高校教育成本核算与成本构成研究.doc

高校教育成本核算与成本构成研究 一、研究背景高校教育成本的核算问题长期以来未受到社会和学术界的广泛关注。究其原因,主要是因为高校的社会定位属于非盈利组织,传统上不计算盈亏,不核算成本。高校作为非盈利组织,不以盈利为目的,资财使用者不要求取得经济上的回报,使得核算教育成本的必要性大大减少。非盈利组织的特征决定了不需要计算利润,因此高校没有核算教育成本的内在要求。然而，随着我国高等教育体制改革和对外开放的力度不断加大,高校面临的社会环境发生了很大的变化。我国的高等教育投资体制改革经历了一个由免费到个人部分付费，由国家统一办高等教育到多元化投资的一个渐进的历史过程。1977年恢复高考以后的一段时间内，我国的高等教育仍然属于“精英”教育阶段。1985年，我国发布了中共中央关于教育体制改革的决定，提出高等学校“可以在计划外招收少量的自费生，学生应交纳一定数量的培养费。”1989年国家教委等三部委联合发出关于普通高等学校收取学杂费和住宿费的规定，以上两个决定的公布，是我国自1977年以来对免费高等教育的第一次动摇和质疑。1992年开始酝酿公费、自费招生并轨的有关事宜，1993年由上海外国语大学和东南大学作为缴费上学的试点院校实行统一收费，1997年全国普通高等学校全部实行公费、自费的招生并轨，实行“缴费上学、双向选择、自主择业、就地就近安排”的招生和就业体制改革。这一改革唤醒了各方面潜藏的成本意识。政府开始希望得到准确的成本信息，以便根据成本分担的原则确定财政拨款和收费标准；高校开始希望有正确的成本信息以便控制成本，从而在教育市场的竞争中立于不败之地；民办高校投资者更是需要教育成本信息以计算节余，并确定自己的“合理回报”；受教育者也开始需要教育成本信息以判断自己是否适当还是超额承担了教育成本。早在1998年，就曾有自费毕业生提出,学校应对他们几年来的各项费用进行结算,对不合理及超出部分予以退还。他们认为,既然是自费,学生就有权知道自己的钱用在哪里。同时，我国加入WTO,教育特别是高等教育作为服务条款中的一项重要的“商品”内容，写进了多边贸易协议。跨境交付、远程服务、国民待遇，特别是一些国外高等院校来华合作办学，建立培训机构，进行职业资格认证等按照市场行为进行的一些教育产业经营活动，给我国的高等学校带来了严峻的挑战。因而，教育市场、教育竞争、教育的投资与收益等概念也就自然引到我国的高等教育中来。我国对WTO有关协议的认可与签订，实际上是我国在事实上对国际间高等教育贸易的一种接受。既然接受了这样的事实，那么，就等于接受了教育服务的商品性和高等教育的产业性。在这样的现实面前，高等教育的主办者必然把投资融资、投人产出、生产经营等一些企业经营理念引人高等教育的管理之中，成本核算便成了首要问题。二、成本、教育成本和高校教育成本成本首先是一个经济学范畴。马克思认为,成本就是生产商品时耗费了资本家自身的资本。欧美一些会计学家也认为,成本就是“为了达到某种目的而发生经济上的牺牲”。美国1977年出版的会计原理认为：成本,就是为了取得某一财产或某种服务而支付出的现金或其它同等的支出。我们认为，成本是指经济活动的主体在进行有目的的活动中自身耗费的本金或付出的代价。教育成本的提出是西方经济学家试图把经济学中的成本应用到教育方面的产物,是随着教育经济学研究的深入发展而提出来的。西方对教育成本的研究大致始于20世纪60年代，研究大多集中在西方经济学意义上的国家教育成本、家庭教育成本和学校教育成本的成本测算模型和成本分析方法；并进行成本效果分析、成本收益分析、成本效用分析、成本可行性分析等。美国教育经济学家约翰?斯通把高教成本分为三部分:教学成本、学生的生活成本和学生的机会成本。舒尔茨首次在教育的经济价值(1963)中提出了“教育全部要素成本”的概念。教育全部要素成本由提供教育服务的成本和学生上学时间的机会成本两部分组成。科恩(Cohn)在教育经济学(1979)中提出,教育成本可分两大类:直接成本和间接成本。直接成本主要是学校提供教育服务的成本,但也有一部分是学生因上学而发生的支出；间接成本主要有学生上学放弃的收入,学校享受的税款减免,用于教育的建筑物、土地等资产损失的收入(利息或租金)。从以上论述可以看出，虽然对教育成本的概念有不同表达,但对教育成本的本质内涵基本达成共识,即教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值,它既包括以货币支出的教育资源价值,也包括因资源用于教育所造成的价值损失,前者为教育的实支成本,后者为教育的机会成本。以上研究有共同特点，即强调教育成本研究的经济学属性。近期，会计学视角下的高校教育成本研究开始凸现，其对高校教育成本的研究，由抽象而入具体，找准了高校教育成本深度研究的突破口。主要进步是：（一）它以高校为成本会计主体而撇开了对国家、个人教育成本的研究。高校教育作为准公共产品，虽然离不开国家、社会、个人等各方面的投入；但高校作为单一的会计主体，其融资来源与成本核算是两回事，是两个独立的业务体系。高校教育成本是指高等学校一定时间内为培养每名学生所支付的全部费用,是指高等学校在校学生学习期间所消耗的活劳动和物化劳动的总和。它不应该包括其他主体的教育支出，如学生的生活费支出及机会成本就不能作为教育成本，因为前者是站在学生角度考虑的，不上学也要发生。后者是站在全社会角度考虑的，是指在劳动力资源紧缺时因上学而给社会造成的损失或个人收入的减少。