其各自 对事务所规模的反映不会有太大的偏差 下面是衡量会计师事务所的几个常用的指 标 3 1 1 1 会计师事务所规模衡量指标之一 业务收入规模 在通常情况下 会计师事务所的业务收入最能反映事务所的规模 业务收入的多 少大体体现了会计师事务所的业务承接能力 而且业务收入越多 事务所分散风险和 承担风险的能力也就越强 因此在通常情况下 业务收入规模是反映事务所规模的最 恰当的指标 这也是为什么国际权威机构始终把业务收入作为国际大型会计公司排名 的首要标准的原因 从业务收入方面看 与国际大型会计师事务所相比 我国会计师 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国会计师事务所规模化发展研究 第 13 页 共 45 页 事务所的规模还很小 如表3 1所示 单位 万元 表3 1 2 1 2 0 0 8 年排名前1 0 位会计师事