第讲会计规范体系与会计准则的制定PPT课件.ppt

2020 1 15 1 第三讲会计规范体系与会计准则制定 问题 如何看待统一的企业会计规范在经济中的作用 如何看待中国的企业会计规范形式从会计制度向会计准则的转变 如何看待中国会计准则的国际趋同策略 2020 1 15 2 一 会计规范的起因二 大陆法系国家的会计规范三 英美法系国家的会计规范四 我国的会计规范五 会计准则的性质六 制定会计准则的目标七 制定会计准则的模式 2020 1 15 3 八 美国会计准则的发展九 国际会计准则 国际财务报告准则 的发展十 我国会计准则的发展十一 规则为基础与原则为基础的会计准则十二 准则超载问题 2020 1 15 4 2020 1 15 5 一 会计规范的起因 一 什么是会计规范会计规范是制约会计实务的法律 法规 准则和制度的总称 它既是约束会计行为的标准 也是评价会计工作的依据 由于会计信息的重要性 每个国家都有自己的一整套会计规范体系 2020 1 15 6 二 会计规范的构成内容1 按照会计规范的形式和所涉及的层次划分会计法律会计法规 行政法规 会计准则会计制度 规章制度 等内容 2 按照会计规范的对象划分 1 会计行为规范 约束会计行为的会计规范 2 财务报告规范 约束财务报告的会计规范会计准则或财务报告准则 3 其他会计规范如 1998年8月21日财政部和国家档案局发布的 会计档案管理办法 2020 1 15 7 2020 1 15 8 三 财务报告规范的起因1 自由放任的方法导致市场失灵对于是否应该对财务报告进行规范这个问题一直存在着争议 在早期 财务报告的规范是市场自由选择的结果 即所谓的自由放任的方法 1 基于代理理论的解释 企业经营者深知财务报告的作用 并认为不披露就是一个坏消息 因此企业有向所有者 资本市场进行主动自愿披露的动机 即使企业不愿主动披露 那些寻求信息的人也会通过其他方式获取企业的信息 2020 1 15 9 2 基于供需理论的解释 会计信息是一种像其他商品和劳务一样的经济物品 供需双方之间很容易找到一种平衡 即以最佳的价格取得最佳的信息披露的数量 市场就成了确定披露信息的类型与数量的理想机制 早期普遍流行的是自愿披露 这种披露更多的是使潜在的投资者能够识别高利润行业 而非向现有的投资者提供信息 信息的价格是由知情并遵循自我道德约束的内部人员所决定的 这种自我道德约束控制了逆向选择和道德风险 2020 1 15 10 经历美国1929 1933年的经济大危机之后 人们发现 道德规范并不总是有效的 无数操纵和滥用财务报告的事实被认为是导致这次大危机的直接原因 自由放任的方法会引起外在的或内在的市场失灵 当未规范的市场所生成的信息数量和质量与其成本和效益不相匹配时 就会发生外在的市场失灵 市场所生成的最终的信息结果就是非帕累托最优的资源配置 由于管理当局对信息的生产有着绝对的控制权 以及会计程序的多样化和投资者的天真幼稚 会计信息的生产就会产生内在的失灵 2020 1 15 11 2 制度规范的方法应运而生人们逐渐认识到 为保护投资者的利益 应当对会计进行规范 信息是一种复杂 重要的商品 单靠市场力量不能完全控制逆向选择和道德风险问题 在美国 1933年至1934年的证券立法 从会计信息披露的角度来看 可以说是为了控制操纵财务报告的行为 由以往的支持潜在竞争的披露理论向为投资者提供高质量信息的披露理论的一次大转变 自此之后 会计信息的披露就朝着制度规范的方向发展 2020 1 15 12 三 财务报告规范的理论规范通常被认为是为既定利益集团谋取利益的 即主要是为其利益进行设计和运作的 财务报告规范也是如此 会计不是一个纯技术性的问题 而是一种政治过程 它涉及两个主要问题 一是政府涉足财务报告规范的原因是什么 二是政府涉足财务报告规范所代表的是谁的利益 有三种不同的理论可以回答这些问题 2020 1 15 13 1 公共利益理论 政府涉足财务报告规范的最关键的经济原因是市场失灵 在公共利益这一理论框架下 政府对会计进行规范的目的就是 通过安全的已被改善的经济业绩来保护消费者的利益 规范可以纠正市场价格的无效或不公平 能够保护和帮助一般社会公众 所基于的假设是 经济市场会遭受到一系列的市场不完善或交易失灵 如果不加以规范 其后果就是无效或不公平的 通过政府的规范行为 消费者的利益就可通过法律法规体现出来 一些企业集团和公共利益团体就会成为社会公共利益的代言人 政府就成为公共利益的仲裁人 2020 1 15 14 2 捕获理论 捕获理论认为 社会中的所有成员都是经济理性人 其中的每个人在追逐个人利益时都会以边际收入等于边际成本的方式游说规范制定者 因此规范就是可能的财富再分配 因此 人们会游说规范制定者 以促成那些能够增加其财富的规范生效 或者迫使那些会减少其财富的规范失效 捕获理论认为 政府并不是公共利益的仲裁人 它会受到利益集团的控制 它所颁布的财务报告规范 只会有助于增加强势利益集团的财富 因此 规范是为了满足特定利益集团保持其利益最大化的需要而建立起来的 财务报告规范必然被强势利益集团所绑架 2020 1 15 15 2020 1 15 16 3 个体利益理论 个体利益理论认为 