（会计学专业论文）会计委派制研究.pdf

内容提要 y主s 3 8 0 f 实施会计委派制度是会计人员管理体制的一项重大变革 会计委派制的出现不是 偶然的 而是有着深刻的政治经济背景 它是在我国经济体制转轨期间 外部监督与 约束手段严重滞后 预算外资金管理混乱 会计信息失真现象比较普遍的情况下产生 的 实践证明 实行会计委派制 j 算 j 地力 强r 对受派单位的监督管理 会计信息失 真现象得到了一定程度的抑制 l 本文首先阐述了会计委派制出现的原因和背景以及会计委派制的概念 提出了会 计委派制的理论依据 接下来回顾了会计委派制的历史进程 对会计委派制在国外的 应用作了较详细的介绍 然后概括了会计委派制在我国的具体实施状况 包括会计委 派制委派对象和会汁委派制基本模式两方面 最后提出r 会计委派制存在的一些问题 j 口 就完善会计委派制度提出了自己的见解 天键词 会计 会计委派制 p a b s t r a c t 1h ea s s i g n i n ga c c o u n t a n t ss y s t e mi sa ni m p o r t a n ti n n o v a t i o nf o rt h em a n a g i n g s y s t e mo f a c c o u n t a n t st h e o c c u r r i n go f t h ea s s i g n i n ga c c o u n t a n t ss y s t e mi sn o ta c c i d e n t a lb u tb a s e do n t i l e d e e p l ye c o n o m i ca n dp o l i t i c a lb a c k g r o u n dd u r i n gt h et r a n s f o r m i n gp e r i o do fe c o n o m i c s y s t e m t h eo u t e rs u p e r v i s i o na n dt h eb i n d i n gf a c i l l t i e sl a gb e h i n d a n dt h em a n a g e m e n to f f u n di si nc h a o s a n dt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni so f t e nf a i s e i ti si ns u c hc i r c u m s t a n c et h a t t h ea s s i g n i n ga c c o u n t a n t ss y s t e mo c c u r sa n dt h ef a c t p r o v e st h a tt h ea s s i g n i n ga c c o u n t a n t s s y s t e mh a ss u c c e s s i v e l ys u p e r v i s et h ee n t e r p r i s e st h a ta c c e p tt h ea s s i g n i n ga c c o u n t a n t sa n d t h el h l s ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nh a sd e c r e a s e d i nt h i s t h e s i s f i r s t t h ea u t h o rg i v e st h er e a s o nw h yt h ea s s i g n i n ga c c o u n t a n t ss y s t e m o c c u l s t h e d e f i n i t i o no ft h e a s s i g n i n ga c c o u n t a n t ss y s t e ma n dt h et h e o r yg r o u n do ft h e a s s i g n i n g a c c o u n t a n t s s y s t e ms e c o n d t h e a u t h o rr e c a l l st h e h i s t o r y o ft h e a s s i g n i n g a c c o u n t a n t s s y s t e m i n c h i n a a n dg i v e sc o m p r e h e n s i v e i n t r o d u c t i o no ft h e a s s i g n i n g a c c o u n t a n t ss y s t e mi nf o r e i g nc o u n t r i e st h i r d t h ea u t h o rs u m m a r i z e st h ea p p l i c a t i o no ft h e a s s l g m n ga c c o u n t a n t ss y s t e