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投资性房地产会计核算存在的问题及对策（2011 届） 本 科 毕 业 设 计（论 文）题 目投资性房地产会计核算存在的问题及对策学 院 商 学 院专 业 会 计 学班 级 会 计 071学 号学生姓名指导教师 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文） 诚信声明 我声明，所呈交的论文（设计）是本人在老师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我查证，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文（设计）中不包含其他已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。我承诺，论文（设计）中的所有内容均真实、可信。 论文（设计）作者签名： 签名日期： 年 月 日 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文） 授权声明 学校有权保留送交论文（设计）的原件，允许论文（设计）被查阅和借阅，学校可以公布论文（设计）的全部或部分内容，可以影印、缩印或其他复制手段保存论文（设计），学校必须严格按照授权对论文（设计）进行处理不得超越授权对论文（设计）进行任意处置。 论文（设计）作者签名： 签名日期： 年 月 日 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文） 摘 要：2006年，新会计准则引入了投资性房地产的新概念，并对投资性房地产的会计核算方法作了系统规范，但是在实际运用过程中，会计核算仍然存在许多问题。 文中结合准则内容讨论投资性房地产初始计量、后续计量、转换、处置等会计核算处理方法，并通过分析，加深对投资性房地产的了解，同时对投资性房地产会计核算存在的问题提出了相应的对策，对促进投资性房地产事业的发展起到了积极的作用。 关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；会计核算 i 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文） Abstract：New accounting standards introduced the new concept of InvestmentReal Estates，and it regulated the accounting methods of real estate investment. But inthe practical application of the process there are still many problems of accounting. Based on the accounting standards for the investment real estatesthe paper willdisscuss the accounting calculation methods including initial measurement、follow-upmeasurement、conversion and measurement for the investment real estates，and alsoanalyse the accounting methods so as to deepened the understanding of the real estateinvestment. At the same time accounting for the investment real estate problems in thecountermeasures proposed.Promotion of investment real estate industry has played apositive role. Key Words：Investment Property The Cost Model The Fair Value ModelAccounting ii 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文） 目 录一、引言 . 1二、投资性房地产初始计量的会计核算 . 1 （一）投资性房地产的确认 . 1 （二）准则中投资性房地产初始计量的规定 . 2 （三）投资性房地产初始计量会计核算中存在的问题及对策 . 2三、投资性房地产后续计量的会计核算 . 3 （一）成本模式下后续计量的会计核算 . 3 （二）公允价值模式下后续计量的会计核算 . 3 （三）不同计量方法对企业的影响 . 4 （四）投资性房地产后续计量会计核算中存在的问题及对策 . 5四、投资性房地产转换的会计核算 . 6 （一）成本模式下投资性房地产转换的会计处理 . 7 （二）公允价值计量模式下投资性房地产转换的会计处理 . 7 （三）投资性房地产的转换的会计核算中存在的问题及对策 . 8五、投资性房地产处置的会计核算 . 8 （一）公允价值模式下投资性房地产处置的会计核算 . 9 （二）成本模式下投资性房地产处置的会计核算 . 9 （三）投资性房地产处置会计核算中存在的问题与对策 . 9七、结论 . 11参考文献 . 12致 谢 . 14 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文） 一、引言 近几年，随着我国经济的快速发展，特别是房地产业的蓬勃发展，企业投资房地产，其目的是出于资金的保值增值，这已成为一种普遍的经济现象。在我国的会计实践中，长期以来，企业把投资性质的房地产看待成普通的固定资产和无形资产，按历史成本入账和分期计提折旧和摊销的处理方法是计量上的使用办法。然而，在经过数年后的投资性的房地产，其初始投资成本一般不但不会因为计提折旧和摊销而高于市场价值，而且其市场价值还经常大于他们的初始投资成本从而大幅增值。因此，将投资性房地产与一般的固定资产和无形资产视为相同，显然没有办法体现此类资产的经济实质。