如同资本市场一样 规范的市场也存在着供需关系 存在许多投标者 但只有一个集团即出价最高者才能取得成功 该集团就会通过规范以使其财富最大化 而该集团通常肯定不是社会公众而是某一特定的企业或行业 因为一般社会公众的利益很难形成合力 或者追逐这样的利益需要很大的成本 政府涉足财务报告规范的目的是维护财务报告规范的市场 因而实际上是维护出价最高的那个集团的个体利益 2020 1 15 17 二 大陆法系国家的会计规范 以法 德等国为代表的大陆法系国家 企业会计工作主要受政府制定的各项法规的制约 如法国的企业会计事务主要受政府控制 除商法 税法等法律对企业的会计处理和财务报告有明确的要求和规定外 其会计规范是1949年由财政和经济事务部组建的一个 标准化委员会 所制定的企业统一会计制度 该制度不仅规定了企业财务会计所使用之账户的统一名称 还提供了详细的会计操作指南 2020 1 15 18 在日本 早在1949年7月就产生了企业会计原则 1959年9月改由大藏省 证券局 领导下的 企业会计审议会 加以修订 所制定的企业会计原则必须充分考虑商法和证券法的有关规定 并由大藏大臣批准公布 在德国 依据德国的法律和惯例编制的财务报表体现了德国著名的国家性特征 即对法律的服从 在大陆法系国家 一些民间会计职业团体虽然也制定和公布会计实务指南或公告 但这些指南或公告对财务会计实务通常没有法律约束力 2020 1 15 19 三 英美法系国家的会计规范 与大陆法系不同的是以英国 美国为代表的英美法系国家 这些国家的会计规范一般由民间会计职业团体制定 即实行以民间自律为主的会计准则制定机制 但其实施往往得到政府机构的支持或法律的认可 2020 1 15 20 在美国 制约企业财务会计的规范统称为 公认会计原则 即所谓的GAAP GenerallyAcceptedAccountingPrinciples 包括财务会计准则委员会 FASB 的准则公告 Statements 会计原则委员会 APB 的意见书 Opinions 等 这些文件都是由民间会计职业团体 如会计程序委员会 CAP 会计原则委员会 APB 和财务会计准则委员会 FASB 等机构制定的 2020 1 15 21 在英国 会计准则是由会计准则委员会 ASB 负责制定的 主要包括ASB的前身 会计准则理事会 ASC 所制定的 标准会计实务公告 SSAP 和ASB所制定的 财务报告准则 FRS 2020 1 15 22 这些由民间机构制定的会计准则 在早期是作为会计职业团体成员自觉遵守的职业道德规范而发挥作用的 并作为具有强制性的审计依据 为了加强注册会计师的责任和地位 提高会计准则的权威性 减少推行的阻力 自20世纪70年代以来 这些貌似独立 超然的民间准则制定机构都开始谋求政府机构或法律的支持 2020 1 15 23 如美国证券交易委员会 SEC 在财务会计准则委员会 FASB 成立的1973年 曾专门发表了一份会计文告 声称 财务会计准则委员会通过其公告和解释性文件所颁布的原则 准则和实务 将由本委员会作为具有重要的官方支持来加以考虑 而那些与财务会计准则委员会公告相对立的意见将不被认为具有这方面的支持 而在英国 1989年的 公司法 就以法律的形式对会计准则的地位给予了保证 2020 1 15 24 四 我国的会计规范 我国的会计规范体系主要包括 中华人民共和国会计法 以下简称 会计法 企业会计准则和企业会计制度等已形成了以会计法为核心 以企业会计准则和企业会计制度为基本内容的一个比较完整的规范体系 2020 1 15 25 一 会计法 1985年1月21日 新中国的第一部 会计法 诞生 这是我国社会主义会计立法取得的重大成果 标志着我国的会计工作进入了社会主义法制化的新时期 1993年12月29日 第八届全国人大常委会第五次会议通过了 关于修改 中华人民共和国会计法 的决定 并从公布之日起施行 2020 1 15 26 由于会计所处社会经济环境的变化 原有的 会计法 已不能社会主义市场经济的需要 1999年10月31日 第九届全国人大常委会第十二次会议通过了重新修订的 会计法 重新修订的 会计法 共7章52条 自2000年7月1日起施行 2020 1 15 27 重新修订的 会计法 对我国会计工作的主要方面作了规定 突出了会计法的立法宗旨是规范会计行为 保证会计资料的真实性和完整性 强调了单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性与完整性负责 完善了会计记账规则和会计核算制度 强化了会计监督的制度 实行了会计从业资格管理制度 加大了对违反会计行为的惩治力度 2020 1 15 28 会计法 是调整我国经济生活中会计关系的法律总规范 是会计法律制度层次中最高的法律规范 是制定其他会计法规的依据 也是指导会计工作的最高准则 2020 1 15 29 二 企业财务会计报告条例 为规范企业财务报告 保证财务会计报告的真实和完整 2000年6月21日 国务院发布了第287号令 即 企业财务会计报告条例 这是我国有关财务会计报告的行政法规 该条例共6章46条 对企业财务会计报告的构成 编制 