（管理科学与工程专业论文）纳税人权利论.pdf

中文摘要 自改革开放以来，中国的税法研究和税收实务改革的主线是什 么? 为什么数次税制的改革都未能取得满意的效果? 这种诘阎一直 困扰着包括决策层在内与税法理论相关的各路人士。本文的研究就是 试图寻找这条主线，旨在为中国税法理论的重构寻求路径。 本文认为，纳税人权利应成为税法理论的基石性范畴，特别是在 中国现有的制度背景下，对纳税人权利关注将会突破现有的制度困 境，很多实务问题也将会迎刃而解。纳税人权利不仅是税法中的基石 范畴，而且也是宪政国家的题中应有之义。由于在现代国家，公民和 国家之间最为主要的关系就是税收关系，故，纳税人权利从宏观层面 而言，是解决国家与公民之间关系失衡、协调公民与国家之间关系核 心理念；从微观层面而言是保护纳税人利益、防止征税机关权力滥用 的必要的制度安排。因此，本文试图以纳税人权利为路径，提出了中 国纳税人权利体系构建的基本理论框架 全文除导言和结语之外，分为五章，共约十三万字。 导言首先指出了中国税法理论和实务所面临的困境缺乏主 线，进而主张以纳税人权利研究作为主线。并从理论、实践和方法论 上论证了本文选题的意义所在。 第一章是本文的逻辑起点。也就是在宪政的语境中考察税收。分 为三节。第一节是对三个宪政国家宪政秩序确立的历史考察，得出在 宪政秩序确立的过程中，税收起到了重要的作用，这对于试图建立宪 政秩序的种而言有极大的启示和示范作用。第二节在宪政理念的指导 下重新界定税收的概念。第三节论述了纳税人权利与宪政的紧密联 系，得出纳税人权利的确立和保护是每一个宪政国家的题中应有之 义。 如果说第一章是把纳税人置于宪政这样一个宏大的背景下加以 论述的，那么第二章就是揭示权利和纳税人权利的本质含义。第一节 是对纳税人权利的主体一纳税人的含义进行剖析，重构了纳税人的 概念。在第二节中，笔者从权利的词源入手，对有关权利的争论进行 了税法思考，进而提出了纳税人权利的基本含义。 第三节、第四节和第五节则分别对纳税人权利的功能和性质以及经济 基础做了阐述，使纳税人权利这个范畴更为丰满。这一章是全文的理 论基础。 第三章是构建纳税人权利的法律体系。这是本文的重点之一。第 一节论述了宪法在纳税人权利法律体系中的核心作用，宪法确立了纳 税人权利保护的理念。在第二节中，笔者从人权保障、代议制度和违 宪审查三个方面说明了宪政秩序是纳税人权利实现的必要保障。在第 三节中，论述了税法应定位在权利本位法。在本章的最后，笔者从规 范和运行层面对于中国现有的纳税人权利的法律体系进行了反思，对 于中国纳税人权利保护的法律体系的重构提出了富有建设性的意见。 第四章是有关制度层面的阐述。首先在综合各种纳税人权利分类 的基础上，采纳了把纳税人权利分为纳税人实体权利和程序权利的分 类方式，并分别加以阐述。在这一章中对一些权利的种类的论述是本 文的创新点所在。在第二节中，笔者把纳税人的实体权利分为纳税人 的征税同意权、税收支出监督权、公共产品的请求权和选择权和税收 信息权。第三节则是把纳税人的六大程序权利作了论述。 第五章是在确立纳税人权利的基础上，对于纳税人权利的实现做 了深入的论述。特别是对于税法的几个较有争议的制度比如税收法定 主义、实质课税制度在中国现实中的展开做了较为深入的研究。在第 三节中，笔者提出了纳税人权利意识是纳税人权利实现的动力这一新 的观点，并认为中国纳税人权利意识提升的路径并不仅仅在于纳税人 自觉的培植，还在于权力机关对于纳税人权利意识的培植所创造的外 部环境。 结语则是对本文的题目、体系以及存在的缺陷和不足做了简要的 说明。 关键词：纳税人、权利、纳税人权利、宪政 w h a ti st h em a i nr o u t ef o rt h er e s e a r c ho nt a xl a wa n dr e f o r mo n 艏v u ep r a c t i c es i n c et h eo p e n - a n d - r e f o r mp o l i c yi n i t i a t e di nc h i n 胡 w h y d os e v e r a lr e f o r m so nt a xs y s t e mf a i lt oa c h i e v et h es a t i s 匆i n ge f f e c t ? t h ea b o v e l i s t e d q u e s t i o n s h a v ea l lt h ew h i l eo b s e s s e dt h e d e c i s i o n - m a k e r sa sw e l la st h er e l e v a n ts c h o l a r sc o n c e r n i n gt h et a xl a w t h e o r y t h i sd i s s e r t a t i o ni n t e n d st ol o o kf o rt h i sm a i nr o u t ew i t i lt h e p u r p o s eo fs e e k i n gt h ep a t ht ot h er e c o n s t r u c t i o no