（会计学专业论文）我国医院成本核算与成本管理研究.pdf

学位论文原创性声明 i i i iif iri rl l l li i i iiii 19 0 9 5 7 6 本人所提交的学位论文 我国医院成本核算与成本管理研究 是在导师的指导下 独立进行研究工作所取得的原创性成果 除文中已经注明引用的内容外 本论文不包含 任何其它个人或集体已经发表或撰写过的研究成果 对本文的研究做出重要贡献的个人 和集体 均已在文中标明 本声明的法律后果由本人承担 吐 t 论文作者 签名 藿竺 j 趋 指导教师确认 签名 d if 年石月1 1 日 2 年么月姐日 学位论文版权使用授权书 棚彳 本学位论文作者完全了解河北经贸大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学 位论文的复印件和磁盘 允许论文被查阅和借阅 本人授权河北经贸大学可以将学位论 文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索 可以采用影印 缩印或其它复制手段保 存 汇编学位论文 保密的学位论文在 年解密后适用本授权书 论文作者 签名 电力毒 指导教师 签名 锄习茸 2 0l 年6 月帅 蛋 年乡月2 2 一日 i 摘要 医院 这个担负着国家全体国民健康的特殊机构 随着国家新医改的不断深化 也 要以其特殊的身份参与市场竞争 这就要求医院自身在坚持公益性首要地位的前提下 增收节支 不断改善医院的经营状况 谋求可持续发展 本文自2 0 0 8 年着手搜集我国 医疗改革方面的信息 认为建立和完善我国医院的成本核算和管理是医疗改革的一项重 要内容 从宏观和微观角度而言都有一定的现实意义 本文首先综合分析了国内外医院的成本核算与成本管理的现状 剖析了当前我国医 院在成本核算与成本管理中存在的不足 并结合对医疗服务的无形性 不确定性等特征 分析 提出了医院成本核算与成本管理的总体思路 绘制出医院成本核算与成本管理框 架图 初步构建了一套四级医院成本核算与成本管理模式 对2 0 1 1 年7 月1 日在全国 试点医院执行的医院会计制度中涉及的医院总成本 科室成本 医疗服务项目成本和病 种成本进行了详细的论述 其中 采用四级逐项分摊法计算科室成本 运用分类成本核 算的方法确定不同的医疗服务项目成本和病种成本 并引入责任会计和预算管理思想 使这套模式充分体现责任控制理念 确保医院内部人人有责任 个个有指标 并在此基 础上 就当前医院的成本管理提出具体的建议 提升医院管理者管理理念的内容和途径 完善医院成本分析方法 借鉴责任费用预算思想对管理费用进行控制 根据责任成本理 论引入医院社会责任成本理念 最后 运用作业管理思想对医院成本核算与成本管理发 展趋势进行了展望 本文在最新颁布的医院会计制度基础上 丰富了医院成本核算方法和分摊机制 对 医院各级成本的核算与管理进行了详细的探讨 并引入责任会计和预算管理的思想对当 前医院成本管理提出了建议 以期对医院的经营管理提供理论支持 本文的不足之处是 没有把调研的案例资料在文章中很好的体现 这也成为作者今后进一步研讨的课题 关键词 医院四级成本核算成本管理社会责任成本 a b s t r a c t h o s p i t a l s t h es p e c i a la g e n c i e sr e s p o n s i b l ef o rt h eh e a l t ho fa l l c i t i z e n so ft h ec o u n t r y a l o n gw i t ht h ed e e p e n i n go f t h en e wh e a l t hr e f o r m a l s oc o m p e t ei nt h em a r k e ti ni t ss p e c i a l s t a t u s t h i sr e q u i r e st h a tt h eh o s p i t a l so w np u b l i ci n t e r e s ti nu p h o l d i n gt h ep r i m a c yo ft h e p r e m i s e t oi n c r e a s er e v e n u ea n dr e d u c ee x p e n s e s i m p r o v i n gt h eo p e r a t i n gc o n d i t i o n so ft h e h o s p i t a li np u r s u i to fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t t h ea r t i c l eb e g i n st oc o l l e c tt h ea s p e c to fo u r c o u n t r ym e d i c a l s e r v i c er e f o r mi n f o r m a t i o nf r o m2 0 0 8 t h o u g h tt h a te s t a b l i s h e s a n d c o n s u m m a t e so u rc o u n t r yh o