对外提供及法律责任等问题做出了说明 2020 1 15 30 三 企业会计准则 企业会计准则 也称企业财务会计准则或会计准则 是企业处理会计对象的标准 是进行会计工作的规范 是评价会计工作质量的准绳 综观世界各国的会计现状 会计准则都由权威机构负责制定及修改 用以指导和规范会计工作 具有很强的约束力 我国的会计准则由财政部负责制定和修订 2020 1 15 31 企业会计准则体系的构成内容 1 基本会计准则指适用面最广 对会计工作具有普遍指导意义的准则 其内容主要包括财务会计报告的目标 会计假设 会计信息质量要求 会计要素的定义与确认标准 会计计量等 2020 1 15 32 2 具体会计准则是确认 计量 报告某一会计个体具体业务对财务状况和经营成果的影响时所应遵循的会计准则 包括基本业务准则 特殊业务准则 特殊行业基本业务准则和有关财务报表准则等 例如 租赁 合并报表 关联方的关系及其交易的披露等 2020 1 15 33 3 企业会计准则应用指南 是指导企业具体运用会计准则的指引 4 企业会计准则解释 我国的会计准则制定始于1988年 于1992年11月发布了我国的第一个会计准则 即 企业会计准则 基本准则 并于1993年7月1日开始施行 根据 会计法 制定 适用于设在中国境内的所有企业 即使我国投资 设在境外的企业 向国内有关部门编报财务报告 也应按照它的规定办理 2020 1 15 34 2020 1 15 35 企业会计准则 基本准则 颁布实施后 财政部于1994年起陆续分批推出具体会计准则征求意见稿 加快了我国具体会计准则制定的步伐 1997年5月22日 为了适应我国社会主义市场经济发展的需要 特别是规范上市公司的相关会计信息披露 颁布了第一个具体会计准则 关联方的关系及其交易的披露 该会计准则从1997年1月1日起首先在上市公司开始施行 2020 1 15 36 随着我国市场经济的发展和国际化程度的提高 财政部于2006年2月15日颁布了 企业会计准则 其中包括1个基本准则和38个具体会计准则 2006年2月15日颁布的 企业会计准则 基本准则 共11章50条 规范了我国会计工作最基本的各个方面 具体会计准则的内容大致包括总则 确认和初始计量 后续计量及披露等内容 2020 1 15 37 四 企业会计制度 每一个会计主体 必有它的会计制度 会计制度是进行会计工作所应遵循的规则 方法 程序的总称 有了制度 会计人员就会知道某项业务应作怎样的会计处理 会计机构才能正常运转 才能定期编制出合格的会计报表 否则 会计资料就如一盘散沙 杂乱无章 就无法据以编制出高质量的会计报表 或者就根本无从编起 2020 1 15 38 在我国 会计制度有广义和狭义两种涵义 广义的会计制度是指国家制定的会计方面所有规范的总称 包括会计工作制度 会计人员管理制度和会计核算制度等 狭义的会计制度仅指国家财政部门制定的会计核算行为规范 即会计核算制度 2020 1 15 39 如 会计法 第八条规定 国家实行统一的会计制度 国家统一会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布 该法第五十条规定 国家统一会计制度 是指国务院财政部门根据本法制定的关于会计核算 会计监督 会计机构和会计人员及会计工作管理的制度 可见我国 会计法 所指的会计制度是广义的会计制度 其中的会计核算制度包括了会计准则 2020 1 15 40 在新中国成立以后 我国基本上采用的是分行业分所有制的会计制度 直到2000年12月 财政部颁布了 企业会计制度 才使我国的会计制度步入国家统一会计制度的轨道 根据财政部当时的部署 国家统一会计制度包括 企业会计制度 金融保险企业会计制度 和 小企业会计制度 等 2020 1 15 41 会计制度的内容有详有简 但以下内容是不可或缺的 1 会计凭证的种类 格式 填制和审核 2 账户名称一览表 账户编号和账户名称 会计科目 各账户的内容 3 所设账簿的分类 名称 账簿的组织和记账方法 4 账务处理程序 5 财务报表的种类 格式 内容和报送程序等 较为详尽完备的会计制度 则除以上基本项目外 还把会计机构的组织 会计工作岗位的设置与职责 会计资料的分析与利用 会计检查的方法和程序 以及会计资料的存档和会计档案的管理等 部分或全部纳入会计制度 2020 1 15 42 财政部2000年12月颁布的 企业会计制度 包括总制度 会计科目和会计报表两个部分 以及诸如会计事项分录举例等附录 考虑到金融类行业的特殊性 财政部2001年11月颁布了 金融企业会计制度 包括总则 资产 负债 所有者权益 收入 成本和费用 利润及利润分配 外币业务 会计调整 或有事项 关联方关系及其交易 财务会计报告 证券投资基金 信托业务和附则等十五章 2020 1 15 43 为便于小企业加强核算 财政部2004年4月颁布了 小企业会计制度 包括总说明 会计科目名称和编号 会计科目使用说明 会计报表格式 会计报表编制说明以及两个附录 随着我国会计准则体系的进一步完善 在不久的将来 国家统一的会计制度将慢慢退出历史舞台 2020 1 15 44 五 其他的会计规范 凡是与企业会计工作密切相关 