ft h et a xl a wt h e o r yi n c h i n a i nm yv i e w , t a x p a y e r s r i g h ts h a l lb er e g a r d e da 3t h ef o o t s t o n ef o rt h e t a xl a wt h e o r yi nt h ec o n t e x te x i s t i n gs y s t e mh e r e o f , i np a r t i c u l a ru n d e r w h i c ht h ea t t e n t i o np a i dt ot h et a x p a y e r sr i g h tw o u l db r e a kt h r o u g ht h e p r e d i c a m e n ta r i s i n gf r o mt h ec u r r e n ts y s t e ma n dh e r e u p o nm a n yp r a c t i c a l p r o b l e m sa sw e l lw o u l db er e a d i l ys o l v e d a sam a t t e ro ff a c t , t h e t a x p a y e r sr i g h ti sn o to n l yt h ef o o t s t o n ei s s u ei nt a xl a wb u ta l s ot h e u n d e r l y i n gp o i n tr e q u i r e di nt h ec o n s t i t u t i o n a lc o u n t r i e s t h et a x a t i o nr e l a t i o ni sd e e m e da st h ec e l r r a lr e l a t i o n s h i pb e t w e e n c i t i z e n sa n ds t a t ei nm o d c t nc o u n t r i e s ，w h i c ht h e r e f o r ei s 如翻咧t ob e t h ec o l ei d e o l o g yt or e s o l v et h eu n b a l a n c ea r i s i n gf r o mt h er e l a t i o n s h i p b c t w c e l ls t a t ea n dc i t i z e n sa sw e l la st oh a r m o n i z et h ea b o v er e l a t i o ni n t e r m so ft h et a x p a y e r sr i g h tf r o mt h ew h o l ep e r s p e c t i v ew h o e a r li s 吼l p p o s e dt ob et h ee s s e n t i a ls y s t e m a t i ca r r a n g e m e n tt op r o t e c tt h e i n t e r e s t so ft a x p a y e ra sw e l ta st op r e v e n tt h et a x a t i o na u t h o r i t yf r o m a b u s i n gi t sp o w e r c o n s e q u e n t l y , t h i sd i s s e r t a t i o ni si n t e n t i o n a l l yt oc r e a t e t h ef u n d a m e n t a lt h e o r e t i cf r a m e w o r kf o rc o n s t m o 妇gt h et a x p a y e r s r i g h t s y s t e mi n c h i n aa l o n gt h er o u t eo f t h e t a x p a y e r sr i g h t a p a r tf i x , mt h ei n t r o d u c t o r ya n dt h ec o n c l u d i n gc h a p t e r , t h ef u l lt e x ti s d i v i d e di n t of i v ep a r t s i n t r o d u c t i o ns t a r t sw i t ht h ed i s c u s s i o no ft h ee x i s t i n gp r e d i c a m e n t c o n c e r n i n g t h et a xl a w t h e o r ya n dp r a c t i c e , n a m e l y , l a c ko f t h em a i nr o u t e , a n dh e r e u p o nh o l d i n gt h er e s e a r c ho n t h et a x p a y e r sr i g h ta st h em a i n m r o u t ei ss t r o n g l ys u g g e s t e di nt h i st e x t i na d d i t i o n , t h es i g n i f i c a n c eo f m yc h o o s i n gt h i st o p i ci sa l s od e m o n s t r a t e df r o mt h ep e r s p e c t i v e so f t h e o r y , p r a c t i c ea n dm e t h o d o l o g y c h a p t e ro n ei sd e d i c a t e dt ob et h el o g i cj u m p i n g - o f fp o i n to ft h i st e x t ， n a m e l yp r o v i d i n gt h a tt h er e v e n u ei s s u es h a l lb er e v i e w e di nt h ec o n t e x t o ft h ec o n s t i t u t i o n a l i z a t i o n i ti n c l u d e st h r e es e c t i o n s s e c t i o no n e p r e s e n t sah i s t o r i cr e v i e wo nt h ee s t a b l i s h m e n to f t h ec o u s t i t u t i o n a lo r d e r k e d ti nt h r e ec o n s t i t u t i o n a ls t a t e sa n dd r a w st h ec o n c l u s i o nt h a tt h e r e v e n u ep l a y sas i g n i f i c a n tr o l e i nt h ep r o c e s so fe s t a b l i s h i n gt h e c o n s t i t u t i o n a lo r d e r w h i c hg i v e sad r a m a t i ci n s p i r a t i o na n dd e m o n s t r a t i v e e f f e c tt oc h i n ai nt e r m so ft r y i n gt os e tu pt h ec o n s t i t u t i o n a lo r d e ro fo u r o w n s e c t i o nt w oi sc o n c e m e dw i t ht h er e d e f i n i n ga n dr e s t a t i n gt h et e r m o fr e v e n u eu n d e rt h eg u i d e l i n eo ft h ei d e o l o g yo fc o n s t i t u t i o n a l i z a t i o n s e c t i o nt h r e ed i s c u s s e st h ec l o s er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h et a x p a y e r sr i g h t a n dt h ee o n s f i t u t i o n a l i z a t i o na n de d u c e st h ec o n c l u s i o nt h a te s t a b l i s h m e n t o ft h et a x p a y e r sr i g h ta n dp r o t e c t i o nh e r e o fi st h ek e yi s s u eo fe v e r y c o n s t i t u t i o n a ls t a t e c h a p t e ro n ep r e s e n t sad i s c u s s i o no f t h et a x p a y e ri nt h ec o n t e x to ft h e c o n s t i t u t i o n a l i z a t i o nw h i l ec h a p t e rt w oi sd e v o t e dt ot h ea n a l y s i so nt h e e s s e n t i a lm e a n i n g sw i t l lr e s p e c tt ot h er i g h ta n dt h et a x p a y e r sr i