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所得税筹划策略与案例 武汉大学经济与管理学院会计系向正军 企业所得税是我国税收重要来源 2006年全国企业所得税收入达到了7080 7亿元 占当年税收收入总额的18 81 已成为仅次于增值税的第二大税种 企业所得税纳税筹划也成为企业纳税筹划的主要部分 企业所得税纳税筹划不同于偷税 漏税 而是以税法为依据 做出缴纳税赋最低的选择 目的在于减少纳税成本 谋求最大的税收利益 纳税筹划是以税法为依据 受到国家和政府鼓励和支持 企业所得税的特点 与其他税相比 所得税具有以下几个显著的特点 1 所得税是直接税 其税负一般不能转嫁2 所得税体现了按能负担的原则3 所得税富有弹性4 计税依据为应纳税所得额5 应纳税所得额的计算比较复杂6 实行按年计征 分期 预缴的缴纳管理办法 纳税人认定筹划 新税法实行法人税制 企业纳税人身份的确定由 在中国境内实行独立经济核算的企业或组织 变为 在中国境内具有法人资格的企业或组织 实施法人税制后 内外资企业统一实行总 分机构汇总纳税 根据这一点 目前存在亏损子公司的企业集团 可以通过工商变更 将子公司变更为分公司 汇总缴纳所得税 从而可以互相抵减 降低所得税税赋 税率筹划 新税法规定法定税率为25 国家需要重点扶持的高新技术企业为15 小型微利企业为20 非居民企业 未在中国境内设立机构场所 为20 应对税率的变化 具备条件的企业应努力向高新技术企业发展 把握新税法的优惠政策 对于小型微利企业应注意把握新所得税实施细则对小型微利企业的认定条件 掌握企业所得税率临界点的应用 假定微利企业是指年应纳税所得额在10万元 含10万元 以下的企业 那就是说年应纳税所得额在10万元以上的适用25 的税率 年应纳税所得额在10万元以下的适用20 的税率 因此 在进行该税种的纳税筹划时 从税率角度就存在着纳税筹划的空间 税前扣除广告费用筹划 原税法规定广告费支出不超过销售收入2 的 可据实扣除 超过部分可无限期向以后纳税年度结转 新税法统一规定内外资企业的广告费支出不超过当年销售收入15 的部分 可以据实扣除 超过比例的部分可结转到以后年度扣除 内资企业应把握广告费的认定条件 注意广告费与赞助费的区别 新税法明确规定了赞助支出不得在税前进行扣除 税前扣除公益性捐赠筹划 新税法对公益性捐赠允许扣除范围由3 以内调整为12 以内 扣除标准有所放宽 但是企业在考虑对外公益性捐赠能否进行扣除时 一定要注意公益性捐赠扣除的税基不同 新税法税基较原所得税法税基由年度应纳税所得额调整为年度利润总额 如果存在纳税调整项目 年度利润总额与年度应纳税所得额可能存在较大的差距 企业一定要正确计算扣除税基 准确地进行公益性捐赠的扣除 税前扣除计税工资筹划 新税法取消计税工资制度 对真实 合法的工资支出给予扣除 对于企业而言 取消计税工资规定是一个很大的利好政策 企业在做税前扣除工资支出时 要参照同行业的正常工资水平 做到真实合理 否则工资支出远超同行业的正常工资水平 税务机关会认定为 非合理的支出 而予以纳税调整 提高研发水平 综合利用资源筹划 新税法规定企业开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计 150 扣除 较统一扣除标准前没有太大变化 但是企业通过开发新技术来提高企业资源利用率 生产符合国家产业政策规定的产品可在计算应纳税所得额时享受减计收入的优惠 另外企业在日常核算时应注意开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用的认定条件 单独归集核算 并归档保存相关证明材料 以便能充分享受加计扣除的优惠政策 利用税收优惠政策筹划 积极进行创业投资企业的认定 享受税收优惠照顾 新税法增加了创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资 可按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的规定 企业应充分把握新税法实施细则中对创业投资企业的认定条件 及时进行相关调整 享受税收优惠照顾 大力购置专用设备 进行税额抵免 企业购置用于环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的投资额 应该把握专用设备的认定并留存证明 以便享受税额抵免的优惠 进行国家重点扶持高新技术企业认定 实现纳税筹划 新税法规定对国家需要重点扶持的高新技术企业给予15 的低优惠税率 并且扩大到全国范围内 所以 企业应密切关注国家对高新技术企业的认定标准及程序 获得税收优惠 有效实现纳税筹划 固定资产加速折旧筹划 企业所得税法允许实行加速折旧的企业或固定资产 对在国民经济中具有重要地位 技术进步快的电子生产企业 船舶工业企业 生产 母机 的机械企业 飞机制造企业 化工生产企业 医药生产企业的机器设备 对促进科技进步 环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备 以及常年处于震动 超强度使用或受酸 碱等强烈腐蚀的机器设备 证券公司电子类设备 集成电路生产企业的生产性设备 外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件 固定资产加速折旧方法 固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法 对符合上述加速折旧条件的固定资产 应采用余额递减法或年数总和法 下列资产折旧或摊销年限最短为 年 证券公司电子类设备 外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件 