s p i t a lc o s ta c c o u n t i n ga n dc o s tm a n a g e m e n ti sam e d i c a lr e f o r m i m p o r t a n tc o n t e n t s a y sf r o mm a c r o s c o p i ca n dt h em i c r o s c o p i ca n g l eh a sc e r t a i np r a c t i c a l s i g n i f i c a n c e f i r s t l y t h ea r t i c l eh a v eac o m p r e h e n s i v ea n a l y s i so fp r e s e n ts i t u a t i o ni nd o m e s t i ca n d f o r e i g nh o s p i t a l sc o s ta c c o u n t i n ga n dc o s tm a n a g e m e n t a n a l y z e dt h ec u r r e n ti n s u f f i c i e n c y w h i c he x i s t si nt h ec o s ta c c o u n t i n ga n dt h ec o s tm a n a g e m e n to fh o s p i t a l a n dc o m b i n e dw i t h c h a r a c t e r i s t i c sa n a l y s i so ft h em e d i c a ls e r v i c ei n t a n g i b l en a t u r e u n c e r t a i n t i e sa n ds oo n p r o p o s e dt h eg e n e r a lc o n c e p to fh o s p i t a lc o s ta c c o u n t i n g d r a wah o s p i t a lc o s ta c c o u n t i n ga n d c o s tm a n a g e m e n tf r a m e w o r kd i a g r a m i n i t i a l l yc o n s t r u c t e das e to ff o u rh o s p i t a l c o s t a c c o u n t i n ga n dc o s tm a n a g e m e n t o nj u l y1 2 0 11i m p l e m e n t a t i o no ft h ep i l o th o s p i t a l si nt h e c o u n t r y sh o s p i t a l si n v o l v e di n t h ea c c o u n t i n gs y s t e m t h et o t a lc o s to ft h eh o s p i t a l d e p a r t m e n tc o s t s t h ec o s to fm e d i c a ls e r v i c e sa n dd i s e a s ec o s t sw e r ed i s c u s s e di nd e t a i l a i 溅 u s e s f o u rl e v e l st os h a r et h el a wt oc a l c u l a t et h ea d m i n i s t r a t i v e0 伍c o sc o s ti t e r nb yi t e r n u s i n gt h ec l a s s i f i c a t i o nc o s ta c c o u n t i n g sm e t h o dd e t e r m i n e dt h a tt h ed i f f e r e n tm e d i c a ls e r v i c e i t e mc o s ta n ds i c k n e s sp l a n tt h ec o s t a n di n t r o d u c e sr e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n ga n dt h eb u d g e t m a n a g e m e n tt h o u g h tt h a tc a u s e st h i ss e to fp a t t e r n st om a n i f e s tt h er e s p o n s i b i l i t yc o n t r o li d e a f u l l y g u a r a n t e e sh o s p i t a li n t e r i o re v e r y b o d yh a sar e s p o n s i b i l i t y a l lh a st h et a r g e t a