而又是企业必须遵守的规定 虽各有主题 也属于会计的规范 如 公司法 证券法 等法律中都辟有专门的章目对公司的财务与会计作了具体的规定 2020 1 15 45 中国会计法规体系的现状 中华人民共和国会计法 企业财务会计报告条例 行业会计制度 行业财务制度 企业会计准则 企业会计制度 金融企业会计制度 小企业会计制度 企业会计准则 最终成为 2020 1 15 46 五 会计准则的性质 会计准则 Accountingstandards 是一个外来词 在早期一直与会计原则 会计标准 会计实务等概念混用 直到1989年1月份在上海金山召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研讨会上 与会代表大多赞同采用会计准则一词 才在我国结束了名词上的争论 尽管会计准则支配了会计人员的工作 是指导会计人员从事会计处理的规则以及评价会计工作质量的准绳 但会计准则的本质是什么 则存在不同的观点 2020 1 15 47 一 会计准则是一种纯技术手段 这是最早期对会计准则的一种理解 是美国在1929年经济大危机后对会计进行规范的思路 在反思自由放任的会计实务对经济的影响之后 人们认为实务方法泛滥的原因在于缺乏有效的约束 因此 要建立一套规范或标准 能够约束自由放任的会计实务 通过这套标准 可以规范现行的实务并对将来的实务提供指导 人们认为 会计准则存在的目的在于使会计实务达到科学 合理 内在一致 它能使所产生的会计信息是无偏见的 不受个人臆断所左右的 其有效性是经得起检验的 2020 1 15 48 尽管会计准则能够做到内在一致 但它必须以一个清晰明了的会计目标为前提 由于人们对会计目标有着不同的认识 因此 作为纯技术的会计准则远未完善 这也是为什么各国在制定会计准则的过程中 突然改变方向转而强调会计的目标的原因所在 这也是我国制定会计准则过程中面临的问题 2020 1 15 49 二 会计准则具有 经济后果 最具代表性的事件是1978年泽夫 Zeff 经济后果 学说的兴起 一文的发表 泽夫认为 会计报告将影响企业 政府 工会 投资人和债权人及其他相关利益者的决策行为 受影响的决策行为反过来又会使其他相关方受益或受损 会计准则不是一种纯技术手段 会计准则所生成的结果具有经济意义 关系到财富的分配与再分配 它将影响到不同主体的利益 因此 追求完美的纯技术的会计准则是不现实的 应该寻求一种能达到帕累托最优的会计准则 即会计准则的经济后果应该是最公平 合理的 2020 1 15 50 在这种思想的支配下 会计准则的制定就不再有一种整体的 内在一致的概念 而是设定一些可能的结果 然后就事论事地讨论某一具体的会计准则 并且由于强势集团的游说 所颁布的会计准则通常并不能导致具有最公允经济后果的经济行为的发生 2020 1 15 51 三 会计准则的制定过程是一个政治程序 根据会计准则具有经济后果的观点 人们要求所颁布的会计准则应当体现公平公允 不应当使一方受益而使另一方受损 能体现各方面的利益要求 但将会计准则的制定过程视作为一个政治程序时 则更多强调了准则的宏观效应 这时的准则往往被政治家们视作为一种能够实现政府既定目的的手段 政府及其他权力机构往往干预准则的制定过程和制定结果 通过权力强制某一准则的通过与执行 2020 1 15 52 例如 尽管美国证券交易委员会 SEC 授权民间机构制定会计准则 但在某些会计准则的后果与政府预期的结果不相一致时 政府就通过权力干预会计准则的制定 如 1962年会计原则委员会关于投资税收抵免的第2号意见书 所谓投资税收抵免 是指企业在进行固定资产投资时 政府给予的税收减免 这是美国国会为了刺激当时处于低谷的美国经济 增强美国企业在国际上的竞争力 而采用的一项措施 会计原则委员会的第2号意见书要求对该投资抵免按 递延法 进行会计处理 这种处理方法与权责发生制原则内在一致 其建议的摊销方法也是 系统和合理的 2020 1 15 53 但这一处理方法显然与美国国会所预期的结果不一致 无法尽快体现这一抵免政策的宏观政策效应 为此 美国国会通过证券交易委员会向会计原则委员会施加压力 迫使会计原则委员会发布了第4号意见书 允许企业在 递延法 和 流尽法 之间作任意选择 在我国 由于由财政部颁布会计准则 在会计准则制定过程中多多少少也体现了政治程序的痕迹 2020 1 15 54 六 制定会计准则的目标 制定的会计准则可能会使一些人受益而使另一些人受损 实际上它是一个社会选择问题 为寻求某种调和 准则制定者们不得不采用政治程序来制定会计准则 基于前面对会计准则性质的说明 在准则制定过程中 就存在着如下三个目标 1 强调公允表述 2 强调经济后果 3 强调政治程序 2020 1 15 55 1 强调公允表述在强调公允表述的目标支配下 人们赞同中立性的报告 以期通过准则制定程序以求得会计信息的公允表述 这也与前文所提到的公共利益理论相一致 在这种方法下 会计好比是用财务方法绘制地图 该地图必须是精确的和忠实的 依赖此地图的每个人都不会误入歧途 2020 1 15 56 2 强调经济后果在强调经济后果的目标下 人们赞同采用具有好的经济后果而不是差的经济后果的会计准则 