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审计学的本科毕业论文 摘要：审计准则是判定注册会计师过错的依据风险导向审计准则对审计程序仅作原则性规定导致只要存在会计信息重大错报没有被发现注册会计师就会被认定为存在过错审计准则的作用应该是合理确定注册会计师的工作界限审计准则应该实行规则导向对审计程序作出明确的、具体的规定而应用指南、问题解答和指导性案例应实现风险导向为了保证审计准则的法律地位不被质疑应该采用激励的方式提高审计质量 关键词：注册会计师；审计准则；规则导向；风险导向；审计质量 一、问题的提出 随着我国市场经济体制的不断完善市场主体在经济交易中对会计信息的依赖逐渐增强对审计的需求不断增加审计侵权责任必将成为社会各界普遍关注的问题审计侵权责任是过错责任如何判定注册会计师过错是正确追究审计侵权责任的关键对于判定注册会计师过错的依据问题也就是审计准则的法律地位问题过去曾经有过两种截然不同的观点第一种观点认为审计准则是行业协会制订的内部自律性规则不能作为注册会计师注意义务的法定标准也不能作为审计失败的抗辩依据第二种观点认为审计准则是财政部制订的法规注册会计师严格遵守了审计准则而未能发现会计信息重大错报的不用承担法律责任 自从最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定（法释20xx12号以下简称若干规定）将审计准则纳入法律程序范畴作为判定注册会计师过错的依据后对审计准则法律地位问题的争议似乎销声匿迹了我国的审计准则分为规则导向和风险导向两个阶段规则导向的审计准则是指财政部在20xx年之前分批发布的独立审计准则对审计程序作了详细、具体的规定注册会计师谨慎执行了规定的审计程序就必定等同于遵循了审计准则若干规定中所指的审计准则是尚未实行风险导向的独立审计准则作为判定注册会计师过错的依据是没有疑问的风险导向的审计准则是20xx年开始施行的审计准则 201x年1月7日中国注册会计师协会发布修订审计报告相关准则的征求意见稿涉及7项审计准则这次审计准则的修订是对风险导向审计准则的完善和国际趋同例如本次审计准则最重要的修订内容是要求注册会计师在上市实体审计报告中增加关键审计事项然而 （1）些事项构成关键审计事项取决于注册会计师的判断； （2）同一项关键审计事项因为不同注册会计师有不同的判断该事项可能在审计报告的“关键审计事项”中进行描述也可能在“导致非无保留意见的事项”或“与持续经营相关的重大不确定性”中描述本次修订可能解决了当前审计报告信息含量低、相关性差等问题但是不能解决风险导向审计准则无法作为判定注册会计师过错依据的问题风险导向的审计准则主要规定一些审计原则、目标和方向强调注册会计师职业判断没有明确的、可供直接操作的审计程序规定是否还可以继续纳入法律程序范畴并将其作为判定注册会计师过错的依据值得商榷 二、风险导向的审计准则产生的新问题 风险导向的审计准则与规则导向的审计准则一样都是由财政部以法规形式发布的两者的法律地位不应该有差别但是在内容上风险导向的审计准则没有规定具体的审计程序强调注册会计师的职业判断强调注册会计师发现会计信息重大错报的审计目标导致注册会计师是否遵循了审计准则没有客观的评价标准 （一）风险导向的审计准则对审计程序仅作原则性规定风险导向的审计准则贯彻了风险导向的理念因为各项审计业务的具体情况存在很大差异审计准则不可能预想到所有的情况注册会计师有责任根据被审计单位具体实际情况和审计业务的风险水平进行“量体裁衣”确定必要的审计程序 审计准则不但没有规定明确、具体的审计程序供注册会计师执行而且要求“在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时注册会计师应当：在选择审计程序的性质、时间安排和范围时增加审计程序的不可预见性”还要“为了实现审计准则规定的目标确定是否有必要实施除审计准则规定以外的其他审计程序”审计准则失去了法律规范应有的明确性属性 （二）实施审计程序取决于注册会计师的判断审计准则的风险导向实质在于反对注册会计师机械地执行既定的通用审计程序运用职业判断设计有针对性的审计程序职业判断贯穿于注册会计师审计工作的全过程以函证程序为例是否实施函证程序不实施、无法实施函证程序、未回函或询证函回函不可靠时实施些替代审计程序评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据或是否有必要进一步获取审计证据等都没有明确的衡量标准都需要注册会计师作出判断实施了函证程序不等于遵守了审计准则；没有实施函证程序也不等于违反审计准则 