n do nt h i s b a s i s p r o p o s e ds e v e r a li d e a so nt h ec u r r e n th o s p i t a lc o s tm a n a g e m e n t p r o m o t e s t h em a n a g e i d e ao ft h e h o s p i t a ls u p e r i n t e n d e n ti nt h ec o n t e n ta n dt h ew a y i m p r o v e t h ea n a l y s i so fh o s p i t a l c o s t p r o f i t sf r o mt h er e s p o n s i b i l i t ye x p e n s eb u d g e tt h o u g h tt oc a r r yo nt h ec o n t r o lt ot h e o v e r h e a d c h a r g e i n t r o d u c e st h eh o s p i t a lc o m m u n i t yr e s p o n s i b i l i t ya c c o r d i n g t ot h e r e s p o n s i b i l i t yc o s tt h e o r y f i n a l l y t h eu s eo fo p e r a t i o n sm a n a g e m e n tt h i n k i n go nh o s p i t a lc o s t a c c o u n t i n ga n dc o s tm a n a g e m e n tt r e n d sw e r ed i s c u s s e d i v t h ea r t i c l ei so nt h eb a s i so ft h el a t e s ti s s u e dh o s p i t a la c c o u n t i n gs y s t e m e n r i c ht h e h o s p i t a lc o s ta c c o u n t i n gm e t h o d sa n ds h a r i n gm e c h a n i s m s h a v ec a r r i e do nt h ed e t a i l e d d i s c u s s i o nt ot h eh o s p i t a le v e r yl e v e l so fc o s t sc a l c u l a t i o na n dt h em a n a g e m e n t a n d i n t r o d u c e d r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n g a n dt h eb u d g e tm a n a g e m e n tt h o u g h t p r o p o s e d i n d i v i d u a ls e v e r a lo p i n i o np o i n t so ft h ec u r r e n th o s p i t a lc o s tm a n a g e m e n t h o p e dt h a tp r o v i d e t h e o r e t i c a ls u p p o r tt ot h em a n a g e m e n to ft h eh o s p i t a l t h ed e f i c i e n c yo ft h i sa r t i c l ei sn o tv e r y g o o dm a n i f e s tt h ei n v e s t i g a t i o na n ds t u d yc a s em a t e r i a li nt h ea r t i c l e t h i sa l s oh a sb e c o m et h e t o p i cw h i c ht h ea u t h o rf u r t h e rd e l i b e r a t e df r o mn o w o n k e y w o r d s h o s p i t a l t h ef o u rl e v e lo fc o s ta c c o u n t i n gc o s tm a n a g e m e n tt h ec o s t o fs o c i a lr e s p o n s i b i l i t y v 目录 摘要 i i i a b s t r a c t i v 1绪论 1 1 1 研究背景 l 1 2 研究目的与研究意义 2 1 2 1 研究目的 2 1 2 2 研究意义 2 1 3 研究内容与方法 3 1 3 1 研究内容 3 1 3 2 研究方法与思路 3 1 4 创新与不足 一3 2 相关理论分析与文献综述 4 2 1 相关理论分析 4 2 1 1 传统成本核算与成本管理理论 4 2 1 2 