g h t i t f a l l sa p a r ti nf i v es e c t i o n s s e c t i o no n ef o c u s e so nt h ea n a l y s i so ft h e s u b j e c to ft a x p a y e r sr i g h t ，n a m e l y , t h et a x p a y e r , a n dh e r e u p o nr e d e f i n e s t h ec o n c e p to ft a x p a y e r s e c t i o nt w og i v e si nm yv i e wan e wt h e o r e t i c a l i n s i g h ti nt h ed i s p u t ec o n c e r n i n gt h er i g h ta n dc o n s e q u e n t l yg i v e sa f u n d a m e n t a lm e a n i n gt ot h et a x p a y e r s r i g h t ae x p l a n a t i o na n d d i s c u s s i o no f t h ef u n c t i o n , t h en a t u r ea sw e l la st h ee c o n o m i cb a s eo f t h e t a x p a y e r sr i g h ta r er e s p e c t i v e l yp r e s e n t e di nc h a p t e rt h r e e ，f o u ra n df i v e c h a p t e rt h r e e i sa b o u tt h e c o n s t r u c t i n gt h el e g a ls y s t e mo ft h e t a x p a y e r sr i g h t , w h i c hi s o n eo ft h em o s ti m p o r t a n tp a r t si nt h i st e x t s e c t i o no n ec o n c e r n st h ec o r ef u n c t i o nt h a tt h ec o n s t i t u t i o nl a wp l a y si n t h el e g a ls y s t e mo ft h et a x p a y e r sr i g h t , n a m e l y , t h ei d e o l o g yo f p r o t e c t i o no nt h et a x p a y e r sr i g h ti sp r o v i d e di nt h ec o n s t i t u t i o n a ll a w s e c t i o nt w op r e s e n t sm yv i e wt h a tt h ec o n s t i t u t i o n a lo r d e ri st h e n e c e s s a r ys a f e g u a r d f o r r e a l i z i n g t h e t a x p a y e r sr i g h t s f r o mt h e p e r s p e c t i v e so fh u m a nr i g h t sp r o t e c t i o n , r e p r e s e n t a t i v es y s t e ma n dt h e u n c o m t i m t i o n a lr e v i e w s e c t i o nt h r e eg i v e sac o m p r e h e n s i v ed i s c u s s i o n o fa p p l y i n g t h er i g h t - o r i e n t e dm o d e lt ot a xl a w l a s ts e c t i o np r e s e n t sm y r e f l e c t i o no nt h ee x i s t i n gl e g a ls y s t e mo ft h et a x p a y e r sr i g h ti nt e r m so f t h ep r o v i s i o n sa n do p e r a t i o n sh e r e o fa n d c o n c l u s i v e l ys o m ec o n s t r u c t i v e i d e a sa b o u tt h er e c o n s t r u c t i o no ft h el e g a ls y s t e mo ft h et a x p a y e r sr i g h t i ss t r o n g l ys u g g e s t