这两项均不符合此处对会计主体的界定。故不予考虑。（二）它只计量高校的直接货币成本而撇开了对间接机会成本的研究。传统上认为：高校教育成本按支出的性质不同分为教育直接成本和教育间接成本。教育间接成本是高校为教育而间接支付的教育费用,也称机会成本、择一成本,包括高校所使用的土地、建筑物和其它设备等如不用于教育而可能获得的收入等。会计理论虽然承认有确定的机会成本主体，但因为一是机会成本不是实际发生的支出，而是一种主观的潜在收益；二是机会成本的估算方法尚未形成共识，某些备选品的未来价值或者效用难以量化；三是机会成本实质上不是一种资源的耗费，该备选品最终被拒绝，也就没有被耗用。故机会成本不存在任何成本补偿的问题。因此它不符合本文为高校利益相关者提供会计信息和进行成本补偿的研究目的，故将其舍弃。三、高校教育成本财务核算的原则与构成高校教育成本核算体系包括教育成本核算的会计前提和原则、核算的主体、成本项目及核算的具体方法等。高等学校会计与其他单位的会计一样,都是在会计基本前提下运行的。我国企业会计准则、事业单位会计准则(试行)明确规定,会计主体、持续经营、会计分期(会计期间)和记账本位币是我国会计核算的基本前提。会计主体规范会计核算的空间范围,会计分期规范会计核算的时间界限,持续经营和货币计量规范会计核算的方法和手段。教育成本核算同样受上述四个会计基本前提的制约。成本核算原则必须加以改进和完善，主要体现在三个方面。现行高等学校会计制度规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。显然,收付实现制不能正确地反映高等学校当期的实际收入、费用和成本。因此,进行教育成本核算必须实行权责发生制,以正确反映各个会计期间所实现的收入和应负担的费用,从而正确反映各期的教育成本水平。可见实行权责发生制的迫切性。成本核算还须实行配比原则。配比原则又称为收入与费用相匹配原则,它要求费用与其相关的收益相匹配,即将某一会计期间的费用或归集于某些对象上的费用与有关的收入或产出相匹配、相比较。费用与成本既有区别,又有联系,费用与会计期间相联系,成本与某种核算对象相联系。配比原则既强调一个会计期间的费用与该期间的收入或产出匹配比较,又强调一个项目的费用与该项目的收入或产出匹配比较,前者确定一个时期的成果,后者确定一项产出的成本。教育成本核算必须运用配比原则,才能准确地计算出一个时期的教育成本和一项教育产品的成本。另一重要的原则是划分收益性支出和资本性支出。在企业中,会计核算应当合理区分收益性支出与资本性支出。收益性支出通常是用于人工、材料等经常性项目的支出；资本性支出通常是为取得固定资产、无形资产等长期性资产而发生的支出。划分收益性支出与资本性支出的重要意义在于正确确定哪些支出应计入当期费用,哪些支出不能计入当期费用。高等学校的支出中,也存在着收益性支出和资本性支出,要准确地核算教育成本,就必须遵循区分收益性支出和资本性支出的原则。依上述原则并确定核算主体和对象后，大量的工作是建立科学的成本项目体系。成本项目是指按经济用途对成本费用进行的分类,它说明费用支出的用途。目前，按照高等学校财务制度规定，高校教育成本主要由学校教学和管理支出的公务费、业务费、在编教职工人员经费、离退休人员经费、职工福利费等正常办学费用以及设备购置、基本建设等一次性费用。为此高等教育中成本构成如下:高等教育总成本=人员成本+公用成本+固定资产成本但这样计量方面存在以下问题:（1）成本计量不实，造成成本差异大。由于固定资产购建是一次投入且投入金额大，多年受益；（2）成本结构不合理。在公式中，在职人员包括目前高校后勤实行社会化以后的教学人员、教辅人员、行政管理人员、后勤服务人员等；公用成本中包括行政管理、后勤服务等办公费用的开支，为便于高校之间的成本比较分析，目前高校后勤实行社会化后，后勤服务这部分不应列入教育成本；（3）成本构成内容不合理。离退休员经费虽然是学校整个支出的一部分，但由于与学校教学工作无直接关系，且离退休人员各高校人数不一，为便于个高校之间教育成本比较分析，离退休人员经费不应列入教育成本预算，应由社会保障部门支出。科学的教育成本项目应该是：（1）教学支出。即在教学过程中所发生的各种费用支出，如教学人员的工资、福利及教学水电费、实习费等；（2）学生事务支出。直接用于学生事务的各类费用开支，包括学生奖贷学金、学生医疗费、学生活动费及特困生补助等；（3）教学资产折旧费。用于购建教学用的各类固定资产按规定提取的年折旧费，包括购置教学、实验仪器设备及教学楼、实验楼等教学设施建设投资；（4）行政管理支出。包括行政人员工资、福利费以及日常办公经费等；（5）行政资产折旧费；（6）其他费用。其他费用是指与教学有关，但不能直接计入教育成本以及上述成本项目未包括的费用，如校园绿化费等。具体可设置基本工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费和其他费用等10个成本项目。四、需进一步研究的问题依上述思路，需进一步研究的应是具体费用如离退休人员经费、固定资产使用费、后勤服务成本、科研支出等如何计入教育成本的问题。如固定资产折旧，按现行高校财务制度,财务支出中不包含固定资产折旧因素,加之高校教育成本的很多理论与实际的问题没有解决,目前,这一问题已成为教育成本管理与核算的难点与死结。解决这一问题，要首先对高校固定资产按房屋建筑物、图书、设备、土地等进行科学分类，其次,确定折旧方法和折旧率。目