现代成本核算管理理论 4 2 1 3 相关概念界定 8 2 2 文献综述 9 2 2 1国外学者医院成本核算与成本管理的论述 9 2 2 2国内学者医院成本核算的观点 1 2 3 成本核算现状和医疗服务特殊性分析 1 5 3 1 成本核算现状分析 15 3 1 1医院会计制度关于成本核算的规定 1 5 3 1 2 医院成本核算总体状况 15 3 1 3 间接成本分摊现状分析 1 6 3 1 4 管理费用的处理 1 7 3 1 5 成本责任缺失 1 7 3 1 6 医院管理者和员工的成本意识淡化 1 8 3 1 7 成本管理缺位 19 3 2 医疗服务的特殊性 1 9 3 2 1医疗服务的无形性 1 9 3 2 2生产与消费的同时性 2 0 3 2 3医疗成本对象和标准的不确定性 导致医疗服务成本的复杂性 2 0 4 我国医院成本核算与成本管理模式的构建 2 1 4 1 构建四级成本核算与管理体系 2 1 4 2 四级医院成本核算与成本管理模式构建 2 1 4 2 1 模式构建原则 2 2 4 2 2 完善成本核算基础制度 2 3 4 2 3 四级成本核算管理模式的具体内容 2 4 5 完善医院成本核算与成本管理模式的建议 3 3 5 1 提升医院管理者的成本管理理念 3 3 5 1 1提升自身素质 树立医院经营理念 3 3 5 1 2 树立成本效益理念 3 4 5 1 3 树立科学投资的理念 3 4 5 1 4 强化社会责任成本理念 3 4 5 2 完善医院成本分析方法 3 6 5 3 管理费用的控制 3 6 5 3 1界定管理费用具体内容 3 6 5 3 2 责任归属和责任预算的制定 3 7 6 展望与不足 3 9 参考文献 4 0 后记 4 攻读学位期间科研成果 4 4 v n 1绪论 1 1研究背景 继 医药卫生体制改革近期重点实施方案 2 0 0 9 2 0 1 1 和 中共中央国务院关 于深化医药卫生体制改革的意见 于2 0 0 9 年发布以后 2 0 1 0 年2 月2 1 日卫生部 中央 编办 国家发展改革委 财政部和人力资源社会保障部又联合发布了 关于医院改革试 点的指导意见 接着 国家在2 0 11 年颁布了新医院会计制度 并将于2 0 1 2 年全部实 施 此次关系国计民生的新医改的大幕终于开启 这次医院改革 旨在解决和完善医院 的管理制度 加强成本核算与成本控制 合理调整医药价格 逐步取消药品加成政策 严格预算管理和收支管理 在成本核算的基础上 合理确定医疗技术服务价格 降低药 品和大型医用设备检查治疗价格 加强医用耗材的价格管理 完善成本核算体系 此次 新医院会计制度的颁布是这次医改指导意见精神的具体体现 由此可见 医院成本的核 算在这次新医改中的起着至关重要的作用 本文正是从这个角度出发 研究当前医院的 成本核算与成本管理问题 计划经济时期 医院的日常的运营主要依靠财政部门拨款来运行 可以说成本核算 与管理意识比较薄弱 但是随着我国市场经济体制改革 医疗服务活动的补偿方式由过 去的财政全额拨款过渡为差额拨款 定项拨款 并逐步改革 使医院最终面向市场 医 疗活动的供应引入市场机制 造成医院投入高 产出低 造成生存和发展的危机 同时 随着我国医疗服务市场和卫生事业的快速发展 医疗行业的竞争更加激烈 医院要在市 场竞争中立于不败之地 必须在保证医疗服务质量的前提下 降低成本 减少消耗 同 时改进成本核算方法 使医疗服务价格有所降低 从而求得可持续发展 因此 不断降 低医疗服务成本 逐步减轻病人负担成为提高医院竞争能力的关键所在 当今 看病难 看病贵 已经成为社会普遍关注的问题 不仅关系到社会是否公平 正义 也关系到群众的切身利益 要解决这一社会难题 有一定的复杂性 因为涉及范 围除卫生部 药监局以外还涉及十几个相关部门 但是单就医院本身来讲 进一步改善 成本核算方法 加强成本控制 降低医疗服务价格 减少病人的负担 是医院应尽的义 务 也是本次医疗改革的重中之重 然而 当前我国医院的成本核算比较粗放 缺乏科 学 完整 规范的医疗服务成本核算模式 对于管理费用分摊不合理甚至是不分摊 成 本核算制度不是很规范 使成本信息没有太大的使用价值 这次新医院会计制度的颁布 专门就成本核算与成本管理作了较为系统的规定 从中不难看出 医院加强自身成本核 算与成本管理 合理调整医疗技术服务价格已刻不容缓 1 2 研究目的与研究意义 1 2 1 研究目的 本文主要的研究目的是在新医院会计制度的基础上 改革我国现有的医院成本核算 与成本管理制度 建立一套可行的医院成本核算与成本管理新模式 以期更为准确完整 的反映医院资源耗费情况 并针对性的进行医院成本控制 加强医院的成本管理 降低 医疗服务成本 提升医院竞争力 1 2 2 研究意义 随着我国医疗服务市场和卫生事业的快速发展 医疗改革的逐步深化 医疗行业的 竞争更加激烈 医院完善自身的成本核算 加强成本控制是必然的选择 医院自身来讲 进行科学成本核算与成本管理对于卫生行业宏观管理和医院微观良性运转都有重大意 义 宏观意义上讲 医院加强成本核算与成本管理是深化医疗卫生体制改革的要求 2 0 1 0 年2 月2 1 日由卫生部 中央编办 国家发展改革委 财政部和人力资源社会保障 部等五部委联合发布的 关于医院改革试点的指导意见 明确指出 成本核算方面要求 加强成本核算与控制并逐步完善医院财务会计管理制度 在药品核算方面 