e d c h a p t e r - f o u r i sa b o u tt h e s y s t e m - c 6 n t e r e dd i s c u s s i o n f i r s tp a r t c a n c e 眦a ni n t r o d u c t i o no fa l lk i n d so fc l a s s i f i c a t i o no ft a x p a y e r s r i g h t a n dh e r e u p o ng i v e s8c r i t i c a ld i s c u s s i o no ft h ea p p r o a c ht h a tc l a s s i f y i n g t h et a x p a y e r sr i g h ti n t ot h es u b s t a n t i v er i g h ta n dp r o c e d u r a lr i g h t t h e a n a l y s i so nt h er i g h t - c l a s s i f i c a t i o ni st h ec r e a t i v ea n di n n o v a t i v ep o 妇 t h a tlh a v ei n v e n t e di nt h i st e x t s e c o n dp a r tp r e s e n t sm yo p i n i o no f c l a s s i f y i n gt h es u b s t a n t i v er i g h to ft h et a x p a y e ri n t ot h er i g h tt oa p p r o v e t h et a x a t i o n , t h er i g h tt os u p e r v i s et h el e v e n u ep a y o u t , t h er i g h tt oc l a i m 妇t h ep u b l i cp r o d u c t s ，t h er i g h tt om a k ec h o i c e sa n dt h er i g h to fa c c e s s t or e v e n u ei n f o r m a t i o n 1 h i r d p a r t i sa b o u tt h ed i s c u s s i o no fs i x p r o c e d u r a lr i g h t se n t i t l e db yt h et a x p a y e r c h a p t e rf i v eg i v e s a l l i n - d e p t hs t a t e m e n to i lt h er e a l i z a t i o no f t a x p a y e r sf i g 她o nt h eb a s i so fe s t a b l i s h m e n th e r e o f , e s p e c i a l l yo n 默) 埘眙 d i s p u t e ds y s t e m sc o n c e r n i n gt h et a xl a ws u c h 弱t h ea p p l i c a t i o na n d d e v e l o p m e n to ft h es y s t e mt h a tt h er e v e n u es h a l lo n l yb el e v i e di n a c c o r d i n gt ot h el a wa n dt h a tt h er e v e n u es h a l lb el e v i e ds u b s t a n t i a l l y i n t h el a s tp a r t an e wv i e w p o i n to fm i n ei $ a d v a n c e dw i t hr e s p e c tt h a tt h e f i 咖a w a r e n e s so ft h et a x p a y e ri st h em o t i v i t yt od r i v et h e r e a l i z a t i o no f t a x p a y e r sr i g h t sa n dt h a tt h er o u t eo fu p g r a d i n gt h er i g h ta w a g e n e 嚣o f t a x p a y e r sd e p e n d sn o t 饼曲o nt h es e l f - c o n s c i o u si m p l a n t a t i o nb y t a x p a y e r st h e m s e l v e sb u ta l s oo nt h ee x t e r i o re n v i r o n m e n tb u i l