为了规范投资性房地产的确认、计量和信息披露，我国财政部于2006年2月发布了企业会计准则第3号投资性房地产CAS3，这是根据企业会计准则基本准则颁布的，这使得投资性房地产的概念第一次被引入在我国会计准则体系中，并规范着投资性房地产的确认、计量、转换、处置和披露等各个方面。然而在投资性房地产的会计核算方面仍然存在着许多问题，这些问题将会导致会计信息质量的失真。下面我们将从投资性房地产的确认、计量、转换和处置个方面介绍投资性房地产的会计核算存在的问题及对策。 二、投资性房地产初始计量的会计核算（一）投资性房地产的确认 投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认： （1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业； （2）该项投资性房地产的成本能够可靠地计量。对已出租的建筑物、已出租的土地使用权，一般把租赁期开始日作为投资性房地产的确认时点，即建筑物进入出租状态、土地使用权、开始赚取租金的日期。但董事会或类似机构会对企业持有以备经营出租的空置建筑物，作出书面决议，明确表明将其用于经营出租并且短期内持有意图不再发生变化的，即使租赁协议尚未签订，也应视为投资性房地产。这里的“空置建筑物”是指不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可 1 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）经营出租状态的建筑物，以及企业自行建造、新购入或开发完工但还没有使用的建筑物。对持有并准备增值后转让的土地使用权，企业将自用土地使用权停止自用并且准备增值后转让的日期作为投资性房地产的确认时点。4（二）准则中投资性房地产初始计量的规定 只有在对投资性房地产进行了确认，才能对其进行初始计量，而所谓初始计量是指在会计要素形成的同时对其入账价值进行的第一次认定，下面分别对外购和自行建造的投资性房地产进行初始计量。 1、外购投资性房地产的初始计量 投资性房地产的初始计量应当按照成本来进行。建筑物和外购的土地使用权在采用成本模式计量下的初始计量应当按照取得时的实际成本进行，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出都包括在取得时的实际成本。企业购入的房地产，部分用于部分自用、出租（或资本增值），应当予以单独确认的用于出租（或资本增值）的部分，其成本应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例在不同部分之间进行分配。8 2、自行建造投资性房地产的初始计量 自行建造投资性房地产，其成本由建设该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括建筑成本、土地开发费、应予以资本化的借款费用、安装成本、分摊的间接费用和支付的其他费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。采用成本模式计量的，应按照确定的成本借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发成本”科目。（三）投资性房地产初始计量会计核算中存在的问题及对策 在会计准则中，对于投资性房地产初始计量的要求是比较明确的，包括与资产概念完全相同的两项基本条件，即：该资产的成本能够可靠地计量和与该项资产有关的经济利益很可能流入企业。但需要强调的是，这两个确认条件不是投资性房地产确认的特殊条件，而是所有资产确认的基本条件，即只有当某项资产在确认符合这两项基本条件的同时，又必须完全符合其本身确认的特殊条件后，才 2 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）能被作为投资性房地产进行初始计量。如某项房地产资产经济利益很可能流入企业，其成本也完全能够可靠计量，但如果其不符合投资性房地产本身特定的确认条件，就不能作为投资性房地产进行计量。虽然在我国投资性房地产会计准则中已包含其确认的基本条件和特殊条件的理念，但未明确予以规定，这应该在未来准则修改时加以完善。 三、投资性房地产后续计量的会计核算 企业对投资性房地产的后续计量通常采用两种计量模式：成本模式和公允价值计量模式。但是在对所有投资性房地产进行后续计量的过程中，同一企业只能采用一种模式，两种计量模式不得同时采用。若投资性房地产已采用公允价值模式计量的，不得从公允价值模式转为成本模式。（一）成本模式下后续计量的会计核算 采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。在成本模式下，对于已经出租的建筑物，应按照企业会计准则第4号固定资产的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或者摊销，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目、借记“其他业务成本”等科目。取得的租金收入，贷记“其他业务收入” ，借记“银行存款”等科目。对于那些持有并且准备增值后转让的土地使用权、已经出租的土地使用权，应按照企业会计准则第6号无形资产的规定对投资性房地产进行计量，并且计提摊销：若投资性房地产有存在减值迹象的，应按照企业会计准则第8号资产减值的规定进行处理。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。2（二）公允价值模式下后续计量的会计核算 投资性房地产的后续计量，只有可靠取得的投资性房地产的公允价值能够持续，这一点只有存在确凿证据表明时，公允价值模式计量才可以被采用。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：一是类似或同类房地产的市场价格及其他相关信息，这些都能使企业取得在活跃的房地产交易市场，从而估计出合理的投资性房地产的公允价值。二是活跃的房地产交易市场存 3 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）在于投资性房地产所在地。