要求调整医 药价格并逐步取消药品加成政策 同时 医院必须严格预算管理和收支管理 在成本核 算的基础制定医疗服务价格 加强医用耗材的价格管理 不断降低药品和大型医用设备 检查治疗价格 医院加强成本核算与控制也是解决看病难 看病贵的的根本途径 目前 来讲 看病难 看病贵 部分原因是医疗服务价格过高 导致普通老百姓根本看不起 病 医院必须进行科学的成本核算与控制 降低医疗服务价格 以解决这一问题 医院 只有科学的进行成本核算 使成本信息更加准确 这样才能作为相关部门的定价依据 做出更为科学的决策 从而减轻国家财政的负担 微观意义而言 加强自身的成本核算工作 有利于促进医院的可持续发展 随着医 疗行业竞争的加剧 成本控制的重要性日益凸显 医院通过正确的成本核算与内部管理 为及时提供医院成本费用消耗情况 围堵成本管理漏洞 减少浪费 客观反映不同成本 对象的成本变化 强化医院管理人员的成本核算与成本控制理念 为医院管理科学化 现代化奠定基础 为医院的可持续发展提供保障 2 1 3 研究内容与方法 1 3 1 研究内容 本文主要是在当前国家新医改的大背景下 立足多数医院成本核算现状 剖析其存 在的不足之处 建立一套对医院切实可行的医院成本四级核算管理新模式 并引入社会 责任成本思想和作业管理理念 从而使得医疗服务成本能够更真实的反映医院资源耗费 情况 以便于相关管理部门加强医院的成本管理工作 具体思路如下图所示 图1 1 文章框架图结构 1 3 2 研究方法与思路 本文主要采用规范研究和实地调查的方法 本文作者在写作之初调查了河北省三 院 邢台市第一医院的会计核算 成本核算与成本管理的情况 阅读了我国医改方面大 量文献和相关论文 提出了一套四级医院成本核算与成本管理的新模式 并引入社会责 任成本理念和作业管理思想 以期对现实医院成本核算与成本管理有一定的帮助 1 4 创新与不足 本文在2 0 1 1 年颁布的医院会计制度的基础上 对医院成本核算与成本管理进行了更 为全面和细致的探讨 提出了四级成本核算与成本管理模式 并引入医院社会责任成本 的理念和作业管理的思想 但是 我所调查的医院范围较小 仅是两所省市级医院 还 没有来得及把我的模式应用到实际中去 希望本文的写作能够起到一个抛砖引玉的作 用 3 2 相关理论分析与文献综述 2 1 相关理论分析 2 1 1 传统成本核算与成本管理理论 1 传统成本核算理论 1 9 世纪末2 0 世纪初 在制造业中出现的以科勒为代表的科学管理理论 对成本核 算的方法产生了深远的意义 科勒的科学管理理论认为 科学管理的根本目的在于提高 劳动生产率 只有提高劳动生产率才能够增加财富 增加企业的利润 劳动生产率的提 高就是运用科学化 标准化的管理方法进行管理 标准成本制度的出现 使得成本核算 方法和成本管理发生了很大的变化 这时 成本核算不仅仅计算和确定产品的生产成本 和销售成本 还应该制定成本标准 并进行生产过程中的的成本控制与定期的成本分析 传统的成本核算是建立在 业务量是影响成本的唯一因素 基础之上 并把成本分 为产品生产成本和期间成本 产品生产成本分为直接人工 直接材料和制造费用 对于 制造费用的分配 采用人工工时或者机器工时作为分配标准分配 当间接成本较少的情 况下是比较准确的 期间成本如管理费用 销售费用和财务费用直接从当期收入中扣除 传统成本核算区分为变动成本法和全部成本法 变动成本法和全部成本法区别主要是对 固定性制造费用的处理不同 变动成本法对固定制造费用的处理方法是只将变动性制造 费用计入产品成本中 而固定性制造费用视同期间费用在当期收入中扣除 全部成本法 下制造费用无论是变动性的还是固定性的 都是产品成本的构成内容 2 传统的成本管理 传统的成本管理是为配合泰勒的标准制度的广泛实施而形成的标准成本制度 此时 成本管理的主要特征是预算管理和差异分析以及日常的成本控制等一系列标准化 制度 化的新技术新方法 主要内容包括预算管理和控制 标准成本制度是围绕标准成本的相 关指标而设计 在生产过程中和生产过程后 将标准成本与实际成本相比较 揭示成本 差异 据以加强成本管理和考核评价的一种控制制度 传统的标准成本制度内容包括 标准成本的制定 实际成本与标准成本的差异计算以及对成本差异的处理 传统的成本计算与管理侧重于生产过程的成本核算与控制 2 1 2 现代成本核算管理理论 1 现代成本核算管理理论的产生 2 0 世纪5 0 年代 随着科学技术的迅猛发展以及在生产中的大规模应用 特别是生 4 产高度电脑化 自动化为标志的先进的制造系统出现 企业间接成本在产品成本中占的 比重越来越大 传统的成本核算对于间接成本的分配标准过于简单 造成产品生产成本 的计算严重扭曲 逐步形成了作业成本法 适时制 全面预算管理 责任会计 战略管 理会计等一系列先进核算管理理论 使得成本核算与成本管理理论进入一个崭新的新阶 段 2 作业成本法 作业成本法 a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g a b c 是西方国家于2 0 世纪9 0 年代以来在 先进制造企业应用起来的一种企业管理理论和方法 它是以作业为基础 对象 核算 每一作业的成本 确认和计量耗用企业资源的所有作业 将耗用的资源成本计入作业 将所有作业成本分配给产品或服务的一种成本计算方法 该方法是建立在 作业 这一 