m i n c l u d i n ga s s i g n i n ga c c o u n t a n t s0 tt h ea s s i g n i n ga c c o u n t a n t s s y s t e ma n da s s i g n i n gm o d e lo ft h ea s s i g n i n ga c c o u n t a n t ss y s t e m a tl a s t t h ea u t h o rt h i n k s t h e i ea r es e v e r a lp r o b l e mi nt h ea s s i g n i n ga c c o u n t a n t ss y s t e m a n dh eg i v e ss o m es u g g e s t i o n s t oh o wt om a k et h ea s s i g n i n ga c c o u n t a n t ss y s t e mm o r e a p p l i c a b l ea n dp r a c t i c a b l e k e y w o r d s a c c o u n t i n g t h ea s s i g n i n ga c c o u n t a n t ss y s t e m 第一章会计委派制概述 一 会计委派制产生的原因和背景 山计划经济体制向社会主义市场经济体制的转变 给我国社会经济生活的各个方 向带来了巨大的变化 经济体制转轨需要及时建立起相应的监督与约束机制 事实一卜 我困目前由于外部监督 约束手段严重滞后 因而不可避免地导致了国有资产流失 预算外资金管理混乱等问题 这些问题反映在会计 i 二作上就表现为造假严重 导致会 计信息的失真 而我国原有的会计管理体制下会计人员主要由用人单位管理 会计人 员各方面受制于单位负责人 地位不独立 由此就难以做到对实际情况进行客观真实 的反映 因此 在外部监督一时不能到位的情况下 加紧进行会计人员管理体制的改 革 实行会计委派制就成为抑制腐败现象 保证会计信息客观真实性的必然行为了 由上可知 会计委派制的出现并非偶然 而是有着深刻的社会背景与现实基础 一 会计工作现状客观上呼唤委派制 近年来 经过宣传贯彻 会计法 会计制度改革 税制改革 金融 外汇骨理体 制改革以及贯彻具体准则的培训和锻炼 会汁工作水平和会计人员素质都有了很大提 高 但是 受整个大环境的影响 特别是经济秩序混乱的影响 会计工作中也存在着 很多不可忽视的问题 主要是 1 会汁工作中存在着失控现象 无论是 会汁法 执法大检查 还是 财税物价 大检查 发现的偷逃税款 公款消费 滥用职权 截留私分 铺张浪费等违法违纪问 题 假账 假报表 假发票等会计信息失真问题以及贪污受贿 携款潜逃等刑事犯罪 案件都说明了当前经济工作和会计工作中存在着失控现象 会计工作本身 一些行之 有效的制度 方法和手段 例如内部牵制制度 稽核制度 现金管理制度 财务审批 权限的规定和手续制度等等 没有建立或形同虚设 在制止违法违纪和贪污盗窃方面 会计工作没能发挥其应有的作用 2 会计监督名存实亡 我国 会计法 规定 会计人员的基本职责是会计核算和 会计监督 会计监督是社会主义经济监督的重成部分 会计监督可分为单位内鄯监督 国家监督和社会监督 各单位的会计机构和会计人员行使会计监督权 会计监督的对 象是本单位的经济活动 绝大部分会计人员在实际工作中敢于坚持原则 照章办事 但往往 顶得住的站不住 站得住的顶不住 导致了一些会计人员唯领导意见是从 个别人甚至出谋划策 进行技术处理 隐瞒真相 逃避检查 3 会计人员经常处于矛盾的焦点上 社会主义公有制要求会计人员既要对国家利 益负责 又要对单位的利益负责 计划经济时期称此为会计人员的 双重身份 改革 开放以来又增加了单位职工的利益 使会计人员具有了 三重身份 常常处于团体意 志和国家法律政策之间的矛盾焦点上 单位的违法违纪问题以及领导个人的违法违纪和腐败问题往往与会计人员有牵连 或者会计人员是知情者 执法机关在破案时也首先在财会部门找突破口 哈尔滨副市 氏朱胜文贪污受贿案 就是首先突破了地下商城的出纳员 交出了小金库的账目 某 t 厂实际亏损7 0 0 0 万元 厂长要求不能超过4 0 0 0 万元 要求会计按此标准做出处理 这给会计人员正常履行自己的职责带来极大不便 所以要解决会计人员的 双重身份 或 三重身份 问题 只有把会计人员从单位分离出来 使其成为国家利益的代表 巩固整顿会计工作秩序成果 提高会计工作水平需要委派制 会计作为 国际通用的商业语言 与经济的有序发展关系密切 经济上的运行情 况 通过会计反映出来 会计的基本职能是反映和监督 其中反映是基础 在经济有 序发展的前提下 会计职能作用的发挥 不仅对经济的发展起着基础性的引导作用 并通过协调各方面利益的合理分配而促进经济的协调 健康 有序地发展 但是当经 第l 页 济秩序运行出现混乱局面时 会计工作秩序也必然发生混乱 不仅不能发挥其应有的 职能作 j 反而在一定程度上被极端操纵 从而加剧了经济运行的无序化 这就是近 几年会汁t 作秩序混乱产生的原因 为了实现单位和个人的经济利益 任意制造会汁 信息 而n 从会计信息到会计核算 