集成电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为 年 1 计提基数 2 计提范围 3 使用寿命和预计净残值 房屋 建筑物为20年 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备为10年 电子设备和火车 轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具 工具 家具等为5年 会计与税法对固定资产折旧处理的异同 折旧抵税金额 折旧额 税率折旧抵税金额的现值 折旧额 税率 复利折现系数 折旧对所得税的影响 固定资产折旧方法的选择应该考虑以下几个因素 1 时间价值 2 折旧额 3 税率变动 4 税法限制性规定 固定资产更新决策所得税筹划 企业进行固定资产更新 会引起企业的折旧 付现成本 设备变现价值 设备最终残恒等一系列相关因素的变动 这些因素又都会直接影响到企业所得税额的大小 某企业拟对现有旧设备进行更新 市场上有同类新设备A和B A属于环保设备 可采用年数总和法 加速折旧法 计提折旧 B是非环保设备 必须采用直线法 由于B是非环保设备 企业要支付环境污染治理费 因此 B每年的付现成本要多于A设备 另外 据企业技术人员分析测定 A设备的最终报废残值收入也要高于B设备 企业要求的最低报酬率为10 新旧设备具体情况清单如下 为分析方便 假设各设备未来使用年限相同 见下表单位 元 所得税按33 计算 新旧设备具体情况表 项目旧设备新设备A新设备B原值12500010000085000税法规定残值 4 500040003400税法规定使用年限 年 644已用年限3尚可使用年限444年付现成本1200060009500年修理成本6000三年后大修成本28000最终报废残值收入8000150008000目前变现价值45000年折旧额 每一年200003840020400第二年200002880020400第三年200001920020400第四年0960020400 继续使用旧设备产生现金流量的现值 旧设备变现价值损失引起的现金流出量现值 45000 1 45000 元 1为0年复利现值系数 下同 变现损失减税引起的现金流出量现值 65000 45000 33 1 6600元每年付现成本引起的现金流出量现值 12000 1 33 3 170 25486 8 元 3 170为4期年金现值系数 下同 每年修理成本引起的现金流出量现值 6000 1 33 1 3 170 12743 4 元 三年后大修成本引起的现金流出量现值 28000 1 33 0 751 14088 76 元 0 751为3期复利现值系数 下同 残值变现收入带来的现金流入现值 8000 0 683 5464 元 0 683为4期复利现值系数 下同 残值变现净收入纳税引起的现金流出量现值 8000 5000 33 0 683 676 17 元 每年折旧额抵税引起的现金流入量现值 20000 33 2 487 16414 2 元 2 487为3期年金现值系数 下同 继续使用旧设备产生的现金流出现值合计为 45000十6600十25486 8十12743 4十14088 76 5464十676 17 16414 2 82716 93 元 购买新设备A后产生现金流量的现值 A设备投资引起的现金流出量现值 100000 1 100000 元 每年付现成本引起的现金流出量现值 6000 1 33 3 170 12743 4 元 四年折旧额抵税引起的现金流入量现值 38400 33 0 909 28800 33 0 826 19200 33 0 751 9600 33 0 683 26291 23 元 0 909 0 828 0 751 0 683分别为1期 2期 3期 4期复利现值系数 残值收入引起的现金流入量现值 15000 0 683 10245 元 残值净收入纳税引起的现金流出量现值 15000 4000 33 0 683 2479 29 元 购买新设备A产生的现金流出现值合计为 100000十12743 4 26291 23 10245十2479 29 78686 46 元 购买新设备B产生现金流量的现值 B设备投资引起的现金流出量现值 85000 1 85000 元 每年付现成本引起的现金流出量现值 9500 1 33 3 170 20177 05 元 四年折旧额抵税引起的现金流入量现值 20400 33 3 170 21340 44 元 残值收入引起的现金流入量现值 8000 0 683 5464 元 残值净收入纳税引起的现金流出量现值 8000 3400 33 0 683 1036 79 元 购买新设备B产生的现金流出现值合计为 85000十20177 05 21340 44 5464 1036 79 79409 4 元 无论新设备A还是新设备B 它们引起的现金流出量总现值都要小于继续使用旧设备引起的现金流出量总现值 因此该企业应该进行此项固定资产更新 其次 因为购买B设备引起的现金流出量总现值79409 4元要大于购买A设备引起的现金流出量总现值78686 46元 所以企业应该选择购买环保设备A 这也符合现代企业设备更新 国家环境治理的趋势 整体资产转让所得税筹划 A公司1997年兴建了一幢办公楼 随着城市的发展 该办公楼大幅度升值 2006年6月 该办公楼的账面净值为500万元 经评估确认后的价值为2000万元 2006年7月 A公司与B公司共同投资兴办了一家餐饮企业C公司 A公司以该办公楼作为投资 B公司出资1000万元 企业所得税税率为33 假设不考虑其他税费 政策依据 国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知 国税发 2000 118号文件 以下简称118号文件 规定 企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资 