基本概念上的 是以作业为成本核算对象 其基本原理可以归结为 产品消耗作业 作 业消耗资源 企业首先通过资源动因将资源成本库的资源分配给预先划分的作业 形 成作业成本库 然后按照作业动因将作业成本库的成本分配给各种类别 批别产品的成 本中去 由此得到产品成本 因此可以说 作业成本计算法下的产品成本 包括生产领 域发生的直接材料 直接人工 各种作业成本和非生产领域的各种作业成本 2 0 世纪7 0 年代以来 随着以电脑一体化制造系统和网络系统形成应用为主要特征 的第三次技术革命迅猛发展 生产电脑化 自动化进入崭新阶段 同时 由于日益激烈 的竞争压力 最终导致买方市场的形成 市场需求的转变直接导致了制造环境的巨大变 化 使得 直接成本 在产品成本中的比例迅速下降 间接成本 如制造费用的比重 明显上升 这时以成本与产量关系为标准划分的固定成本和变动成本的传统成本法不能 满足新时期成本控制的信息需求 因此 作业成本系统应运而生 作业成本法和传统成 本计算方法不同之处在于对于间接成本的分配标准不同 作业成本法实质是借助作业这 一桥梁 通过成本动因把间接成本更为准确的追溯到相应的作业中 而传统成本计算法 对间接成本只是采用简单的人工工时或者机器工时等简单的标准进行分配 随着现代企 业间接成本日益增加 这种分配方式的弊端越来越明显 总体来说作业成本计算法既是一种成本计算方法 同时又可以作为一种管理思想进 行企业成本的控制 3 适时制 崔国萍 成奉管理会计 d 河北教育出版社 2 0 0 7 5 适时制生产系统是借助先进电脑技术 合理规定生产销售流程 降低产品成本 改 进产品质量 提高单位时间内的产量的一种新的生产管理系统 它是一种 由后向前 的拉动式生产系统 即企业要根据顾客提出大的产品数量 质量和交货时间特定组织生 产 以满足顾客要求为起点 由后往前逐步安排生产任务 这种模式由后面的生产程序 为主导 前面的生产程序只能严格按时 按质 按量的完成后面生产程序所提出的生产 任务 这种适时制系统要求企业供产销各个环节尽可能实现 零存货 也就是要求原 材料 外购零部件的供应能适时达到生产现场 直接交付生产车间使用 无需建立材料 库存储备 同时 要求每一环节的生产程序紧密配合 前一环节要按时按量的交付下一 环节的使用 无需建立在产品库存储备 销售阶段 产品应及时送到顾客手中 无需建 立产成品库存储备 适时生产系统的各生产环节紧密联系 环环相扣 一旦某个环节的出现问题 将造 成生产过程的中断 并形成一系列的连锁反应 给企业带来巨大的损失和浪费 因此 在整个生产过程中 各个生产环节不允许出现差错 任何程序都要求及时准确 为达到 这一目的 适时生产系统必须控制整个企业的物流 要求企业从原材料供应 产品设计 生产到销售都实现 零缺陷 在这种要求下 企业必须精心选择供应商 并与其保持 良好的合作关系 以确保原材料按质 按量 按时送到生产线 同时 企业所有员工都 必须参与适时生产系统 树立高度的责任心 严把每一环节的质量关 杜绝不符合要求 的产品从上一生产工序转入下一生产工序 适时制生产系统其实就是生产线上每一种产品都在生产线下一步骤需要时才立即 生产的制度 这种环境下 存货成为众矢之的 因为存货不产生任何价值 且如果存货 没有到位或者发现瑕疵 整个生产线便被停下来 同时 正是这种即时性使得适时制生 产系统重点在于减少制造时间 降低整个制造成本 而不是单纯对诸如直接人工等个别 成本的控制 例如 当生产线因缺料而停工时 时间是浪费了 但许多制造费用会下降 如材料处理成本和特别质量控制 检查成本会避免 4 质量成本与全面质量管理 质量成本是那些为防止低劣质量的发生或发生后所承受的成本 质量成本一般可以 分为以下四种 一是预防成本 指为防止生产不合格产品而发生的成本 一是鉴定成本 为检测出不合格产品而发生的成本 一是内部差错成本 在交付给顾客之前检测出不合 格产品而承担的成本 最后外部差错成本 指在交付给顾客之后检测出不合格产品而承 担的成本 全面质量管理与适时制生产系统有着直接的关系 在适时制生产系统的要求 6 下 企业生产各个环节都要实行零存货 从原材料的供应 在产品的储存到产品的交付 都要把好质量关 否则适时制生产系统则满足不了按时按量按质的原则 试想 如果出 现残次产品 则会完全打乱生产计划 零存货变为不可能 所以 全面质量管理就是以 零缺陷 为质量管理的出发点 把重点放在操作工人在每一加工程序上连续 自我质 量监控 上 在工作中发现问题 立即采取措施 尽快进行纠正和消除 以实现缺陷在 生产第一线上瞬时的自我控制 不允许任何一件不符合质量预订要求的零部件转移到后 一生产程序 5 预算管理 预算管理是信息化社会对企业财务管理的要求 市场风云变幻 能否及时把握信息 抓住机遇是企业驾驭市场的关键 它是企业在战略目标的指导下 对未来的经营活动和 相应财务结果进行充分 全面的预测和筹划 并通过对执行过程的监控 将实际完成情 况与预算目标不断对照和分析 从而及时指导经营活动的改善和调整 以帮助管理者更 加有效地管理企业和最大程度地实现战略目标 企事业单位通过实施预算管理 可以提 升自身的战略管理能力 沟通协调企事业内各部门的工作 对经营过程进行有效的监控 和考核 有效管理经营风险 高效使用企事业资源 以保证企事业的收入增长和成本节 约计划切实可行 预算管理的主要表现形式是全面预算 全面预算以销售预算为起点 