会计报告的各个环诲正一不被利用 使得会计信 息严重火真 社会审计制度不健全也是会计工作秩序混乱的原因之一 在市场经济国家把注册 会计帅叫做不着装的经济警察 在我国由于恢复注册会计师制度时间短 存在着制度 不健全 人员素质低 执业不规范 竞争不正当等问题 会计师事务所靠支付介绍费 给回扣或分成揽活已不是秘密 这使其失去了独立性和公正性 会计信息失真 导致经济秩序更加混乱 给国家造成巨大经济损失 也给宏观调 控造成了许多困难和失误 为此国务院决定在全国范围内开展整顿会计工作秩序活动 并取得了明显的效果 在总结整顿会计工作秩序的经验时 很多人都不约而同地谈到 r 会计人员的归属问题 认为要想办好事 必须先管住人 巩固 扩大整顿工作成果 最重要最彻底的一条措施就是改革会计人员管理体制 实行委派制 把会计人员管住 否则将会走某些检查整顿的老路 严严肃肃 认认真真 地走过场 财政部门向单 位委派会计 可强化会计监督职能 对会计队伍建设 选拔培养高层次的会计人才以 及日常的政治业务知识培训和职业道德修养的教育等都提供了更便利的条件 能确保 财会工作顺利开展和整体会计工作水平的提高 三 会计委派制起源于反腐倡廉的需要 会汁委派制是中纪委为从源头做好反腐败工作的一项重要决策 中纪委早在二次全 会上就明确提出 要改革会计管理体制 积极推行会计委派制试点 中纪委领导在1 9 9 8 年1 2 月1 2 日全国纪检监察系统干部会计专业知识培训l 班开学典礼上又指出 在社会 t 义市场经济条件下 开展反腐败斗争 会计成为反腐败的武器 紧接着在中纪委第 叫次全体会议上 尉健行在 坚定信心 加大力度 深入推进党风廉政建设和反腐败 斗争 的报告中再一次提出 党政机关 财政拨款的事业单位及有政府授权收费或罚 没职能的事业单位 以及有条件的国有中小型企业 要继续试行会计委派制度 会计 委派制的蓬勃开展从一定程度上讲与中纪委反腐倡廉活动的推动有着密切的联系 四 会计委派制起源于建立社会主义市场经济体制的需要 市场经济体制迫使企业面向市场 成为自主经营 自负盈亏的法人实体与市场竞 争主体 随着企业地位的转化 企业负责人的权力也在逐渐增加 对企业负责人的约 束 u j 题显得越趋重要 因此 在建立市场经济体制的同时 相应地建立起对企业负责 人的权力约束制度就成为客观需要 由于会计工作是贯彻落实国家法律 法规 制度 以及i f 确处理各方画利益关系不可逾越的重要环节 会计秩序直接影响整个经济秩序 通过会计环节建立起企业权力约束制度是由会计工作本身的地位所决定的 大量事实 表 列 众多的经济案件总会涉及会计人员 从目前情况看 大量出现的会计信息失真 等观象 表面上看是会计职能弱化等原因引起的 但从根本上看则是会计人员管理体 制 的原因所造成的 因此 要发挥会计的控制作用 就必须对会计人员的地位和身 份作 一些调艇和改变 为此就需要实行会计委派制 二 会计委派制基本概念 要完整地理解会计委派制的概念 就必须从会计人员的委派主体 委派客体 委 派内容和委派对象四个方面去把握 在实践当中 由于会计委派制尚处于试行阶段 崩此对会计人员的委派主体 委派客体 委派内容和委派对象的认识存在着许多误区 如不加以澄清 就会对会计委派制的推广造成不利影响 一 关于委派主体 第2 页 委派主体 是指委派会计人员的派出单位 也就是会计人员的管理机构 对于会 计主体 许多人认为是由作为行政管理者的国家直接委派 这种看法显然是错误的 造成这种误解的原因在于因为我国的会计委派制最初是针对国有大中型企业实施的 引而在实践中许多人便误认为会计委派制是由行使行政管理职能的国家机关作为派出 单位a 实质t 会计委派制是一种财产所有者委派会计制 即由财产所有者委派企业 会计主要人员 会计委派实际反映的是委派会计和财产所有者之间的一种委托 代 理关系 因此委派会计应由财产所有者来决定 也就是说会计委派应遵循 谁投资 谁委派 原则 我国国有企业体制改革的目标是建立现代企业制度 从目前改革的现状来看 e 要是将国有企业改造成股份有限公司和有限责任型的国有独资公司 但目前的改革既 未完成 也不彻底 除了上市公司管理体制比较健全外 其他国有企业管理体制大多 不健全 没有明确的权力机构 股东大会 国有股权代表不明哳 这样 本该由所 有者 股东大会 去干的事 结果只能由政府代办 会计委派制的试点也是如此 这 就造成了一种假象 似乎只有国有企业才能实行会计委派制 政府代行所有者委派会 计职能在具体实旖会计委派制时造成一些关系扭曲 不利于会计委派制的推广和实施 随着国有企业改革的深入 国有企业现代企业制度的逐步建立 企业管理体制的逐步 健全 这个矛盾是要逐渐解决的 因此 由政府出面委派会计只是国有企业改革过程 中的阶段性产物 随着国有企业现代企业制度的建立 政府会逐渐淡化自身的所有者 身份 只行使社会管理者的职能 由派出的股权代表通过股东大会行使所有者职能 体现所有者意志 企业会计的管理主体也应由政府转移到企业的股东大会 我国国有企业或国有控股公司的资本要么属于国家所有 要么由国家控股 而现 阶段我国国有资本所有者的职能是由政府行使的 因此由政府派出会计直接对这些企 业的生产经营活动进行核算和监督 实质上是属于政府在行使国有资本所有者职能 在实施对经营者的监督 因此目前国家对国有企业委派会计人员 应理解为作为国有 资本所有者代表的 国家 