tb yt h e p o w e ro r g a nf o rt h es a i di m p l a n t a t i o n ab r i e fs u m m a r yi sc o n c l u s i v e l yp r e s e n t e dc o n c e r n i n gt h et o p i c ，t h e s t r u c t u r eo f t h i sd i s s e r t a t i o na sw e l la 3t h el i m i t a t i o n sa n di n s u f f i c i e n c y v h e r e o f k e yw o r d s ：t a x p a y e r , r i g h t ，t a x p a y e r sr i g h t ，c o n s t i t u t i o n a l i z a t i o n 中南大学博士学位论文 导论 一、引言 新中国成立后，税法在理论研究及实践层面上呈现出非常明显的阶段性递 进：即从封闭构建到借鉴开放、从加强立法到深度改革其中最具符号意义的事 件是1 9 5 0 年的新税制的建立、2 0 世纪8 0 年代初期及中期的税收立法高峰、1 9 9 4 年的税制改革和中国加入w t o 后的税收法规清理及衔接在这一阶段性递进中 税法从封闭到开放，从自行摸索到借鉴遵循国际惯例的发展脉络十分清晰但 直至今日，中国税制中有很多重大的理论问题都没有解决，特别是国家财政权与 公民财产权之间的关系应如何协调? _ 财税领域改革的主线应该是什么? 九四税 制改革为什么会功过掺半? 财税法基础理论应如何选择切入点为具体的税收实 务和税收改革提供理论铺垫? 税收和宪政的关系如何拿等等。自此，我开始关注、 思考和寻找 进入博士阶段学习之后我的导师漆多俊老师的主要研究方向是经济法领域 中权力与权利的关系与配置，通过导师的具体指导我多年来的寻找渐渐脉络清 晰起来了税法中的权利义务关系在以往的中国话语框架内一直非常神秘，国家 以及代表着国家的行政机关在权利义务关系中一直优越于纳税人，这种征纳双方 地位的失衡由此带来了私人财产权遭受非法赋税的侵犯，税收领域偷税、漏税， 抗税现象严重等等问题。换言之，当今税收领域乃至宪政确立过程的很多障碍都 可以从这种失衡中找到缘由。因此纳税人权利体系的塑造就成为改善这种失衡的 最为重要路径 自此，我选定纳税人权利论作为我的论文题目。我愿意在纳税人权利领 域作一番深入和细致的探究，以期能够对我国税收法制建设尽微薄之力 ：，纳税人权利研究的意义 纳税人权利的研究实际上就是国家和公民之间的关系在税制中的缩影。新中 国成立以后，在重新构建国家、社会和经济制度时，它选择了一条与自由主义和 宪政几乎完全对立的道路，它借鉴的是另一个社会主义国家一苏联的经验对于 苏联而言，建设一个区别于资本主义国家的社会主义法制不过是与传统法律中的 个人主义决裂；与其曾经强调的私有财产与契约自由决裂。1 构建制度的重点是 强调集体主义，强调国家的财政权。在税收领域也是如此。相当长一段时间国家 的财政权至高无上，纳税人的权利被淹没在国有主义的浪潮中税收机关的征管 行为很大程度停留在韦伯所谓的“传统性统治”阶段：没有明确的职权范围：上下 级之间没有合理的等级制度，决定事务的权限不明确、不固定，有时依照先例， 有时统治者派员决定或者亲自干预等等。2 行政机关没有法制观念，更没有对与 中南大学博士学位论文导论 相对人权利重视的权利观念，行政权几乎控制了整个社会的运行。 二十世纪八十年代后，法治逐步得以重建和完善。国家和公民之间的关系成 为法治化所关注的焦点，其中税收合法性问题在公民权利意识兴起的过程中日益 受到重视。要保证国家财政权的顺利行使，对于纳税人权利的重视已成为一个不 可回避的环节。 对纳税人权利研究的目的在于解决纳税人权利构建与保护中的基本理论问 题，建立符合我国本土资源的纳税人权利理论，促进征纳关系的良性循环。就这 一课题的研究必将具有重大的理论和实践意义：一是界定国家财政权与纳税人财 产权之间的界限，尊重公民的私有财产权，在法律规则的统领下，实现国家财政 收入的丰沛。二是重构中国纳税人权利体系，引入纳税入实体权利。三是关注纳 税人权利的宪政和政治意义，为行政监督机制的构建提供新的路径。这也是本文 的创新点所在。 三、国内外研究现状与水平 1 、国外纳税人权利研究的现状与水平 税法在国外是属于一个非常古老而极具生命力的法律部门，从现代国家被称 为“租税国家”就可窥见税收在各种财政收入中压倒一切的重要地位。由于税收收 入的普遍，每一个获得应税收入、发生应税行为的国民就成为税法意义上的纳税 人，纳税人在征管制度发达的国家中几乎涵盖了所有国民的范围。这样一个超大 群体的权利保护是国外宪法、行政法、财政法、税法以及其它相关法律部门的研 究重点。 值得注意的一点是，纳税人权利问题的研究在国外呈现出关注强度经久不 衰、多学科参与、注重实证效果的特点。如英国，对于纳税人权利的研究见于很 多学科的著作中资本主义古典经济学的鼻祖亚当斯密在其传世名作国富论 中就对纳税人的财产权保护作了当时看来较为详尽的论述；洛克的政治名著政 府论中也提出了人民权利体系的构建是遏制政府公权力扩张的重要手段。