应在投资交易发生时 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理 并按规定计算确认资产转让所得或损失 被投资企业接受的上述非货币性资产 可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本 没有筹划情形下的所得税 根据118号文件的规定 A公司应确认资产转让所得为2000 500 1500万元 不考虑其他因素 资产转让所得应缴纳企业所得税为1500 33 495万元 同时 A公司应确认该长期投资的计税成本为2000万元 C公司取得该办公楼的计税成本为2000万元 并可提取折旧在税前列支 筹划方案可以分两步走 第一步 A公司将该办公楼和一部分负债从公司资产中剥离 以企业分立的形式 成立D公司 A公司股东拥有D公司的全部股权 分立过程中非股权支付额为0 同时 B公司单独注册成立C公司 第二步 D公司以整体资产转让的形式 将其所有资产 包括该办公楼 和负债整体转让给C公司 D公司股东 即A公司股东 取得C公司相应的股权 整体资产转让过程中非股权支付额为0 D公司应将全部资产和负债转为长期股权投资 并作如下账务处理 借 长期股权投资 C公司负债类科目 贷 资产类科目 相关政策解读 118号文件第四条第 二 款同时规定 如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中 除接受企业股权以外的非股权支付额 不高于所支付的股权的票面价值 或股本的账面价值 20 的 经税务机关审核确认 转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失 转让企业取得接受企业的股权的成本 应以其原持有的资产的账面净值为基础确定 接受企业接受转让企业的资产的成本 须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定 不得按经评估确认的价值调整 国家税务总局关于执行 企业会计制度 需要明确的有关所得税问题的通知 国税发 2003 45号文件 以下简称45号文件 补充规定 符合118号文件第四条第 二 款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组 接受企业取得的转让企业的资产的成本 可以按评估确认价值确定 不需要进行纳税调整 注 对于接受企业接受转让企业的资产的计税成本 45号文件的规定与118号文件的规定是不一致的 根据前文服从后文的原则 应以45号文件规定为准 筹划效果 根据118号文件规定 因为D公司整体资产转让业务中 非股权支付额为0 所以D公司不需要确认资产转让所得 根据45号文件的规定 C公司可按评估确认后的价值确定该办公楼的计税成本为2000万元 并可提取折旧在税前列支 按此方案实施后 A公司同样实现了以办公楼投资成立C公司的目的 其区别是 筹划后A公司不需要确认资产转让所得 因此 少负担企业所得税495万元 而C公司仍可按办公楼的评估价值在税前提取折旧 点评 从A公司中分立出的D公司 在整体资产转让后 只是保留了形式 资产只剩下长期股权投资 内容已经全部被抽走 所有资产和负债转移到C公司 并实现了免税转移的筹划目的 需要注意的是 筹划后D公司长期股权投资的计税成本应当等于整体转出资产的账面价值 如果以后C公司转让处置长期股权投资或者关闭清算 则有可能全部或者部分实现495万元企业所得税 实现免税合并的所得税筹划 按照 国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知 国税发 2000 119号 文件规定 企业合并的所得税处理中 合并企业支付给被合并企业的非股权支付额不超过股权账面价值20 的 经税务部门批准 可以作为免税合并处理 即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失 不计算缴纳所得税 而且被合并企业以前年度的亏损 如果未超过法定弥补期限 可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补 119号文件同时规定 被合并企业以前年度的亏损 如果未超过法定弥补期限 可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补 具体按下列公式计算 某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额 合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额 被合并企业净资产公允价值 合并后合并企业全部净资产公允价值 筹划事由 在企业合并实践中 由于被合并企业净资产一般属于一个固定数额 如果不改变净资产数额 合并双方有时很难顺利达到免税改组条件 进而还会影响被合并企业亏损的弥补 当被合并企业净资产超过合并企业需要支付的股权数额时 可以通过减少股东权益的方法减少被合并企业的净资产 从而降低合并企业的非股权支付额 当被合并企业净资产为零或少量负数 被合并企业在合并后的企业中无相应净资产 其以前年度亏损不能弥补 这时 可以通过增加股东权益的方法增加被合并企业的净资产 从而实现免税合并进而弥补亏损 筹划案例情形一 A企业被合并前净资产为100万元 其中流动资产 库存商品 20万元 累计可以税前弥补的亏损50万元 B企业打算兼并A企业 预计支付股权80万元给A企业股东 如果按照一般方式合并 B企业还要支付非股权支付额20万元给A企业股东 那么非股权支付额占股权账面价值的比例为25 20 80 100 超过了20 不符合免税合并的条件 因此 被合并企业A企业应视为按公允价值转让 处置全部资