对经营国有资本的国有企业实行会计人员委派制 而不能 将此处的 国家 理解为行使行政管理职能的 国家 也就是说 实行 国家会计委 派制 是政府国有资本所有者职能的体现 国有企业是如此 那么对于行政事业单位 而言 由于其资金来源主要靠财政拨款和财政补贴 因此作为资金资源的提供者 闰家当然也有权监督 二 关于委派客体 委派客体 是指接受被委派会计人员的单位 也就是会计人员的派入单位 对于 委派客体 也有许多人误认为既然国家三令五申要实行和推广会计委派制 那么就应 该在全圜范围 不分企业性质 不分营利和非营利组织 一概实施 这种看法显然扩 人厂委派客体的实施范围 违背了会计委派制的理论依据 是错误的 我们知道 会 计委派制的最初试点是针对我国当前存在的财经纪律松弛 会计信息失真 国有资本 流失的普遍现象而实施的 是由政府出面组织实施的 并且中纪委 财政部都积极倡 导推广会计委派制 因此会计委派制可以理解为是一项由国家认可和制定的制度 但 是 前已述及 会计委派制的实质是一种财产所有者委派制 这里的 国家 不应理 解成行使社会经济管理职能的 国家 而应理解为行使国有资本所有者职能的 国家 也就是说 会计委派制作为一项由国家推行的制度 作为一种财产所有者制度 会计人员的委派客体即会计人员的派入单位应该只涉及有国有资本投入的企事业单 位 具体范围视企事业单位的具体情况丽有所不同 具体分析如下 1 政府机关可 以实行会计委派制 这一点毫无疑问 因为其资金主要来源于财政拨款 2 对于事 l k 单位 即非营利组织 因为有国有与非国有之分 所以不能对事业单位一律实行会 计委派制 对国有的事业单位 如教委所属的学校 国家补贴的医院等主要资金来源 于国家的事业单位可以实行会计委派制 对于非国有的事业单位如民办学校 私立医 第3 页 院等则4 i 宜实行会计委派制 3 对于企业 首先应该区分国有与非国有企业 非国 有企业中的集体企业可以推广会计委派制 而对于民营企业 合伙企业 私人独资企 业则不宜强制实行会计委派制 即使对于国有企业而言 也应该区分全资 控股 不 占控股地位等不同情况 对国有全资企业 控股企业的会计人员可以实行会计委派制 i 对于国有资本不占控股地位的企业则应视全体所有者意愿而定 4 对于乡镇企 业 除私人 合伙 民营企业以外 都可以实行和推广会计委派制 总而言之 会计委派制的实旌范围具体包括国家行政机构 经费全部由财政供给 的事 单位 国有大中型企业 国有控股公司 由政府或者集体投资的乡镇企业等 i 关于委派内容 委派内容 也就是委派制度的具体内容 委派内容应包括两个方面 一方面是指 会计人员的人事关系 工资关系 福利待遇等的管理 另一方面是指会计人员的选拔 聘任 委派 考核 奖惩等的规定 对于委派内容 人们在实践中也存在许多错误认 识 最明显的例子就是只将会计人员的人事关系从派入单位调走 而工资 奖金依然 由派入单位发放 这种做法的错误就在于没有深刻理解会计委派制的实质 会计委派 制产生的根源是会计人员与企业或者单位存在利益相关的关系 其职务 工资 奖金 住房分配等都掌握在企业经营者或者事业单位负责人手中 会计人员往往站在企业经 营者或者事业单位负责人的立场 往往听命于他们的指示 屈从于他们的压力 编造 和提供虚假会计信息 会计委派制的实质就是要使会计人员无论是从人事关系还是从 经济利益方面都脱离企业或者单位的控制 最终形成财产所有者 委派主体 对会计 人员垂直管理的新会计人员管理体制 如果只脱离人事关系而保留工资关系 或者只 脱离工资关系而保留人事关系的做法都是片面的做法 都无法使会计人员真正脱离委 派客体的控制 其结果可能使会计委派制流于形式 不能起到真正的作用 真正的会计委派制 就应该彻底改变会计人员与其隶属单位的关系 使会计人员 脱离所在单位的依附关系 不再受到行政领导的约束 其会计人员的工资 福利待遇 与聘用单位相脱钓 而由专门的会计人员管理机构统一管理 而且会计人虽管理机构 还专门负责对会计人虽的选拔 聘用 委派和考核等工作 对委派会计人员有权进行 奖惩 尤其是对被委派的会计入员的工资 福利 奖金原则上应由委派主体即派出机 构统一管理 统一考核 统一发放 阳 关于委派对象 委派对象 即是指委派的会计人员 研究委派对象通常涉及的问题是在委派客体 被委派单位 内 哪些会计人员需要进行委派 这一内容将在第三章 会计委派制 的实施 加以探讨 综上所述 会计委派制是为了遏止会计信息失真 加强会计监督职能 确保国有 资本保值增值 由代表所有者行使职能的会计人员管理主体 向其投资的各企业或者 提供资金的各单位各部门委派会计人员 会计人员管理主体具体负责会计人员的人事 天系 工资关系 负责会计人员的选拔 聘用 委派 考核 奖惩等工作 三 会计委派制的理论依据 会计委派虽然在我国才刚刚推行和发展 但是会计委派制的出现却不是偶然的 会计委派制的产生不但有其深刻的政治经济背景 而且有坚实的理论依据 一 关于 内部人控制 问题 内部人控制是指在两权分离的情况下 公司经理人员在事实上掌握了公司的控制 杈 并利用其掌握的信息优势和管理便利使他们的利益在公司经营决策中得到比较充 分的体现 并且这种控制往往通过经理人员与职工的共谋来得以实现 我圈目前经济体制改革的重点已经转移到了企业和与其相关的领域 在我国经济 第4 页 转轨过程中 内部人控制 现象在日益 