在这种指导思想下 会计准则对社会财富的影响应扮演积极的至少不是消极的角色 换言之 决策有用性应当成为会计准则制定的首要目标 2020 1 15 57 2020 1 15 58 3 强调政治程序在第三个目标即强调政治程序的目标下 人们认为会计目标的界定从本质上讲就是一场斗争 每一个会计准则都承载了具体的社会和政治内容 因此 不仅会计政策的产生在本质上是政治性的 就连其后果在本质上也是政治性的 它肯定会偏向特定的强势利益集团而使更多的弱势群体受损 2020 1 15 59 七 制定会计准则的模式 三种最主要的会计准则制定模式 一是在官方支持和干预下由民间机构制定会计准则 美国是这种模式的代表 二是由政府职能部门直接制定 如中国 日本和法国等 三是由民间机构负责制定 但政府不加干预 如英国等 2020 1 15 60 上述三种会计准则的制定模式 都有各自的理论论据和历史发展渊源 比如以英国为代表的由民间机构制定的但政府不加干预的准则制定模式 就起源于强大的会计职业界和弱小的证券市场以及管理部门 而作为判例法起源的英国 通常也将对会计标准的判断交给了职业界 这些因素在很大程度上都促成了由民间机构独立制定会计准则的格局的形成 而在法德这些大陆法系国家 其传统就是对法律的遵从 由立法机构直接制定会计准则也就不足为奇了 2020 1 15 61 在美国 因1929年至1933年经济大危机的影响 人们对自由放任的会计实务十分担忧 市场经济崩溃的现实使人们相信单靠道德的力量是不足以维系社会公众利益的 惟有通过立法机构对会计准则的规范才能保护社会公众的利益不受损害 但证券交易委员会成立伊始 本身无力规范良莠不齐的会计实务 因此 它转而依靠民间职业团体来制定会计准则 但对民间机构所制定的会计准则保持监督和最终的修订权 实际上 美国的模式也在不断的变化之中 如最早期倚重是注册会计师界 AICPA 但由于其代表面十分狭窄 在1973年开始 则由更具代表性的民间机构即财务会计准则委员会 FASB 来制定会计准则 2020 1 15 62 我国会计准则的制定机构是财政部会计司 它是一个典型的政府机构 由于社会主义公有制的性质以及长期以来政府的职能一直较强 再加上上个世纪90年代开始颁布会计准则时会计职业界的声音很小 实际上没有哪一个民间职业团体能够担当此任 因此 由财政部来制定会计准则是合乎情理的 也是一种制度遗产 鉴于仅由财政部来制定会计准则不能代表广大的利益阶层 因此 财政部在2003年2月调整充实了作为会计准则制定的咨询机构 财政部会计准则委员会 以期使所颁布的会计准则具有广泛的代表性 2020 1 15 63 八 美国会计准则的发展 一 自由放任的阶段 1900年至1933年 企业管理当局对财务信息披露的选择有着完全的控制权 管理当局的这一地位是由股东数量的日益增长情况下所有权和经营权的进一步分离以及1900年以后工业公司在经济社会中占统治地位而慢慢形成的 会计处理大多采用实用主义解决方法 大多数的会计方法缺乏理论支持 解决问题的指导方针是税收最小化和收益均衡化 对相同的会计问题 不同的企业采用不同的有时甚至是截然不同的方法 2020 1 15 64 由于所有者与经营者之间存在利益冲突 在自由放任的阶段 在企业存在压力的情况下 管理当局就置社会公众利益于不顾 任意地组合会计数字 1926年 哈佛大学经济学教授威廉 Z 里普利 WilliamZ Ripley 通过分析20世纪20年代各上市公司的年度报告 在 大西洋月刊 上公开批评了缺少统一会计标准的会计实务现状 极力主张联邦贸易委员会对这种无管制的现状加以干预 里普利的这批文章立刻引起了社会各界的震惊 产生了很大的反响 其中包括前总统卡尔文 库利奇 并且进而引起股市的下跌 同年10月 纽约股市遭受了灭顶之灾 一些迹象表明 松散的 不规范的会计与报告实务是引起股市崩溃的原因之一 2020 1 15 65 二 会计程序委员会 CAP 发挥作用的阶段 这一阶段约在1933年至1959年 随着1933年 证券法 和1934年 证券交易法 的颁布 美国国会授权证券交易委员会 SEC 对自由放任的会计实务进行规范 但SEC却将权力授予给了美国注册会计师协会 AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants AICPA 这样的民间职业团体 1938年 美国注册会计师协会专门成立了会计程序委员会 CommitteeonAccountingProcedures CAP 来对实务中存在的 杂乱无章的会计方法进行汇总和遴选 并总共推出了51份会计研究公报 ARBs 2020 1 15 66 但是 由于该委员会只是对目前现有的会计惯例进行汇总与认可 没有开发出具有内在一致性的会计原则 对新出现的业务缺乏足够的关注 也未能限制管理当局对各种会计方法的滥用 因此 到后期 该委员会受到多方的指责 1958年 美国注册会计师协会下属的一个专门委员会就提议解散会计程序委员会 2020 1 15 67 三 会计原则委员会 APB 发挥作用的阶段 这一阶段约在1959年至1973年 1959年 美国注册会计师协会根据其下属专门委员会的建议 