在大 多数宪政制度确立的国家，纳税人的权利保护是极为完备的。众所周知，宪政无 外乎包括两方面的内容：一是政府及其公权力要受到限制；二是私人的私有权利 要受到保障。因此纳税人权利的保护应是宪政的题中之意。以美国、德国、日本 为代表的宪政国家法律体系中的税法制度的构建就是围绕着纳税人权利保护而 展开的。在德国，著名的税法学家海扎尔的税法理论的一个核心概念就是“税法 是纳税者的权力之法”日本税法学的代表人物北野弘久的税法学的主要特点表 现在“立足于纳税者的立场并以宪法论、人权论为理论基础将税法学当作纳税者 的权利立法的税法学”正是由于上述国家的纳税人权利理论研究的发达，故为 制度的构建提供了坚实的理论基础在一些国家如美国、加拿大就专门就纳税人 2 中南大学博士学位论文 导论 权利立法的法律和法案，这为纳税人权利的保护和实现提供了有力的法律保障。 国外纳税人保护制度研究的发达，不仅体现了宪政制度的本来含义，更为重 要的是在国家征收权和私人财产权之间划了一条清晰的界限，消除了纳税人对国 家参与分配的抵触情绪，为国家税收的良性循环奠定了强有力的理论基础。这也 为我国构建纳税人保护制度的研究路径提供了借鉴。 2 、国内研究的现状 在中国，税法学是一门年轻，开放、尚处在成长期的新学科，特别是基础理 论研究尚属起步阶段。在中国原有的话语体系内，税收一直被定义为是“国家凭 借其政治权力，参与社会产品和国民收入的分配的一种活动。”这一理论在近年 来已受到了质疑，这种质疑来源于两方面的动因：一是税收领域中所存在的问题， 援用以往的概念定义已不能解释，越来越多纳税人权利意识的觉醒导致税法理论 必须要作出回应；二是越来越多的学界精英认识到税法学存在的价值，是在于科 学的发现和把握征纳双方关系的利益平衡。在公平、正义理念的指导下，实现国 家税收收入的良性增长。因此，这几年来，有关纳税人权利的论述时常出现。如 北京大学刘剑文教授和武汉大学熊伟所著的税法基础理论对纳税人权利在税 法基础理论研究中的重要意义已有所认识，但是从多视角对纳税人的权利研究进 行综合研究还显得薄弱，在国内运用宪法论、政治论、法认识论、法实践论等多 种分析方法进行纳税人权利分析做得还不够，对于税收具体制度构建的建设性建 议也较为缺乏。值得注意的是我国台湾学者对于纳税人权利的研究要较之大陆深 入得多如著名的税法学者葛克昌所著的行政程序与纳税人权利的保护、黄 俊杰所著的纳税人权利之保护就从理论和实务方面对于纳税人权利的保护进 行了较为详尽的阐述。对于与台湾地区在文化传统上同宗的大陆而言，上述学者 豹研究成果对于大陆是有较大的借鉴意义。如何在关注中国本土资源的基础上， 恰当处理借鉴与消化的关系，这是摆在我国税法学界广大的学者面前的一个重要 而紧迫的课题，本文试图作这样的努力。 四、研究的思路和研究方法 纳税人权利问题不仅是税法关注的问题，从本质上来说它属于宪法性问题， 是国家与公民关系的一个侧面因此，必须要有一个更为广阔的视角予以审视纳 税人权利的问题。在宪政的视野中，国家与公民关系呈现三种状态：价值理念中 的应然状态，法治制度构建起来的欲然状态以及现实生活中存在的实然状态。纳 税人权利的研究也将从这三个状态加以论述。 首先，本文沿着宪政兴起的脉络作了历史考察，对诸多国家的宪政道路进行 梳理，以此来总结宪政国家兴起时税收所起的作用，并从宪政的角度分析了税收 概念的发展实际上就是纳税人权利的发展，并提炼出纳税人权利将是一个宪政国 中南大学博士学位论文 家所关注的重要内容。 其次，从政治、经济和法律的视角对纳税人权利做了全方位的分析和考察， 纳税人权利体系的构建从欲然的状态而言，它所具备的功能是极为重要和强大 的。就政治意义而言，它是一种极为有效的监督权力的手段；就经济意义而言， 它是现代公共财政制度不可或缺的重要部分；就法律意义而言，它维持了征纳双 方法律地位的平衡。这种分析极为完整地诠释了纳税人权利的功能。 再次，就中国税收领域的实然状态而言，本文在对本土资源的充分关注下， 借鉴、移植并消化先进国家的纳税人权利制度，从制度、文化等方面重构中国纳 税人权利体系。 在研究方法上，本文运用了多种研究方法。首先，运用历史考察的方法，对 英国、美国、法国的宪政确立的历史做了梳理，在充分尊重史实的基础上，重现 了税收在宪政国家确立过程中所起到不可替代的作用 其次，运用了概念分析法，对于纳税人权利研究中的基础概念一税收进行 了详尽的分析，从应然的角度阐述了税收应有的涵义。税收的合法、合理和公平 的涵义是纳税人权利保护的逻辑起点。 再次，采用了比较分析的方法，尤其是学科比较分析方法。从政治学、经济 学、法学等不同的视角对纳税人权利的内涵、性质、功能等方面进行了透视，这 也充分体现了纳税人权利体系的构建是一项需要多学科参与的系统工程。 最后，运用了本土资源分析法。中国的税法发展呈现出与其他国家和地区 截然不同的轨迹。在国外，税收促使了宪政体制的建立，纳税人权利的保护是随 着宪政国家的建立而得以完善。而在中国，在迈向宪政国家历程中，现行的税收 法制己成为障碍，易言之，税收已成为宪政体制确立的突破口。因此，中国的本 土资源已成为影响纳税人权利构建的重要因素，本文就是在充分关注中国本土资 源的基础上，提出纳税人权利构建的建议的。 