所在地是指投资性房地产所在的城市；对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。1 在公平交易中，熟悉情况的当事人之间他们自愿进行房地产交换的价格，这才是投资性房地产的公允价值。对于那些采用公允价值模式计量的投资性房地产，不应该对投资性房地产计提减值准备，也不应该计提折旧或进行摊销，投资性房地产的账面价值应当以资产负债表日，投资性房地产的公允价值为基础来进行调整，其公允价值与原账面价值之间的差额应当计人当期损益，即计入到“公允价值变动损益”科目。（三）不同计量方法对企业的影响 公允价值的计量模式与成本计量的模式对企业产生了不同的影响。具体体现在: 1、公允价值计量模式对投资性房地产的影响 新会计准则中 “公允价值”作为会计核算的计量模式被引用在投资性房地产的业务处理上。会计准则规定，一方面，在公允价值计量模式下的投资性房地产不应当计提摊销或折旧，跟成本模式的情况下相比，这点无疑会提高企业利润；另一方面，在年末，投资性房地产账面价值按公允价值来调整，差额计入损益，企业的经营业绩可能会大幅度的提高或降低。根据相关企业的所得税政策的规定：“企业在以公允价值计量投资性房地产的情况下，持有期间的公允价值的变动不应该计入到应纳税所得额当中，然而在实际处置或结算的时候，处置取得的价款应当扣除其历史成本后的差额，并且应计入到处置或结算期间的应纳税所得额当中”。5可见，在税务处理上，一方面应该计提折旧或摊销，基本还是等同于成本模式的核算方法；另一方面还不应当确认投资性房地产的公允价值变化所产生的所得，由此可见，企业所得税费用会被新会计准则与税法不一致所产生的差异影响到。由于当期损益在上述情况下有影响，因而当期企业所得税费用也会被影响，进而影响企业的净利润。 2、成本计量模式对投资性房地产的影响 新会计准则规定，成本模式可以在投资性房地产的初始计量中被采用，成本模式或公允价值模式可以在后续计量中被选择应用。税法规定，通常情况下的投 4 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）资性房地产不得调整固定资产账面价值，可见在税法中，也把投资性房地产作为固定资产或无形资产来处理，其初始计量等同于会计核算，新会计准则与税法对投资性房地产初始成本的计量基本相同。由此可以看出，新会计准则和税法的处理在成本模式下基本一致。（四）投资性房地产后续计量会计核算中存在的问题及对策 1、新准则选择计量模式的依据不够明确 新准则没有指明“其他方式取得的投资性房地产”的具体方式包括哪些，我们可以归纳为接收捐赠的、投资者投入的、非货币资产置换的、企业合并并入的、作为存货的房地产转换而来的、作为自用的房地产转换而来的等等。这些方式取得的投资性房地产如何进行计量包括初始计量和后续计量呢？新准则对此有的明确要用公允价值属性计量，例如作为存货的房地产转换而来的和作为自用的房地产转换而来的，有的没有明确规定，只是说“按照相关会计准则的规定执行”。“相关会计准则”究竟是哪些具体会计准则？不得而知。我们按照长期股权投资等准则的原理推论，认为接收捐赠的、投资者投入的、非货币资产置换的、企业合并并入的投资性房地产和作为存货的房地产转换而来的以及作为自用的房产转换而来的投资性房地产一样，应按照其公允价值进行计量。为什么这一类方式形成的投资性房地产都要用其公允价值属性计量呢？这是因为投资性房地产通过这些渠道形成之后，在其成为投资性房地产之前，其历史的成本资料，其存在的时间都比较长，有可能难于取得或者即使能够取得，但相对于它转换成投资性房地产的时点来说，不够准确和真实。因此为了会计核算的准确和真实，要选用公允价值属性进行计量。为什么自行建造和外购的投资性房地产要按成本属性并且是按照历史成本属性来进行计量呢？这是因为这类渠道形成的属于当期行为，投资性房地产的成本资料能够真实和可靠，因此要选用按照历史成本属性来进行计量。 2、公允价值与账面价值之间差额的账务处理存在的差异 在投资性房地产的初始计量与后续计量中，其账面价值与公允价值之间差额在账务处理上缺乏一致性。自用房地产或存货 应当根据新会计准则的规定，在向采用公允价值模式计量的投资性房地产转换时，投资性房地产的计价应当按照转换当日的公允价值来进行，若转换当日的原账面价值大于公允价值的，他们的 5 会计学专业 2011 届本科毕业设计（论文）差额应当计入到当期损益中，否则计人到“资本公积”。只有当企业在处置该投资性房地产后，只有当其账面价值小于公允价值之间的差额真正实现的时候，才能转入到当期损益，这一处理可以理解为会计核算中的具体体现为谨慎性原则。然而对于后续计量的投资性房地产，准则要求将资产负债表日的公允价值变动产生的差额直接计入到当期损益。另外，若投资性房地产转换为自用房地产的时候，自用房地产的账面价值应当以其转换当日的公允价值来计量，并且公允价值与原账面价值的差额又可以直接计入到当期损益。然而，同样是公允价值变动产生的差额，初始计量与后续计量的前后账务处理却出现了不一致的情况。那么，如果其他资产转换为投资性房地产的时候，其初始计量的时候增值额应当计入“资本公积”，这可以理解为资产重估增值，然而资产负债表日的增值额确认为公允价值变动损益，那么当投资性房地产转换为其他资产的时候，也应该属于资产重估增值，可是为什么不计入到“资本公积”却又计入到“公允价值变动损益”呢针对以上问题我们应做如下处理： 投资性房地产应属于企业准备长期持有，在条件成熟时，可供出售的资产与金融资产中的采用公允价值模式核算的“可供出售金融资产”比较接近，然而，与随时准备出售赚取差价的采用公允价值模式核算的流动资产“交易性金融资产”有所区别。公允价值计量模式下，交易性金融资产则计人“公允价值变动损益”，而可供出售金融资产的公允价值与账面价值的差额应该计入“资本公积”。因此，从资产持有的状况来分析，采用公允价值模式的投资性房地产的核算应该参照可供出售金融资产的核算，将公允价值与其账面价值的差额记入“资本公积”账户。但是为了与其他资本公积有区别，也是为了投资性房地产处置前确认的价值变动方便转回，可以在“资本公积”的科目下设置“公允价值变动公积房产或土地使用权”子科目，并对处置投资性房地产的收益，根据投资性房地产初始取得的目的不同，分别计入“投资收益”或“营业外收支”。 四、投资性房地产转换的会计核算 投资性房地产可以转换成其他资产，房地产的转换，是对房地产进行的重新分类，主要是因