解散了会计程序委员会 成立了会计原则委员会 AccountingPrinciplesBoard APB 和会计研究处 该委员会的首要任务是对公认会计原则的成文化 2020 1 15 68 从1959年到1973年 该委员会对一些争议问题共发布了31份意见书 Opinions 同时也尝试建立一套具有内在一致性的广义的会计原则 但这些努力并没有取得多大成功 例如 所颁布的准则前后矛盾 并没有体现内在一致性的要求 不能迅速地处理环境变化所带来的新问题 在最初的8年间 只颁布了12份意见书 最大的问题是 该委员会在制定会计准则的过程中 常常屈从外部利益集团的压力 其代表性和权威性受到了普遍的怀疑 2020 1 15 69 四 财务会计准则委员会 FASB 发挥作用的阶段 从1973年至今的这一阶段 也被认为是政治化程序的阶段 鉴于会计原则委员会工作不力 1971年4月 美国注册会计师协会专门成立了由前证券交易委员会主席Wheat为首的 会计准则研究小组 该研究小组于1972年3月9日提交了一份题为 制定财务会计准则 的专题研究报告 建议重新组建财务会计准则制定机构 2020 1 15 70 1973年6月 财务会计准则委员会 FinancialAccountingStandardsBoard FASB 成立 该委员会有7名专职委员 来自会计职业界的3名 来自实业界的2名 来自学术机构和政府的各1名 委员在任职期内 必须割断与原任职的或拥有股权的机构的一切经济和组织联系 2020 1 15 71 建立FASB的目的是要建立并改善财务会计及其报告准则 并以此来引导和教育公众 包括财务信息的发布者 审计者和使用者 FASB提高财务报告的有用性的主要手段 集中精力处理了一致性和可比性的关系 及时更新准则以适用商业及经济环境的变化 提高公众对财务报告所含信息的性质和目的的理解 2020 1 15 72 为使所颁布的会计准则具有内在一致性 FASB通过演绎方法 采用 用户为导向 的方式建立起了财务会计的概念框架 从1976年到1985年 FASB先后发布了关于财务会计报告的目标 1978年11月 会计信息的质量特征 1980年5月 企业财务报表的要素 1980年12月 非营利事业组织财务报告的目标 1980年12月 企业财务报表中的确认和计量 1984年12月 和财务报表的要素 1985年12月 共计6份概念公告 2000年2月发表了第7号概念公告 在会计计量中使用现金流量信息和现值 2020 1 15 73 之所以将这一阶段界定为政治化程序阶段 是因为该委员会认为 制定会计准则的过程也可以被认为是民主过程 因为像所有规则制定机构一样 本委员会制定准则的权力最终是建立在被规范之对象许可的基础之上 但是 由于准则制定需要一些不同的观点 因此 仅仅根据对选民进行游说 拉选票来制定会计准则也许是不恰当的 同样 也可以将准则制定过程描述成一个立法过程 因为它必须是协商的 还因为它必须照顾到所有人的看法 2020 1 15 74 但是 准则制定者希望看到的是 所颁布的准则体现了所有人的意见而不仅仅是特定利益集团的意见 准则制定过程还可以被描述成是一个政治过程 因为在忙于得到一个新的被认可的准则的过程中 体现了教育的成果 如果只是为发布声明而进行沟通则不是政治过程 2020 1 15 75 五 安然 事件的影响 成立于1985年的能源巨头安然 Enron 公司因财务舞弊于2001年12月2日申请破产 股票市价从2月份的每股75 09美元跌至26美分 这一事件对美国的会计与审计产生了深远的影响 其中审计业巨头安达信会计公司也土崩瓦解 在安然事件之后 美国又接连发生施乐 世界通讯等大公司的会计造假 最终导致美国国会在2002年7月25日通过了 萨班斯 奥克斯莱法案 Sarbanes OxleyActof2002 以下简称SOX法案 又称 2002年公众公司会计和投资保护法 7月30日 该法案经美国总统布什签署后 正式成为法律生效 2020 1 15 76 SOX法案 对 证券法 1933年 和 证券交易法 1934年 这两部证券监管的重要法律做了修改和补充 还对会计行业的监管 审计独立性 财务信息披露 公司责任 证券分析师行为 证券交易委员会的权力和责任等方面作为新的规定 如 成立由5名委员组成的公众公司会计监督委员会 专门从事会计行业的注册 调查 监管 惩戒等 2020 1 15 77 禁止会计师事务所向审计客户提供非审计服务 要求首席执行官 CEO 和首席财务官 CFO 对公司财务报告是否公允地反映了公司财务状况和经营成果做出保证 对故意提供虚假财务报告 故意销毁 隐匿 伪造财务报告等犯罪行为加以严惩等 该法案基本上奠定了后安然时代会计 审计发展和公司治理及证券监管框架 对会计审计发展的意义尤为重大 2020 1 15 78 安然 事件之后 针对各界对于美国GAAP过于繁琐 复杂 以规则为基础 Rules based 对新兴问题反应迟缓等方面的指责 美国国会就是否继续由民间机构制定会计准则等问题进行了专题听证 最终虽然没有收回民间机构的会计准则制定权 但是 SOX法案 责成美国证券交易委员会 SEC 就美国采用以原则为基础 Principles