故本文的研究内容和结构如下： 第一章是本文的逻辑起点。也就是在宪政的语境中考察税收。分为三节。 第一节是对三个宪政国家宪政秩序确立的历史考察，得出在宪政秩序确立的过程 中，税收起到了重要的作用，这对于试图建立宪政秩序的种而言有极大的启示和 示范作用。第二节在宪政理念的指导下重新界定税收的概念。第三节论述了纳税 人权利与宪政的紧密联系，得出纳税人权利的确立和保护是每一个宪政国家的题 中应有之义。 如果说第一章是把纳税人置于宪政这样一个宏大的背景下加以论述的，那么 第二章就是揭示权利和纳税人权利的本质含义。第一节是对纳税人权利的主体一 4 中南大学博士学位论文 导论 一纳税人的含义进行剖析，重构了纳税人的概念。在第二节中，笔者从权利的词 源入手，对有关权利的争论进行了税法思考，进而提出了纳税人权利的基本含义 第三节、第四节和第五节则分别对纳税人权利的功能和性质以及经济基础做了阐 述，使纳税人权利这个范畴更为丰满。这一章是全文的理论基础。 第三章是构建纳税人权利的法律体系。这是本文的重点之一第一节论述了宪 法在纳税人权利法律体系中的核心作用，宪法确立了纳税人权利保护的理念在 第二节中，笔者从人权保障、代议制度和违宪审查三个方面说明了宪政秩序是纳 税人权利实现的必要保障。在第三节中，论述了税法应定位在权利本位法在本 章的最后，笔者从规范和运行层面对于中国现有的纳税人权利的法律体系进行了 反思，对于中国纳税人权利保护的法律体系的重构提出了富有建设性的意见。 第四章是有关制度层面的阐述。首先在综合各种纳税人权利分类的基础上，采 纳了把纳税人权利分为纳税人实体权利和程序权利的分类方式，并分别加以阐 述。在这一章中对一些权利的种类的论述是本文的创新点所在。在第二节中，笔 者把纳税人的实体权利分为纳税人的征税同意权、税收支出监督权、公共产品的 请求权和选择权和税收信息权。第三节则是把纳税人的六大程序权利作了论述 第五章是在确立纳税人权利的基础上，对于纳税人权利的实现做了深入的论 述。特别是对于税法的几个较有争议的制度比如税收法定主义，实质课税制度在 中国现实中的展开做了较为深入的研究。在第三节中，笔者提出了纳税人权利意 识是纳税人权利实现的动力这一新的观点，并认为中国纳税人权利意识提升的路 径并不仅仅在于纳税人自觉的培植，还在于权力机关对于纳税人权利意识的培植 所创造的外部环境 纳税人权利论税收与宪政 1 税收与宪政 以纳税人权利为路径 宪政不仅是绝大多数民主国家追求的目标，并且也正在成为一些发达国家的 政治秩序。在宪政框架下，政府权力受到了制约，个人权利得到了张扬，国家征 税权力和纳税人的权利也概莫能外。在宪政框架下，纳税人权利的保护要较之其 他政治秩序要彻底得多。换言之，在一些正在迈向宪政秩序的国家法律制度的构 建时，纳税人权利应受到重视。耐人寻味的是，一些发达国家的宪政确立的过程 实际上就是纳税人权利确立、保护的过程。本章拟从分析税收与宪政的关系着手， 探求中国宪政确立的契机和突破口，确立纳税人权利保护在税法基础理论中的基 石地位。 1 1 税收与宪政秩序的确立 i 1 1 宪政的概念 对于什么是宪政，学界有两种界定的思路。一种是定义法。例如国外有的学 者认为；宪政是由意识形态和文化决定的一系列特殊道德观点，如尊重人的尊严， 承认人生而平等、自由并享有幸福的权利。3 有的认为；宪政是这样一种思想， 正如它希望通过法治来约束个人并向个人授予权利一样，它也希望通过法治来约 束政府并向政府授权。4 在我国大多数学者倾向于宪政就是民主政治如许崇德 先生认为：宪政应是实施宪法的民主政治；5 张庆福先生认为：宪政就是民主政 治、立宪政治或者说宪法政治，就是用宪法这种根本大法的形式把已争得的民主 事实确定下来，以便巩固这种民主事实，发展这种民主事实。6 定义法虽然有各 种争议，但是基本上确立了宪政与民主意志和法治的关联。 另外一种有关宪政界定是采用列举法。在1 9 8 7 年召开的世界比较宪政项目 的规划会上，与会者一直认为宪政应包括以下实质内容：( 1 ) 宪法为母法；宪政 是由意识形态和文化决定的一系列特殊的道德观点，如尊重人的尊严，承认人生 而平等、自由并享有幸福的权利；( 2 ) 宪法必须考虑到“合法性”( 国家权力、公 共政策和法律的合法性) 和“同意”( 人民对政府及其行为的承认和赞同) 。7 李步 云先生认为宪政应包括民主、法洽和人权三个要素；o 还有的则赋予了宪政更多 的要素，把有限政府、依宪而治、民主政治、保障人权、违宪审查等等都是宪政 要素。9 有的学者则把宪政表述为以宪法为前提，以民主政治为核心，以法治为 基石，以保障人权为目的。加列举法可以使人们对宪政有一个非常直观的认识。 无论采用那种方法，宪政与人的权利有着天然的连接，易言之，宪政是为保 6 纳税人权利论税收与宪政 障人权为其运行的目的。 1 1 2 三个国家宪政秩序确立的历史考察 宪政秩序确立的过程是一个非常漫长的历程，在这个漫长而曲折的过程中， 有其自身的理论脉络和事实沿革因此，历史考察是社会科学的基础。历史考察 的主旨不在于沉缅过去，而在于由过去的事实中，循其因果之迹，究其成败之理， 探究其对于现在及未来之影响。在英国等三个国家的宪政秩序确立的过程中，征 税者与纳税人之间的权力与权利的角力起了非常重要的推动作用。 ( 1 ) 英国：在英国的法律史上，