凸现 其直接后果就是内部人往往以牺牲 股东利益为代价来攫取个人的私利 即所谓的道德风险问题 道德风险是指市场经济 1 各种欺诈 违约 投机取巧等现象 该范畴由人们在研究保险合同时提出 制度经 济学家和产权经济学家常常使用 道德风险 一词概括人们偷懒和搭便车以及种种机 会r e 义行为 在委托代理关系中 道德风险指代理人利用自己的信息优势 通过减少 r 己的要素投入或采用其它机会主义行为来损害所有者的利益 满足自己的需求目标 i 于信息不对称和监督的不完全 代理人所付出的努力将会小于其得到的报酬 现代企业可以被看作是一组委托代理契约的结合 在委托代理关系中 所有者与 代理人 内部人 存在着效用的差异 效用的差异导致了两者目标的不一致 而作为 理性的经济人 所有者和内部人都力图将自己的效用达到最大化 所有者追求剩余索 取权的最大化即股东权益最大化 而内部人则追求自身效用的最大化 如尽可能多的 薪金和红利 尽可能多的闲暇时间等 当然 为了使代理人与所有者的目标尽量地保 持一致 使代理人在追求自己私利最大化的同时也能够尽量增加股东的财富 所有者 设计了各种各样的激励方案 甚至允许代理人拥有部分剩余索取权 即分享部分剩余 收益 来进行激励 然而 激励方案的存在仅仅能够缩小但并不能够从根本上消除所 有者和代理人之间目标的差异 从而也就不可能完全避免代理人的道德风险问题 毋庸置疑 对于内部人的道德风险行为 所有者或者委托方最有权力和动力去进 行监督 他们对内部人具有终极的监督权力 通常 在典型的股东占据主导地位的模 式中 内部人的懈怠 无能和 道德风险 等问题可以通过外部股东强有力的监督机 制得以矫正 然而 具体到我国的现实情况 由于所有者 委托方 缺位或者模糊 导致了不合理的公司治理结构 从而妨碍了其法定监督权利的行使 而国有资产占据 主要成分的企业中的其他分散的小股东 也缺乏对内部人进行监督的动力 由此 滋 生了内部人可能的道德风险行为的产生 此外由于我国经济转轨过程中竞争性的资本 市场和经理人员 会计人员劳动力市场的稀缺性 使得内部人在企业内部形成了强有 力的控制 内部人权力的扩张 外部监督机制的弱化和替代机制的 空缺 使得股东 j f 不能够在内部人表现不佳或觉察到道德风险时及时解除和转移内部人对企业的控 制 二 会计与控制 内部人控制 1 内部人控制与会计的内部人角色 根据现代企业理论可知 形成内部人控制的根本原因在于企业内部人与外部所有 者之间存在信息不对称 由此导致对内部人监督的困难 会计机构和会计人员是作为食业的一分子而存在的 会计就成为企业的内部人之 一 由于会计机构和会计人员担负着企业会计信息的生成任务 因而就使其成为企业 内部最具有信息优势的内部人 在企业的 内部人控制 形成过程中起着十分重要的 作用 首先 会计机构和会计人员隶属于企业经营管理系统 他们受制于厂长经理 t j 厂长经理的目标基本一致 一方面通过经营管理使资产保值增值 实现企业利润目 标的最大化 另一方面又要追求个人收入的最大化 这种目标的双重性意味着会计具 有实施内部人控制的动机 其次 会计是内部人实施控制的一个最为有效的手段 企 业的经济活动及其结果所产生的货币量信息要经过会计系统加工处理 企业外部以所 有者为主的利益关系人主要依靠企业提供的财务报表 来了解企业内部成员受托责任 的履行情况 企业会计管理着企业的财务状况 经营成果等方面情况的信息源 同时 会计政策的可选择性也给企业经理和会计人员在合法合规的会计政策空间内 尽量选 用能够达到自己意图的会计程序 方法及其组合留下了余地 这意味着会计有实施内 部人控制的最有利条件 第三 会计是企业内部人实施控制的必经环节 会计不仅控 制着对外公布企业财务状况和经营成果等方面情况的信息源 而且控制着关于企业内 部管理情况的信息源 是企业经营者对内部实施控制的手段和中介 因此企业内部人 第5 页 要实施控制必须首先控制会计 有了会计的参与 内部人控制的意图才能实现 2 会计与控制 内部人控制 山i 可知 解决 内部人控制 问题 关键之一在于控制好会计 我国以往设计出来的所谓的会计监督模式源于计划经济体制 在这种模式下 会 计人员兼具企业职工和国家干部双重身份 会计机构兼有企业内部经济管理部门和国 家财政部门在企业延伸这样的双重性质 会计监督凶此兼有经济监督和行政监督两方 面的任务 这种会计监督模式随着市场经济体制的逐渐确立已日益显得无力和无奈 按照监督的一般原理 监督者要有效地实施监督必须具备两个前提条件 一是监 督者不受被监督者的制约 二二是监督者有条件和能力知道被监督者的活动 那么 对 于企业监督来说谁能满足这两个条件 使得既不受被监督者的制约 又能获得充分信 息了解经营者的活动 就第一个条件而言 对于国有企业来说政府最能满足条件 但实践证明 由政府 直接监督企业经营者 不利于企业活力的发挥 其原因在于 一是政府具有社会管理 者以及企业所有者代表双重身份 因而在监督时难免会采用非经济性的判断标准 不 利于企业经济目标的实现 二是市场经济环境复杂 变化莫测 政府处于企业外部无 法及时获得经营者经营活动的信息 也就是说政府符合进行监督的第一个条件却不能 满足第二个条件 因而难以实施有效的监督 就第二个条件而言 作为企业会计人员能够获得充分的信息 了解企业经营活动 的全貌 经营者的行为都会在会计信息系统中得到反映 