based 的会计准则问题展开研究 2020 1 15 79 具体包括 1 原则基础体系在美国的应用范围 2 实施这一转变所需的时间 3 可行性 4 原则基础体系实施结果的经济分析 美国证券交易委员会于2003年7月25日发布了 对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究 主张采用以原则为基础的会计体系 2020 1 15 80 作为制定会计准则的财务会计准则委员会 为了避免会计准则制定权的旁落 也积极地并且已经迈出了一系列实质性的步伐 包括改进托管委员会的任命程序以加强独立性 简化和汇编准则 发布题为 美国会计准则制定的以原则为基础的方法 的建议书 以上这些都对未来会计准则的制定带来深刻影响 2020 1 15 81 九 国际会计准则 国际财务报告准则 的发展 国际会计准则委员会 IASC 是由来自澳大利亚 加拿大 法国 德国 日本 墨西哥 荷兰 英国和爱尔兰以及美国的16个会计职业团体于1973年发起成立 总部设在伦敦 国际会计准则委员会的宗旨是 1 本着公众利益 制定并发布编报财务报表应遵循的会计准则 并推动这些准则在世界范围内的接受和遵循 2 为改进和协调有关财务报表列报的法规 会计准则和程序 广泛地开展工作 2020 1 15 82 2001年国际会计准则委员会进行了战略性改组 改组后新的国际会计准则委员会设有管理委员会 理事会 咨询委员会和解释委员会四个机构 其中国际会计准则理事会 IASB 是制定会计准则的核心部门 全权负责国际财务报告准则 IFRS 及其他相关文件的制定 综观国际会计准则委员会30年的发展历史 其基本战略经过了三个阶段 2020 1 15 83 一 第一阶段 20世纪70年代 的基本战略 上个世纪70年代 经济全球化的趋势主要表现在国际贸易的发展和跨国公司的兴起上 资本市场的国际化远不如现在这样发达 因此 国际会计准则委员会当时的战略只是 与国际性银行 国际会计师联合会 国际经贸组织建立联合和合作关系 在协调各国会计准则上采取的是十分宽松的政策 没有形成国际会计准则和概念框架 2020 1 15 84 二 第二阶段 20世纪80年代至90年代初期 的基本战略 国际贸易和跨国公司进一步发展 跨国融资和投资活动有很大发展 国际间资本流动成为这一阶段最主要的特征 为减少国际资本流动的障碍 各国开始关注本国的会计准则与国际会计准则的协调 同时 各国的证券监管机构也开始重视其本身的国际协调 国际会计准则委员会顺应历史潮流的发展 在1989年7月颁布了 编报财务报表的框架 作为制定新准则和审议已发布准则的概念依据 通过这些努力 提高了国际会计准则的权威性 并初步形成了国际会计准则的体系 2020 1 15 85 三 第三阶段 20世纪90年代中期至今 的基本战略 资本市场国际化的趋势益发强劲 跨国合并浪潮连续高涨 亚洲金融风暴的影响波及全球 因此 人们更需要高质量 具有可比性的会计信息 国际会计准则理事会立足于全球化的资本市场 以协调各国会计准则为长期目标 以加强用于跨国上市使用的财务报表信息的可比性为近期目标 调整了基本战略 2020 1 15 86 IASB主要完成了三项关键性工作 1 与各国准则制定机构进行直接的 密切的联系和合作 其直接成果是使欧盟及澳大利亚等国家和地区决定在2005年全面执行国际会计准则 2 处理好国际会计准则与美国公认会计原则的关系 美国的 安然 事件直接促成了这一目标的实现 即美国从原来的 规则为基础 的会计体系开始倾向于国际会计准则委员会所推崇的 原则为基础 的会计体系 2020 1 15 87 3 与证券委员会国际组织 IOSOC 达成协议 在修订已发布准则和制定急需的新准则的基础上 完成 核心准则计划 2020 1 15 88 十 我国会计准则的发展 自新中国成立以后 我国一直采用分行业分所有制的统一会计制度 以1952年10月17日颁布的国营工业企业 建设单位等的会计科目和统一会计报表格式为起点 在相当长的一段时间内 统一会计制度与当时计划经济制度是相适应的 改革开放之后 原有单一所有制结构发生巨大变化 会计准则的制定逐渐提上日程 2020 1 15 89 财政部会计司根据1988年 会计改革纲要 中所提出的设想 于1988年10月31日成立了会计准则课题组 该课题组成立后 工作进展非常迅速 1989年3月8日 提出了 关于拟定中国会计准则的初步设想 讨论稿 和 关于拟定我国会计准则需要研究讨论的几个主要问题 征求意见稿 两份报告 这两份报告分别阐述了制定会计准则的必要性 指导思想和会计准则的主要内容 并就会计准则的适用范围 会计准则与财税制度的关系 会计准则与会计法规的关系 以及会计准则制定与发布等问题展开了讨论 到1990年4月 基本形成了 中华人民共和国会计准则 草案 提纲 2020 1 15 90 财政部在1991年7月29日发布的 会计改革纲要 试行 中 进一步肯定了制定会计准则这一改革方向 从而将制定和实施会计准则 建立起以会计准则来统驭会计实务的会计核算规范体系 纳入了正式的改革议程 并由此而形成了由一般到具体的准则制定思路 2020 1 15 91 1992年11月30日 