在风险导向审计准则的指导下不同注册会计师执行同一项审计业务可能计划和实施不同的审计程序做出不同的重大错报风险识别和评估结果设计和实施不同的应对措施获取不同的审计证据；不同注册会计师对同样的审计证据是否充分、适当可能会有不同的评估结果；对于发现的错报是否重大是否需要纠正或者披露不同注册会计师会有不同的判断 （三）风险导向审计准则无法作为判定注册会计师过错的依据风险导向审计准则以发现会计信息的重大错报实现查错揭弊的审计目的只要存在“会计信息重大错报”没有被发现注册会计师就可能被认定为风险评估没有做好（因为审计准则没有就风险评估作出具体的规范）或者应对措施不力（因为审计准则没有就应对措施作出具体的规定）等也就因此会被认定为未遵守审计准则 审计准则的“风险导向”使得认定审计工作是否符合审计准则的要求没有了明确的标准注册会计师无法证明自己在选择和实施审计程序上不存在瑕疵（或者说严格遵守了审计准则）只要存在“会计信息重大错报”没有被发现就可以认定注册会计师是有过错的需要承担法律责任审计准则失去了为审计失败提供抗辩依据的作用过错责任原则也就没有生存的空间注册会计师审计侵权责任走向无过错责任或严格责任注册会计师职业没有了安全感 三、改进现行审计准则的建议 审计准则法律地位的确定取决于我们对审计准则作用的认识如果审计准则的作用是发现会计信息的重大错报（即现行审计准则的作用定位）那么注册会计师执行的审计程序就不能局限于审计准则的规定应该针对评估的重大错报风险采取有效的应对措施需要根据实际情况执行审计准则规定之外的审计程序此时审计准则不能作为审计失败的抗辩依据实际上审计准则也就失去了存在的意义正确认识审计准则的作用必须先将其与审计的作用区别开来 审计的作用是通过发现（发现后还要纠正或披露本文不予探讨）会计信息重大错报提高会计信息使用者对会计信息的信赖程度审计准则之有无审计准则之修改都不影响和改变审计的作用而审计准则不应该是为了发现会计信息的重大错报而存在虽然审计准则在客观上也有发现会计信息重大错报的作用审计准则的作用应该是合理确定注册会计师的工作界限防止注册会计师为减少审计风险而进行“详细审计”使得审计成本大幅提高、审计信息因时间拖延而失去价值或者避免注册会计师无法承受高职业风险而拒绝提供审计服务或者退出审计行业如果审计准则不能起到保护注册会计师免受不合理的法律责任追究的作用审计准则就没有存在的必要根据审计准则的合理确定注册会计师工作界限的作用笔者认为审计准则作为财政部发布的法规应该实行规则导向对审计程序作出明确的、具体的规定具有较强的可操作性 注册会计师在审计中必须严格执行审计程序否则要承担法律责任发现会计信息的重大错报是审计内在的要求也是审计本身存在的意义虽然审计准则对注册会计师提供了保护但是谨慎履行审计准则规定的审计程序是审计工作的最低要求不是最高要求强调审计准则的保护作用不否定审计发现会计信息重大错报的职能 发现会计信息的重大错报不是制定、修改和完善审计准则所能全部解决的为了提高注册会计师审计的价值、提高注册会计师的社会地位行业协会应该及时总结审计实践经验以发布和督促实施审计准则应用指南、审计准则问题解答、审计典型案例和指导性案例等方式指导注册会计师如何发现会计信息的重大错报这些应用指南、问题解答和指导性案例不是法律规则不能补充到审计准则中去要求注册会计师严格执行现行审计准则中属于风险导向的内容应转移到应用指南、问题解答和指导性案例中去规范 四、激励注册会计师提高审计质量 肯定审计准则的法律地位为注册会计师审计失败提供了抗辩依据但是为了防止社会公众质疑注册会计师逃避责任还要注意克服恶意利用审计准则的现象提高审计质量、切实保障审计的发现会计信息重大错报的职能审计制度和注册会计师才有存在的价值为督促注册会计师勤勉尽责发现会计信息的重大错报实现职业利益和社会公共利益的一致行业监管部门和行业协会应该采用激励的方式而不是一味修改、补充、完善审计准则或者进行空洞的职业道德教育和惩戒激励的方式包括： （1）声誉机制激励即发现会计信息的重大错报与提高注册会计师声誉联系起来与获取更多的审计业务联系起来；未能发现会计信息的重大错报注册会计师声誉受损从而影响审计业务的获取和保持 （2）经济激励例如：实行审计收费与发现会计信息的重大错报挂钩的计费方法（采用基本审计费用加发现会计信息重大错报按一定比例奖励的计费方法）等通过激励营造以发现会计信息重大错报为荣的行业氛围不但能够保障审计的发现