也正是因为会计人员在企业 中的这一特殊地位 政府部门就曾经以各种法律 法规确定了会计人员的监督责任 但是 企业会计符合监督者的第二个条件却不能满足第一个条件 在企业的组织结构 中会计同其他职能部门一样归属于企业 会计主管由经理人员聘用 会计人员无论是 在组织关系 还是经济利益方面都受到经理人员的制约 这就使得会计人员难以实施 对经营者的监督 不仅如此 会计人员作为一个现实的经济人 在其个人利益与经营 者利益紧密联系的情况下 又往往会与经营者 合谋 扭曲会计信息 共同损害所有 者的利益 既然政府部门与会计人员都无法对经营者的行为作出有效的监督 那么是否能够 寻找到另外的监督者来维护国家作为所有者的利益 然而无论在企业外部还是企业内 郝 都很难找到一个比会计更便于了解经营者活动的主体 现代会计的目标就是如实 反映经营者的经营责任 并督促经营者有效履行职责 受托责任 会计部门发展至今 已成为 至少理论上已经成为 委托代理关系的中介者 由此 会计的这种特殊身份 决定r 只要赋予其适当的身份 会计可以代表所有者对经营者进行一定的约束 i 会计委派制与控制 内部人控制 会计委派制天然地成为对 内部人控制 进行约束的有效手段 委派的会计可以 对内部人的行为进行专业化 低成本 快捷地约束 会计委派制在约束 内部人控制 方向的作用表现为 1 有助于解决股东没有能力对内部人实施控制的问题 我国现行制度规定 国有企业的财产归国家 政府和公民所共有 这一特点影响 r 对其财产的约束力 导致利益的激励功能偏弱 而且往往由于所有者的缺位并不能 够对食业实施有效的监督 而对于其他非国有的公众股东 由于个人持股比例偏低决 定y 他们会将对定期股利收益的追求放在第一位 一旦不能够获得预期的股利收益 他们往往会采取 用脚投票 的方式 即以 市场退出 的方式来 惩罚 内部人 酊并坷i 希冀去撤换 控制或监督内部人 然而 采用由所有者向用人单位委派会计人 员的做法 所有者就可以通过比较低的代价 体现为节约交易费用 包括监督费用 订约费用等 将终极监督权的相当一部分让渡给独立于企业的会计人员 由会计人员 对企业经营活动进行控制 从而就解决 股东没有能力对经营者进行监督的缺陷 第6 贞 2 有助于低成本地对 内部人 进行有效的控制 如果会计人员是企业的内部人之一 此时由于信息不对称的存在 根据企业披露 的 业已经过 粉饰 的会计信息来对内部人的j l k 绩进行事后监督将会十分困难 作 为外部股东而言 要调整已经被 粉饰 的会计信息则成本相当高昂 高昂的成本势 必削弱股东对内部人的监督力度 如此恶性循环 会计信息失真现象将难以禁止 通 过实行委派做法将企业会计人员游离于内部人的控制之外 则有助于所有者获得客观 真实的会计信息 所有者根据这些信息对内部人进行监督所花费的成本相应地要小得 多 3 有助于快捷地对内部人进行有效的控制 在现行财务报告披露制度下 内部人向股东披露的会计信息具有时间上的阶段性 一般是按照年度或者半年为单位 遇有重大事项时披露临时公告 而内部人具有的道 德风险却是随机地 离散地分布于企业持续经营活动的各个时点 到了会计期末 纵 使股东耗费高额的成本了解到了内部人的道德风险行为 但此时已经给股东带来了损 失 通常情况下 内部人的道德风险带来的损失存在着时间上的后滞性 即道德风 险从萌发到带来实际损失之前存在着一个时间差 在这段时间中 内部人的道德风险 损失只是潜在的 因此 如果会计人员隶属于内部人就不可能及时地防止和控制道德 风险带来的潜在损失 会计人员的约束作用就成为一种摆设 而采用会计委派的做法 将会计人员游离于 内部人控制 之外 他们就能够随时对国有企业的经营活动实旋 控制 由此保证会计信息的质量 第7 页 第二章我国会计委派制历史回顾和国外会计委派制度的研究 一 我国会计委派制历史回顾 新中国成立后 我国对会计管理形式一直处于探索 改革的过程 对会计委派制 的认识和实旌与此相似 其发展大致经历以下五个阶段 一 会计统管阶段 建国后 1 9 7 8 年 从建国后社会主义改造结束一直到其后的相当长的一段时期 国家对各核算单位 实行统收统支 收入上缴 支出下拨 是所渭 供给制 的经济模式 会计人员实质 e 是阔家的出纳员 各核算单位也不过是 个报账单位 会计人员完全按国家的规定 办事 遇到问题和矛盾 只能向上级请示报告 在这种情况下 为保证会计人员代表 国家行使监督职能 对会计人员实行直接管理是顺理成章的 在有关法规中也是这样 规定的 如国务院1 9 6 3 年发布试行并于1 9 7 8 年正式修改公布的 会计人员职称条例 规定 一般会计人员的任免 必须征得上级机关财政部门的同意 各单位的会计主管 人员 一律由上级部门直接任免 这实际上就是会计委派制 而且是在全国范围内普 遍开展的 法制化的会计委派制 由于这种管理形式与当时计划经济模式相一致 人 们认为是很自然的事 也就无须单独称为 会计委派制 了 这一阶段的特点是 与计划经济相适应 会计作为国家干部 充分发挥监督作用 完全是国家宏观管理的工具 会计委派制萌发阶段 1 9 7 9 年 1 9 8 7 年 党的十一届三中全会以后 随着经济体制改革的展开和深入 对国有企业的管理 形式也在探索之中 为了增强企业活力 陆续尝试实行责任制 利改税 承包制等制 度 企业作为相对独立的商品生产者地位的逐步确立 