经国务院批准 财政部以第5号部长令的形式 签发了 企业会计准则 要求在1993年7月1日起全面施行 值得注意的是 相对1997年以后出台的具体会计准则 该准则属于基本准则 故表述为 企业会计准则 基本准则 以国际会计惯例为主的会计准则 在中国实现了零的突破 从一般到具体的准则制定思路正式成型 2020 1 15 92 企业会计准则 颁布后 还存在着一个棘手的问题 即在我国会计人员总体素质普遍不高的情况下 企业会计准则 难以指导具体会计实务的操作 如不解决这一棘手问题 必将导致会计实务的混乱 为解决这一问题 财政部很快组织制定了8个行业的13套会计制度 尽管颁布这些制度时一再宣称这些制度是以 企业会计准则 为依据的 但这些制度 无论其内容还是形式 与以前的统一会计制度都无二致 因此 会计实务受 企业会计准则 颁布的影响甚微 2020 1 15 93 这些制度的推出 只是新旧会计规范交替之际的权宜之计 会计准则的制定机构认识到 要真正实行会计准则指导会计实务的改革方向 必须加快会计准则的制定步伐 自1993年下半年开始 财政部会计司改革了工作方向 集中了几乎全部力量投入具体会计准则的制定 并成立了国内专家组和国外专家组对具体会准则提供咨询意见 自1994年2月14日起 财政部会计司陆续发布了6批共60份具体会计准则的征求意见稿 并多次集中进行讨论 2020 1 15 94 1997年5月22日 财政部正式颁布了第一个具体会计准则 即 关联方关系及其交易的披露 随着我国市场经济的进一步发展 会计信息的重要性越来越受到人们的重视 再由于2000年之前所颁布的会计准则主要以公允价值作为资产计价的趋向在实务中遭到滥用 为更进一步规范会计行为 2000年12月29日 财政部发布了 关于印发 企业会计制度 的通知 要求于2001年起暂在股份有限公司范围内执行 自此 我国会计规范形成了会计制度与会计准则并存的格局 2020 1 15 95 为进一步完善我国会计准则体系 使会计准则更适应社会主义市场经济的要求 以实现2005年之前完成初建我国会计准则体系的目标 财政部于2003年完成了会计准则委员会的重大改组 会计准则委员会是我国会计准则制定的咨询机构 主要就会计准则的整体方案 体例结构 立项 起草以及发布实施等相关内容 为会计准则制定机构提供咨询 并对会计准则发布后的实施情况反馈信息 会计准则委员会委员共22名 由财政部聘任 聘期两年 2006年2月15日 财政部颁发了33号令 修订的 企业会计准则 基本准则 自2007年1月1日起执行 同一天 财政部下发财会 2006 3号 印发了38项具体准则 自2007年1月1日起执行 2020 1 15 96 此次新会计准则制定的理论依据有如下变化 1 会计准则制定的基本思路 与国际财务报告准则 IFRSs 趋同 在少量特殊情况下照顾到中国的现实特征 2 财务报告的目标 反映企业管理层受托责任履行情况 中国问题优先 有助于财务报告使用者作出经济决策 国际趋同 3 会计确认和计量的着眼点的改变 确认 资产负债表为重 计量 历史成本与公允价值并重 2020 1 15 97 4 为改进国际财务报告准则提供了有力支持 使 趋同 过程中 国际会计界更加重视发展中国家 转型经济国家或新兴市场经济国家的经验 要求和主张 会计处理与国际财务报告准则的要求趋同 贯彻了如下原则 符合资产与负债定义的项目才予以确认 在有条件情况下适当运用公允价值计量 强调充分披露 中国特殊问题予以必要的保留等等 2020 1 15 98 这些原则在以下的会计处理中具有较大的体现 1 投资与合并 包括投资性房地产 2 金融工具业务 股份支付和每股收益3 所得税4 资产减值5 特殊交易 非货币性资产交换 债务重组 借款费用 政府补助6 特殊行业 生物资产 保险 石油天然气7 固定资产 无形资产的核算原则下表为新准则和国际财务报告准则的比较 2020 1 15 99 2020 1 15 100 2020 1 15 101 注一 长期股权投资在国际财务报告准则中分别由IAS27 合并财务报表和单独财务报表 IAS28 对联营企业的投资 IAS31 合营中的权益 IAS39 金融工具 确认和计量 准则规范 注二 国际财务报告准则中没有单独的对应准则 注三 IFRS4给出了有关保险合同的一些基本会计原则 而该两项中国准则涉及原保险合同和再保险合同的具体会计处理 注四 IFRS6规范了对矿产资源进行勘探和评价活动的一般会计处理原则 而该项中国会计准则针对油气开采行业 并涵盖了油气开采各阶段业务活动的会计处理 2020 1 15 102 十一 规则为基础与原则为基础的会计准则 以规则为基础的会计准则 rules basedaccountingstandards 美国会计准则以原则为基础的会计准则 principles basedaccountingstandards 国际财务报告准则 2020 1 15 103 比较 相对于美国的会计准则 国际财务报告准则从会计的基本原理和理念出发 对有关经济业务规定较为通用的会计处理原则 不对非常具体的经济业务事项专门制定准则或例外 规定会计处理方法 因此 国际财务报告准则简单 适用面广 企业