是关于企业在 一定时期内经营 资本 财务等各方面的总体计划 它将企业全部经济活动用货币形式 表现出来 最终以一整套预计的财务报表和其他附表来反映 主要用来规划计划期内企 业的全部经济活动及其相关财务结果 全面预算可以按其涉及的业务活动领域分为财务 预算和非财务预算 其中财务预算是关于资金筹措和使用的预算 非财务预算主要是指 业务预算 用于预测和规划企业的基本经济行为 全面预算管理是一个全员 全业务 全过程的管理体系 需要充分的双向沟通以及 所有相关部门的参与 使得企事业的全面预算做到 事前有计划 事中有控制 事后能 考评追溯 6 责任会计 责任会计是一种要求对责任中心进行业绩考核的会计制度 这种制度的核心在于把 核算业绩的会计与管理上的责任结合起来 或者说责任会计就是明确核算各责任中心责 任人业绩的会计制度 其实质是企业为加强内部管理责任而实施的一种内部控制制度 是把会计资料同各级责任中心紧密联系起来的信息控制系统 企业实施责任会计制度的 7 意义主要是反映和监督企业分部乃至每个生产经营者的经济责任 以具有法律效力的证 据对责任者进行考核 控制和评价 以发挥分权管理的优点 完善企业的内部控制 协 调各分公司 各部门的分工协作关系 保证整个企业上下目标一致 建立责任会计制度应遵循目标一致性 可控性 反馈性 及时性和例外管理的原则 实施责任会计应在合理设置责任中心的基础上 正确编制责任预算 建立和健全信息跟 踪报告系统 加强日常控制并对责任预算的执行结果进行评价和业绩考核 以其反馈信 息为下期责任预算的制定提供有效的信息支持 这些也是企业 事业 实施责任会计的 具体内容 责任会计涉及的责任中心是指成本中心 利润中心 投资中心等 作为责任会计的 重要组成部分 成本中心是负责成本或费用的责任中心 即只考核责任单位所发生的成 本或费用 其运用范围很广 可以说凡是有成本或费用支出的地方都可以设为成本费用 中心 通过成本中心的设立 可以落实成本责任制度 帮助企业更好的控制和管理成本 各级成本费用中心都要设定专门负责人负责所在成本中心数据的收集 计算 结算 汇 总 分析 由于成本中心的规模大小不一 各成本中心控制 考核的内容也不相同 在 各级成本中心的业绩考评中 成本费用中心的负责人主要是对其可控的成本负责 而且 这种考评是上级直接考评其可以控制的下级 下级再直接考评可以控制的更下一级 如 此递推前进 成本中心考核的主要内容是将实际成本和责任成本进行比较 确定两者差 异的性质 数额以及形成原因 并根据差异分析的结果 对各级成本中心进行奖惩 促 使各级中心调整行为误差 保证责任的完成 最终促使企业更好的管控成本 本文在第四 五部分内容运用了责任会计和预算管理理论 这也是医院提升管理水 平的内容所在 2 1 3 相关概念界定 为了更好的说明医院成本核算与成本管理问题 有必要界定本文中所涉及的有关概 念 以准确确定本文的研究内容 1 科室成本 科室成本作为医院总成本下的一级核算对象 是通过医院各科室在提供医疗服务过 程中所耗费的费用的归集和分配 通过累计阶梯分配法 将资源耗费最终分配到临床医 疗科室 形成医院的科室成本 2 医疗服务成本 医疗服务成本主要是临床和医技等直接科室再向病人提供服务时所发生的成本 包 8 括临床科室 医技科室的直接成本和行政后勤科室医辅科室分摊到临床医技科室的间 接成本 这两项的成本之和构成了医院的医疗服务成本 3 医疗服务项目的成本 医疗服务项目成本是医院的各职能科室 如临床和医技科室 以科室直接向患者提 供医疗服务项目时所发生的资源耗费 作为科室下一级成本核算对象 医疗服务项目成 本能够反映科室的详细费用耗费情况 也为政府制定医院财政补偿标准提供数据支持 在本文中 医疗服务项目成本主要是临床科室的病种成本和医技科室提供的医技服务项 目成本 4 病种成本 病种成本核算主要是临床科室提供的某一病种作为成本核算对象 采用专门的方法 归集 分配相关费用 计算某病种的成本 病种成本可以说是医疗临床科室和医疗服务 项目成本下的一个具体的成本核算对象 病种成本的确定 可以为病种医疗价格的制定 提供基础资料 5 医院概念的界定 本文所说的医院是指规模较大的三级公立医院 如没有特殊说明 本文提到的医疗 服务项目成本主要是指医技科室提供的医技服务项目成本 以便和病种成本区分 2 2 文献综述 2 2 1国外学者医院成本核算与成本管理的论述 随着医疗卫生服务的进步和国民对健康重视程度的提高 各国政府对医疗卫生服务 的监管政策陆续出台 医疗卫生服务行业也日益趋向于规范化和法制化 医院之间也存 在着越来越激烈的竞争 西方医疗服务成本的核算与管理在近一个世纪大致经历了三个 阶段 1 第一阶段 医疗成本核算的初步形成 医疗服务成本核算初步形成大概是在2 0 世纪5 0 年代开始 一直持续到2 0 世纪9 0 年代 这一阶段 西方发达国家的医院成本核算是在借鉴企业成本核算做法的基础上 形成了以数量为基础 间接成本采用阶梯分配法的一种核算模式 这种模式在初期收到 了很好的效果 使得核算的医院成本能够正确反映实际的资源消耗情况 但是随着医疗 卫生行业环境的变化 人们发现这种核算模式慢慢的扭曲了医疗服务成本的真实发生 额 原因在于人们在成本核算的过程中发现 医院提供的医疗卫生服务不同于企业的产 品 医疗服务具有其独特性 医生的专业水平 患者病情的千差万别及病种的复杂性 9 