客观要求企业能在国家法律规 范和适当的计划约束下自主经营 自主决策 自负盈亏 要做到这一点 企业就必须 具有与其相适应的理财权 而会计人员的任免调配权是理财权的重要体现 1 9 8 5 年5 月实施的 会计法 对有关会计人员任免规定作了一些改变 规定会计人员按照干部 管理权限的规定任免 这意味着单位领导人可以对会计人员的任免作出决定 只是企 l k 事业单位的会计机构负责人 会计主管人员的任免应经过上级主管单位的同意 会 计对内服务作用加强 逐渐成为企业的一个职能部门 改革开放以来 随着我国企业自主权的扩大 会计逐渐以企业为中心 成为企业 管理的重要工具 而其监督职能却越来越弱化 一些微观经济主体在个人或局部经济 利益的驱动f 通过会计造假 损坏国家和社会利益 会计人员受制于本单位管理者 同时又与本单位有着共同的经济利益 因此 会计人员缺乏进行监督约束的相应的利 益基础和权利保证 即使会计人员真正进行监督 也往往处于一种 两难境地 企业 违法乱纪 会计信息失真等情况时有发生 这就又促使人们对会计人员管理体制进行 反思 1 时对于会计人员管理体制的改革 概括起来有两种思路 一是坚持会计人员具 有斟家行政监督和内部管理的双重职能的观点 在对会计人员实行间接管理的前提下 保证会计监督职能全部实现 二是改革现行会计人员管理体制 实行会计人员国家或 上级部门委派制 对会计人员实行直接管理 针对这两种观点 当时的学术界进行了 比较热烈的讨论 如时希平在1 9 8 5 年1 2 月2 1 目的 经济日报 第一版率先发表题为 建议实行 国家会计委派制 的文章 提出 国家对国营企业的会计实行统一委派 分级管理制 并总结出实行国家委派制的六大好处 紧接着 吴太昌等在1 9 8 6 年2 月7 日的 人民日报 发表 论会计独立与国家监督企业的关系 一文 提出 会计 的人事关系和工资关系都从企业分离出来 而由国家直接管理 与企业脱离人事关系 和工资关系的财务会计 实际上成为国家派驻企业工作的国家专业管理干部 同时也 旃8 页 指出 考虑到目前我国会计制度尚未完善以及财会队伍人员不足 素质不高的状况 会计独立的实施需要有一个过程 其后 许多人纷纷发表自己的看法 这一切 都为 会计委派制的发展起到了舆论先导作用 在实践中 从2 0 世纪8 0 年代中期 我国有些地方尝试进行会计人员管理体制的 改革 如1 9 8 5 年1 0 月 商业会计 刊登了四j i 省内江地区供销社杨名伟等所著的 改 革会计人员管理的尝试 的文章 介绍了四川省安屠县通贤区供销社从1 9 8 4 年7 月1 1 起 将分散管理的体制改为在基层社党支部和理事会的统一领导下 以基层社财会 股为主同核算单位相结合的管理体制 各核算单位的会计人员由基层社财会股派往 在所在单位的行政领导和群众的监督下 搞好会计核算和财务管理 提高所在单位的 经济效益 1 9 8 6 年6 月的 安徽财会 刊登了 深圳航运总公司实行会计人员委派制 的短文 介绍了深圳市航运总公司从1 9 8 6 年2 月开始对下属企业的会计人员实行委派 制 当时 由于对会计委派制等有关问题争议较大 认识上难以达成一致 故在1 9 8 6 年3 月2 6 日财政部以 8 6 财会字第1 3 号文件就机械工业会计学会武汉市分会来函 反映 国营工厂厂长工作暂行条例 中关于中层干部任免的规定与有关会计法规相抵 触 询问如何处理一事给湖北省财政厅复函 指出 会计机构负责人 会计主管人员 的任免 应当按照 会计法 的规定执行 这一阶段的特点是 会计名义上具有监督职能 实际上是以单位的核算和管理及 利益为主 监督职能大大削弱 为克服这一弱点 个别地方尝试企业会计委派制 但 范围小层次低 属于自发型 三 会计委派制探索阶段 1 9 8 8 年一1 9 9 6 年 随着经济改革的深入 个别地方的政府部门开始尝试进行会计委派制工作 湖北 襄樊市 江苏吴县角直镇是我国较早正式实施会计委派制的两个地区 1 9 8 8 年 襄樊 市率先成立了国内第一个地级市会计局 对企业进行会计委派 它意味着人们开始正 确认识 接受会计委派制这个新事物 是一个历史转折点 他们以老河口市为先行试 点 陆续进行了一些试点委派工作 角直镇于1 9 8 8 年3 月成立了会计服务站 规定了 会计的任职资格 对全镇培训达标的会计人员进行了注册登记 新办企业所需会计人 员一律实行聘任制 1 9 9 0 年3 月该镇将原来隶属于财政所的会计服务部 改为会计管 理站 受镇政府直接领导 镇长任站长 财政所所长兼任常务副站长 会计管理站下 设人事 教育 企管三个组 负责对乡镇集体企业 四大员 的直接管理 镇政府专 门下文赋予会计管理站三大权力与六项任务 这套办法比较科学完善 在当时是一个 火的创举 深圳市是我国改革开放的窗口 也是较早实行会计委派制的地区之一 深圳机场 公司是深圳市大型国有企业 率先推行 r 会计委派制 该公司以集团公司文件形式颁 发j 深圳机场公司财务管理制度 对集团公司所属企业和建立财务科室的部门的财 务人员实行由集团公司计财部统一委派 调任 并受集团公司计财部和所在公司或部 门经理的双重领导 其人事关系在集团公司人事培训部 基本工资及浮动工资 奖金 住房及其他福利 培训等暂由集团公司计财部 人培部决定 委派工作做的比较彻底 这一阶段的特点是 人们对会计委派制有了初步认识 