都大大增加了医院成本核算的复杂性 使得这种核算模式逐渐退出历史舞台 由此 对 于解决医疗服务行业特殊性的研究纷纷展开 1 9 7 3 年 国际保健组织 h m d i n t e r n a t i o n a l 成员l a r r yk m a c d o n a l d 博士等人提出了患者成本法的概念 即在医疗服 务成本核算过程中 以患者为成本核算对象 从医院总成本逐级核算 一直细化到患者 级别的计算医院成本方法 由此提供真实的医疗服务成本 这种方法主要是核算了医院 的科室成本和人力成本 大大简化了计算方法 同时也比较全面的考虑到医疗服务的特 殊性 但是这种方法并没有将医院的全部资源耗费纳入医疗服务成本核算中去 造成最 终的成本并不能真实反映医院成本耗费情况 一年后 日本自治医科大学当时担任医院 管理学教授的一条胜夫根据当时医院的实际特点 提出医院应该实行分科室核算 他认 为 随着医疗服务的现代化 医院的机构必然会日益庞大 作为医院的管理者责任人如 院长来说不可能对每个机构都确定非常实质性的管理 具体到每一个机构部门 应该有 一个部门管理者负责管理一下具体问题和事项 而且部门管理者才是履行职责 落实责 任 改善医院成本核算和管理的基础 所以 他建议医院实行分科核算 使得医院成本 核算有了很大的改善 1 9 7 6 年 d g r s 成本核算法问世 该方法实际上是以患者病例组 合为分类单位 进而研发了疾病诊断相关组法 由耶鲁大学卫生研究中心研发制定 并 且还涉及综合服务 护理服务和辅助服务等三个医疗服务成本中心来进行医疗服务成本 的归集和分摊 并明确了两个阶段的以成本因果关系为基础的分摊标准 此外 该研究 组也统一了会计科目和成本科目 使得两者做到了有效的衔接 实现了各医院之间的数 据对比 不得不说 该方法涵盖了住院患者的所有成本 也是一种很独特的核算方法 一开始用于医院资源消耗的内部监管 到了1 9 8 3 年 f e t t e r 将这种独特的核算方法在新 泽西州医院进行了具体的实施 逐渐的产生了以d g r s 为基础的预付费制度 p p s 从 此 美国医院开始实行这种以d g r s 为基础的预付费制度 并且面向所有的医疗保险患 者 逐步延伸出按病种付费的概念 这种核算模式吸引了众多西方发达国家的注意 英 国 法国 德国等也在此基础上 研制了适合本国国情的病种付费方案 这种核算模式 的优点显而易见 但也不是完美的 比如这种核算模式导致医院为获得更多的国家补偿 而提高医疗服务的质量等级 间接也会形成管理费用居高不下的局面 2 第二阶段 医疗成本管理的系统化 2 0 世纪9 0 年代以来 一种新兴的成本核算方法一作业成本法优势日益明显 并 且作业成本法在医院中的初步应用 加上作业成本法本身的管理属性 完成了医院由单 纯的成本核算向成本管理领域的完美过渡 逐步形成了医院成本核算与管理的理论 所 1 0 以这一阶段叫做医疗成本管理的系统化阶段 大概是2 0 世纪9 0 年代到2 1 世纪初 1 9 9 1 年 作为初步引入阶段 h e l m i t a n j u 提出了基于作业成本法的测算医疗服务 成本的五个具体的核算步骤 但只是一个简单的引入 并没有太大的价值 因为他们提 出的五个测算步骤并没有考虑医疗服务的特殊性 但是其研究意义是显而易见的 1 9 9 3 年 当时担任加拿大麦克马斯特大学教授的c h a n 引用作业成本法对实验室的成本进行 了具体的核算 他提出应该在可行性评估 动因选择和非增值作业的处理等基础上研究 作业成本法的具体实施 并通过分析该实验室的传统成本核算 与作业成本法核算进行 对比分析 明确了医院运用作业成本法进行成本核算的优越性 同时他还建议作业成本 法的实施应该和当前实施的d g r 旷 p p s 核算模式做到有效地衔接 应该充分利用该模 式确定的单位服务标准 通过作业成本法的实施来确定单位服务标准的全成本 以便于 医院管理者得到更为准确的成本数据 进行相应的成本管理 但是他对于医院实行作业 成本制度的具体步骤等没有详细的说明 也没有把作业成本制度在医疗服务中的实际应 用状况作出说明 从1 9 9 4 年开始 不同的学者开始把作业成本法应用在医院的某个具 体的科室 其中放射科由于自身的独特性 成为学者的研究重点 如r a m s e y c a n b y 和c o h e n l a u r i l ae ta l 和b a k e r 等人先后在医院放射科 护士站 小儿科和手术室等医 院的一些智能科室运用作业成本法进行科室成本核算 这种核算对于过去的研究是一个 进步 但是有其局限性 他们都将作业成本法仅仅应用在医院的某个科室 并没有将其 核算范围扩大至整个医院 实际应用价值并不是太高 1 9 9 6 年 在c h a n 等学者研究成果的基础上 加利福尼亚大学伯克利分校哈斯商学 院的s u n e e l 具体设计了医院实施作业成本法的具体步骤 即从划分作业中心 进而确定 资源动因和成本动因等 并且提出了两阶段的分配模型 并且充分考虑了医疗服务的特 殊性 首次将作业成本法和医院的结合上升到理论阶段 但是他并没有将医院的门诊患 者考虑在内 使其核算模型的实用性大打折扣 在这一阶段 西方国家医院成本核算级次的逐步深化 并开始涉及病种成本的核算 以及a b c 理论在医院成本核算中的应用 使得医院的成本核算与成本管理水平