有些地方开始有组织 有计 划地进行委派试点工作 四 会计委派制试行阶段 1 9 9 7 年 2 0 0 0 年9 月1 随着会计委派制试点的扩大 其效果也日益明显 引起中央有关部门和领导的高 度重视 1 9 9 8 年1 月中纪委第二次会议正式提出要改革会计人员管理体制 在国有企 业 国有控股企业中进行会计委派制试点 有条件的地方和部门也可以试行会计委派 制度 尉健行在此次大会的报告中指出 要改革会计人员管理体制 强化制约机制 预防和制止违纪违法行为的发生 有条件的地方和部门 也可以实行会计委派制度 中纪委在第四次会议又提出 要在党政机关 财政拨款的事业单位及有政府授权收费 第9 页 和罚没职能的事业单位 继续试行会计委派制度 有条件的国有中小企业 也可以继 续试行会汁委派制度 据 f i 完全统计 截止1 9 9 8 年底 全国共有1 0 5 个地级区 市 4 1 4 个县 市 进 行r 试点 岜接或间接委派会计人员达1 44 7 2 人 而到1 9 9 9 年底 我国已有l5 7 5 个 地级区 市 部l j 实行会计委派制 委派会计人员增加到6 02 0 1 人 其中 湖北 广西等地由省政府发文部署 其他地区一般由财政 监察等部门发文部署 这个阶段的特点是 中央正式倡导 各级领导高度重视 试点开展范围广 遍布 到备地各行业 层层深入 从省地级部门到市县乡镇村 会计委派制成效显著 增强 r 继续推行的热情和信心 委派形式更加科学完善 五 会计委派制推行阶段 2 0 0 0 年1 0 月 至今 据新华社北京2 0 0 0 年9 月3 0 日报道 财政部 监察部目前联合印发了 关于试 行会计委派制度工作的意见 要求从现在起 首先在党政机关 财政拨款的事业单位 及有关财政授权收费或罚没职能的事业单位实行会计委派制 意见要求各地各部门要 立足于试点 取得经验后再稳步推开 要选择适当的会计委派形式 明确委派会计人 员的职责 权限及与被委派单位的关系 保 正委派会计人员能够按照有关规定正确履 行职责 该意见的颁布 使会计委派制有法可依 并在全国范围内正式推行 这标志着会 计委派工作又进入了一个新的阶段 回顾历史 我国对会计人员的管理呈波浪式前进 以企业会计为例 解放初期 民族资本主义企业占多数 会计也是企业自我管理型 随着社会主义改造的完成 计 划经济模式的确立 政府是经济运转的中心 政府以计划为工具 主导经济的发展 会计作为国家计划管理的工具 是政府委派 政府管理 从2 0 世纪8 0 年代初 我国 提出建立有计划的商品经济 为了加强企业经济核算 增强企业活动 采取责任制 承包制等办法 企业自主的趋势目渐明显 会计回归企业 为企业内部管理服务的作 用不断加强 企业会计具有了双重身份 即既要为国家宏观管理服务 又要满足企业 内部管理的需要 以后随着市场经济的发展和深入 企业成为经济的主体 同时也是 经济利益相对独立的主体 国家利益与企业利益不可避免地会发生冲突 在现实生活 中 由于会计人员必须接受厂长 或经理 的命令 作为会计人员自然以企业利益为 重 另外由于法制完善程度 人员素质 社会道德水平等原因 某些企业和个人受利 益驱动 违法乱纪 提供虚假信息 危害严重 所有这些都促使人们重新思考会计的 地位乘i 作用 一些地方开始尝试将会计从企业中独立出来 实行会计委派制度 会计 又向政府靠拢 强调为社会服务 可以看出 现行会计委派制试点是从基层开始 自 卜而卜 又由上级部门总结 提倡 自上而下 有计划 有组织地推广实施 是顺应 卒 会经济发展需要的 是在我国社会经济改革特定的历史阶段所创造出的一种符合中 吲围情的会计管理模式 从现有试点来看 会计委派制已经取得良好效果 我们相信 随着试点范围的扩大和深入 法律法规的协调与完善 会计委派制必将在维护社会经 济秩序 保证国民经济健康运行等方面发挥更大的作用 并在中国会计发展史上留下 光辉的 页 二 国外会计委派制度的研究 对会计的重视和强化管理并非是中国特有 事实上 改革政府对国有企业控制与 监督的方法 一直是西方各国改革国有企业管理体制的重要内容之一 在西方国家中 对国有企业的管理和监督集中在五个方面 一是对国有企业的设立 改组 撤销等决 策l 二 二是对国有企业董事会 监事会人员的任免奖惩上 三是对国有企业的投资 划拔 资产调配和收益的支配上 四是对国有企业财务状况的审核上 五是对国有企 第1 0 k 业的发展规划 经营方向的指导上 重中之重是对财务和人事安排上的控制与监督 一 法国的公共会计师制度 法国对国有行政 事业单位和国有企业 包括国有控股企业 的经济监督检查分 为事前 事中和事后三个阶段 事前和事中的监督检查由经济财政工业部 以下简称 财政部 负责 分别设立财政稽核检察吴和公共会计师来执行 事后监督由审计法院 进行 此外 宪法委员会和国民议会也对国有单位的经济活动负有监督检查的责任 财政部设财政稽核专署 是一个直属部长领导 拥有广泛调查权的机构 负责管 理被派驻国有单位 担负预算审核和决策检查任务的约6 0 0 0 多名财政稽核检查员 法 同财政部对政府各部门及其所管辖的国有企业都派有财政稽核检查员 其职责一是对 派驻单位的收支预算的合理和合法性进行审核 二是预算经批准后 监督其执行 对 符国有单位行政负责人签发的收支项目 财政稽核检查员都有权检查 凡不符合财政 预算的决策都有